DIRITTO TRIBUTARIO – PARTE SPECIALE

Il sistema tributario italiano è suddiviso tra:- Imposte - Tasse

Imposte:- Dirette- Indirette

Imposte = prestazioni patrimoniali imposte dallo Stato al cittadino al fine della contribuzione di quest’ultimo al finanziamento della spesa pubblica.Tasse = prestazioni patrimoniali imposte dallo Stato nei confronti dei singoli cittadini dirette al finanziamento di particolari specifici servizi erogati dallo Stato nei confronti del cittadino stesso. Es. tassa di iscrizione universitaria. Finanzia uno specifico servizio amministrativo.Imposte dirette = vanno a colpire una manifestazione diretta di capacità contributiva da parte del soggetto passivo. La manifestazione diretta della capacità contributiva per eccellenza è il reddito.Imposte indirette = vanno a colpire una manifestazione indiretta di capacità contributiva da parte del soggetto passivo. Effettuazione da parte del soggetto di un’attività commerciale. Es. acquisto di una casa.

Imposte dirette

DPR 917 del 22/12/1986 = testo unico delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES), modificato nel 2003, con effetto dal 2004.

1. IRPEF imposta sul reddito delle persone fisiche. Regolata dal DPR 917 del 22/12/1986

2. IRES imposta sul reddito delle società (società di capitali).Regolata dal DPR 917 del 22/12/1986

3. IRAP imposta regionale sulle attività produttive.Regolata dal DLG 446 del 15/12/1997L’IRAP verrà abolita.

Imposte indirette

1. IVA imposta sul valore aggiunto.Istituita con il DPR 26/10/1972 n° 633 (regola tutta la disciplina indiretta degli scambi commerciali).

2. IMPOSTA DI REGISTRO regolata dal DPR 26/04/1986 n° 1313. IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI è stata abolita da qualche governo, e poi

reintrodotta. Regolata dal DLG 31/10/1990 n° 346

4. ICI imposta comunale sugli immobili.Istituita dal DLG 30/12/1992 n° 504

4 ASPETTI PRINCIPALI PER OGNI IMPOSTA:1. PRESUPPOSTO fatto o accadimento al compimento del quale sorge, per espressa disposizione

legislativa, l’obbligo di assoggettamento all’imposta. 2. SOGGETTI PASSIVI coloro i quali sono obbligati al versamento dell’imposta.3. BASE IMPONIBILE determinazione dell’ammontare sul quale applicare l’imposta.4. ALIQUOTA percentuale.

IRPEFImposta sul reddito delle persone fisiche

DPR 917 del 22/12/1986

PRESUPPOSTO: possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie reddituali indicate nell’art. 6.Nel TU non c’è una definizione generale di reddito, ma c’è la definizione dei singoli redditi. Reddito: incremento di patrimonio che deriva da una fonte produttiva.Il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità. È necessario esaminare, per ciascuna categoria, quale sia l’accadimento che rende tassabile un reddito. Non esiste una nozione unitaria di possesso di reddito, ma tante nozioni, quante se ne traggono dai fatti che rendono tassabili i redditi delle diverse categorie. Ci sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa), il possesso dei redditi fondiari è riferito all’immobile, il reddito del reddito d’impresa è un dato contabile, ecc.

Art. 6 singoli redditi CATEGORIE:1. REDDITI FONDIARI derivanti dal possesso di terreni o fabbricati ubicati nel territorio dello Stato.2. REDDITI DI CAPITALE derivanti dall’impiego di un capitale finanziario dato a terzi.3. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE derivanti da un rapporto di lavoro subordinato presso terzi.4. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO derivanti dall’esercizio di un’arte o professione.5. REDDITI DI IMPRESA derivanti dall’esercizio di un’attività commerciale.6. REDDITI DIVERSI non appartengono a nessuna delle altre 5 categorie, e derivano da una serie di

fattispecie impositive svariate e variegate individuate dal legislatore nell’art. 67 del TU.

Chi sono i SOGGETTI PASSIVI?Art. 2.Sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Per le persone fisiche residenti in Italia viene tassato il reddito mondialmente prodotto WORLD WIDE TAXATION. In qualunque parte del mondo produco reddito, vengo tassato in Italia. Per le persone fisiche non residenti in Italia, la tassazione in Italia ai fini IRPEF avviene solo ed esclusivamente limitatamente al reddito da questi ultimi prodotti all’interno del territorio italiano. Residenza fiscale = ai fini dell’imposta sui redditi, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nell’anagrafe italiana o hanno in Italia il domicilio o la residenza in base alle norme del codice civile. Sono considerati residenti in Italia coloro che si sono cancellati dall’anagrafe italiana per iscriversi in un Paese considerato “paradiso fiscale”. Domicilio: centro di interessi.Residenza: stabile dimora.

Principio di trasparenza. Art. 5 TU. I redditi delle società di persone sono imputati, per trasparenza, a ciascun socio indipendentemente dall’effettiva percezione, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili. Ogni socio, nella propria dichiarazione dei redditi, indicherà anche il reddito della società (la parte che spetta a lui). Questo reddito andrà sommandosi agli altri eventuali redditi del soggetto. Non essendo tassata la società, ma essendo tassati i singoli soci, è risolto il problema della doppia tassazione dell’utile. Le perdite della società sono ripartite tra i soci nello stesso modo degli utili.

Le società di capitali sono autonomo soggetto passivo d’imposta (IRES). Ma quando ha una ristretta base azionaria, si può optare per un principio di trasparenza.

Come si determina la BASE IMPONIBILE?Calcolo della base imponibile.

QUADRO RN (riepilogativo della dichiarazione dei redditi).Base imponibile = sommatoria dei redditi appartenenti alle 6 categorie, ridotta degli oneri deducibili. La base imponibile è la grandezza alla quale si applicano le aliquote. La disciplina attuale (2010) individua 5 scaglioni di reddito.

Base imponibile∑ redditi reddito complessivo

─ oneri deducibili (art. 10 TU): sono le “spese personali” che incidono sulla capacità contributiva del contribuente (spese mediche, dentistiche, interessi passivi sul mutuo per la prima casa, assegni periodici corrisposti al coniuge a seguito della separazione, annullamento o scioglimento del matrimonio: questi assegni costituiscono reddito per il coniuge che li riceve, come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; mentre gli assegni corrisposti per il mantenimento dei figli non sono dedotti dal reddito del genitore che li corrisponde e non sono reddito per chi li riceve).= reddito imponibile (base imponibile)

Aliquota % (art. 11 TU). Sistema progressivo: l’aliquota cresce progressivamente al crescere del reddito. Progressività per scaglioni.= imposta lorda─ detrazioni di imposta (detrazioni per carichi familiari, attribuibili a chi ha familiari a carico; detrazioni sostitutive delle spese di produzione, attribuite a chi ha redditi di lavoro dipendente e alcuni redditi assimilati, ai pensionati, a chi ha redditi di lavoro autonomo o d’impresa di ammontare minimo; detrazioni per oneri, interessi passivi per mutui agrari, spese sanitarie, spese di istruzione, spese veterinarie, spese per badanti). ─ crediti di imposta= imposta netta ─ ritenute d’acconto= imposta da versare (se il saldo è a debito per il contribuente, la differenza deve essere versata prima di presentare la dichiarazione. Se il saldo è a credito per il contribuente, l’eccedenza costituisce credito d’imposta: il contribuente può chiederne il rimborso, congelare il credito e rimandarlo alla dichiarazione successiva, compensare il credito con altri tributi). L’imposta da versare si versa in 2 rate: una a giugno e una a novembre di ogni anno.

Aliquota progressiva per scaglioni. Es. a caso (non è il vero scaglione dell’IRPEF)

0-100 10%101-200 20%201-300 30%

300… 40%Sui primi 100 applichiamo il 10%; sui secondi 100 applichiamo il 20%; sui terzi 100 applichiamo il 30%; sugli ultimi 100 applichiamo il 40%. Se ci si trova in uno scaglione più alto, la somma non ricade totalmente in questo scaglione, ma ricade in questo scaglione solo la parte che supera gli scaglioni precedenti.

I SINGOLI REDDITI

Criteri di determinazione dei redditi.Tutte le categorie vengono tassate secondo due coppie di principi:

1. Principio di cassa e di competenza.2. Principio di tassazione al lordo e al netto.

PRINCIPIO DI CASSA: attesta che un reddito deve essere tassato nel periodo di imposta in cui è effettivamente e finanziariamente percepito ed incassato quando arrivano i soldi!PRINCIPIO DI COMPETENZA: attesta che un reddito deve essere tassato nel periodo di imposta in cui è maturato o conseguito indipendentemente dall’effettiva percezione finanziaria dello stesso (es. redditi fondiari).

I redditi vengono tassati diversamente a seconda della categoria in cui si trovano. PRINCIPIO DI TASSAZIONE AL LORDO: un reddito deve essere tassato all’interno della categoria alla quale appartiene senza che il soggetto passivo possa portare in deduzione spese ed oneri inerenti la produzione di quel singolo reddito.PRINCIPIO DI TASSAZIONE AL NETTO: un reddito deve essere tassato all’interno della categoria alla quale appartiene con la possibilità che il soggetto passivo possa portare in deduzione spese ed oneri inerenti la produzione di quel singolo reddito.

1. REDDITI FONDIARIArt. 25 TU Sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti con l’attribuzione di rendita nel catasto terreni o nel catasto fabbricati.L’immobile deve essere in Italia.A seconda della categoria a cui imputiamo la fattispecie,si applicano regole completamente diverse.

Catasto: un enorme registro in cui sono classificati con deposito di rispettiva planimetria tutti i terreni italiani e tutte le unità immobiliari a qualsiasi uso destinate esistenti in Italia.Rendita catastale: reddito medio - ordinario attribuibile al terreno o al fabbricato; è un valore su cui noi non possiamo incidere. Viene attribuito automaticamente dall’amministrazione finanziaria, in seguito alla denuncia catastale. Avviene con un meccanismo informatico.

I redditi fondiari si distinguono in redditi dei terreni e in redditi dei fabbricati. Redditi dei terreni:

- Redditi dominicali: reddito medio - ordinario che riguarda la terra in stato naturale e il capitale investito per l’acquisto.

- Redditi agrari: reddito medio - ordinario che riguarda il capitale investito per l’attività agricola e il lavoro svolto sul terreno.

CRITERI DI DETERMINAZIONE DEI REDDITI FONDIARIArt. 26 TU “Imputazione dei redditi fondiari” I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dall’effettiva percezione finanziaria, a formare il reddito complessivo dei soggetti passivi che possiedono degli immobili a titolo di proprietà o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. Caratteristica principale: redditi tassati indipendentemente dall’effettiva percezione.Reddito dei fabbricati.Soggetti passivi: coloro che possiedono l’immobile a titolo di proprietà o altro diritto reale (es. usufrutto). L’inquilino no!Per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso, il reddito deve essere dichiarato proporzionalmente per il periodo in cui si è posseduto l’immobile all’interno dell’anno solare.Es. acquistato un immobile il 1/07: il reddito viene dichiarato dal 1/07 al 31/12. Tassati in base alla percentuale di possesso del soggetto passivo. Es. marito e moglie 50% ciascuno.Se un soggetto loca gli immobili, come si determina il reddito fondiario? Criterio di determinazione art. 37.4-bis TU. Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 15% a titolo di spese di manutenzione, sia superiore al reddito medio – ordinario dell’immobile (rendita catastale), il reddito fondiario è pari al canone di locazione ridotto del 15%. Il criterio base è confermato (indipendentemente dall’effettiva percezione). La norma non dice “il canone effettivamente percepito”, ma dice “il canone risultante dal contratto di locazione”. Se il soggetto passivo non percepisce poi questo canone, lo deve dichiarare comunque. Norma folle! Oggetto di lamentele!2003 piccola modifica! Se lochiamo un immobile ad uso abitativo, e non ci viene pagato il canone, il locatore può fare causa con un avvocato e si procede con lo sfratto, e solo nel momento in cui tale causa ha buon esito, è possibile inserire in una prossima dichiarazione dei redditi un credito d’imposta pari al canone dichiarato, ma non percepito. Modifica apportata solo per fabbricati ad uso abitativo ex art. 26 TU.

Reddito dei terreni. Non si applica il meccanismo di locazione sopra descritto. Se un terreno agricolo è locato ad uso agricolo, vige il criterio del reddito dominicale. Il meccanismo corporativo tra reddito dominicale e reddito da locazione non c’è. Vale sempre il reddito dominicale. Solo se il terreno agricolo viene affittato per uso non agricolo, si applica la norma del reddito dei fabbricati. C’è in questo caso la comparazione tra reddito dominicale e reddito da locazione.

Reddito agrario. Affinché ci sia reddito agrario occorre che le attività agricole sottostiano a dei quantitativi numerici . Se superiamo i limiti, sfociamo nella categoria dei redditi di impresa.

Redditi fondiari: principio di competenza. Principio di tassazione al lordo con una deroga nel caso di locazione.

2. REDDITI DI CAPITALEIl legislatore non da una definizione di questa categoria. Art. 44 TU. C’è un elenco di una serie di fattispecie; poi c’è una formula residuale: sono redditi di capitale gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale finanziario, esclusi i rapporti attraverso i quali possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in conseguenza di un evento incerto. È stata assunta come definizione generale della categoria tale formula di chiusura dell’art. 44 TU.

Proventi che riceviamo se concediamo un prestito, se investiamo una somma di denaro in una partecipazione in una società.

La dottrina ha preso questo punto come definizione dei redditi di capitale. Non sono redditi di capitale:

- Le plusvalenze eventualmente realizzate nella compravendita di titoli: questi redditi, in quanto incerti, sono redditi diversi.

- I redditi di capitale conseguiti nell’esercizio di impresa, che fanno parte dei redditi di impresa.

Principali fattispecie che danno luogo ai redditi di capitale 2 CATEGORIE:a) INTERESSI remunerazione contrattualmente stabilita in ordine all’impiego di un capitale

finanziario concesso a terzi.b) DIVIDENDI remunerazione incerta e variabile in ordine all’impiego di un capitale finanziario

all’interno del patrimonio di una società o di un ente. Differenza giuridicamente enorme!

CRITERI DI DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI CAPITALE

Redditi di capitale: principio di cassa. Principio di tassazione al lordo. Art. 45 TU.

3. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTEArt. 49 TU. Ci da una definizione. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio. Sono altresì redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati e le somme di cui all’art. 429 cpc. (somme incassate dal lavoratore in relazione a sentenze di condanna del giudice del lavoro a carico del datore di lavoro).

Caratteristica fondamentale: derivano solo da rapporti di lavoro subordinato.

Come si calcola un reddito di lavoro dipendente?Art. 51 TU. Reddito di lavoro dipendente: principio di cassa, con l’unica eccezione per la mensilità di dicembre (se viene percepito entro l’11/01 dell’anno successivo deve essere dichiarata nell’anno precedente). Principio di tassazione al lordo. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i lavori in genere percepiti nel periodo di imposta. Dall’art. 51 TU si ricava il terzo principio di tassazione della categoria dei redditi di lavoro dipendente:

PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA’: danno luogo a redditi di lavoro dipendente anche compensiin natura o valori attribuiti al dipendente non denaro, ma cose, benefici in natura, valori.Esistono delle “fattispecie assimilate” art. 52 TU. Sono quelle fattispecie alle quali manca una o più caratteristiche principali contenute nella definizione della categoria, ma che il legislatore ha voluto comunque ricomprendere all’interno della categoria stessa.Es. 2 CASI:

- Redditi conseguiti dai sacerdoti chi è il datore di lavoro?- Redditi conseguiti dai coniugi separati, assegni alimentari chi è il datore di lavoro? Qual è

l’attività lavorativa?-

Meccanismo di tassazione mediante RITENUTE ALLA FONTE o mediante IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA.Dei soggetti tratterranno alla fonte parte o tutto il reddito percepito dal contribuente e lo verseranno all’erario in nome e per conto del contribuente. Il datore di lavoro svolge questo compito. Anche per molti redditi di capitale. Es. la Banca tiene il 27% degli interessi attivi. Perché in alcuni casi i redditi colpiti dalla ritenuta ci sono nella dichiarazione dei redditi e altre volte no? Dipende se la ritenuta è a titolo di imposta o a titolo di acconto.

a) “Ritenuta a titolo di imposta” il prelievo tributario è definitivo, con la conseguenza che il contribuente è esonerato da ogni futuro obbligo tributario relativo a detto reddito. In dichiarazione, perciò, non ci sono. Questo meccanismo non rispetta il principio di progressività dell’aliquota. Può perciò portare a disparità di trattamento fiscale.

b) “Ritenuta a tiolo di acconto” il prelievo tributario non è definitivo, con obbligo del contribuente di dichiarare nella dichiarazione dei redditi il reddito colpito da ritenuta d’acconto al fine di sommarlo agli altri redditi conseguiti e con diritto di portare in detrazione dall’imposta complessiva la ritenuta subita. Questo meccanismo rispetta il principio di progressività dell’aliquota.

Reddito di lavoro dipendente ritenute a titolo di acconto, ad eccezione del caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia l’unico reddito percepito dal contribuente

4. REDDITI DI LAVORO AUTONOMOIl legislatore ci da una definizione. Art. 53 TU. Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano da arti e professioni.

- Redditi che derivano dall’esercizio di una professione intellettuale.- Professione abituale di attività di lavoro autonomo diverse dalle attività commerciali.

Caratteristiche:a) Attività svolta in modo autonomo, senza vincoli di subordinazione. (≠ redditi di lavoro dipendente)b) Attività svolta abitualmente, non occasionalmente. (≠ redditi diversi)c) Attività diverse da quelle commerciali. (≠ redditi d’impresa)

Art. 53.2 TU. “Fattispecie assimilate”: fattispecie reddituali che il legislatore fa rientrare in una certa categoria reddituale, pur non avendo tutte le caratteristiche di questa categoria (es. diritti d’autore: redditi derivanti dalle opere dell’ingegno e di invenzioni brevettate; utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitale).Anche nei redditi di lavoro dipendente ci sono fattispecie assimilate.

CRITERI DI DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMOArt. 54 TU.

Differenza tra l’ammontare dei compensi in natura o in denaro percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nello stesso periodo di imposta.

Principio di cassa (percepiti, sostenute). Principio di tassazione al netto.

Principio di inerenza: è possibile portare in deduzione dai compensi percepiti solo le spese inerenti relative all’esercizio di arti e professioni. Solo quelle relative alla produzione di quel reddito. Di regola, le spese inerenti sono interamente deducibili (es. canoni di affitto, spese per il personale dipendente, spese di elettricità, telefono, premi di assicurazione, spese di aggiornamento).

C’è qualche DEROGA al principio di cassa nel reddito di lavoro autonomo.Riguardano solo le “spese”, e non i compensi.Spese dedotte con un criterio diverso dal principio di cassa:

a) Alcune spese, pur essendo inerenti, o non sono deducibili, o sono deducibili solo in parte. Es. spese relative a beni di uso promiscuo (beni adibiti sia al lavoro, sia ad uso personale) si deducono solo per il 50% (es. cell, perché il cell non si usa solo per il lavoro). Le spese telefoniche sono deducibili solo per l’80%.Le spese relative a prestazioni alberghiere e relative ai ristoranti, anche se relative ad attività lavorative, sono deducibili solo al 2% dei ricavi dichiarati.Per evitare comportamenti elusivi (“splitting dei redditi”), non sono deducibili i compensi al coniuge o ai figli o agli ascendenti del lavoratore autonomo per prestazioni di lavoro dipendente, collaborazioni coordinate e continuative o occasionali. Ma solitamente queste spese sono superiori.

b) Ipotesi in cui alcune spese, seppur effettivamente sostenute dal professionista nel periodo di imposta non possono essere detratte complessivamente in quel periodo di imposta, ma devono essere spalmate in quote costanti in più esercizi ripartire la spesa in più esercizi. Questo criterio si applica all’acquisto dei beni strumentali all’esercizio della professione, “beni a fecondità ripetuta”: producono ricavi non solo in un esercizio, ma in più esercizi. Es. arredo dell’ufficio.In quanti esercizi? “coefficienti di ammortamento”.

Perché è previsto ciò? Perché questi beni contribuiscono a produrre ricavi per più esercizi. Nei redditi di lavoro autonomo, per il bene immobile (ufficio), che è un bene strumentale, questo criterio non può essere applicato!

Il professionista può portare in deduzione solo un importo pari alla rendita catastale. Questa è una norma che non si spiega. Se lo studio è in affitto è possibile portare in deduzione tutta la quota di locazione. Quindi c’è una sorta di discriminazione tra chi prende l’immobile in affitto e chi lo compra. Allora cosa fanno i professionisti? Spesso i professionisti costituiscono un’”impresa di famiglia”, fanno comprare l’immobile all’impresa di famiglia e fanno un contratto di locazione tra il professionista e l’impresa di famiglia e portano così in deduzione tutto il canone di affitto. (Nel diritto commerciale, questa operazione prende il nome di “società di comodo”, ma nel diritto tributario per rientrare nelle società di comodo ci sono dei paletti numerici.

5. REDDITI DI IMPRESADefinizione data dal legislatore. Art. 55 TU. Sono i redditi che derivano dall’esercizio di attività commerciali.Attività commerciali: esercizio per professione abituale, non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 cc. Rinvio ad una norma civilistica. Art. 2195 cc. attività industriale diretta alla produzione di beni e servizi, attività di intermediazione, attività di trasporto, attività bancaria e assicurativa, attività ausiliarie alle precedenti. Art. 55.2 TU. + altre attività di prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 cc. purché organizzate in forma di impresa. (es. la contabilità la possono tenere più soggetti, ed essi sono tassati nella categoria dei redditi di impresa). + redditi dei terreni relativamente alle attività agricole che eccedono i limiti di cui all’art. 32 TU che aveva definito i redditi agrari. Sono attività di impresa commerciale anche l’attività di allevamento e quella di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, quando superano determinate dimensioni.

DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI IMPRESAPrincipio di competenza. Il reddito deve essere dichiarato nell’esercizio in cui è maturato, indipendentemente dalla percezione dello stesso. “Reddito maturato” in caso di vendita di immobili alla stipula dell’atto notarile, in caso di vendita di beni mobili alla consegna o spedizione, in caso di prestazioni di servizi, all’utilizzazione degli stessi. Principio di tassazione al netto. Si parte da un risultato netto, che è il risultato di bilancio (utile o perdita) dell’impresa. Principio di inerenza. Art. 56 TU. Reddito di impresa rinvio: sezione I capo II titolo II norme che riguardano l’IRES.Il reddito di impresa è determinato secondo le regole dell’IRES perché i redditi prodotti dalle società sono redditi di impresa. Art. 83 il reddito delle società è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal bilancio relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni di cui alla presente sezione. I bilanci delle società si redigono secondo le norme del cc. Criteri ispiratori della redazione del bilancio:

- Trasparenza.- Continuità.

- Correttezza.- Prudenza (sottostima delle attività e sovrastima delle passività).

Ma lo Stato ha interesse a sovrastimare le attività e sottostimare le passività. Allo Stato il criterio civilistico non sta bene. È necessario perciò apportare al RE una serie di variazioni. Tali variazioni sono dettate dalle norme fiscali. Spesso, anche quando il bilancio è chiuso in perdita, l’imprenditore deve pagare le imposte. Es. dei costi che dal punto di vista civilistico sono deducibili, dal punto di vista fiscale non sono deducibili. Quindi, dal punto di vista fiscale, ci sarà un risultato del tutto diverso da quello che abbiamo dal punto di vista civilistico. Punto di vista:

- Civile “criterio di prudenza”.- Fiscale “massimizzazione della base imponibile”. RISULTATO DIVERSO!

Si controlla tutto il procedimento di redazione del bilancio (dal punto di vista civilistico), e si portano le varie variazioni in aumento e in diminuzione (dal punto di vista fiscale).

6. REDDITI DIVERSIÈ una categoria residuale, all’interno della quale il legislatore ha raggruppato una serie di fattispecie reddituali eterogenee e non riconducibili alle altre categorie tipiche, in quanto è assente qualche tratto caratteristico dei redditi delle categorie tipiche. Non abbiamo una definizione esatta di questa categoria. C’è un’elencazione di ipotesi reddituali svariate e variegate.

DUE GRUPPI PRINCIPALI:1. PLUSVALENZE IMMOBILIARI2. PLUSVALENZE FINANZIARIE

Plusvalenza: differenziale positivo che si ottiene attraverso un’operazione di cessione di un titolo, di un bene immobile, o di altro bene strumentale precedentemente acquistato ad un prezzo inferiore a quello di cessione. Es. compro a 10 €, vendo a 15€, plusvalenza 5€.Plusvalenza nell’IRPEF: operazioni poste in essere da persone fisiche al di fuori dei redditi commerciali, e al di fuori dei redditi da lavoro autonomo.

1. PLUSVALENZE IMMOBILIARIOperazioni immobiliari: quelle poste in essere da persone fisiche al di fuori dei redditi commerciali e al di fuori dei redditi da lavoro proprio. Sono “plusvalenze isolate” perché non si verificano all’interno di un’attività svolta abitualmente. Art. 67.1

a) Plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni, esecuzione di opere di urbanizzazione, con successiva vendita dei terreni stessi.

“Lottizzazione dei terreni” = se un soggetto privato ha in proprietà un terreno agricolo o edificabile, può presentare un progetto di lottizzazione e opere di urbanizzazione (opere che i comuni pretendono per dare l’ok all’edificabilità).Se il soggetto edifica il terreno e vende i lotti, si realizzano plusvalenze.

b) Plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, ad esclusione degli immobili acquistati a titolo gratuito, per successione o donazione e anche con l’eccezione degli immobili che, per la maggior parte del periodo tra acquisto

e vendita degli stessi, sono stati utilizzati dal venditore quale propria abitazione principale (questo perché queste operazioni non sono state effettuate con intento speculativo).

Privato che ha comprato un immobile e lo rivende ottenendo una plusvalenza entro 5 anni. Perché questo limite? Il legislatore ha voluto presumere che se un soggetto compra un immobile e lo rivende dopo 5 anni, lo ha comprato per fare una speculazione. Se lo rivende dopo 5 anni, non deve dichiarare nulla, per farla rendere un’operazione fiscalmente irrilevante. Questa regola non vale per le eccezioni sopra rilevate. Si presuppone che in questi casi non c’è stato nessun intento speculativo (successione e donazione). Eccezione anche per immobili utilizzati come abitazione principale.

c) Introdotta nel 1991. Plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Questa norma stride con quella della lettera a). Plusvalenza indicata nella lettera a) ha un senso. Ma nella c) c’è qualche problema:- questo terzo tipo di plusvalenza sembra assorbire quello della lettera a).- qui manca completamente un elemento speculativo.Perché bisogna tassare quelle plusvalenze anche se il soggetto non si è attivato per effettuare una speculazione (come invece avviene nel caso a)? non si capisce perché, ma è così!

2. PLUSVALENZE FINANZIARIEOperazioni rilevanti ai fini IRPEF, e inquadrate nella categoria di redditi diversi, le plusvalenze che derivano dalla cessione di titoli e partecipazioni. Non bisogna mai dichiarare le plusvalenze finanziarie in dichiarazione dei redditi, ma sono comunque colpite da IRPEF. Anche le plusvalenze finanziarie (come gli interessi attivi dei conti correnti) sono colpite da un regime sostitutivo (da parte della Banca che trattiene una ritenuta alla fonte del 12,50% e la versa all’Erario). Eccezione: plusvalenze finanziarie che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (soggette ad imposizione per il 49,72% del loro ammontare). Partecipazioni qualificate: partecipazione al capitale sociale di una società di capitali superiore a una certa soglia percentuale. la plusvalenza non è più soggetta al 12,50%, ma va dichiarata nella dichiarazione dei redditi, e va sommata agli altri redditi prodotti. Questo succede soprattutto nelle imprese familiari. In queste non ci sono quindi sostituti d’imposta. L’art. 67 prosegue con un’elencazione di altre fattispecie residuali, diverse dai due grandi gruppi principali. Es. redditi che derivano da attività di lavoro autonomo non esercitati abitualmente; redditi che derivano da attività commerciali non esercitati abitualmente; redditi dei beni immobili situati all’estero; redditi di natura fondiaria, la cui quantificazione non è data dal catasto; ecc.

IRES

Imposta sul reddito delle societàDPR 917 del 22/12/1986

Art. 72 e seguentiPRESUPPOSTO: possesso dei redditi in denaro e in natura che rientra nelle categorie esaminate. Le società di capitali producono solo reddito di impresa, da qualsiasi fonte provengano. Determinazioni dei redditi = determinazione dei redditi dell’IRPEF

SOGGETTI PASSIVI4 CATEGORIE:

1. Società di capitali residenti: spa, srl, sapa residenti nel territorio dello Stato.2. Enti commerciali residenti: enti statali, enti pubblici, enti locali che svolgono un’attività

commerciale.3. Enti non commerciali residenti.

Ma quali redditi sono soggetti all’IRES? Quelli rientranti nelle 6 categorie o quelli rientranti nella categoria dei redditi di impresa? Sono vere entrambe le cose, perché per gli enti commerciali si tassano i redditi di impresa, per gli enti non commerciali si tassano gli altri redditi, perché questi ultimi non producono reddito di impresa.

4. Società ed enti non residenti. Redditi prodotti da società ed enti non residenti, ma che producono redditi all’interno del territorio italiano. Es. società francese che apre un supermercato in Italia.

ALIQUOTANon è progressiva come nell’IRPEF, ma è proporzionale 27,5%.

Periodo di impostaIRPEF: anno solare.IRES: non è detto che sia l’anno solare. Il periodo di imposta è costituito dall’esercizio, o periodo di gestione determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. C’è una certa autonomia per la società in ordine alla determinazione del periodo di imposta. Quasi sempre coincide con l’anno solare, ma non è detto. Es. società di calcio esercizio che va dall’1/07 al 30/06. Non coincide perciò con l’anno solare. Questa cosa non è assolutamente possibile per le persone fisiche!

IVAImposta sul valore aggiunto

DPR 26/10/1972 n° 633 (oggetto di continue modifiche annuali)

Imposta introdotta e recepita da tutti gli Stati appartenenti alla comunità economica europea (IVA comunitaria, IVA intracee). L’IVA è una delle “risorse proprie” della Comunità. Gli Stati membri sono tenuti a devolvere alla Comunità parte del gettito del tributo.

Presupposto Soggetti passivi Base imponibile Aliquote

PRESUPPOSTOIVA 3 tipologie di presupposti:

1. Oggettivi2. Soggettivi3. Territoriale

Art. 1 DPR 633 del ’72 tutte e tre i presupposti. “L’IVA si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese commerciali o nell’esercizio di arti e professioni, e sulle importazioni da chiunque effettuate”.

1. Presupposti oggettivi:a) Cessioni dei beni.b) Prestazioni di servizi.

2. Presupposti soggettivi:a) Imprenditori commerciali.b) Lavoratori autonomi.

3. Presupposto territoriale: a) Effettuate all’interno del territorio dello Stato.

+ un altro presupposto oggettivo: importazioni da chiunque effettuate. Se un soggetto qualunque (persona fisica) dovesse vendere una penna, quest’operazione è soggetta a IVA? No perché manca il requisito soggettivo! Se quest’operazione la persona fisica la esercitasse all’interno della sua tabaccheria, allora sarebbe un’operazione soggetta ad IVA.

Se una persona fisica va il Brasile, e compra un immobile, siccome importiamo un bene, in dogana dobbiamo dichiarare questo acquisto e dobbiamo pagare l’IVA.

SOGGETTI PASSIVI2 CATEGORIE:

1. Soggetto passivo di diritto2. Soggetto passivo di fatto

1. SOGGETTO PASSIVO DI DIRITTOLa norma IVA li chiama a porre in essere una serie di adempimenti contabili, civili, fiscali, amministrativi. Tali soggetti non rimangono incisi del peso economico del tributo. Sono gli imprenditori commerciali e i

lavoratori autonomi. Di fatto non sostengono nessun costo o onere. Devono emettere fatture, tenere i registri contabili, effettuare delle liquidazioni IVA e delle dichiarazioni IVA, ma non sopportano nessun peso economico né onere a fini IVA.

2. SOGGETTO PASSIVO DI FATTOÈ il consumatore finale. Non ha nessun obbligo contabile, amministrativo e fiscale, ma sopporta il peso economico dell’IVA, paga l’IVA.

Soggetto passivo di diritto 2 DIRITTI:1. Diritto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti.2. Diritto di rivalsa relativo all’IVA addebitata in fattura al cliente sulle vendite.

Meccanismo 4 SITUAZIONI GIURIDICO-SOGGETTIVE:Acquisto del bene 2 situazioni: sorge un debito nei confronti del fornitore pari all’imponibile + IVA imposta in fattura, e un credito nei confronti dello Stato relativamente all’IVA pagata al proprio fornitore.

A acquista100 € + IVA 20%

120 €Sorge:

- Debito verso la BIC di 120 €- Credito verso lo Stato di 20 €

A vende200 € + IVA 20%

240 €

Sorge:- Credito verso il cliente di 240€- Debito verso lo Stato dell’IVA fatturata sulle vendite di 40€

Se ci limitiamo all’aspetto IVA avremmo:

DEBITI CREDITI20 € verso la BIC 20 € verso lo Stato

40 € verso lo Stato 40€ verso il cliente

Le posizioni debitorie IVA si annullano!

NEUTRALITA’ DELL’IVA nei confronti dei soggetti passivi di diritto: meccanismo attraverso il quale in seguito al diritto di detrazione che il soggetto passivo di diritto ha dell’IVA assolta sugli acquisti e dalla contestuale rivalsa nei confronti del cliente in ordine all’IVA esposta in fattura sulle vendite, non subisce alcun onere finanziario relativo a detto tributo. La catena si ferma quando vendiamo il bene alla persona fisica, la quale non può portare in detrazione, e subisce il peso economico dell’IVA.

Campo di applicazione dell’IVAQuando un’operazione è soggetta ad IVA?Operazioni soggette ad IVA:

1. Imponibili2. Non imponibili3. Esenti

Non rientrano nel campo di applicazione IVA le operazioni escluse.

1. OPERAZIONI IMPONIBILISono le operazioni per le quali si sono verificati sia i presupposti oggettivi, che soggettivi, che territoriali dell’IVA stessa.

2. OPERAZIONI NON IMPONIBILIArt. 8, 8 bis, 9 DPR 633Sono le cessioni di beni effettuate nell’esercizio di imprese commerciali effettuate presso clienti esteri “esportazioni”. Difetta del requisito territoriale.Si chiamano non imponibili perché chi esercita queste operazioni deve adempiere a tutti gli altri obblighi fiscali (es. emettere fattura, ecc.), ma non c’è un addebito di IVA. Si applicherà l’IVA nel Paese di destinazione. Ma chi vende, l’IVA l’ha dovuta pagare!, e si troverà presto in una situazione di credito nei confronti dello Stato perché ha diritto a detrazione.

3. OPERAZIONI ESENTIArt. 10 DPR 633I soggetti sono soggetti a tutti gli obblighi fiscali, ecc. Ma il soggetto passivo di diritto non addebiterà l’IVA in fattura ai clienti perché sono operazioni che il legislatore ha voluto non gravare di questo ulteriore onere fiscale (motivo sociale). Es. prestazioni sanitarie, prestazioni di ricovero, medico specialista, ecc.Il trattamento giuridico delle operazioni “esenti” è diverso da quello delle operazioni “escluse”: queste ultime non hanno alcuna rilevanza ai fini IVA, mentre le operazioni esenti fanno parte del campo di applicazione del tributo.Analogie tra le operazioni non imponibili e le operazioni esenti.

Entrambe rientrano nel campo di applicazione dell’IVA. Entrambe, anche se per motivi diversi, non provocano l’addebito di IVA all’interno delle fatture

relative alle stesse. Entrambe sono soggette a tutti gli adempimenti fiscali, contabili e dichiarativi obbligatori per i

soggetti di diritto (fatturazione, registrazione, liquidazione, dichiarazione). Differenze tra le operazioni non imponibili e le operazioni esenti.

Cambiamo i motivi (operazioni non imponibili: mancanza del requisito territoriale; operazioni esenti: espressa scelta politico-sociale del legislatore).

I soggetti passivi di diritto che pongono in essere operazioni esenti previste dall’art. 10 DPR 633 non possono usufruire del diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti inerenti la propria attività. unico caso in cui i soggetti passivi di diritto coincidono con i soggetti passivi di fatto!

4. OPERAZIONI ESCLUSESono le operazioni per le quali non si sono verificati uno o più presupposti della normativa IVA.

ADEMPIMENTI FISCALI dei soggetti passivi di diritto:Innanzitutto, i soggetti passivi devono identificarsi: presentare la dichiarazione di inizio attività al fisco, il quale attribuisce al neo-contribuente un numero di partita IVA. Deve essere dichiarata anche la cessazione dell’attività.

1. Fatturazione delle operazioni attive poste in essere dalla propria ditta (imponibili, non imponibili, esenti). Emettere fattura è un obbligo, tranne per il commercio al minuto e attività assimilate. La fattura può essere sia cartacea, sia elettronica.

2. Registrazione sia delle fatture di vendita (fatture emesse) sia delle fatture di acquisto (fatture ricevute). Le prime sul REGISTRO IVA VENDITE, le seconde sul REGISTRO IVA ACQUISTI.

3. Liquidazione dell’IVA che dovrà avere cadenza trimestrale o mensile, a seconda del volume d’affari della ditta o del professionista.a) Versamento dell’IVA se dalla liquidazione emerge un debito verso l’erario.b) Rilevazione di un credito se dalla liquidazione emerge un credito verso l’erario.

Liquidazione = IVA vendite - IVA acquisti↓ ↓

debito verso lo Stato credito verso lo Stato

4. Dichiarazione annuale dell’IVA oggi ricompresa nel MODELLO UNICO (insieme alla dichiarazione dei redditi). Si riepilogano tutte le operazioni dell’anno, tutte le liquidazioni.

ALIQUOTE 20 % aliquota normale. 10% aliquota ridotta per i generi di largo consumo. 4% aliquota ancora più ridotta per i generi di prima necessità.

L’imposta dovuta dal soggetto passivo si quantifica applicando, alle operazioni effettuate, le relative aliquote.

IMPOSTA DI REGISTRODPR 26/04/1986 n° 131

È un’imposta indiretta: tassa una manifestazione indiretta della capacità contributiva.

Presupposto Soggetti passivi Base imponibile Aliquota

PRESUPPOSTOLa stipula, la sottoscrizione, il porre in essere uno degli atti indicati nella tariffa allegata al DPR 131 dell’86. Art. 1 DPR 131 invio ad un elenco analitico di atti (tariffa allegata). A volte viene chiamata “Tassa di registro”. Ma imposta ≠ tassa.

TARIFFA 3 parti:1. “Atti soggetti a registrazione in termine fisso”. Tutti quegli atti che devono obbligatoriamente

essere registrati entro un certo termine dalla loro sottoscrizione (20 giorni, salvo 30 giorni per qualche tipologia di atto). Pena l’irrogazione di sanzioni tributarie.Gli effetti civili dell’atto si hanno anche se l’atto non viene registrato. La registrazione appartiene all’ambito tributario. La mancata registrazione non toglie efficacia giuridica e civile all’atto.

2. “Atti soggetti a registrazione in caso d’uso”. In caso d’uso = la registrazione dell’atto non è un obbligo a parte, ma è un onere della parte. È obbligata a registrare quell’atto solo ed esclusivamente quando vuole utilizzare, produrre, questo atto in un procedimento in cui è coinvolta la PA (procedimento legale o amministrativo): l’atto non può essere “usato” se non è stata previamente effettuata la registrazione. Qui non c’è un termine per la registrazione, ma questa avviene solo ad uso.

3. “Atti non soggetti a registrazione, ma volontariamente registrabili”. Non c’è nessun obbligo di registrazione, né in sede di stipula, né se dovessimo aver interesse a produrli in un procedimento legale o amministrativo. Può chiederne la registrazione “chiunque” ne abbia interesse. Il soggetto potrebbe comunque aver interesse a registrare questi atti, perché qualche effetto civilistico la registrazione li produce. 2 effetti civilistici:a) Prova oggettiva dell’esistenza dell’atto, fino a querela di falso. b) Attribuzione di data certa all’atto stesso.

La misura dell’imposta viene stabilita dal legislatore sempre all’interno della tariffa allegata al DPR 131 per ogni singolo atto.

IMPOSTA 2 tipologie:1. TASSA FISSA: attualmente 168 €. 2. In misura PROPORZIONALE al contenuto patrimoniale dell’atto stesso, secondo delle percentuali.

SOGGETTI PASSIVI1. di diritto = di fatto2. di diritto ≠ di fatto

Soggetti passivi:- obbligati a richiedere la registrazione- obbligati al pagamento del tributo

Soggetti passivi 3 GRUPPI:

1. Soggetti che sono contestualmente obbligati sia a richiedere la registrazione, che al pagamento del tributo. Questi soggetti sono entrambe le parti che sono intervenute nella sottoscrizione di tutte le scritture private non autenticate, dei contratti verbali e dei contratti formati all’estero. Soggetti passivi di diritto = soggetti passivi di fatto

2. Responsabili di imposta Art. 64 DPR 600 del ‘73Soggetti obbligati a richiedere la registrazione degli atti dagli stessi stipulati e a versare insieme alle parti dell’atto la corrispondente imposta di registro. Atti pubblici stipulati dai notai o da altri pubblici ufficiali.Soggetto obbligato alla registrazione ≠ soggetto che è parte dell’atto stesso

3. Soggetti obbligati a chiedere la registrazione di alcuni atti, ma non a pagare l’imposta. Cancellieri degli organi giurisdizionali relativamente alla registrazione degli atti giudiziari, e impiegati dell’amministrazione finanziaria o della guardia di finanza in seguito ad atti che dovessero rilevare in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche.

4. Gli impiegati dell’amministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di finanza sono obbligati a richiedere la registrazione degli atti per i quali è prevista la registrazione d’ufficio.

Natura dell’imposta di registro.L’imposta di registro può assumere 3 CARATTERISTICHE:

1. Imposta principale. Imposta che deve essere obbligatoriamente pagata al momento della registrazione dell’atto.

2. Imposta suppletiva. Imposta che può essere richiesta dall’ufficio successivamente alla registrazione dell’atto per correggere errori od omissioni nel calcolo dell’imposta principale.

3. Imposta complementare. Strettamente legata al valore dell’atto. Imposta che l’ufficio può richiederci in seguito ad un avvenuto accertamento di maggior valore relativo all’oggetto dell’atto posto in essere. Valore venale: valore di mercato, indipendentemente dal corrispettivo pattuito. L’ufficio, entro 3 anni, ha la facoltà di rettificare il valore dell’atto stesso. Valore venale. Art. 51 TU: serie di regole per identificare il valore venale.

La distinzione tra i tre tipi di imposta spiega i suoi effetti soprattutto in sede di RISCOSSIONE. Solo il ricorso alle commissioni tributarie contro un accertamento relativo all’imposta complementare sospende in parte la riscossione: in questo caso, l’ufficio può riscuotere 1/3 dell’imposta accertata, dopo che è stato presentato il ricorso; poi, dopo il giudizio di primo grado, sono riscuotibili i 2/3 dell’imposta accertata dalla commissione di primo grado; dopo il secondo grado, è riscuotibile l’intera imposta accertata in tale grado di giudizio. Solo in relazione alla riscossione dell’imposta complementare è riconosciuto il potere dell’Agenzia delle entrate di sospendere la riscossione, per gravi motivi, fino alla decisione di primo grado. Le imposte suppletive, sono riscosse per intero solo dopo la decisione di secondo grado. L’imposta principale è dovuta in sede di registrazione: se non è pagata in questa sede, è riscuotibile per intero, anche se vi è un giudizio pendente.

Problema! Compravendita immobiliare 2 imposte:- IVA 10%- IMPOSTA DI REGISTRO 7%

Teoricamente il ragionamento è questo! DPR 131 ART. 40 disciplina l’”alternatività tra IVA e REGISTRO”.

“Principio di alternatività”: se un atto, inserito tra quelli oggetto di registrazione obbligatoria o in caso d’uso, dovesse prevedere anche operazioni soggette ad IVA, sarà soggetto ad imposta di registro non in misura proporzionale, ma a tassa fissa. 10% + 168 €Le scritture private non autenticate, se relative ad operazioni soggette ad IVA, sono da registrare solo in caso d’uso. Operazioni soggette ad IVA: tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA (imponibili, non imponibili, esenti).

IRAPImposta regionale sulle attività produttive

DLG 446 dicembre 1997PRESUPPOSTOÈ un’imposta di tipo nuovo. Le tradizionali imposte dirette colpiscono il reddito o il patrimonio, mente l’IRAP colpisce l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni e servizi.

SOGGETTI PASSIVI(Imprenditori in forma individuale o associata e professionisti).ALIQUOTAStabilita dalle singole regioni sulla base di un’aliquota iniziale fissata dallo Stato al 4,25%. Oggi è il 3,90%. È un’aliquota proporzionale.

BASE IMPONIBILEAl calcolo della base imponibile non possono essere portati in deduzione né gli oneri finanziari sostenuti dall’azienda, né il costo del lavoro dipendente: tutti i costi sostenuti relativamente a stipendi, salari, contributi e gli oneri finanziari non possono essere portati in deduzione ai fini IRAP.