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““LL’’AAUUTTOOTTUUTTEELLAA””

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Università Telematica Pegaso L’autotutela

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vietata la riproduzione o il riutilizzo anche parziale, ai sensi e per gli effetti della legge sul diritto d’autore

(L. 22.04.1941/n. 633)

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Indice

1 DEFINIZIONE E NATURA GIURIDICA -------------------------------------------------------------------------------- 3

2 IL DATO NORMATIVO ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 4

2.1. L’ART. 68 DEL D.P.R. 287/1992 E L’ART. 2-QUATER DEL D.L. 656/1994 ---------------------------------------------- 4 2.2. IL D.M. N. 37/1997 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 6 2.3. LEGGE N. 28 DEL 18 FEBBRAIO 1999, ART. 27 ---------------------------------------------------------------------------- 7 2.4. LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE ---------------------------------------------------------------------------- 7

3 L’AUTOTUTELA TRA DOVERE E FACOLTÀ ----------------------------------------------------------------------- 9

3.1. L’AUTOTUTELA TRA PROCEDIMENTO E PROCESSO -------------------------------------------------------------------- 10 3.2. AUTOTUTELA E RINNOVO DELLA PRETESA IMPOSITIVA --------------------------------------------------------------- 11

4 LE QUESTIONI “APERTE”: L’IMPUGNABILITÀ DEL DINIEGO DI AUTOTUTELA ------------------- 13

4.1. IL PETITUM DEL RICORSO E GLI EFFETTI DELLA SENTENZA DI ACCOGLIMENTO ----------------------------------- 14 4.2. IL SILENZIO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ------------------------------------------------------------------ 17

BIBLIOGRAFIA --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 21




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1 Definizione e natura giuridica

Connaturato al potere di emettere un atto amministrativo è, altresì, quello di ritirarlo ovvero

di emendarlo quando il medesimo appaia viziato alla stessa autorità che l’ha emanato: il potere di

autotutela della pubblica amministrazione, o ius poenitendi, costituisce, dunque, espressione dei

canoni costituzionali di legalità, imparzialità e buon andamento dell’agire amministrativo, rendendo

doverosa la rimozione dei vizi che inficiano un atto1.

Nel diritto amministrativo il potere di autotutela rientra nello stesso potere che ha

determinato l’emanazione dell’atto originario – viziato – e non necessita di espressa previsione

normativa. Oltre a ciò, lo ius poenitendi della Pubblica amministrazione non può fondarsi

esclusivamente sul vizio che affligge l’atto ma richiede, altresì, la sussistenza di un interesse

pubblico alla rimozione dell’atto viziato: non è, quindi, sufficiente il mero interesse al ripristino

della legalità violata. In sostanza, l’autotutela amministrativa si risolve in un potere discrezionale i

cui presupposti indefettibili sono sia la presenza di un vizio di legittimità che affligge l’atto, sia la

ricorrenza di uno specifico interesse pubblico al suo annullamento.

Nonostante l’atto impositivo sia riconducibile al genus degli atti amministrativi, l’autotutela

tributaria si differenzia sensibilmente da quella amministrativa e ciò in ragione della natura

vincolata dell’accertamento tributario. Tuttavia, il fatto che nell’accertamento tributario si esprima

una funzione amministrativa vincolata non fa, tuttavia, venir meno, l’esigenza di garantire la

perequata attuazione dei prelievi tributari e l’efficiente gestione delle risorse pubbliche, in cui si

sostanzia il buon andamento dell’amministrazione ex art. 97 Cost2.

Da qui le “peculiarità” dell’autotutela tributaria, fra le quali spiccano, in primo luogo, una

disciplina normativa espressa (su cui infra, par. 2) e l’assenza di valutazioni di convenienza al fine

del ritiro o della correzione dell’atto viziato: è, dunque, sufficiente l’esigenza di ripristino della

legalità.

1 F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2012, 156.

2 S. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2009, 318.




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2 Il dato normativo

2.1. L’art. 68 del d.p.r. 287/1992 e l’art. 2-quater del d.l. 656/1994

In materia tributaria, il potere di autotutela è espressamente riconosciuto e regolato.

L’immediato antecedente “storico” dell’attuale disciplina dell’autotutela tributaria è da

ravvisarsi nell’art. 68, comma 1 del Regolamento 27 marzo 1992, n.287 ai sensi del quale “salvo

che sia intervenuto giudicato, gli uffici della Amministrazione finanziaria possono procedere

all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con

provvedimento motivato comunicato al destinatario dell’atto”3.

Successivamente, dopo un lungo iter legislativo, l’articolo 2 quater della legge 30 novembre

1994, n. 656 ha introdotto la possibilità di indicare gli organi dell’Amministrazione finanziaria

competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di

giudizio o nel caso della non impugnabilità dell’ atto ritenuto illegittimo o infondato.

Con il decreto ministeriale datato 11 febbraio 1997, n. 37 - in attuazione della delega

conferita al Governo dal citato art. 2 quater - è stato adottato il “Regolamento recante norme

relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi della Amministrazione

finanziaria”.

Si conferma, così, che il potere di autotutela è un principio generale del nostro

ordinamento, e ciascuna delle norme menzionate contribuisce a delineare il quadro dell’istituto.

In particolare, il legislatore, dopo aver riconosciuto gli organi dell’amministrazione

finanziaria quali titolari del potere di autotutela, prevede che questi ultimi possano attivarlo

allorché, all’esito dei controlli effettuati, la pretesa impositiva già manifestata sia risultata

3 Interessanti precedenti, relativi a forme di intervento favorevoli al contribuente, sono contenuti nell’art. 34 del R. D.

n. 3269 del 1923 (poi abrogato con l’articolo 80 del DPR 26 ottobre 1972 n. 634) ai sensi del quale “sia pure ai soli fini

delle imposte di registro, di successione, di incremento del valore degli immobili e ipotecarie” era possibile l’esercizio

di “un potere di riduzione motivata del valore accertato dopo che erano decorsi i termini di impugnazione dell’atto,

allorquando risulti manchevole o erroneo l’accertamento eseguito” e nell’art. 20 del R.D. 7 agosto del 1936, n.1639

che attribuiva all’ufficio finanziario il potere di revisione dei prezzi e dei valori che risultavano dalle stipule e dalle

denunzie delle parti del trasferimento “in base agli elementi di valutazione” che l’ufficio medesimo possedeva(3).

Altre disposizioni che meritano di essere menzionate sono relative alle fattispecie che prevedono il rimborso d’ufficio

delle somme illegittimamente iscritte a ruolo nel caso di errori materiali e di duplicazioni imputabili all’ufficio (art. 41

del DPR 29 settembre 1973, n. 602 e art. 8 del DPR 28 novembre 1980 n.787 per gli errori commessi dal Centro di

Servizio) e l’annullamento d’ufficio delle iscrizioni a ruolo disposte dal Centro di Servizio, a conclusione del controllo

formale delle dichiarazioni eseguito ai sensi dell’art.36 bis del DPR 600/1973.




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illegittima o infondata. Non sono preclusivi, a riguardo, né la proposizione di un ricorso, né la

pendenza di una controversia in qualunque stato e grado del giudizio4.

Suscita, invero, perplessità il riferimento della disposizione de qua all’eventuale

“infondatezza” della pretesa impositiva: i vizi degli atti amministrativi, infatti, sono sempre

annoverabili nella categoria dei vizi di legittimità. Di converso, la nozione di “infondatezza”

fuoriesce dalle classiche classificazioni dei vizi degli atti amministrativi5.

Ad ogni modo, volendo demarcare la linea di confine tra illegittimità e infondatezza, si

può ritenere che la prima designi gli errori di diritto, i vizi attinenti agli aspetti procedimentali

dell’attività istruttoria e quelli relativi alla formale redazione dell’atto (c.d. vizi dell’atto), mentre la

seconda concerne, piuttosto, gli errori sui fatti oggetto di imposizione e l’insieme dei vizi

“sostanziali”, relativi a questioni estimative e alla quantificazione del presupposto imponibile (c.d.

vizi della pretesa).

Secondo tale criterio distintivo, a titolo esemplificativo, l’atto sarebbe “illegittimo” nel caso

di difetto di motivazione, omessa indicazione delle aliquote, omessa sottoscrizione, vizi della

notifica, mancanza dell’autorizzazione richiesta dalla legge per accedere in determinati locali,

acritica ricezione nell’atto di accertamento del p.v.c. ecc. mentre la pretesa sarebbe “infondata”

allorché sia stato commesso un errore sui fatti oggetto d’imposizione, oppure laddove la

quantificazione del presupposto imponibile si riveli erronea per eccesso a causa di una cattiva

valutazione dei fatti6 .

La distinzione, pur valida sotto il profilo concettuale, non presenta rilievo particolare sotto

il profilo applicativo in quanto qualsiasi vizio del provvedimento, formale o sostanziale che sia, è

idoneo a determinare l’annullamento da parte della autorità amministrativa.

L’articolo 2-quater del d.l. n. 564 del 30 settembre 1994 ha contribuito ulteriormente a

definire i tratti dell’autotutela tributaria: l’esercizio del potere può, quindi, dar luogo

all’annullamento o alla revoca dell’atto (a tali poteri, successivamente si aggiungerà quello di

4 Prima della sua emanazione, è stato invece più volte sostenuto che il potere di autotutela poteva essere impedito dalla

azione di proposizione del ricorso e dalla pendenza di una controversia, dato che le parti sarebbero private della

disponibilità del rapporto che è attribuito in modo definitivo al giudice. In tal senso L. GALZERO, Non è ammesso il

rinnovo dell’accertamento impugnato, in Boll. Trib., 1981, pag. 495. 5 P.ROSSI, Il riesame degli atti di accertamento, Contributo allo studio del potere di accertamento d’ufficio a favore del

contribuente, Milano, 2008, pag. 218 ss.

6 D. STEVANATO, L’autotutela dell’ amministrazione finanziaria, Padova, 1996, pag. 135.




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sospensione di cui all’ art. 27 della L. n. 28 del 1999); non è, poi d’ostacolo allo ius poenitendi la

circostanza che vi sia pendenza di giudizio o addirittura la non impugnabilità dell’atto.

2.2. Il d.m. n. 37/1997

Il d.m. 37/1997 rappresenta il fulcro per la pratica attuazione dell’istituto.

Segnatamente, il decreto stabilisce il potere di annullamento o di revoca dell’ atto, ovvero di

rinuncia all’ imposizione, spetta all’ ufficio che lo ha emanato o che, in ogni caso, si rivela

competente per la attività di accertamento dello stesso7.

La norma prevede, poi, anche una competenza sostitutiva, riservata alla Direzione

Regionale o Compartimentale a seconda del tributo di riferimento, a fronte della“grave inerzia”

dell’Ufficio competente. Tale precisazione, dunque, garantisce al contribuente l’esercizio della

autotutela superando in tal modo l’eventuale immobilismo degli uffici. Tuttavia, posto che la “grave

inerzia” è concetto indeterminato, non è chiaro in momento il superiore gerarchico sia legittimato

ad intervenire in via sostitutiva, né quali comportamenti concreti integrino gli estremi della “grave

inerzia”.

Ulteriore profilo che merita di essere segnalato è, altresì, il fatto che il regolamento non pone

alcun limite temporale per l’esercizio del potere di autotutela. Oltre a ciò, vengono individuate

ipotesi classiche – esemplificative – in cui l’Ufficio può attivarsi in autotutela : Errore di persona,

evidente errore logico o di calcolo, errore sulla considerazione del presupposto d’imposta, doppia

imposizione fiscale, mancata considerazione dei pagamenti regolarmente eseguiti dal contribuente,

mancanza di documentazione sanata dalla successiva produzione entro i termini di decadenza8,

presenza dei requisiti per deduzioni, agevolazioni e altri tipi di detrazioni, errore materiale del

contribuente facilmente riconoscibile a suo favore, da parte dell’ Amministrazione9.

L’unico limite all’autotutela è costituito dai motivi sui quali sia intervenuta sentenza ormai

passata in giudicato favorevole alla stessa Amministrazione Finanziaria. Preme rilevare che neppure

7 V. FICARI , Pregi e difetti della disciplina regolamentare dell’autotutela dell’Amministrazione finanziaria, in Rass.

Trib. 1197,, pag. 346 ss., il quale sostiene che la precisazione effettuata dalla norma risulta superflua in quanto la

titolarità del potere di autotutela spetta chiaramente alla stessa autorità che ha emanato l’atto invalido o, in via solo

eventuale e sussidiaria, al suo superiore gerarchico. 8 Deve segnalarsi, però, che a tal riguardo già la circ. n. 9282 del 12 marzo 1997, emessa dalla Direzione delle Entrate

della Provincia autonoma di Trento, successivamente recepita dal Dipartimento delle Entrate nella circ. 195/E del 8

luglio 1997, aveva previsto tutta una serie di casi di possibile esercizio della autotutela in ambito di controllo formale

delle dichiarazioni, di rimborsi IVA e di imposte indirette. 9 Art. 2 del d. m. 11.2.1997 n. 37 e C.M. 5.8.1994, come modificato dall’ art. 27 della L. 28/1999.




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il giudicato impedisce in assoluto l’autotutela, purché il ritiro dell’atto venga fatto per motivi che

non contraddicono il contenuto della sentenza passata in giudicato.

Ad ogni modo, al di fuori di tale limite, l’utilità pratica dell’autotutela per il contribuente che

abbia ricevuto un atto illegittimo emerge soprattutto quando l’atto è divenuto illegittimo perché non

impugnato o impugnato senza successo.

2.3. Legge n. 28 del 18 febbraio 1999, art. 27

Con la legge 28/1999, il legislatore ha modificato la formulazione originaria dell’art. 2-

quater del d.l. n. 564 del 1994, concedendo all’ amministrazione finanziaria l’ulteriore potere di

sospendere gli effetti dell’atto illegittimo o infondato .

Il potere di autotutela ricomprende, dunque, non il solo potere di annullamento, bensì anche

quello di sospensione degli atti illegittimi.

Giova precisare che la sospensione non implica necessariamente l’annullamento dell’atto.

Infatti, potrebbe accadere che l’Amministrazione finanziaria avverta la necessità di verificare il

fondamento di legittimità o illegittimità dell’atto procedendo dapprima a sospenderne gli effetti e al

tempo stesso, riservandosi di annullarlo10.

Nel quadro normativo testè delineato, si conciliano gli interessi delle parti del procedimento:

da un lato, l’ente impositore non è costretto a riesaminare il provvedimento sospeso nel breve

termine di proposizione del ricorso ( 60 giorni); dall’altro il contribuente potrà proporre il ricorso

allorché l’ente gli notificherà il nuovo provvedimento “emendato”, provvedimento che potrà essere

modificativo o confermativo del precedente11.

2.4. Lo Statuto dei diritti del contribuente

L’art. 7, comma 2, lett. b), dello Statuto dei diritti del contribuente, in tema di chiarezza e

motivazione dei provvedimenti, dispone che gli atti dell’Amministrazione finanziaria e degli agenti

della riscossione devono tassativamente indicare l’organo e l’autorità amministrativa presso i quali

è possibile promuovere il riesame dell’atto. In omaggio, quindi, ai principi di leale collaborazione

10

F. TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2009, pag. 76 ss. 11

S. MUSCARA’, Rinnovazione dell’atto impugnato, in Boll. Trib., 1991, pag. 981 ss.




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tra fisco e contribuente, implementati dallo Statuto, l’atto impositivo deve consentire al

contribuente di individuare l’Ufficio competente ad esaminare l’eventuale istanza di autotutela.

Sempre in tale prospettiva si colloca la figura del Garante del Contribuente, di cui all’art. 13

del medesimo Statuto, istituito presso ogni singola Direzione Regionale delle Entrate e presso la

Direzione delle Entrate nelle province autonome12. Tale organo, pur privo di poteri autoritativi,

svolge compiti rilevanti allo scopo di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità,

scorrettezza, prassi amministrativa anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento

suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria13.

Per quanto qui di interesse, si segnala la funzione “persuasiva” del Garante nello stimolare

“le procedure di autotutela nei confronti degli atti amministrativi di accertamento o di riscossione

notificati al contribuente”.

Si tratta di un intervento con portata ben più limitata rispetto al potere di autotutela

esercitabile dagli Uffici : non giustifica un intervento diretto del Garante nella procedura, ma la sola

possibilità di sollecitare l’ufficio finanziario ad esaminare tempestivamente l’istanza del

contribuente.

12

P. ROSSI, Il riesame degli atti di accertamento, Milano, 2008, pag. 280 ss. Giova rammentare che il Garante del

contribuente è “organo collegiale operante in piena autonomia”. L’organo è costituito da tre membri scelti e nominati

dal Presidente della commissione tributaria regionale, o di sezione distaccata nella cui circoscrizione è compresa la

direzione generale delle entrate 13

M. CAPOLUPO, Statuto del contribuente e diritto di interpello”, Milano, 2001, pag. 142.




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3 L’autotutela tra dovere e facoltà

In materia tributaria l’autotutela è, dunque, ammessa anche in pendenza di giudizio, nonché

a fronte di atti definitivi e perfino a fronte di una sentenza passata in giudicato, purché sulla base di

motivi diversi da quelli su cui il giudicato si è formato. L’autotutela può riguardare anche gli atti

della riscossione e può avere per oggetto sia lo sgravio, sia la sospensione della riscossione.

Il procedimento può essere instaurato su istanza del contribuente, oppure d’ufficio. A

prescindere da quale sia la modalità di avvio, preme interrogarsi se sussista o meno un dovere di

agire in capo all’ ufficio competente o se quest’ultimo possa, invece, ignorare la segnalazione del

contribuente.

A riguardo, da un lato l’orientamento giurisprudenziale tradizionale ha ritenuto che

l’eventuale istanza del contribuente sia priva di efficacia vincolante in quanto l’Amministrazione

può vantare un’ampia discrezionalità nell’esercizio del potere di riesame, sia pur esercitabile entro i

termini decadenziali14; dall’altro la dottrina ha obiettato che siffatta impostazione confonde due

piani distinti: la cosiddetta discrezionalità sul “se” del provvedimento richiesto non può in alcun

modo riguardare l’obbligatorietà dell’agire, ma soltanto l’emanazione di un provvedimento

positivo. In altre parole, la discrezionalità del funzionario nella determinazione del contenuto del

provvedimento (discrezionalità nel quomodo) non implica necessariamente la libertà di decidere se

emanare o meno il medesimo provvedimento (discrezionalità nell’ an).

Pertanto, ogni qualvolta l’Ufficio viene a conoscenza, direttamente ovvero tramite denunce

o reclami informali o ancora attraverso istanze presentate dai contribuenti interessati, di vizi che

affliggono l’atto emanato, secondo parte della dottrina, ha il potere- dovere di intervenire avviando

il procedimento di riesame15. In conclusione l’ autotutela è per legge, un’attività doverosa in

quanto doveroso è per legge il perseguimento dell’ interesse pubblico16.

Vero è che il dato testuale (“l’Amministrazione finanziaria può procedere …

all’annullamento o alla rinuncia dell’imposizione”) non pare consentire di dedurne l’obbligo di

attivare il riesame in presenza delle fattispecie elencate dal d.m. 37/1997 .

14

Cass. 1710/2006. E. ROSINI, L’ autotutela tributaria: un ricorso in opposizione, in Rass. Trib., 2002, pag. 831. 15

Sul punto P. ROSSI, Il riesame degli atti di accertamento, op. cit., pagina 271 e ss. 16

D. STEVANATO, voce Autotutela (diritto tributario) in Enc. Dir., agg., Milano, 2000, pag. 83 e ss.




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Tuttavia, in ambito dottrinale, sono state delineate ipotesi di vera e propria doverosità di

rimozione dell’atto impositivo17: in primo luogo viene in considerazione il giudicato penale che

accerta l’insussistenza dei fatti posti a fondamento dell’atto impositivo, ancorchè definitivo18; in

secondo luogo emerge il caso del coobbligato solidale che, non avendo impugnato l’atto, invoca

l’art. 1306 c.c..

L’obbligatorietà del riesame è stata, poi, nitidamente affermata dalla giurisprudenza

comunitaria: l’atto amministrativo nazionale, contrario al diritto comunitario, deve necessariamente

essere annullato ad opera dell’Amministrazione statale, sussistendo, a riguardo, un vero e proprio

diritto soggettivo del contribuente alla sua rimozione19.

3.1. L’autotutela tra procedimento e processo

Trattandosi di un potere dell’Amministrazione finanziaria, in ossequio ai canoni di

imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa, è evidente l’autotutela possa trovare

applicazione anche nella fase pre-accertativa, allo scopo cioè di evitare l’emanazione di atti di

accertamento illegittimi o infondati. In sostanza, assume, così una funzione “preventiva” di

eventuali contenziosi sull’atto impositivo.

Come anticipato, non costituisce ostacolo all’ autotutela neppure la proposizione del ricorso

da parte del contribuente avverso l’atto che si assume viziato: è, qui, innegabile l’interesse pubblico

a ridurre il contenzioso esistente, evitando l’aggravio delle spese processuali con il protrarsi del

giudizio. Il tempestivo esercizio del potere di autotutela evita, pertanto, defatiganti contenziosi, là

dove sia evidente l’illegittimità dell’atto impositivo.

Nel corso del contenzioso, sono svariate le “occasioni” che l’Amministrazione finanziaria

può cogliere per agire in autotutela, laddove emerga l’ illegittimità e/o l’ infondatezza dell’atto, non

individuate nella precedente fase amministrativa. Il che potrebbe accadere a seguito della

costituzione in giudizio del contribuente, con il deposito di tutti i documenti di causa nella

17

FICARI, Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, Milano, 1999. 18

BASILAVECCHIA, Giurisdizione delle commissioni e diniego di autotutela, in Riv. Giur. trib.7/1998, 615,

commento a Corte. Cost., 23 luglio 1997, n. 264. Si tenga presente che l’art. 4 della L. 20 marzo 1865, n. 2248 allegato

E, dispone che la Pubblica Amministrazione ha l’obbligo di conformarsi al giudicato dei tribunali. A riguardo la Corte

Costituzionale, nella sentenza appena citata, ha statuito che “l’inquadramento sistematico della norma stessa comporta

che al surrichiamato principio di ordine generale l’Amministrazione finanziaria deve comunque uniformarsi, in sede di

autotutela, nell’adozione dei provvedimenti ivi previsti” e che deve essere posto in essere “l’adeguamento della

fattispecie tributaria all’accertamento dei fatti operato dal giudice penale”. 19

Corte di Giustizia, 12 febbraio 2008, C-2/06.




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segreteria della Commissione Tributaria; oppure in caso di richiesta di sospensione cautelare o

conciliazione giudiziale di cui rispettivamente agli artt. 47 e 48 del D.Lgs. 546/92.

Ad ogni modo, se il ritiro dell’atto è totale, il processo si estingue per cessata materia del

contendere (e con possibile condanna alle spese dell’Amministrazione); se il ritiro è parziale, il

processo prosegue limitatamente alle parti dell’atto confermate.

3.2. Autotutela e rinnovo della pretesa impositiva

Come anticipato, l’autotutela può essere totale o parziale, a seconda che consista

nell’annullamento integrale o in parte qua dell’atto viziato. Rileva, poi, la distinzione tra autotutela

positiva o a danno del contribuente, - configurabile allorchè l’atto viziato è sostituito con un nuovo

provvedimento immune da vizi - e autotutela negativa, o a favore del contribuente, quando, invece,

l’Amministrazione procede al mero annullamento d’ufficio del provvedimento illegittimo.

Il problema che emerge, principalmente, è quello dell’eventuale rinnovo della pretesa

impositiva, una volta annullato l’atto viziato. L’orientamento dominante ammette la possibilità del

riesercizio del potere di accertamento, purché nel rispetto dei termini decadenziali di legge e purché

si tratti di vizi di natura formale20 (difetto di motivazione, omessa indicazione del responsabile del

procedimento, incompetenza…).

Più controversa è, invece, la possibilità di procedere al rinnovo dell’atto in caso di vizi

sostanziali. Alcuni ammettono la sostituzione solo in presenza di elementi sopravvenuti, in

analogia con la disciplina dell’accertamento integrativo/modificativo, valorizzando il principio

dell’unicità dell’accertamento21.

La giurisprudenza più recente, tuttavia, ammette con una certa elasticità la riforma dell’atto

impositivo in quanto l’esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere

impositivo, di talché, una volta rimosso l’atto illegittimo o infondato l’Amministrazione finanziaria

conserva la potestà impositiva22. In particolare, il rimedio dell’autotutela sostitutiva differisce

dall’integrazione dell’atto impositivo in quanto quest’ultimo presuppone un precedente valido atto

di imposizione, mentre il primo richiede l’eliminazione del precedente atto illegittimo e/o

20

Cass. 16 luglio 2003, n. 11114. 21

FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 494. 22

Cass. 20 luglio 2007, n. 16115.




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infondato. La riforma dell’atto impositivo, in conclusione, non è limitata ai soli vizi formali ma si

estende “a tutti gli elementi strutturali dell’atto”23.

Il potere di sostituzione dell’atto impositivo incontra i soli limiti dei termini decadenziali per

la notifica degli avvisi di accertamento ed il divieto di elusione o violazione del giudicato

sostanziale formatosi sull’atto viziato, nonché del diritto di difesa del contribuente24.

23

Cass., 23 febbraio 2010, n. 4272. 24

Cass. 20 ottobre 2011, n. 21719.




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4 Le questioni “aperte”: l’impugnabilità del diniego di autotutela

La procedimentalizzazione del potere di autotutela, la previsione del suo esercizio anche ad

istanza di parte, il carattere non impeditivo della definitività del provvedimento, depongono a

favore della sua sindacabilità in sede giurisdizionale25.

Secondo l’orientamento giurisprudenziale tradizionale, l’eventuale diniego di autotutela non

poteva essere oggetto di sindacato in sede giurisdizionale, trattandosi di un potere discrezionale26.

Occorre tener presente, sullo sfondo, il fatto che il processo tributario non ammette l’impugnazione

di qualsivoglia atto dell’amministrazione finanziaria, bensì esclusivamente quelli elencati dall’art.

19 del d.lgs. 546/1992. Tra questi, non figura espressamente il diniego di autotutela.

Invero, la Suprema Corte, a partire dal 2004, ha ammesso l’impugnabilità di atti non

espressamente contemplati dal menzionato art. 19, il quale conterrebbe una lista di provvedimenti

che certamente modificano unilateralmente la situazione giuridica dei destinatari e sono, quindi,

suscettibili di immediato sindacato giurisdizionale; al contempo, tuttavia, residuano provvedimenti

non espressamente inclusi nella lista che, ugualmente, esprimono il momento tipico di una

determinata funzione, producendo effetti modificativi nella sfera giuridica del destinatario27.

Donde, progressivamente, è stata ammessa anche l’impugnabilità di tali ulteriori atti, non

annoverati nell’elenco di cui all’art. 19.

La giurisprudenza ha, quindi, ammesso la sindacabilità del rifiuto di autotutela, statuendo il

principio di diritto per il quale “indipendentemente dalla natura e contenuto dell'atto

impugnato, laddove il rapporto controverso verta in materia di tributi di qualunque genere e specie

la cognizione è affidata alla giurisdizione delle Commissioni tributarie ratione materiae.

L'allargamento della giurisdizione tributaria include - attesa l'insussistenza di una riserva

assoluta al giudice amministrativo della tutela degli interessi legittimi - il sindacato del giudice

25

BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2009, 329. 26

Cass. 1710 del 26 gennaio 2007 . Il mancato esercizio da parte dell'Amministrazione del potere di autotutela non è

sindacabile in sede giudiziaria, trattandosi di esercizio di un potere discrezionale e non di un obbligo giuridico

(sarebbe però auspicabile che l'Amministrazione finanziaria, in ipotesi in cui il contribuente lamenta una

duplicazione di imposta avesse la sensibilità, per non dire il dovere, di accertarsi e di verificare la veridicità delle

affermazioni dei cittadini in virtù dei principi, sanciti dalla L. n. 212/2000, dell'affidamento, della buona fede e

della collaborazione che, se pure ratione temporis non applicabili alla fattispecie in esame, dovrebbero sempre

informare tutti i rapporti fra apparato pubblico e contribuenti). 27

Cass., SS. UU., 19854/2004.

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=166033




(L. 22.04.1941/n. 633)

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circa il corretto esercizio del potere discrezionale dell'Amministrazione finanziaria prima

ancora dell'esistenza dell'obbligazione tributaria. Nel caso di specie, il giudice tributario

investito del rifiuto dell'Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento di

annullamento in autotutela di un avviso di liquidazione ha facoltà di giudicare sulla legittimità di

tale rifiuto ma non sulla fondatezza della pretesa fiscale che costituirebbe indebita sostituzione

della funzione giurisdizionale a quella amministrativa”28. Il giudice può,quindi, sindacare

l’illegittimità del diniego di autotutela, ma non sostituirsi all’amministrazione finanziaria

addentrandosi nel merito della pretesa.

Con un ulteriore revirement, la Corte di Cassazione ha, poi, nuovamente, negato

l’esperibilità di autonoma tutela giurisdizionale avverso il diniego di autotutela29 e da, ultimo,

invece, ribadito la sua impugnabilità, a condizione, tuttavia, che non costituisca mero atto

confermativo della pretesa originaria, ma atto autonomo, sostitutivo del primo e frutto di autonoma

attività istruttoria30.

4.1. Il petitum del ricorso e gli effetti della sentenza di accoglimento

Ove si ammetta l’impugnabilità del diniego di autotutela, diviene centrale interrogarsi

sull’oggetto del giudizio così instaurato, ovvero su “cosa” il contribuente può chiedere ed ottenere

dal giudice adito.

Giova , a riguardo, tenere mente che, in base ai principi generali del processo tributario,

l’oggetto del giudizio deve essere circoscritto ai vizi propri del provvedimento di riesame, senza

poter incidere sugli atti (di primo grado) in relazione ai quali è stato sollecitato lo ius poenitendi

dell’Amministrazione.

La giurisprudenza di legittimità appare piuttosto univoca nel negare che l’oggetto del

sindacato giurisdizionale possa estendersi alla fondatezza della pretesa tributaria, in quanto si

determinerebbe “un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa”31, in violazione

dei limiti posti dall’art. 4 della L. 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E.

28

Cass., SS.UU., del 6 febbraio 2007, n. 7388. Si vedano anche la n. 3608/2006 e la n. 1710/2007. 29

Cass., SS. UU., 2870/2009. 30

Cass. 16 maggio 2012, n. 7697. 31

Cass., SS.UU. civ., del 6 febbraio 2007, n. 7388, citata testualmente da, Cass., SS.UU..civ., 23 aprile 2009, n. 9669.




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Sulla scorta di tale premessa, pertanto, il giudice potrà valutare il “corretto esercizio del

potere discrezionale dall’Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui l’esercizio di tale potere può

essere suscettibile di controllo giurisdizionale”, ovvero arrestandosi alla verifica della legittimità del

rifiuto.

Di conseguenza, la sentenza di accoglimento del ricorso non potrà tenere luogo del

provvedimento di autotutela, né condannare l’Amministrazione ad un facere, limitandosi a

censurare l’illegittimità del diniego. Ne discende così una tutela piuttosto ridotta per il

contribuente32, il quale non potrà ottenere una pronuncia pienamente satisfattiva che annulli l’atto

impositivo originario33, ma si dovrà accontentare di una statuizione sulla semplice

irragionevolezza, arbitrarietà o sul difetto di motivazione del rifiuto ad agire in autotutela.

La ratio che anima tale impostazione è l’esigenza di evitare una duplicazione di tutela34: se,

a monte, il provvedimento impositivo non è stato tempestivamente impugnato, non può poi –

surrettiziamente - divenire oggetto del processo instaurato nei confronti di un diverso

provvedimento (ovvero il diniego di autotutela)35. Diversamente opinando, si finirebbe per

scardinare il sistema di preclusioni che scandiscono il processo tributario, oltre che il regime

d’impugnabilità degli atti per vizi propri: com’è noto, il giudice è chiamato a pronunciarsi sulla

legittimità dell’atto impugnato sulla base delle specifiche censure sollevate dal ricorrente, senza

poter dilatare la propria cognizione ad atti prodromici rispetto a quello oggetto di ricorso36.

Questo percorso argomentativo, tutto sommato lineare, deve però essere arricchito con

un’ulteriore precisazione che si rinviene nella giurisprudenza di legittimità.

Segnatamente, quest’ultima ha statuito che “ove l’atto di rifiuto dell’annullamento d’ufficio

contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia esclusa dal

giudice, l’Amministrazione finanziaria dovrà adeguarsi a tale pronuncia. In difetto, potrà essere

esperito il rimedio del ricorso inottemperanza di cui all’art. 70 del d.lgs. 546 del 1992, con

32

S. MUSCARA’, Autotutela (V diritto tributario), in Enciclopedia giuridica, Roma, 2004, 7. L’A. , che afferma la

sussistenza dell giurisdizione amministrativa, suggerisce, per una maggior tutela del contribuente, la possibilità che il

giudice amministrativo, accompagni la sentenza di annullamento del diniego con un dispositivo ordinatorio, rivolto alla

stessa amministrazione, affinchè si pronunci nuovamente sulla fattispecie. 33

F. TESAURO, Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in AA.VV. Profili autoritativi e consensuali del

diritto tributario, a cura di La Rosa, Milano, 2008, 148. 34

R. LUPI, La nuova normativa sull’annullamento d’ufficio degli atti impositivi illegittimi: spunti per una discussione,

in Boll. Trib., 23, 1992, 1799. 35

S. MUSCARA’, Autotutela, cit., 6. 36

G. RAMPAZZO, Presupposti e limiti del giudizio sull’autotutela tributaria: per la giurisprudenza di merito esiste

quantomeno il dovere di riesame, in Giur. merito, 2009, 5, 1422.




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l’avvertenza che tale norma, a differenza di quanto previsto per l’analogo rimedio dinanzi al giudice

amministrativo ex art. 27 n. 4) del Testo unico sul Consiglio di Stato (r.d. 26 giugno 1924, n. 1054),

non attribuisce alle Commissioni tributarie una giurisdizione estesa al merito”37.

Un simile affermazione, a quanto consta isolata, sembra adombrare la distinzione tra il

diniego “secco” – a fronte del quale il sindacato giurisdizione si deve arrestare al vaglio di

legittimità – e il diniego contenente statuizioni sulla fondatezza della pretesa tributaria38.

In quest’ultima ipotesi il giudice potrebbe spingersi ad escludere la fondatezza della pretesa

e l’Amministrazione sarebbe tenuta ad uniformarsi al decisum. In sostanza, ove il rifiuto di

autotutela ribadisca nel merito le ragioni che fondano la sussistenza del credito fiscale, si aprirebbe

il varco ad un sindacato giurisdizionale sulla fondatezza della pretesa39. Parrebbe, quindi, che il

giudice, in accoglimento del ricorso presentato dal contribuente, possa non solo annullare il diniego

ma anche, di fatto, anticipare il contenuto dell’emanando provvedimento di riesame.

Dal canto suo, l’Amministrazione dovrebbe ottemperare alla pronuncia (sul merito),

rischiando, altrimenti, di subire il ricorso in ottemperanza.

Tale impostazione ha suscitato perplessità nella dottrina, posto che ove mai il giudice si

pronunci sul rapporto d’imposta, la sentenza può incidere sul diniego ma non certo sull’atto

originario40. Ove infatti si ammettesse l’invasione, da parte del giudice, nella discrezionalità

propria del potere di autotutela, si sconfinerebbe dai limiti esterni della giurisdizione tributaria41.

A tal proposito, è il caso di osservare che, più recentemente, la Suprema Corte si è rivelata

maggiormente rigorosa circa la possibilità che il giudice adito si addentri nel merito della

fondatezza della pretesa42: la sentenza 23 aprile 2009, n. 9669, pur richiamando il principio di

diritto affermato nel precedente del 2007, omette di far propria il distinguo, testè citato, sul diniego

contenente valutazioni in ordine alla pretesa. L’ultimo orientamento, pertanto, ribadisce che il

sindacato del giudice deve aver ad oggetto esclusivamente la legittimità del provvedimento di

diniego.

37

Cass., SS.UU. civ., del 6 febbraio 2007, n. 7388. 38

M. BASILAVECCHIA, L’Istituto di ricerca DCEC interviene sul riesame degli atti impositivi, in Corr. Trib., 1,

2009, 67. 39

A. STAGNARO, Sull’impugnabilità del provvedimento di diniego di annullamento in autotutela dinanzi alle

Commissioni tributarie, in Dir. Prat. Trib., 2, 2008, 371. 40

F. TESAURO, Riesame degli atti impositivi, cit., 147. 41

Si veda quanto costantemente affermato dalla giurisprudenza amministrativa, ex plurimis Cons.St. sentenze nn. 6758

e 7287 del 2004. 42

S. GIANONCELLI, Diniego di autotutela e impugnazione “per vizi propri”, in Dir. Prat. Trib., 6, 2009, 1251 in

nota.




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Giova rammentare che la sezione tributaria della Corte di legittimità43, aveva difeso la

necessità che l’oggetto del giudizio non verta sulla fattispecie impositiva dell’accertamento,

ammettendo la possibilità di dedurre vizi in grado di incidere sulla pretesa, a condizione, però, che

si tratti di fatti sopravvenuti. Il sindacato sulla fondatezza della pretesa sarebbe, stando a tale

lettura, ammissibile solo ove il contribuente denunci eventi sopravvenuti alla notifica dell’atto

impositivo e, ciononostante, l’ente persista nel negare l’autotutela.

Si tenga presente che l’art. 2 del d.m. 11 novembre 1997, n. 37, contempla tra i vizi

dell’atto idonei ad innescare l’esercizio del riesame, anche vizi prettamente sostanziali, quali

l’errore di persona, l’errore sul presupposto d’imposta, la sussistenza dei requisiti per fruire di

regimi agevolativi, ovvero la sussistenza di una doppia imposizione.

4.2. Il silenzio dell’Amministrazione finanziaria

L’ipotesi del silenzio dell’Amministrazione44, a fronte dell’istanza di autotutela del privato,

non è riconducibile ad alcuna previsione dell’art. 19 del D. lgs. 546/1992, il quale stabilisce il

novero degli atti direttamente impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie.

Occorre, pertanto, interrogarsi circa la configurabilità di un silenzio giuridicamente

qualificato, in modo da legittimarne l’impugnazione. Ciò pone il problema della doverosità di una

risposta da parte dell’Amministrazione, a fronte dell‘istanza del contribuente.

La giurisprudenza di legittimità, incidentalmente, aveva riconosciuto la sussistenza della

giurisdizione tributaria “in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito

dell’Amministrazione a procedere ad autotutela”45, lasciando intravedere la possibilità di

qualificare l’inerzia dell’Amministrazione come fattispecie omissiva qualificata.

Più recentemente, invece, la Suprema Corte46, ha fatto discendere dal carattere

discrezionale del ricorso all’autotutela l’inapplicabilità dell’istituto del silenzio rifiuto47, chiudendo

così ogni spiraglio di tutela.

43

Cass., sez.. trib., 20 febbraio 2006, n. 3608. 44

Per una panoramica sul tema del silenzio in materia tributaria, SCALINCI, Silenzio e inazione nel procedimento e nel

processo dei tributi, in Giur. merito, n. 7/8, 2008, 177. 45

Cass, SS.UU. civ., del 9 giugno 2005, n. 16776. 46

Cass., SS.UU. civ., del 6 febbraio 2007, n. 7388. 47

A. STAGNARO, Sull’impugnabilità del provvedimento di diniego, cit., 373.




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L’esame del dato positivo consente, tuttavia, di pervenire ad una diversa conclusione, non

essendovi inconciliabilità tra il carattere discrezionale del potere di riesame e la doverosità di

pronunciarsi in modo espresso sull’istanza del contribuente.

Parte della dottrina, individua la fonte dell’obbligo incombente sull’Amministrazione di dare

riscontro dell’istanza del contribuente nella disciplina48 che ha procedimentalizzato le modalità di

presentazione dell’istanza49, prevedendo che la presentazione dell’istanza a organo incompetente fa

sorgere l’obbligo di trasmetterla a quello competente50; l’inerzia dell’ufficio adito determina

l’intervento sostitutivo della Direzione Regionale delle Entrate. A ciò si aggiunga quanto disposto

dallo Statuto dei diritti del contribuente, ove consente al Garante di esercitare un potere d’impulso

del procedimento di riesame (art. 13 L. 212/2000), e ove prescrive che gli atti

dell’Amministrazione e dei concessionari della riscossione indichino l’organo o l’autorità

amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede

di autotutela (art. 7).

Se da un lato pare condivisibile l’intento di rinvenire nella stessa materia tributaria il

fondamento dell’obbligo di rispondere all’istanza dell’interessato; dall’altro ciò non è sufficiente a

garantire tutela giurisdizionale a fronte del silenzio dell’Amministrazione, mancando il sostrato

giuridico per equiparare il silenzio ad un provvedimento tacito di diniego.

Tale “lacuna” ha indotto altra parte della dottrina ad incentrare l’obbligo di pronuncia51

sull’art. 2, L. 7 agosto 1990, n. 241, secondo cui “ove il procedimento consegua obbligatoriamente

ad un’istanza, ovvero debba essere iniziato d’ufficio, la pubblica amministrazione ha il dovere di

concluderlo mediante l’adozione di un provvedimento espresso”. Nulla, infatti, osta all’applicazione

analogica della disposizione, in quanto la materia tributaria è espressamente esclusa dall’operatività

della legge sul procedimento amministrativo solo con riferimento alla partecipazione del privato al

procedimento52. Ne consegue che, ai sensi dell’art. 2, commi 3 e 8, della L. n. 241/1990, se il

48

Si veda il D.M. 11 febbraio 1997, n. 37. 49

S. MUSCARA’, Autotutela, cit., 5. 50

P. ROSSI, Autotutela su atti definitivi: evoluzione della giurisprudenza ed un’ipotesi ricostruttiva, in Riv. dir. trib.,

2002, I, 473. 51

D. STEVANATO, L’autotutela, cit. l’A. ritiene che, in omaggio ai principi di economicità ed efficienza dell’azione

amministrativa, non sussiste un obbligo di pronuncia generalizzato, bensì limitato alle sole istanze circostanziate; V.

FICARI, Autotutela e riesame;U. PERRUCCI, Il regolamento sull’autotutela, in Boll. trib. , 1997, 1765; T. TASSANI,

L’annullamento d’ufficio dell’Amministrazione finanziaria tra teoria ed applicazione pratica, in Rass. trib., 2000, 1189;

M.V. SERRANO’, Sul recente contrasto tra Cassazione e Consiglio di Stato a proposito dell’impugnabilità del

diniego, in Boll. trib., 2006, 207. 52

D. STEVANATO, L’autotutela, cit.




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procedimento non si conclude nel termine di trenta giorni, si forma il silenzio – inadempimento53

che dà l’accesso alla tutela giurisdizionale54.

Tuttavia, rimane irrisolto il problema concernente la mancata menzione del silenzio

nell’elenco degli atti autonomamente impugnabili di cui all’art. 19 del D.lgs. 546/1992. Da qui

l’orientamento dottrinale che ne afferma l’impugnabilità in via differita, congiuntamente al

successivo atto lesivo55, fermo restando che i motivi per cui si può impugnare il silenzio devono

essere i motivi che riguardano il comportamento inerte dell’Amministrazione e non certo i vizi

dell’atto impositivo.

Altra parte della dottrina56, invece, propende per l’applicazione integrale dell’art. 2 della

legge sul procedimento amministrativo, traendo inequivocabile conferma di ciò dal D.M. 19 ottobre

1994, n. 678 , espressamente titolato “regolamento di attuazione degli articoli 2 e 4 della legge 7

agosto 1990, n. 241”: il decreto ha provveduto a disciplinare analiticamente il regime dei termini

entro i quali si devono concludere i procedimenti tributari, in ossequio a quanto previsto dalla legge

sul procedimento amministrativo. Tuttavia, nulla è stato disposto per l’ipotesi in cui il contribuente

presenti istanza di autotutela. Donde, trova applicazione il termine di trenta giorni previsto in via

residuale dall’art. 2, comma 2, della L. 241/1990, riconoscendo in capo al contribuente il diritto ad

impugnare direttamente il silenzio dell’amministrazione in presenza di una specifica denuncia del

contribuente.

In ogni caso, il giudice adito si limiterà alla declaratoria di illegittimità del comportamento

inerte dell’Amministrazione finanziaria la quale conserva sì piena discrezionalità del potere di

autotutela, ma, in caso di presentazione dell’istanza da parte del contribuente, ha un obbligo di

risposta (motivata). Anche ammettendo l’accesso alla tutela giurisdizionale, pertanto, si deve

constatare una possibilità di tutela alquanto circoscritta per il contribuente il quale non potrà

53

In generale, sul tema del silenzio nell’ordinamento amministrativo, F. G. SCOCA, Il silenzio della pubblica

amministrazione alla luce del suo nuovo trattamento processuale, in Dir. proc. amm., 2002, 02, 239. 54

E. MANONI, Il rifiuto espresso o tacito di autotutela e l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni

tributarie, in Dir. Prat. Trib., 1, 2009, 155. 55

F. TESAURO, Riesame degli atti impositivi, cit., 142; A. RENDA, L’inerzia a fronte della richiesta di riesame non

esclude l’accesso alla giurisdizione tributaria, in Giust. Trib., 2, 2009, 207. 56

L. DEL FEDERICO, Giurisdizione tributaria e procedure concorsuali: i profili processuali della transazione fiscale,

in La giurisdizione tributaria nell’ordinamento giurisdizionale, Atti del convegno di Teramo 22 e 23 novembre 2007, a

cura di Tabet, Basilavecchia, Bologna, 2009, in riferimento all’istanza di transazione fiscale di cui all’art. 182 ter della

legge fallimentare.




(L. 22.04.1941/n. 633)

20 di 22

chiedere una sentenza sostitutiva dell’autotutela, bensì l’accertamento dell’illegittimo contegno

(omissivo) dell’Amministrazione57.

57

Si tenga presente che il mancato esercizio dell’autotutela può determinare la responsabilità dell’erario, e quindi fa

scattare la tutela risarcitoria, come riconosciuto, da ultimo, da Cass., sez III, 19 gennaio 2010, n. 698. In dottrina, si

veda G. BOLETTO, Responsabilità per danni dell’amministrazione finanziaria, in Riv. Dir. Trib., 2003, 87.




(L. 22.04.1941/n. 633)

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