Diritto Tributario Tesauro Parte Speciale Gia Stampato Docx

8/13/2019 Diritto Tributario Tesauro Parte Speciale Gia Stampato Docx

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DIRITTO TRIBUTARIO TESAUROPARTE SPECIALE (C.17-24)

CAPITOLO 17 - Limposta sul reddito delle persone fisiche1.Premessa.Le imposte dul reddito sono due: Irpef e Ires e sono disciplinate dal Testo unico delle imposte sui redditi (D.lgs. 917/86) che

stato notevolmente modificato dal D.lgs. 344/03.

2.Le nozioni economiche di reddito.Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono tre: il reddito come prodotto, ilreddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata).Secondo la nozione di reddito come prodotto, unentrata ha natura di reddito solo se deriva da unafonte produttiva. La nostra legislazione fiscale tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia iredditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.Il reddito-entrata rappresenta un netto ampliamento del concetto, poich comprende sia i frutti del

patrimonio e dellattivit del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia loriginecausale.Si pu affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come

prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata (ad esempio, sono tassate

le plusvalenze non speculative e le vincite alle lotterie)La concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezzaconsumata: non dovrebbe essere tassato n il reddito risparmiato, n il reddito di capitale.Il nostro sistema tassa in misura limitata i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali).I l r eddito nel testo uni co.

Nel Testo unico non vi una definizione di reddito. Vi , invece, la definizione delle singolecategorie reddituali. Poich tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti dafonti produttive, il reddito pu essere definito, in generale, come incremento di patrimonio,derivante da una fonte produttiva.Il catalogo legislativo delle categorie reddituali il seguente:- redditi fondiari;- redditi di capitale;- redditi di lavoro dipendente;

- redditi di lavoro autonomo;- redditi di impresa;- redditi diversi.La ratio della classificazione conferire omogeneit di contenuto a ciascuna categoria, al fine distabilire regole uniformi per la quantificazione dellimponibile.Al tempo stesso, il legislatore ha dovuto soddisfare lesigenza di comprendere, nelle categoriedelineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza ha portato:- alla elaborazione di categorie che utilizzano definizioni pi ampie della nozione utilizzata;- alla inclusione, in alcune categorie, di redditi di carattere spurio;- alla elaborazione di una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneit dicontenuto.A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione.Le diverse categorie reddituali, sono uno strumento di individuazione e classificazione della materiaimponibile e loggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazionedellimponibile e regole formali diverse (obblighi di dichiarazione, metodi di accertamento, ).Il nostro sistema di tassazione dei redditi informato, come gi detto, al criterio di tassazione delreddito inteso come prodotto.Si pu comunque dire che le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti,alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalit tra fonte ereddito.

Nel caso dei redditi diversi non vi una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniformetutte le ipotesi tassabili. In alcuni casi, quindi, il reddito inteso nellaccezione di reddito entrata.Il presupposto dellimposta.Il possesso dei redditi.Presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro o in


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natura rientranti nelle categorie indicate nellart. 6.Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa); il caso dei redditi dicapitale, di lavoro, diversi: possesso significa percezione.

Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito allimmobile; nel caso del reddito dimpresa nonvi possesso del reddito, ma dellapparato produttivo. Esistono quindi diverse nozioni dipossesso.

3.Differenza tra reddito e patrimonio.Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi redditualidelle entrate patrimoniali.Il patrimonio linsieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui titolare un soggetto in un dato momento. Il reddito, invece, un fenomeno dinamico: esso infattila risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio unostock, il reddito un flusso. Reddito sonosoltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva.(corrispettivi a fronte di una prestazione, distribuzione di utili, ). reddito ci che costituisce incremento del patrimonio; non lo la mera reintegrazione del

patrimonio gi posseduto. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, nonlo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali.Sono tassabili, in linea di principio, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o diservizio; non lo sono, invece, le pensioni risarcitorie (ad esempio, le pensioni di guerra).Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratui ti.In primo luogo, vi da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte

produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa.Infatti, non sono soggetti ad imposta sul reddito n le donazioni, n le eredit.

4.La quantificazione dei redditi. Redditi di natura e valore normale.I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore inmoneta. Si tassa il loro valore normale, cio il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i

beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza.Per le azioni, le obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto dellamedia aritmetica deiprezzi rilevati nellultimo mese.Reddito l ordo e reddito netto.

Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito tassato al netto dei costi. Costi deducibili sono

soltanto quelli inerenti alla produzione del reddito.Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati. Nel caso deiredditi tassati su base catastale, le stime forfetizzano il reddito netto.Redditi e deprezzamento monetario.Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che tecnicamentedenominato periodo dimposta.Per le persone fisiche, il periodo dimposta lanno solare; per le societ, lesercizio sociale.Ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione tributaria autonoma e si correla unamolteplicit di obblighi formali e sostanziali.Per la determinazione dellobbligazione tributaria di un dato periodo dimposta, rilevano i fatti che si verificano in quel periodo.Per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito percepito (principio di cassa);

per i redditi dimpresa, vige il c.d. principio di competenza, in forza del quale i costi e i proventivanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dallincasso.

5.Periodo dimposta e imputazione dei componenti di redditoReddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo denominato periodo dimposta. Per le personefisiche il periodo dimposta lanno solare, per le societ lesercizio sociale. Ad ogni periodo dimposta corrispondeunobbligazione tributaria autonoma. Per la determinazione dellobbligazione tributaria di un dato periodo dimpostarilevano i fatti che si verificano in quel periodo.I redditi del de cuius percepit i dagli eredi.Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dellimposta dovuta per i presuppostidimposta realizzati dal de cuius.Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius, che si tassano per cassa, se il de cuius non li ha incassati,


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la tassazione avviene a carico degli eredi, quando li percepiscono.La ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate da ravvisare in ci, che ogniarricchimento, prima di essere elemento patrimoniale, tassato come reddito.

6.I redditi di provenienza illecita.In passato, la tassabilit dei redditi provenienti da attivit illecite era esclusa perch si riteneva cheun fatto non pu essere previsto sia come presupposto di imposta, sia come illecito.Il legislatore intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta devonointendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti od attivitqualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non gi sottoposti a sequestro oconfisca penale. quindi convalidata la tesi secondo la quale la liceit penale della produzione delreddito non requisito della tassabilit.In tema di costi, espressamente previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spesericonducibili a fatti, atti o attivit qualificabili come reato, fatto salvo lesercizio di diritticostituzionalmente riconosciuti. Qualora non siano qualificabili nelle categorie di redditoordinarie, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi.

7.I soggetti passivi e la residenza fiscale.

I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti

in Italia.La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. Ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche, siconsiderano residenti lepersone che per la maggior parte del periodo dimposta sono iscritte nelle anagrafi della

popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

La residenza fiscale, quindi, scaturisce:

- dalla mera iscrizione anagrafica;- dal domicilio, ossia dal centro degli affari e degli interessi;- dalla dimora abituale.Con presunzione relativa, si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della

popolazione residente ed emigrati in Stati aventi un regime privilegiato.

8.I redditi dei coniugi: dal cumulo alla tassazione separata

Quando fu introdotta lIrpef i redditi dei due coniugi erano sommati, per cui, a causa dellaprogressivit dellimposta, la tassazione dei redditi cumulatidei coniugi era pi elevata rispetto allatassazione individuale. Fu perci dichiarato incostituzionale nel 1976. Ora i redditi dei due coniugisono tassati separatamente.In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi siimputano a ciascun coniuge per met del loro ammontare netto, salva diversa pattuizioneconvenzionale.I redditi dei beni dei figli minori, soggetti allusufrutto legale dei genitori, sono imputati per met a ciascun genitore; il minore debitore dimposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro.

9.I redditi prodotti in forma associata. Le societ commerciali di persone.La categoria delle societ di persone comprende tre tipi di societ: la societ semplice, la s.n.c. e las.a.s. Alle societ di persone si contrappongono le societ di capitali, ossia le s.p.a., le s.a.p.a. e le

s.r.l.I caratteri delle societ di persone, in sintesi, sono tre:- la responsabilit illimitata e solidale dei soci;- il potere di amministrare la societ prerogativa della qualit di socio;- lostatus di socio non trasferibile senza il consenso degli altri soci.

Nelle societ di capitali:- i soci non rispondono dei debiti della societ;- il potere di amministrare la societ disgiunto dalla qualit di socio;- la qualit di socio liberamente trasferibile.Le societ di persone presentano due tratti, che sembrano giustificare il loro peculiare trattamentofiscale. In primo luogo, le societ di persone esprimono non tanto un fatto dinvestimento, quanto il


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fatto che pi persone operano insieme; vi un minor distacco che non tra i soci delle societ dicapitali. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo.In forza di tali ragioni, il regime fiscale delle societ di persone improntato al principio ditrasparenza; i risultati della societ sono considerati fiscalmente redditi dei soci; ed i redditi dei socinon sono qualificati come redditi di capitale, ma come redditi di partecipazione.Alla societ fanno capo obblighi formali (tenuta della contabilit, presentazione delladichiarazione), funzionali allapplicazione dellimposta personale dovuta dal socio.La societ non soggetto passivo dellimposta; i redditi, ai fini fiscali, sono redditi dei soci elimposta colpisce direttamente questi ultimi proporzionalmente alla quota di partecipazione agliutili.Dal punto di vista temporale, il reddito imputato al socio nello stesso periodo dimposta in cui

prodotto dalla societ.Le perdite sono ripartite tra i soci nella stessa maniera degli utili; se lammontare delle perditesupera i redditi dellanno, la differenza pu essere detratta negli anni successivi, ma non oltre ilquinto.Le ritenute operate sui redditi della societ sono scomputate dallimposta dovuta dai soci.Alle persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in societ commerciali di persone (in regimedi contabilit ordinaria) consentito optare per la tassazione separata con aliquota del 27,5 percento, a condizione che i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti.Le societsempl ici .

Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici. Le principali differenze di trattamentofiscale tra societ personali commerciali e societ semplici sono le seguenti:- le societ semplici non producono reddito dimpresa, ma singoli redditi che devono essere determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria;- per le societ semplici, le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e

possono essere compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il redditocomplessivo;- taluni costi delle societ semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito ocome oneri detraibili dallimposta.Le associazioni pr ofessionali .I professionisti possono svolgere la propria attivit, oltre che in forma individuale, dando vita ad unente di tipo societario o ad una associazione professionale.Le associazioni professionali sono equiparate, ai fini fiscali, alle societ semplici. Vale, quindi, il

principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il principio di cassa.Il reddito dellassociazione reddito di lavoro autonomo. I compensi percepiti dallassociazionesono soggetti a ritenuta dacconto; queste sono poi attribuite agli associati, nella proporzione in cuisono attribuiti gli utili.Anche le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione;leccedenza pu essere utilizzata in compensazione, nei periodi dimposta successivi, ma non oltre il quinto.Le imprese fami li ari.Limpresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dellinizio del periodo dimposta, siaredatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente ifamiliari che collaborano nellimpresa, prestando unattivit di lavoro che abbia caratterecontinuativo prevalente.La rilevanza fiscale dellimpresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore ecollaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoroeffettivamente prestato nellimpresa.

Nel caso delle imprese familiari, vi netta separazione tra reddito dellimprenditore (mai inferioreal cinquantuno per cento) e reddito dei collaboratori. Il reddito ripartito nel periodo dimposta incui conseguito. Il reddito del titolare reddito dimpresa, quello dei collaboratori assimilato al reddito di lavoro dipendente. I collaboratori non partecipano alle perdite.

10.Reddito complessivo e perdite deducibili.La base imponibile (lorda) costituita, per i soggetti passivi residenti, dal complesso dei redditiovunque prodotti. Per i non residenti, invece, limposta si applica soltanto sui redditi prodotti in Italia.Dal reddito complessivo si deducono gli oneri; operate le deduzioni, si ottiene la base imponibile


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netta, cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni), per calcolare la misura dellimposta(lorda).Per calcolare il reddito complessivo, occorre previamente individuare e qualificare i singoli redditi,aggregandoli secondo le rispettive categorie di appartenenza.Poich vi sono categorie reddituali il cui risultato pu essere una perdita, il reddito complessivo ilrisultato di una somma algebrica.Le perdite della s.n.c. e s.a.s. e quelle delle societ semplici e delle associazioni professionali sonoimputate pro-quota, in base al principio di trasparenza, a ciascuno dei soci o associati.Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono essereriportate a nuovo senza limiti di tempo, purch si riferiscano ad una nuova attivit produttiva.Gli oneri deducibili .LIrpef imposta personale perch la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura

personale. Le deduzioni dal reddito favoriscono i possessori di redditi pi elevati, perch ilvantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dellaliquota marginale e decresce via via chediminuisce il reddito complessivo.Ci non si verifica con la previsione di detrazioni fisse dallimposta; queste ultime infatti implicanounagevolazione che non dipende in modo crescente nella sua entit dallaliquota.Per correggere tale distorsione, a partire dal 1993, molti oneri deducibili sono stati trasformati indetrazioni dallimposta.Dal reddito complessivo sono dunque deducibili determinati oneri; in tal modo detassata quella

parte di reddito che viene impegnata per finalit ritenute meritevoli di particolare attenzione e cheincidono sulla capacit contributiva del contribuente, come:- le spese mediche necessarie in casi di invalidit;- i contribuenti previdenziali e assistenziali;- talune erogazioni liberali;- etc.inoltre, il legislatore include, tra gli oneri deducibili, spese che sono da classificare tra quelle di

produzione del reddito. Le spese di produzione sono, di regola, deducibili in sede di calcolo deiredditi netti di ciascuna categoria.Infine, sono deducibili dal reddito complessivo le somme che il contribuente deve restituire, dopoche quelle stesse somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo dimposta precedente(c.d. sopravvenienze passive).Calcolo dellimposta lorda.

Dopo aver dedotto, dal reddito complessivo, gli oneri, si applicano, alla base imponibile, le aliquote.Queste sono crescenti per scaglioni di reddito. Secondo la disciplina del 2008 sono cos suddivisi:- fino a 15mila euro, laliquota del 23 per cento;- da 15mila a 28mila del 27 per cento;- da 29mila a 55mila del 38 per cento;- da 56mila a 75mila del 41 per cento;- da 75mila in su del 43 per cento.Da tale calcolo si ottiene limposta lorda, su cui si operano le detrazioni.Le detrazioni dimposta.Dallimposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni:- le detrazioni per i carichi di famiglia (per chi ha famigliari a carico);- le detrazioni sostitutive delle spese di produzione (per chi ha redditi da lavoro dipendente eassimilati);- le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19 per cento per spese sanitarie,funebri, di istruzione, badanti, erogazioni liberali, etc.Imposta netta.Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene lammontare dellimposta netta. Tale importo noncostituisce un importo da versare, perch si scomputano:- i crediti dimposta;- i versamenti dacconto;- le ritenute subite (a titolo dacconto).Se il saldo a debito per il contribuente, la differenza va versata prima di presentare ladichiarazione. Se la dichiarazione a credito per il contribuente, leccedenza costituisce un credito.Il contribuente pu computarlo in diminuzione dellimposta relativa al periodo dimposta


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successivo o chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.11.I redditi soggetti a tassazione separata.Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo

produttivo pluriennale. Tali redditi, pur sottoposti ad Irpef, non concorrono a formare il redditocomplessivo, ma sono tassati con distinta aliquota.Rientrano nel regime della tassazione separata:- le indennit di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti;- le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per pi di cinque anni;- il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali;- etc.

CAPITOLO 18 - I singoli redditi.1.I redditi fondiari.I redditi fondiari sono inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono odevono essere iscritti, con attribuzione di rendita, o nel catasto edilizio o in quello urbano.I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situatiallestero fanno parte della categoria dei redditi diversi.Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola. Gli immobilistrumentali non danno origine a redditi di natura fondiaria in quanto concorrono alla produzione delreddito di lavoro.Dato il carattere catastale dei redditi fondiari, la tassazione prescinde dalla effettiva produzione o

percezione del reddito (monetario o in natura): vi tassazione anche se un fabbricato non abitato olocato, o se un terreno non coltivato.In caso di compropriet, a ciascun comproprietario imputata una quota del redito dellimmobile,corrispondente al suo diritto.Reddito dei terr eni.Il reddito catastale un reddito ordinario, cio ottenuto da un coltivatore di capacit normale; inoltre un reddito medio, perch calcolato per una media di pi anni.La tassazione del reddito medio ordinario premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore allamedia e penalizza chi produce meno della media.La legge disciplina la revisione delle tariffe di estimo e la riduzione dellimponibile in caso di mancata coltivazione; prevede, inoltre, che non vi sia reddito imponibile in caso di perdita del

prodotto per eventuali danni naturali.

Reddito dei fabbricati.Anche il reddito dei fabbricati determinato secondo le tariffe destimo del catasto urbano, che distinguono le unit immobiliari in categorie e classi.

Nel 1996, il legislatore ha disposto la revisione generale delle tariffe destimo, sulla base di criteribasati sui valori e sui redditi medi, espressi dal mercato immobiliare. Questi dati non servonosoltanto allapplicazione delle imposte sui redditi, ma anche per lapplicazione delle imposte suitrasferimenti e dellimposta locale sugli immobili (Ici).

Nel catasto urbano, le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria eclasse. Le categorie sono cinque: abitazioni (A), edifici a uso collettivo (B), commerciali (C),industriali (D), speciali (E). In ogni categoria vi sono pi sottocategorie.Le categorie sono divise in classi, ciascuna delle quali identifica nello specifico il tipo di immobile(ad esempio, A/1 abitazioni signorili, A/2 case recenti o di buon livello, ).Vi , infine, la divisione del territorio in zone censuarie. Quindi zona censuaria, categoria

catastale e classe sono i dati da cui scaturisce la tariffa o estimo catastale. La tariffa fornisce unvalore unitario, che, moltiplicato per la grandezza dellimmobile, determina la renditacatastale.I proprietari di nuove costruzioni hanno lobbligo di presentare allAgenzia del territorio unadichiarazione nella quale sono indicate le caratteristiche dellimmobile e viene proposta lacategoria, la classe e la rendita. Laccatastamento una prerogativa dellAgenzia del territorio, che

pu far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore o modificarla.Il reddito degli immobili locati dei fabbricati non determinato in base alle tariffe catastali, ma in

base al canone di locazione, se superiore alla rendita catastale.Il reddito della casa adibita ad abitazione principale (prima casa) non tassato; invece, il redditocatastale delle seconde case maggiorato di un terzo.


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2.I redditi di capitale.Quella dei redditi di capitale una categoria che il legislatore non delimita con una definizionegenerale, ma con una elencazione, che comprende interessi, rendite, compensi per prestazioni difideiussione, utili da associazioni in partecipazione, etc.In questo elenco spiccano gli interessi e i dividendi azionari.In generale, si pu dire che a questa categoria appartengono i redditi che derivano da rapporti aventi

per oggetto limpiego di un capitale e che sono certi nellan, ma non nel quantum.I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria, come componenti del redditocomplessivo, ma anche con altre forme diverse di tassazione.Vi sono dunque regimi di ritenuta alla fonte a titolo dimposta (come succede, ad esempio, agliinteressi relativi a conti correnti bancari).Gli interessi dei mutui e dei prestiti t obbligazionari .

Nel Testo unico sono distinatmente elencati:a) gli interessi e gli altri proventi derivati da mutui, depositi e conti correnti

b) interessi e altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli similari alle obbligazionic) interessi e proventi di altri titoli diversi dalle azionid) i proventi dei certificati di massaIn materia di interessi sono tassabili tutti quelli derivati da un rapporto giuridico che ha come oggetto limpiego di uncapitale finanziario.I dividendi azionari .Quando dividenso attribuito a una persona fisica, vi una nuova tassazione ma in misura ridotta, ci determina una

parziale doppia imposizone economica. Problema questo che si pu evitare con i dividendi.Regole di determinazione dei redditi da capitale.Sono due le regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: la tassazione allordo e il principio di cassa.La regola della tassazione al lordo impedisce qualsiasi deduzione, sia di spese di produzione, sia di

perdite.Se per viene instaurato il regime del risparmio gestito, i redditi di capitale e alcuni redditi diversifanno parte di ununica massa imponibile, in cui hanno rilievo anche le perdite e le minusvalenze.Il secondo principio quello di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo dimposta, mentrenon rileva il credito maturato.

3.I redditi di lavoro dipendente.I redditi di lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, conqualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri.Il lavoro a domicilio compreso nella categoria quando vi subordinazione tecnica del lavoratorerispetto allimprenditore.Rientrano nella categoria anche pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego oservizio.I l principio di onni comprensivit.Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo

percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto dilavoro.La tassazione collegata alla percezione (principio di cassa).Il reddito imponibile non soltanto quello derivante dal lavoro effettivamente svolto, ma anchequello che si collega al rapporto, e prescinde dalle prestazioni effettivamente svolte.Sono dunque reddito di lavoro dipendente le indennit, gli scatti di anzianit, il lavoro straordinario,il TFR, etc. Non sono tassabili gli assegni familiari dovuti per legge.Sono tassate le indennit risarcitorie, quando il risarcimento sostituisce un reddito, ma non quandoil risarcimento non ha natura retributiva. La giurisprudenza ha ritenuto tassabili lindennitintegrativa speciale dei dipendenti statali, lindennit di malattia o di maternit, le ferie non godute,etc. Fanno parte della base imponibile anche le liberalit che il lavoratore riceve dal suo datore dilavoro, dato che esse sono liberalit remunerato rie.Sono compresi i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili.Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche somme non corrisposte dal datore dilavoro ma da terzi (indennit previdenziali Inps o indennit per inabilitazione temporanea


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dellInail). I redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo dimposta precedente.Redditi i n natur a e fringe benefit.

Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura. Talvolta sono denominatifringe benefit, in quanto si tratta di vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione indenaro. Alcuni sono stati ideati per fini di elusione fiscale, ma sovente sono sorti per incentivare la

produttivit dei dipendenti, per legarli allimpresa. Tra questi si ricordano lutilizzo privato diautovetture aziendali, assicurazioni contro la malattia o la vecchiaia, attivit dopolavoristiche, etc.I redditi in natura sono quantificati in base al valore normale e non sono tassati quando il loro valorenon supera limporto di 258,23 euro.I redditi di l avoro dipendente non tassabili .Le azioni attribuite, con funzione retributiva, alla generalit dei dipendenti, non sono tassate, masolo nei limiti di 2065,83 euro, ed a condizione che non siano riacquistati dalla societ emittente odal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. stata soppressa lesenzione riguardante i diritti di opzione (stock option) dati, dietro corrispettivo,a specifiche categorie di dipendenti o a singoli dipendenti.Redditi assimi lati a quelli di l avoro dipendente.i casi di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sono molteplici:- i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative;- le remunerazioni dei sacerdoti;

- le indennit e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle province, dalle regioni e daicomuni per lesercizio di pubbliche funzioni;- le indennit dei parlamentari;- i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili;- etc.lassimilazione di questi redditi a quelli di lavoro autonomo comporta, in linea di massima,lapplicazione delle regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Per taluni redditi sonoaccordati abbattimenti forfetari per le spese.I redditi di lavoro, che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente, e neppurenella casistica dei redditi assimilati, sono redditi di lavoro autonomo o redditi diversi.I redditi di collaborazione coordinata e continuativa.Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche i redditi di collaborazione coordinata econtinuativa, a favore di un determinato soggetto, con retribuzione periodica prestabilita.

Rientrano in questi requisiti le cariche di amministratore, sindaco e revisore di societ.

4.I redditi di lavoro autonomo.La disciplina del reddito dimpresa collocata allinterno della disciplina dellIres, ma le stessenorme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le societ di persone.

Nel linguaggio del Testo unico, lespressione reddito dimpresa riferita alle impresecommerciali.Vi sono dei soggetti la cui intera attivit, per definizione, attivit dimpresa; essi sono imprenditori istituzionali: si tratta di societ commerciali e il loro reddito considerato, per intero,reddito dimpresa. Vi sono due eccezioni, rappresentate da societ di imprenditori agricolifinalizzate alla manipolazione e distribuzione dei prodotti conferiti dai soci e le societ agricole cheoptano per limposizione ai sensi dellart. 32 del Testo unico.La definizione fiscale di impresa stabilisce che per esercizio di imprese commerciali si intendelesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit ex art. 2195 c.c.La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dellattivit e non su caratteristiche soggettive.Sono commerciali, secondo lart. 2195:- lattivit industriale di produzione di beni e servizi;- lattivit intermediaria nella circolazione di beni;- lattivit di trasporto;- lattivit bancaria o assicurativa;- le attivit ausiliarie delle precedenti.Le attivit commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in forma dimpresa(diversamente da quanto detto dal codice civile).Determi nazione dei redditi di l avoro autonomo.


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Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo costituitodai compensi, ma concorrono a formare la base imponibile anche le plusvalenze dei beni strumentali e degli immobili.I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dellattivit. Sono esclusi irimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali eassistenziali.Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela odi elementi immateriali (ad esempio, la cessione del contratto di leasing).Redditi equiparati a quell i di lavoro autonomo.Posta la definizione generale di reddito da lavoro autonomo, il legislatore considera poiespressamente alcune ipotesi particolari.La prima ipotesi costituita dai diritti dautore; dal loro ammontare lordo si deduce il 25 per cento atitolo di spese di produzione.In secondo luogo, sono presi in considerazione gli utili derivanti da contratti di associazione in

partecipazione.Inoltre, sono redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societdi capitali.

5.I redditi dimpresaIl reddito dimpresa tassato con Irpef come reddito degli imprenditori individuali e con Ires come reddito delle societ edenti.

Determinazione del reddito dimpresa degli imprenditori individuali.Il reddito dimpresa degli imprenditori individuali e delle societ di persone commerciali determinato con le regole dettate, in ambito Ires, per le societ e gli enti soggetti a tale imposta.Tra i ricavi, si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiaredellimprenditore o assegnati ai soci o destinate ad attivit estranee allesercizio dellimpresa.Le plusvalenze che fruiscono del regime diparticipation exemption non sono esenti per intero, malimitatamente al 50,28 per cento del loro ammontare.Anche gli utili da partecipazione (dividendi), distribuiti da societ di capitali, sono tassati nellamisura del 49,72 per cento.Le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente.

Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore o daisuoi familiari.Gli interessi passivi inerenti allesercizio dellimpresa sono deducibili solo per la parte

corrispondente al rapporto fra lammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il redditodimpresa e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.Le spese sostenute per lacquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente alleserciziodellimpresa e alluso personale sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50 per cento.Se il risultato derivante dallattivit dimpresa negativo, la perdita pu essere portata indiminuzione del reddito complessivo, ma al netto dei proventi esenti da imposta.Per le imprese individuali, si considerano beni relativi allimpresa i beni appartenentiallimprenditore che siano indicati tra le attivit relative allimpresa nellinventario.Le imprese minori .La disciplina delle imprese minori una disciplina speciale, sia dal punto di vista sostanziale, siadal punto di vista formale.Le imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da societ di persone che, avendoricavi inferiori a 309.874,14 euro se presta servizi, od a 516.456,90 euro negli altri casi, sonoammesse al regime di contabilit semplificata. Questo significa che devono limitarsi a tenere iregistri Iva, nei quali debbono per essere annotati anche gli elementi rilevanti ai fini reddituali,compresi i valori delle rimanenze.La disciplina speciale dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori, si

basa sulle seguenti regole:- imputazione del reddito per competenza, calcolato facendo la differenza tra componenti

positivi e componenti negativi;- gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza (gli altriaccantonamenti non possono essere effettuati, presuppongono la redazione del bilancio);- gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registrodei cespiti ammortizzabili;


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- sono applicabili anche alle imprese minori le norme che regolano la deducibilit delle spese.Contribuenti minimiUn regime ulteriormente semplificato previsto per i contribuenti minimi, ossia per gli imprenditori e lavoratori autonomidi dimensioni ridotte. In questa categoria si rientra se non si superano ricavi di 30.000 euro. Sono previsti ulteriori requisiti.Le societdi comodo.Per motivi anche extrafiscali, le societ commerciali, i cui ricavi sono inferiori ad un dato importo,determinato in una percentuale delle attivit patrimoniali, sono considerate societ non operative esono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto.

6.Redditi diversi.Nella categoria determinata redditi diversi il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesireddituali eterogenee. una categoria residuale.Le plusvalenze immobil iari .Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze dette isolate, perch non realizzate nel contestodi unattivit economica di tipo continuativo. Sono realizzate mediante la lottizzazione di terreni olesecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita. Possono anche essere realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non pi dicinque anni.

Nella prima ipotesi si assume come valore iniziale il prezzo di acquisto; nella seconda ipotesi, sonoesclusi gli immobili acquisiti mortis causa, in base al concetto che loperazione non stata

effettuata con intento speculativo.Le plusvalenze delle partecipazioniRientrano nei redditi diversi da plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di atre partecipazioni sociali, e con lacessione di titoli obbligazionari o di altri strumenti finanziari. Queste plusvalenze sono indicate anche come guadagni dicapitale (capital gains).Al tri redditi diversi.Con le plusvalenze, fanno parte dei redditi diversi varie altre ipotesi reddituali.Abbiamo innanzitutto i redditi di natura fondiaria ed i redditi delle sublocazioni: tali redditi sonoinseriti nella categoria dei redditi diversi perch la determinazione catastale un elementoessenziale della categoria dei redditi fondiari.I redditi derivanti da attivit di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, ed i redditi derivantidallutilizzazioneeconomica di opera dingegno, sono redditi diversi, e non redditi di lavoroautonomo, perch manca labitualit (che anche il presupposto del collocamento dei redditi

derivanti da attivit commerciali non abituali tra i redditi diversi).Il reddito di chi d lazienda in affitto non reddito dimpresa, ma reddito diverso; reddito diverso anche la plusvalenza realizzata in caso di vendita. Abbiamo poi una serie di fattispecie particolari,come le vincite delle lotterie e i premi ricevuti come riconoscimenti di speciali meriti.Inoltre, rientrano nella categoria dei redditi diversi anche i proventi illeciti che non sonoclassificabili in alcuna delle categorie di reddito previste dallart. 6 del Testo unico.Data la eterogeneit dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di determinazionenon sono uniformi.Osserviamo infine che i redditi diversi sono tassati al momento del realizzo (principio di cassa) ma,a differenza di quelli di capitale, sono tassati al netto delle spese ed oneri di produzione e non sonosoggetti a ritenute alla fonte.

CAPITOLO 19- Limposta sul reddito delle societSezione prima-I soggetti passivi

1.I soggetti passivi.LIres colpisce quattro categorie di soggetti:- le societ di capitali residenti;- gli enti commerciali residenti;- gli enti non commerciali residenti;- le societ e gli enti non residenti.La disciplina delle societ di capitali residenti e degli enti commerciali residenti unitaria.Il periodo dimposta costituito dallesercizio o periodo di gestione della societ o ente.


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Limposta calcolata applicando laliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto. soggetto passivo dellIres qualsiasi soggetto di diritto, diverso dalle persone fisiche. Fannoeccezione le societ di persone (i cui redditi sono imputati ai soci per trasparenza) e alcuni enti

pubblici esenti. Sono soggette allIres, in primo luogo:- le societ di capitali, le cooperative, le societ di mutua assicurazione, le societ europee;- gli enti aventi come oggetto principale lesercizio di unattivit commerciale.In secondo luogo, vi la categoria degli enti non commerciali (tra cui possono comprendersi i trustnon commerciali).Perch nessun ente sfugga allimposizione, tra gli enti diversi dalle societche possono esseresoggetti passivi dellIres, si comprendono, non solo le associazioni non riconosciute, ma anche lealtre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presuppostosi verifichi in modo unitario ed autonomo (ad esempio, le fondazioni di fatto).Un ente residente se, per la maggior parte di un periodo dimposta, ha la sede legale o la sededellamministrazione o loggetto principale nel territorio dello Stato.

Nella categoria degli enti non residenti sono compresi tutti gli enti e societ, inclusi i trust, che nonhanno la residenza fiscale in Italia.Si delineano cos tre categorie di soggetti passivi, ai quali corrispondono altrettanti gruppi di norme:societ ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; societ ed enti non residenti.Si presumono residenti in Italia:- le societ estere che detengono partecipazioni di controllo in societ italiane e che, a loro

volta, sono controllate da soggetti residenti;- le societ estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da personeresidenti in Italia.

2.Tassazione delle societ versus tassazione dei soci.Si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle societ con la tassazione deidividendi del socio, evitando o attenuando la doppia imposizione economica.

Nel nostro ordinamento sono previsti, a tal fine, i seguenti strumenti:- il sistema della trasparenza, nel quale la societ non tassata: sono tassati solo i soci, aiquali imputato il reddito delle societ (di persone, solitamente);- il sistema del credito dimposta, con cui viene accreditata al socio limposta che colpisce i redditi della societ;- il sistema dellesenzione, adottato nei casi in cui il socio anchesso una societ;

- la tassazione ridotta dei redditi dei soci persone fisiche.Con la riforma del 2004 stato soppresso il sistema del credito dimposta collegato ai dividendidistribuiti da societ residenti, ed ha introdotto un nuovo sistema, in cui limposta dovuta dallasociet non imputata al socio; i dividendi se distribuiti ai soci societ di capitali sono tassati nellamisura del 5 per cento. Solo i dividendi distribuiti alle persone fisiche subiscono una tassazioneulteriore.

3.Le societ e gli enti commerciali. Il reddito complessivo.Il reddito delle societ e degli enti commerciali residenti un reddito omogeneo: da qualsiasi fonte

provenga, considerato reddito dimpresa.Gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono invece essere titolari sia di redditidimpresa, sia di altri redditi.Il reddito determinato in due modi.Per regola generale si determina in base al bilancio: a partire dallutile (o perdita) del contoeconomico apportiamo variazioni derivanti dallapplicazione delle norme fiscali.Invece, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princpi contabili internazionali valgonocriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princpicontabili.I l r iporto dell e perdi te.Il legislatore prevede che la perdita di un periodo dimposta, determinata con le stesse normevalevoli per la determinazione del reddito, pu essere portata in diminuzione del reddito dei periodidimposta successivi ma non oltre il quinto. Le perdite dei primi tre periodi dimposta possonoessere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo, dalla data di costituzione, purch si riferiscanoad una nuova attivit produttiva.


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di attivit commerciale. Le condizioni che rendono non commerciale tale attivit sono due:- deve trattarsi di attivit interna, rivolta agli associati e ai partecipanti;- non deve essere retribuita con corrispettivi specifici.

5.Le societ e gli enti non residenti. Rinvio.Lultimo gruppo di soggetti dellIres rappresentato dalle societ ed enti non residenti, con o senza

personalit giuridica, inclusi i trust, che presentano un collegamento reale (ad esempio, lattivit svolta in Italia).Tali soggetti sono assoggettati allIres solamente sui redditiprodotti in Italia.

Sezione seconda- Il reddito dimpresa6.Determinazione del reddito dimpresa.Le norme sulla determinazione del reddito dimpresa sono collocate tra le norme che disciplinanolIres.Il legislatore fiscale potrebbe assumere, come reddito imponibile, lo stesso reddito che risulta dal

bilancio desercizio; ovvero potrebbe prescinderne completamente, e richiedere la formazione di unapposito bilancio fiscale. stata adottata una via intermedia: il reddito complessivo determinato apportando allutile o alla

perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguentiallapplicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

Da ci discendono due corollari.Il primo attiene al carattere non esaustivo delle norme fiscali, essendo fiscalmente rilevante ilrisultato del conto economico.Le norme fiscali sul reddito dimpresa si limitano ad imporre delle variazioni.In materia di componenti positivi le norme fiscali non hanno lo scopo di istituirne la tassabilit, madi determinarne le modalit della tassazione. Parallelamente, le norme sui singoli componentinegativi non hanno lo scopo di istituirne la deducibilit, ma di determinare particolari condizioni,tempi e modalit a cui subordinata la deduzione di determinati componenti.Vi dunque un nesso di dipendenza parziale del reddito imponibile dal risultato del contoeconomico.7.Cenni sul bilancio desercizio.Il bilancio desercizio costituito di due conti: lo stato pa trimoniale ed il conto economico, cui siaggiunge la nota integrativa.

Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ. Contienequattro grandi classi di valori: Crediti verso soci per versamenti dovuti; Immobilizzazioni; Attivocircolante; Ratei e risconti.Il codice civile disciplina i criteri di valutazione degli elementi dellattivo.

Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passivit: Patrimonio netto;Fondi per rischi e oneri; TFR; Debiti; Ratei e risconti.Civilisticamente, vanno iscritte non solo le passivit certe ma anche quelle probabili. Fiscalmente,invece, sono computabili solo le passivit certe; i fondi o accantonamenti sono deducibili solo inipotesi tassativamente previste.Il conto economico contiene la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti e, dallaltro, deiricavi e proventi conseguiti.Il conto economico deve essere redatto in forma scalare: Valore della produzione; Costi della

produzione;Differenza tra valore e costo della produzione; Proventi e oneri finanziari; Rettifiche di

valore di attivit finanziarie; Proventi ed oneri straordinari;Risultato prima delle imposte

; Impostesul reddito desercizio; Utile (o perdita) desercizio.Lo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in cinque classi di valori,che identificano altrettante aree della gestione (ordinaria, finanziaria e straordinaria).I principi contabili internazionali.Il sistema tradizionale di formulazione dei bilanci sta subendo una profonda trasformazione, perchla normativa comunitaria ha recepito i princpi contabili internazionali, imponendone ladozionealle societ quotate.I soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in base ai princpicontabili internazionali sono:- le societ quotate;


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- le societ con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico;- le banche e gli intermediari finanziari;- le imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato.Le disposizione del d.lgs. che introduce in Italia i princpi contabili internazionali possono esseredivise in due gruppi:- le regole di valutazione per liscrizione in bilancio di alcune categorie di attivit e passivitfinanziarie: il criterio di valutazione quello delfair value (prevalenza della sostanza sullaforma), coincidente spesso col valore di mercato;- il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva, dafornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.Lapplicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana, con riguardo alle spese pluriennali, alle immobilizzazioni immateriali, allavviamento, agli strumentifinanziari e alle rimanenze.In materia di spese pluriennali, i nuovi princpi contabili stabiliscono che sono iscrivibili tra leimmobilizzazioni immateriali solamente le spese di sviluppo.Dal punto di vista fiscale ladozione dei princpi contabili internazionali influisce sulladeterminazione del reddito imponibile, rendendo rilevanti i criteri di qualificazione, imputazionetemporale, classificazione in bilancio e valutazione delle passivit previsti dagli IAS.8.Le norme fiscali sul reddito dimpresa.Diverse e molteplici sono le ragioni per le quali il legislatore fiscale detta apposite norme che

possono comportare variazioni fiscali del risultato del conto economico.Non tutte le norme sono a tutela del fisco: vi sono anche norme a tutela del contribuente (come leagevolazioni fiscali) e norme neutre.A favore di entrambi ipartners del rapporto fiscale sono le norme che mirano a dare certezza alrapporto dimposta.Le norme fiscali sul reddito dimpresa possono essere classificate in base al principio civilistico cuisi riferiscono.Ad esempio, molte norme che escludono in tutto o in parte la deducibilit di taluni costi sono dacorrelare al principio di inerenza.Particolare rilievo hanno le norme con contenuti forfetari. Molti componenti del reddito sono fruttodi una stima, che devono sottostare a criteri civilistici e specifiche disposizioni fiscali.Ad esempio, in materia di ammortamenti, il codice civile stabilisce che le immobilizzazioni devonoessere iscritte in bilancio in base al costo, che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni

esercizio in relazione alla loro residua possibilit di utilizzo. Fiscalmente non sono ammessiammortamenti superiori a determinati coefficienti, e non sono sindacabili gli ammortamenticonformi ai coefficienti.In ordine ai dati di bilancio, la normativa fiscale prevede tre tipi di variazioni:- variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con laumento di un componente

positivo;- variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con la diminuzione di un componentenegativo;- variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile con la diminuzione di uncomponente positivo;- variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile prevedendo la deducibilit di uncomponente negativo presente in misura minore (o assente) nel conto economico.Vi sono norme che determinano una variazione definitiva (esenzione di proventi e indeducibilit deicosti) e norme che comportano una variazione temporanea (differimento di un costo non certo).Le variazioni in aumento.Vi sono variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto allutile civilistico, in quantovariano in aumento un componente positivo del conto economico. Ad esempio possiamo riportare:- la norma che assimila ai ricavi il valore normale dei beni merce assegnati ai soci o destinatiallautoconsumo;- la norma che impone, per le operazioni tra societ controllate, di tener conto del valorenormale dei beni che una societ italiana ha venduto ad una societ estera controllata.Pi frequente il caso in cui le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il conto economicocontiene componenti negative che non sono ammesse in sede fiscale, o sono ammesse solo entrocerti limiti.


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Linammissibilit della deduzione in sede fiscale di un costo pu dipendere dalla presenza, nelconto economico, di componenti postivi non tassabili, o da motivi di non inerenza.Le variazioni in diminuzione.Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto allutile civilistico in quanto eliminano o riducono, definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del contoeconomico.La riduzione dellimponibile pu dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi o

proventi esenti o non soggetti al regime ordinario di tassazione.Vi riduzione dellimponibile, inoltre, quando la tassazione di un componente positivo di redditonon avviene nellanno in cui si realizza civilisticamente, ma in seguito (ad esempio, rateizzazionedelle plusvalenze).In relazione ai componenti negativi, le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto allutiledi bilancio possono dipendere dai costi computati nel conto economico di un dato esercizio, la cuideducibilit fiscale stata rinviata.9.Il principio di competenza.Lattivit dimpresa un continuum, che convenzionalmente viene frazionato in esercizi socialiannui. In diritto tributario, come in diritto civile, limputazione temporale deve essere fattaapplicano il principio di competenza economica.Il principio di competenza attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economicogestionale:i ricavi devono essere imputati allesercizio in cui sono conseguiti in senso economico, i

costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre.Il termine competenza da intendere in modo da ricomprendere ogni fenomeno di ripartizionedegli elementi reddituali tra pi esercizi.Vi sono delle regole che regolano la competenza temporale:- i costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti, devono esserededotti, in linea di principio, nellesercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre;- alcune norme specifiche riguardano la correlazione, come nel caso di rimanenze eammortamenti (se non operano norme specifiche, limputazione temporale da stabilire in

base al principio di competenza generale ex art. 109).Deroghe al pri ncipio di competenza.Vi sono norme che derogano al principio di competenza.Per i costi vi una deroga di ampiaportata: i costi sono imputati allesercizio di competenza solo se

sono certi nellan ed oggettivamente determinabili nel quantum.Diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi: il primo ammette i costi solo se sono certi edoggettivamente determinabili; il secondo impone la rilevazione dei costi, anche se sono soltanto

probabili. Il diritto tributario tutela il fisco, il diritto civile tutela altri interessi, e quindi segue il c.d.criterio di prudenza.Per i ricavi non vi divergenza tra disciplina civilistica e disciplina fiscale, dato che, anche in sedecivilistica, devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti.Si applica il principio di cassa per i seguenti componenti:- compensi dovuti agli amministratori;- oneri fiscali e contributivi;- erogazioni liberali;- interessi di mora.Deroghe concernenti i componenti positivi si hanno:-per gli utili derivanti dalla partecipazione in societ ed enti soggetti allIres;-per le plusvalenze dei beni relativi allimpresa;- per le sopravvenienze attive conseguite a titolo di contributo o liberalit.10.I beni dellimpresa.Per le societ sono relativi allimpresa tutti i beni che appartengono ad esse. Ben diversa la situazione dellimprenditore individuale, il quale pu essere contemporaneamente proprietario sia di

beni relativi allimpresa, sia di altri beni.Per le imprese individuali, sono relativi allimpresa le merci, i beni strumentali, i crediti acquisitinellesercizio dellattivit, gli immobili inclusi nellinventario.Per le societ di fatto sono relativi allimpresa anche i beni mobili e immobili iscritti nei pubbliciregistri a nome dei soci che sono utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento dellattivit


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dimpresa.I beni relativi allimpresa devono essere distinti in beni merce, beni strumentali, beni meramente

patrimoniali.I beni merce sono quelli alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa; sono tali,inoltre, gli strumenti finanziari che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie.La cessione di beni merce genera ricavi.I beni strumentali sono quelli inseriti nel processo produttivo dellimpresa in modo durevole.I beni meramente patrimoniali sono una categoria residuale, da individuare per esclusione.Un macchinario o un immobile sono beni merce per limpresa che li costruisce; sono, invece, beni strumentali per limpresa che li acquista per usarli.I beni merce, a fine esercizio, sono rilevati e valutati come rimanenze (vale la seguente equazione:ACQUSITI + RIM. INIZ. = VENDITE + RIM. FIN).Le rimanenze di magazzino hanno la funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da unesercizio allaltro, in coerenza con il principio di correlazione.I beni strumentali e meramente patrimoniali, invece, sono rilevati al costo nello stato patrimonialedellesercizio di acquisizione; il costo dei beni strumentali ammortizzato a partire dallesercizio in cui entrano in funzione.Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni dimpresa. necessario determinare il valore fiscalmente rilevante, o fiscalmente riconosciuto, dei beni relativiallimpresa.

Lelemento costitutivo iniziale del valore fiscalmente riconosciuto rappresentato da costo, ossiadal corrispettivo pagato per lacquisto del bene, in caso di provenienza esterna, o dal costo difabbricazione, in caso di provenienza interna.Il costo di un bene comprende anche gli oneri di diretta imputazione connessi allacquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo, con esclusione degli interessi passivi e delle spese generali.Sono rilevanti le rivalutazioni per le quali una disposizione di legge prevede che la plusvalenzaiscritta incrementa il costo fiscale del bene senza concorrere alla formazione del reddito dimpresa.11.I componenti positivi. I ricavi.Le norme sul reddito dimpresa in materia di componenti positivi disciplinano:- criteri identificativi dei diversi tipi di componenti;- le fattispecie che ne determinano la rilevanza;- i criteri di determinazione.

Non si ha un ricavo quando si verifica uno degli eventi che, secondo il principio di competenza,

rappresenta il momento impositivo della cessione di un bene o della prestazione di un servizio.Sono ricavi, secondo il dettato legislativo:- i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cuiscambio diretta lattivit dellimpresa;- i corrispettivi delle cessioni di beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti

per essere impiegati nella produzione;- i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in societ, quando sonoequiparate alle merci.Sono altres ricavi le indennit conseguite a titolo di risarcimento, per la perdita o ildanneggiamento di beni, la cui cessione genera ricavi.Sono inoltre ricavi i contributi in denaro spettanti in base ad un contratto, i contributi spettantiesclusivamente in conto esercizio a norma di legge.Si ha ricavo, infine, quando il bene merce fuoriesce dallimpresa senza corrispettivo (ad esempio,lautoconsumo). Mancando il corrispettivo, il ricavo dovr essere quantificato sulla base del valorenormale del bene merce.Le plusvalenze patrimoni ali.Il termine di plusvalenza designa una differenza positiva tra due valori dello stesso bene in duemomenti diversi. La disciplina delle plusvalenze non riguarda i beni merce ma pu riguardare uncomplesso aziendale, beni strumentali o beni meramente patrimoniali.Anche i titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze tassabili, conleccezione delle partecipazioni sociali che si qualificano per laparticipation exemption, le cui

plusvalenze sono parzialmente esenti.Gli eventi che rendono tassabile una plusvalenza sono i seguenti:- il realizzo mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento o mediante


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conferimento in societ;- il distacco del bene dalla sfera dellimpresa mediante assegnazione ai soci;- il trasferimento allestero della sede della societ o della residenza dellimprenditore, con la

perdita della residenza fiscale italiana.Il trasferimento della residenza allestero non determina la tassabilit se il bene rimane in Italia,entro una stabile organizzazione, perch, in questo caso, i beni rimangono in Italia.Per quanto riguarda limponibile, il valore base dato dal valore fiscalmente riconosciuto, ossia dalcosto del bene incrementato e ridotto delle variazioni derivanti dallapplicazione delle normetributarie.Il valore di bilancio di un bene pari alla differenza tra costo fiscale e ammortamenti fiscali.Per la permuta di un bene strumentale, se il nuovo bene strumentale iscritto in bilancio al valoreresiduo da ammortizzare del bene strumentale permutato, e vi un conguaglio in denaro, ilconguaglio tassato come plusvalenza.La rateizzazione delle plusvalenze consentita solo per i beni posseduti in per un periodo noninferiore a tre anni ed attuata, come detto, con il meccanismo delle variazioni.Le plusvalenze tassabil i deri vanti da partecipazioni immobil izzate.I titoli di partecipazione fanno parte dellattivo circolante quando costituiscono un impiegotransitorio; fanno invece parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono uninvestimento durevole.Per i soggetti che adottano gli IAS occorre considerare se i titoli siano detenuti o no per la

negoziazione, e costituiscono immobilizzazioni finanziarie solo quando la detenzione non finalizzata al trading.I titoli di partecipazioni in societ di capitali, quando fanno parte dellattivo circolante sonoequiparati alle merci e, quindi, la loro cessione genera ricavi. Al contrario, la cessione di dei titoliche costituiscono immobilizzazioni finanziarie genera plusvalenze parzialmente esenti, ominusvalenze non deducibili, se si tratta di titoli che presentano i requisiti dellaparticipationexemption.Le plusvalenze esenti (participation exemption).Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni possono godere, in presenza di particolari

presupposti, del regime diparticipation exemption.Lesenzione parziale delle plusvalenze ha come presupposto lassunto che la loro tassazione deiredditi della societ partecipata.Lesenzione delle plusvalenze derivanti da partecipazioni che beneficiano dellaparticipation

exemption , in ambito Ires, del 95 per cento.In ambito Irpef, le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che beneficiano dellaparticipation exemption sono esenti solo per il 50,28 per cento del loro ammontare.Il regime di esonero pu riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e ai contrattidi associazioni in partecipazione.Segue: condizioni dell a partecipazion exemption.Le condizioni da cui dipende lapplicazione del regime di esenzione sono quattro:- il periodo di possesso deve essere di un anno (lesenzione non si applica alle partecipazionidetenute per un tempo minore). Se le partecipazioni sono state acquisite in pi tranche, siapplica il Lifo;- le partecipazioni devono essere iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilanciochiuso durante il periodo di possesso; lesenzione accordata solo agli investimentidurevoli;- la societ partecipata deve risiedere in uno Stato o territorio appartenente alla white list. Sela societ non ha sede in uno di tali luoghi, limpedimento allapplicazione dellapartecipation exemptionpu essere rimosso mediante proceduta dinterpello, dimostrando lanon elusivit delloperazione;- la partecipata deve esercitare unimpresa commerciale. Lesenzione quindi negata alle

partecipazioni in societ immobiliari di mero godimento. Si esclude, per presunzione legaleassoluta, che svolgano attivit commerciale le societ con un patrimonio costituito

prevalentemente da immobili diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti beni-merce.Al momento del realizzo della plusvalenza, le ultime due condizioni devono essere integrateininterrottamente fin dal terzo periodo dimposta anteriore al realizzo.

Nel caso di partecipazioni in societ di holding, i requisiti che sussistono per lesubholding valgono


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anche per le holding, se il valore corrente del patrimonio della holding sia costituitoprevalentemente da partecipazioni in societ che possiedono tali due requisiti.Segue: corollar i dell a participation exemption.Se non sussistono i quattro presupposti, le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate sonotassabili.Le minusvalenze realizzate sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti dellaparticipation exemption, e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applicatale regime.Per gli imprenditori individuali, le minusvalenze realizzate sono indeducibili nella misura del 50,28

per cento.Lesenzione delle plusvalenze porta con s lindeducibilit dei costi connessi alle partecipazioni che

beneficiano dellesenzione.Il legislatoreprecisa che le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate in quanto esenti; peri dividendi, invece, il legislatore specifica che non sono tassati in quanto esclusi. Sono dunqueindeducibili i costi direttamente connessi alle partecipazioni sociali ammesse a beneficiare delregime in esame.Se viene ceduta una partecipazione con i requisiti dellaparticipation exemption, la plusvalenza nonviene tassata e lacquirente non pu dedurre il relativo costo; invece, se viene ceduta lazienda, la

plusvalenza tassata (e lacquirente pu dedurre il costo).Le sopravvenienze atti ve.

Vi sono due tipi di sopravvenienze, che possiamo indicare come sopravvenienze in senso stretto (oproprio) e in senso lato (improprio).Pu accadere che, in un periodo successivo a quello di competenza, si verifichino eventi che danno,ad un fatto gi contabilizzato, esito diverso da quello contabilizzato (viene meno un debito, che erastato contabilizzatoe dedotto fiscalmentein un precedente esercizio).Le sopravvenienze in senso proprio sono dunque eventi che modificano componenti che hanno giconcorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi.Le sopravvenienze attive in senso stretto possono derivare da:- conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in

precedenti esercizi (ad esempio, in caso di revisione contrattuale);- sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti esercizi (adesempio, riscossione di crediti considerati inesigibili).Vi sono in secondo luogo sopravvenienze attive in senso lato, che derivano da un evento estraneo

alla normale gestione dellimpresa, come:- indennit conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi a possibili ricavi (spessosono connesse a violazioni del patto di esclusiva o a casi di concorrenza sleale);- i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalit.I dividendi e gli interessi atti vi.

Nei casi in cui si applica il principio si trasparenza, gli utili delle societ partecipate si imputano aisoci a prescindere dalla distribuzione di dividendi; di conseguenza, la distribuzione di dividendi

priva di rilievo fiscale. Ci vale sia per la partecipazione in societ di persone, sia per il regime ditrasparenza delle societ di capitali.Per i dividendi percepiti da societ soggette ad Ires, se non applicato il regime di trasparenza, idividendi sono tassati nella misura del 5 per cento (sono deducibili i costi, in quanto il 95 per cento escluso da tassazione).Per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS, i dividendi percepiti concorrono allaformazione del reddito imponibile per intero, se si tratta di strumenti finanziari detenuti per lanegoziazione (sono tassati al 5 per cento se diversi).

Non si applica, con conseguente tassazione integrale, agli utili provenienti da societ controllate ecollegate residenti nei Paesi esclusi dalla white list, poich il reddito della societ che li distribuiscenon tassato, o tassato lievemente.Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per lammontare maturato nel periododimposta.Gli immobili e i proventi immobili ari.Anche gli immobili debbono essere classificati tra:- i beni strumentali per lesercizio dellimpresa;- i beni-merce;


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- i beni non strumentali (meramente patrimoniali).Gli immobili che costituiscono beni alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivitdellimpresa comportano costi e ricavi alla stessa stregua degli altri beni-merce (ad esempio,fabbricati costruiti da imprese edili). Anche gli immobili strumentali non sono fonte di redditofondiario, ma rilevano come beni dellimpresa, in ragione dei costi e dei proventi effettivi.Solo gli immobili meramente patrimoniali si sottraggono in parte alla regola predetta, in quanto illoro reddito quantificato in base allestimo catastale; i costi e i proventi, rilevati dal contoeconomico, sono irrilevanti, perch sostituiti dalla rendita catastale.

12.Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento).Vi una disposizione in materia di sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e di interessi diconguaglio (versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote), che chiarisce che tali proventi nonconcorrono alla formazione del reddito.I sovrapprezzi azionari, infatti, sono le somme percepite dalla societ per lemissione di azioni adun prezzo superiore al loro valore nominale, mentre gli interessi di conguaglio sono somme che isottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni, allo scopo di porsi sudi un piano di parit con i precedenti azionisti.In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali.In materia di annullamento di azioni proprie, previsto che, in caso di riduzione del capitalesociale, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota

del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito.

13.Regole generali in tema di deducibilit dei componenti negativi.Le regole generali, in materia di componenti negativi, sono tre: il principio di competenza, il

principio di inerenza, liscrizione nel conto economico.Vi sono poi regole specifiche, concernenti singole categorie di costi: tali regole traggono la lororagion dessere dal fatto che derogano ai criteri civilistici, oppure alle regole fiscali generali sulladeducibilit dei costi.Il requisito dellinerenza.Linerenza un nesso funzionale che lega il costo alla vita dellimpresa; se un costo non sostenutoin funzione della produzione dei ricavi, esso non deducibile.In forza al principio di inerenza non sono deducibili le spese che limprenditore individualesostenga per s, o le spese che una societ si accolli senza che vi sia connessione tra le spese stesse

e lattivit economica della societ.Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione dellimpresa,ma per scopi estranei. Gli uffici non possono disconoscere la deducibilit adducendo motivazioniche attengono alla sfera discrezionale delle scelte imprenditoriali (giuste o sbagliate che siano). Se

per un costo eccessivo, il principio di inerenza pu renderlo indeducibile per leccedenza.Alcuni ritengono che il pagamento delle sanzioni amministrative irrogate per attivit che hanno

prodotto redditi sarebbe un costo inerente; per difficile qualificare le sanzioni come costisostenuti per produrre reddito.Linerenza anche la ratio di norme specifiche, come:- la norma che consente di dedurre costi di apparecchiature telefoniche per l80 per cento;- la norma che limita la deducibilit delle spese relative a taluni mezzi di trasporto(automobili, imbarcazioni, );- la norma che limita la deducibilit del costo dei beni ad uso promiscuo.Le imposte sul reddito non sono deducibili perch sono una conseguenza del reddito, non un costofunzionale alla sua produzione.La deducibi li tparziale dei costi in presenza di proventi non tassati.Vi sono limiti alla deducibilit dei costi inerenti, quando si tratti di costi non riferibili a proventi oricavi esenti. Questi entrano in gioco quando si hanno: - costi che si riferiscono ad attivit o beni imponibili o a proventi esclusi (deducibili nella

percentuale con la quale concorrono a formare il reddito);- costi che si riferiscono esclusivamente ad attivit o beni esenti (tali costi non sonodeducibili);- costi che si riferiscono indistintamente ad attivit o beni produttivi di proventi computabilied attivit o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella


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determinazione del reddito (tali costi sono deducibili per la parte corrispondente al rapportotra i proventi che concorrono a formare il redditoo che non vi concorrono in quantoesclusie lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi);- costi non soggetti alla regola dellinerenza.La regola dell a previa imputazione a conto economico.I componenti negativi non sono deducibili se non sono imputati al conto economico delleserciziodi competenza. Fanno eccezione taluni comportamenti negativi di reddito (ad esempio,lammortamento dellavviamento) quando sono realizzati da soggetti che predispongono il bilancioin base agli IAS.La ratio di intuitiva evidenza: il reddito imponibile dipende dal conto economico, ed larisultante della somma algebrica del risultato del conto economico, con le variazioni in aumento e indiminuzione espressamente previste dalle norme fiscali.Vi sono per tre deroghe al principio della previa imputazione a conto economico:- i componenti negativi iscritti nel conto economico di un esercizio precedente, il cuiscomputo ammesso se la deduzione stata rinviata in conformit alle norme chedispongono o consentono il rinvio:- le spese e gli altri componenti negativi di reddito che, pur non essendo imputabili al contoeconomico, sono deducibili per disposizione di legge (ad esempio, compensi spettanti a

promotori e soci fondatori);- le spese e gli oneri, certi e precisi, che afferiscono specificamente a ricavi o proventi che,

pur non risultanti dal conto economico, concorrono a formare il reddito (sono deducibili, acerte condizioni, i costi neri correlati a ricavi neri). La deducibilit di tali spese ed oneriassume rilievo in sede di accertamento; quando sono recuperati a tassazione dei ricavi non dichiarati, vanno dedotti gli oneri e le spese specificamente afferenti.

14.I componenti negativi. Le spese per prestazioni di lavoro.Le spese per prestazioni di lavoro sono integralmente deducibili, anche se si tratta di liberalit.Talunifringe benefit erogati dalla societ sono deducibili nella stessa misura in cui costituisconoreddito di lavoro tassabile per il dipendente, mentre altri sono deducibili entro determinati

parametri.I compensi spettanti agli amministratori delle societ sono deducibili nellesercizio in cui sonocorrisposti.I compensi erogati sotto forma di partecipazioni agli utili, anche se spettanti ai promotori e ai soci

fondatori, sono deducibili indipendentemente dallimputazione a conto economico.Gli in teressi passivi.Per i soggetti passivi dellIres, gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun

periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati realizzati nelmedesimo periodo.Leccedenza negativa deducibile entro il 30 per cento del risultato operativo lordo caratteristico.La quota di eccedenza negativa pu essere dedotta nei periodi successivi.In caso di partecipazione al consolidato nazionale, leccedenza negativa sorta in capo ad una societ

pu essere portata a riduzione del reddito complessivo del gruppo se societ aderenti al consolidatopresentino una parte di ROL non utilizzata per la deduzione dei propri interessi passivi.Lo scopo della norma di evitare la radicale indeducibilit degli interessi passivi a quelle societche presentano un ROL nullo o negativo, come, ad esempio, le holding industriali.La disposizione permette di conteggiare, in sede di determinazione degli interessi passivi deducibiliin regime di consolidato nazionale, sia gli oneri finanziari sia le capienze di ROL delle societestere del gruppo, evitando cos che siano discriminate le partecipazioni estere.Per gli imprenditori individuali, gli interessi passivi, inerenti allesercizio dellimpresa, sono deducibili parzialmente, per la parte corrispondente al rapporto fra lammontare dei proventi ceconcorrono alla formazione del reddito dimpresa, o che non vi concorrono in quanto esclusi, elammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.La parte di interessi passivi non deducibile corrisponde, in sostanza, alla quota dei ricavi e proventiesenti rispetto al totale dei ricavi e proventi.Anche per le imprese minori la deducibilit degli interessi passivi non limitata.Oneri fi scali, contri butivi e di util itsociale.Le imposte diverse da quelle sui redditi sono deducibili secondo il principio di cassa, e non per


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competenza, se assumono il rilievo di costi per la sua produzione. LIrap non deducibile.Secondo il meccanismo normale dellimposta, lIva non un costo per limpresa e, quindi, non v isono problemi di deducibilit dal reddito.Vi sono per casi in cui lIva sugli acquisti non detraibile, e casi in cui lIva sulle vendite non viene recuperata sui clienti: in tali casi, si profila un costo deducibile dal reddito.I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili per cassa ed a condizione chesiano dovuti in base a formale deliberazione dellassociazione.Il testo unico classifica come oneri di utilit sociale una serie di erogazioni liberali che, essendorivolte alla utilit di terzi, non sono inerenti allimpresa.Il legislatore ne consente, entro ristretti limiti quantitativi, la deduzione.Le minusvalenze patrimoniali .Le minusvalenze concorrono a formare il reddito solo quando sono realizzate.Le minusvalenze iscritte (le svalutazioni) sono deducibili anche se i titoli sono classificati fra leimmobilizzazioni finanziarie.Diverso il regime delle minusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni immobilizzate,che sono irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti dellaparticipation exemption, esono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime.In questultimo caso la deducibilit limitata alla parte di minusvalenza che eccede limporto nonimponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo.Per gli imprenditori individuali e le societ di persone, le minusvalenze realizzate relative a

partecipazioni con i requisiti dellesenzione sono indeducibili in misura corrispondente allapercentuale di plusvalenza esente.Le sopravvenienze passive.Le sopravvenienze passive si hanno quando si verifica:- il mancato conseguimento di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito in

precedenti esercizi;- il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hannoconcorso a formare il reddito in precedenti esercizi;- la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio.Le perdi te.La perdita un componente negativo disciplinato con riguardo:- ai beni dimpresa diversi dai beni merce;- ai crediti.

La perdita di un bene relativo allimpresa deducibile nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto.Le perdite, in generale, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; le perdite sui creditisono deducibili in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali.Si ha perdita su crediti, in primo luogo, quando il credito perduto in senso giuridico: ad esempio,quando il creditore rinuncia o lo cede.La deduzione ammessa se la cessione pro soluto, e non se pro solvendo.Va detto che la perdita del credito non un evento, un fatto determinato e preciso, ma per suanatura una valutazione circa linsolvenza del debitore. La certezza e la precisione della provarichiesta dalla normativa non escludono affatto che la prova sia di carattere presuntivo, perch talesituazione non pu che essere dimostrata mediante indizi.Se viene effettuato un accantonamento al fondo rischi su crediti, se un periodo dimposta successivosi verificher una perdita, si dovr tenere conto dellaccantonamento dedotto in precedenza, per cuila perdita sar deducibile solamente per la parte che eccede lammontare dellaccantonamento gidedotto.I costi pluriennali: lammortamento delle immobil izzazioni materi ali.Lammortamento riguarda i costi ad utilizzazione pluriennale. Nellattivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni devono essere iscritte inizialmente per un valore pari al costo, che deve esseresistematicamente ammortizzato in ogni esercizio, in relazione alla possibilit residua diutilizzazione dei beni.Lammortamento dei beni materiali ammesso per i soli beni strumentali. Non sono ammortizzabiligli immobili che concorrono alla formazione del reddito dimpresa secondo le regole catastali.Le quote degli ammortamenti, secondo il codice civile, devono essere determinate in base ad unastima del periodo di durata del cespite; le norme tributarie, invece, stabiliscono dei periodi minimidi durata dellammortamento mediante la determinazione di coefficienti massimi.


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Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dallesercizio di entrata in funzione del bene: nel primo esercizio, la quota di ammortamento deve essere ridotta a met. Il quantumammortizzabile dato dal costo storico del bene. In ordine allaliquota non previsto un termineminimo.Se la quota di ammortamento imputata a bilancio superiore a quella fiscalmente ammessa, la partedi ammortamento civilistico in eccesso deve essere ripresa a tassazione.Per i beni materiali il cui costo unitario inferiore a 516,46 euro fiscalmente consentita ladeduzione integrale delle spese di acquisizione nellesercizio in cui sono state sostenute.Lammortamento finanziario una forma di ammortamento che interessa le imprese che svolgonounattivit in regime di concessione amministrativa ed ha per oggetto il capitale investito per la costruzione o lacquisto di beni che, alla scadenza, devono essere devoluti gratuitamente allente

pubblico. Lammortamento finanziario effettuato mediante la deduzione fiscale di quote costantinel tempo.Segue: lammortamento delle immobilizzazioni immateriali.Le immobilizzazioni immateriali sono distinte in tre categorie:- i diritti di utilizzazione di opere dellingegno;- i diritti di concessione;- lavviamento.Il costo del primo gruppo di immobilizzazioni annualmente deducibile fino al 50 per cento. Idiritti di concessione possono essere dedotti in misura rapportata alla durata di utilizzazione prevista

dal contratto o dalla legge.Infine, lavviamento ammortizzabile annualmente in misura non superiore al diciottesimo delvalore iscritto nellattivo del bilancio.Segue: le spese incrementati ve.Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere

patrimonializzate, incrementando cos il valore fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono.Il legislatore fiscale ha per semplificato la materia, forfetizzando la quota deducibile nellesercizioin cui le spese sono sostenute (5 per cento del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili cherisultano dal libro dei cespiti allinizio dellesercizio); leccedenza, invece, ammortizzabile perquote costanti nei cinque esercizi successivi.Sono invece deducibili nellesercizio in cui sono sostenute le spese dovute in base a contratti dimanutenzione.Segue: spese per studi e ri cerche; spese di pubbl ici te rappresentanza.

Le spese sostenute per studi e ricerche, pur essendo costi pluriennali, sono invece interamentededucibili nellesercizio in cui sono sostenute.Le spese di pubblicit e di propaganda sono deducibili nellesercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi quattro.Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se rispondenti airequisiti di inerenza e congruit.La distinzione tra spese di pubblicit e spese di propaganda consiste nel fatto che la pubblicit e la

propaganda hanno per oggetto un determinato prodotto o servizio, mentre le spese di rappresentanzahanno per oggetto limpresa in genere, e quindi influenzano le vendite in via indiretta.

15.Gli accantonamenti.La disciplina del bilancio impone liscrizione dei costi anche soltanto probabili. Il diritto fiscale invece improntato ad un principio diverso: costi e spese sono deducibili solo quando sono certinellan e nel quantum; rispetto a tale principio generale, costituiscono dunque uneccezione gliaccantonamenti fiscalmente deducibili: non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi daquelli espressamente considerati dalle disposizioni.Sono innanzitutto deducibili gli accantonamenti ai fondi per TFR e a fondi di previdenza per ildipendente.In secondo luogo sono deducibili gli accantonamenti al fondo di copertura per rischi su crediti pariallo 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, fino ad un massimo del 5 percento.

16.Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino.Partecipano al calcolo del reddito non solo i costi e i ricavi ma anche le variazioni delle rimanenze.


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La valutazione delle rimanenze si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee per natura evalore, ed assumendo, come criterio di valutazione, in primo luogo il costo specifico.Le rimanenze, al termine del primo esercizio in cui si verificano, sono valutate in base al costomedio. Negli esercizi successivi, se vi incremento, le maggiori quantit costituiscono gruppidistinti per esercizio di formazione, da valutare con il criterio del costo medio.Se invece, negli esercizi successivi, vi diminuzione di quantit, per espressa previsione, siconsiderano alienati per primi i beni facenti parte degli incrementi formati negli esercizi precedenti. questo il criterio del Lifo.Se il valore normale dei beni inferiore al costo, consentita la svalutazione del magazzino.Il codice civile prevede (secondo il principio di prudenza) che il magazzino deve essere valutato in

base al valore di costo o in base al valore di realizzo, optando per il minore. In sede fiscale, quandoil valore di magazzino (costo) risulta superiore a quello di mercato dellultimo mese desercizio, ilcontribuente pu svalutarlo adottando il valore normale.I titoli e le partecipazioni sociali non immobili zzate.Tra le rimanenze da valutare viI titol i e le partecipazioni sociali non immobili zzate.Tra le rimanenze da valutare vi sono anche i titoli e le partecipazioni che sono assimilate alle merci.Questi beni sono valutati a fine esercizio secondo criteri simili a quelli dei beni-merce:- devono essere raggruppati in categorie omegenee;- nel primo esercizio, ogni titolo valutato dividendo il costo complessivo per le quantit;- nei successivi esercizi, le maggiori quantit sono distinte per periodo di formazione; se le

quantit sono diminuite, si segue il Lifo;- le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dellesercizio successivo.Va sottolineata una importante differenza tra merci e titoli: la svalutazione prevista per le merci

permessa anche per

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