Compendio Diritto rio Tesauro

8/6/2019 Compendio Diritto rio Tesauro

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DIRITTO TRIBUTARIOPARTE GENERALE

Capitolo Primo: Gli istituti

1. La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sonoin sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sonospecialistici.La definizione di tributo è affidata all’interprete.

Per ripercorrere sommariamente le tappe dell’evoluzione dottrinale, si puòcominciare col ricordare che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione ditributo è influenzata dagli studi di scienza delle finanze:tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubblicheche servono a finanziare.

Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili,…… le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte,…… mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.

Oltre che l’impostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italianiha operato l’influenza della dottrina tedesca del diritto pubblico…… che, caratterizzava il tributo come espressione di sovranità.Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia un’entrata lacui obbligatorietà è imposta con un atto dell’autorità, senza che vi concorra lavolontà dell’obbligato.La coattività distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con basecontrattuale);essa (la coattività) è però carattere tipico ma non esclusivo del tributo. [Infattinon lo distingue da altre entrate di diritto pubblico come ad esempio le sanzionipecuniarie, che sono anch’esse prestazioni pecuniarie imposteautoritativamente, ma derivano da fatti illeciti].

Perciò il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi:a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una

obbligazione, l’obbligazione tributaria, che è un’obbligazione di pagamentoa titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ciò la distingue dai

prestiti forzosi); b) dal punto di vista della fattispecie (cioè il fatto generatore del tributo) iltributo si collega ad un fatto di natura economica. Ciò consente didistinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono inprestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fattiilleciti;

c) dal punto di vista funzionale, il tributo è definito come un istituto la cuifinalità è essenzialmente fiscale, ossia di procurare un’entrata ad un entepubblico, senza però destinazioni prestabilite. Vi possono comunque esseretributi con destinazione specifica, detti “tributi di scopo” o “tributi parafiscali”:ad esempio vi può essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese

che operano in un dato settore produttivo, il cui gettito venga destinato afinanziare attività che giovano in modo specifico alle imprese tassate.



Il tributo comunque è un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera all’art.53 della Costituzione secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spesepubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.



2. Classificazione dei tributi

La categoria dei tributi si può suddividere in: imposta, tassa e contributo.La distinzione avviene in base al presupposto al quale il legislatore collega iltributo.

A) L’imposta è il tributo per eccellenza. Soprattutto al fine di distinguerel’imposta dalla tassa, l’imposta è un tributo che ha come presupposto unfatto posto in essere da un soggetto passivo (come ad es. il conseguimento

di un reddito, il possesso di un bene, la stipula di un contratto..) cui sonoestranei l’ente e l’attività pubblica.B) La tassa è un tributo che ha come presupposto un atto o un’attività pubblica,

cioè l’emanazione di un provvedimento o di un atto amministrativo, o laprestazione di un servizio, specificatamente riguardanti un determinatosoggetto. La tassa si distingue da un’entrata di diritto privato in quanto latassa è un’entrata imposta coattivamente mentre l’entrata di diritto privato èun’entrata con base contrattuale.

C) Il contributo è un tributo che ha come presupposto l’arricchimento chedeterminate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’operapubblica destinata, di per sé, alla collettività (ad es. l’incremento di valore

degli immobili).D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopolifiscali. Il monopolio fiscale è un tributo quando ha per scopo procurare delleentrate.



3. Valore ed usi delle definizioni di tributo.

In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anchepratica alla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entratetributarie. Inoltre rivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette edindirette, in relazione alle disposizioni del vecchio codice civile in materia diprivilegi. La dottrina tradizionale poneva delle definizioni che rispecchiavanoil quadro ideologico e normativo dell’epoca in cui quelle definizioni furonoelaborate, e se ne serviva in modo uniforme per l’interpretazione delledisposizioni. L’utilizzazione oggi di quelle nozioni deve essere invecesottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano il nuovoquadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere ledisposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un approcciodi tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto delfatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, maper il loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione siavera, esatta ecc., conta se vale per intendere le formule di legge in cui èadoperato il termine definito; e poiché le disposizioni da interpretare sonodiverse, le definizioni di tributo possono essere molteplici; un certo istitutopotrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe non esserlo ai fini di

un’altra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrinatradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire l’ambito diapplicazione delle due più importanti disposizioni costituzionali cheriguardano il diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazionitradizionali non valgono ai fini dell’art. 23 Cost. che, come vedremo,comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni nontributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizionie classificazioni tradizionali non valgono ai fini dell’art. 53 Cost. che, comevedremo correla alla capacità contributiva ogni prestazione che costituisceconcorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazionetributaria della prestazione.

4. Delimitazione del diritto tributario.La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il dirittotributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina itributi. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta èparte del diritto amministrativo. Nella disciplina di ogni tributo, possiamodistinguere una disciplina sostanziale (dir. trib. in senso stretto) ed unadisciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende ilcomplesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , leesenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con iltributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano l’istituzione e

l’applicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui siaccompagnano norme punitive e norme processuali.

Capitolo Secondo

Le Fonti

1. Le fonti

L’espressione fonte del diritto è quella con cui metaforicamente sonodesignati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte egenerali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione,



negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nellalegge sull’attività di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituisconoun ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascungrado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o normedi grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore.Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e iregolamenti sono fonti secondarie.

2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Già la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materiatributaria stabilendo che “nessun tributo può essere imposto o riscosso senon è stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re”. La norma,esprimeva un certo assetto di rapporti di potere tra le classi socialirappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dall’esecutivo,dall’altro. Nel pensiero liberale, la norma è invece ricondotta al piùgenerale principio per cui solo la legge può incidere nella sfera dellaproprietà e libertà individuali. Nella nostra Cost., il principio trovaespressione nell’art. 23, secondo il quale “nessuna prestazione personaleo patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La dottrinatradizionale e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuitoa tale norma la funzione garantista., conforme all’ideologia liberale ditutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Anche l’art. 23 va interpretatonel contesto dei valori costituzionali: ciò non significa negare che essotuteli la proprietà e la libertà dei singoli, ma comporta che la riserva dilegge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nell’ambitodella Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi

generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.• Esegesi dell’art.23 Cost.

I problemi esegetici posti dall’art. 23 Cost. sono essenzialmente tre:nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di baselegislativa.A) L’art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte.

Adoperando tale locuzione si è costituzionalizzato un principio

elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello statutoalbertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favoredegli enti pubblici rappresentano una limitazione della proprietà elibertà individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nell’ambitodi tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contemplanon soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. Lacategoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanzapratica ed è quella che più interessa in questa sede, perché in talecategoria rientrano le prestazioni tributarie.

B) Circa il significato in cui il termine legge è assunto nell’art. 23, vi è

concordia nel ritenere che legge non è soltanto quella stataleordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge:decreto legge e decreto legislativo. Non vi è poi ragione di escluderela legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale



o provinciale soddisfa il precetto dell’art. 23 (fermo restando i limiticostituzionali della potestà legislativa regionale o provinciale, inmateria impositiva). Molto dibattuto è il problema del rapporto trariserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare,i regolamenti comunitari self executing. La tesi prevalente è quellasecondo cui, con adesione al trattato, l’Italia ha operato unalimitazione della propria sovranità pienamente legittimata dall’art. 1Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materiadi potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge.

C) La riserva dell’art. 23 Cost. è relativa, non assoluta; vediamo perciòquale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge:distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributodevono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti conaltri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme chesi definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive.Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debbadeterminare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La leggedeve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost.reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misuramassima dell’aliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare ladiscrezionalità dell’ente impositore. Sovente la legge attribuisceall’autorità amministrativa poteri normativi che influiscono sulladeterminazione della base imponibile : anche qui, il criterio checonsente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se ladiscrezionalità dell’autorità amministrativa è sufficientementedelimitata.

3. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A) La legge dello Stato è la fonte, per così dire, normale delle normetributarie: ciò è una conseguenza della riserva di legge contenutanell’art. 23 . Il che comporta che ,di massima, le norme tributarie sianocontenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessunapeculiarità vi è per la formazione e l’approvazione delle leggi tributarie:si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie però nonpossono essere abrogate con referendum popolare e non possonoessere approvate con la legge di bilancio. Si è inteso conservare la

distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge(formale) di approvazione del bilancio.B) Anche la legge regionale è fonte di norme tributarie: essa soddisfa la

riserva di legge ex art. 23, ma può disporre solo entro certi limiti, chesono più ristretti per le regioni a statuto ordinario, più larghi per quellea statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo all’art. 119Cost. che, nel primo comma, proclama l’autonomia finanziaria (Leregioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti daleggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato,delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potestà

tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......).Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Difatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con lal. Del 16/5/70 n° 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune



quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni deldemanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioniregionali; tassa di circolazione; tassa per l’occupazione di spazi e areepubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi,lasciando al legislatore regionale la sola facoltà di fissare le aliquote,entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributiquindi sono propri delle regioni solo perché le regioni ne ricevono ilgettito; nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvedeanche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebberoanalizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alleregioni differenziate un’autonoma potestà normativa in campotributario in armonia con il sistema tributario statale . Di tale potestà leregioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni oagevolazioni rispetto a tributi erariali : il che è stato ritenutoammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali difavore trovino riscontro in un tipo di esenzione già contemplato dallenorme statali.

C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essipossono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessitàed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg.,altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge irapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77).

D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria.Essi trovano fondamento nell’art. 76 Cost. , che consente alle Cameredi delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa “condeterminazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempolimitato e per oggetto definiti”. Il ricorso frequente in materia tributariaal meccanismo della delega trova la sua ragione in ciò che le norme

tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate ediscusse in sede parlamentare, soprattutto quando l’area di interventoè piuttosto estesa.

4. I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere diemanare : a) decreti legislativi per l’attuazione della riforma; b) decretilegislativi con disposizioni integrative e correttive; c) decreti legislativi

recanti testi unici. Circa il contenuto dei testi unici, la legge delegadispone che essi contengano le norme emanate in attuazione dellariforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilità diapportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diversedisposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttividella delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, nonsono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), matesti innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative ecorrettive delle norme preesistenti.

5. I regolamenti.



Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possonoessere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge,possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati daglialtri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto digiudizio di costituzionalità; se contrari a norme costituzionali, sonoannullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Neilimiti in cui ciò è consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte diproduzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia diorgani statali sia di enti locali.A) La l. 23/8/88 n°400, recante “disciplina dell’attività di governo e

ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri”, hadisciplinato (art. 17) la potestà regolamentare prevedendo che iregolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopoaver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Pres.Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per disciplinare:1) l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) L’attuazione edintegrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cuimanchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4)l’organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubblichesecondo le disposizioni dettate dalla legge; 5) L’organizzazione dellavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordisindacali.Il Governo dispone di una potestà regolamentare generale esercitabileanche senza specifica autorizzazione legislativa; esso è titolare,inoltre, di una potestà esercitabile solo previa autorizzazionelegislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.

B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nellematerie di competenza del ministro. Quando la materia è di

competenza di più ministri, sono emanati regolamenti interministeriali,sempre in base ad apposite autorizzazione legislativa. I regolamentiministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle deiregolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. delConsiglio dei Ministri prima della loro emanazione.

C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni;per lo più essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la leggeperò fissa sempre il tetto max).

6. Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE è stato ratificato con legge ordinaria; è statocosì inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo inbase al quale valgono nell’ordinamento italiano anche le normecomunitarie. Il sistema delle fonti del diritto comunitario è costituito,innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato direttamente dagli statimembri, e vi è poi il diritto derivato, costituito dalle norme emesse dagliorgani comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitarioderivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il

regolamento a norma dell’art. 189 del trattato, ha portata generale, èobbligatorio in tutti i suoi elementi, ed è direttamente applicabile inciascuno degli stati membri. La diretta applicabilità comporta che gli Statinon possono e non debbono emanare norme per introdurre un



regolamento nell’ordinamento interno. In quanto produttivo di effettiimmediati, il regolamento è idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che igiudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo l’art. 189 deltrattato CEE, vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato daraggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Statil’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.

7. Efficacia delle norme nel tempo.

A) A norma dell’art. 73 Cost., “le leggi sono pubblicate subito dopo lapromulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione,salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso”. Vi possonoessere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; cisi riferisce ai casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltantoche la legge è perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti oretroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno dellaloro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dall’inizio) se non sonoconvertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.

B) Di regola la legge non dispone che per l’avvenire : essa non ha effettoretroattivo; possono però darsi leggi retroattive. Possono dunque darsileggi tributarie retroattive; la retroattività può concernere la fattispecie(dell’imposta), gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria.La retroattività attiene alla fattispecie quando, ad esempio , vieneistituito un tributo su fatti già avvenuti quando è approvata la legge. Laretroattività attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopol’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che inveceriguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.

C) Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una leggepuò essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o disituazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge, in partesotto l’impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve iproblemi che si pongono in caso di successione di legge con normeapposite dette norme di diritto transitorio.

D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sononorme di applicazione immediata: con il che si vuole dire che siapplicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso disvolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge,

anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso, invece,nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo aipresupposti d’imposta successivi all’entrata in vigore della legge. Ciòdipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra normesostanziali di un dato tributo, e norme relative alla sua applicazione.

E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quandosono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quandoscade il termine previsto. L’abrogazione di una legge può avvenire in 3modi: “per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilitàtra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge

regola l’intera materia già regolata dalla legge precedente”. Conl’abrogazione, l’efficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; il chesignifica che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fattiavvenuti nell’arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla



data della sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogatacontinua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione.Analogo discorso vale per le leggi temporanee dopo la scadenza deltermine. Invece la dichiarazione di incostituzionalità di una legge ne facessare l’efficacia ex-tunc; perciò, dopo la pronuncia della Corte Cost.,la legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita.

F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti,diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitarianon compatibile con la norma nazionale.

Capitolo Terzo

L’interpretazione – sezione prima –

1. Testo, norma, interpretazione.

L’interpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha intesoesprimere, quindi, è vista come attività meramente ricognitiva di unarealtà che le preesiste. Il legislatore produce (non norme ma ) testi, ai cuienunciati l’attività interpretativa attribuisce un significato: a questosignificato di da il nome di norma.

2. I vincoli dell’interpretazione.

L’attività interpretativa non è del tutto libera né del tutto vincolata. I vincoli

d’interpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono iseguenti:a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dell’ordinamento: i testi di

legge devono essere interpretati in modo da risultare conformi allaCost.; in materia tributaria le leggi devono essere interpretate in mododa risultare conformi all’art. 53 Cost.; i testi delle leggi delegatedevono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi didelegazione; i testi delle norme nazionali devono essere interpretati inmodo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi deiregolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi

alle norme di legge , ecc;b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative;c) Vincoli derivanti dalle norme sull’interpretazione.Tra le norme generali sull’interpretazione vanno ricordate le seguenti.Innanzitutto va ricordato l’art. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma(nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso chequello fatto palese del significato proprio delle parole secondo laconnessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In secondo luogovi è l’art. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non può esseredecisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che

regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio,si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico delloStato). Terzo luogo, art. 13, che vieta l’analogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi.



3. Semantica delle leggi tributarie.

Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo :semantici, sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli cheineriscono al significato delle parole. E’ immanente, nell’uso giuridicodella lingua storico-naturale, il fenomeno della specializzazione; l’uso diun termine da parte del legislatore tecnicizza il termine, che assume unsignificato che si differenzia da quello ordinario; abbiamo così parole chehanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati insfere più ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici quelli che nell’usogiuridico hanno significato specialistico; può trattarsi di termini che nonricorrono nell’uso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in usosia nel linguaggio comune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sonoi problemi semantici più ricorrenti:A) La specializzazione del significato di un termine può essere implicita o

esplicita. L’uso di un termine da parte del legislatore è o può essere, diper sé un fatto che specializza il termine. Quando si dice che untermine assume un determinato significato agli effetti della taledisposizione o della tale legge, si postula appunto che il legislatoreabbia in qualche modo operato un mutamento semantico del testo. Laspecializzazione è esplicita quando il legislatore fornisce la definizionedel significato di un termine o di un complesso di termini. In presenza

di definizioni legislative esplicite, diventa irrilevante ogni diversosignificato attribuito o attribuibile al termine legislativamente definito.B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico

giuridiche possono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto.C) Quando un termine, oltre che d’uso comune, ha un significato tecnico,

s’intende che è usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnicoprevale dunque su quello ordinario.

D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se l’uso, nelle leggitributarie, di termini tecnici o tecnicizzati di altri settori dell’ordinamentogiuridico, costringa l’interprete ad attribuire al termine lo stesso

significato che il termine ha nel settore giuridico di provenienza, o seinvece l’interprete gli debba attribuire un significato autonomo. Nellaprassi interpretativa, si pensa generalmente che il legislatore tributariousi il termine con il significato tecnico che ha nel settore di origine (es:appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservicostanza nell’uso tecnico del discorso legislativo.

4. Peculiarità delle leggi tributarie.

Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altrepeculiarità. Le leggi tributarie sono assi poco stabili, le modifichelegislative sono continue. Ciò dipende da più fattori. Un primo fattore ècostituito dall’esigenza di adeguare la legislazione alle nuove realtà



economiche. Un secondo fattore è la condizione permanente di crisifiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di bilancioche sembra irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccatee modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti dientrata, per tappare lacune, impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzofattore è che le leggi tributarie nascono di solito all’insegna della fretta edella poca ponderazione; ne è la prova il ricorso frequentissimo alladecretazione d’urgenza. Accade che vengano elaborati frettolosamentedecreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed avversioni; puòaccadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro elemento diinstabilità della legislazione tributaria è dato dall’emanazione frequente dileggi a termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certotrattamento fiscale per determinati fatti posti in essere entro una certadata. Molto di frequente, gli enunciati delle leggi tributarie non hanno per oggetto dei comportamenti , ma altre disposizioni (norme su norme). Ciòpuò dipendere, ad esempio: da una preoccupazione precisionistica dellegislatore; o dal proposito di nascondere l’esatta portata di una legge.Può aversi poi una catena di richiami quando la legge richiamata è statamodificata più volte, e sono quindi richiamate le leggi modificatrici. Altredifficoltà interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preferenzaper le formulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regolegenerali. Ciò comporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore nonconsidera una classe di fenomeni (con una regola generale), mapretende di indicare uno per uno gli specifici fenomeni di una data classe,è inevitabile che la legge presenti delle lacune. La formulazione casisticadelle leggi, associata ad interpretazioni di tipo formalistico generatrattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine, essendo il dirittotributario un diritto senza codice, accade che l’istituzione di un tributo

implichi, non solo la formulazione di norme di diritto sostanziale(concernenti i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile), maanche di norme strumentali o secondarie (sull’accertamento, sanzioni,riscossioni). Di qui il problema di individuare ed interpretare volta per volta le norme strumentali o secondarie che si correlano ad ogniparticolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile una legge tributariagenerale, contenente norme sull’accertamento, sulla riscossione, sullesanzioni, ecc..

5. Gli argomenti dell’interpretazione.

Le dottrine dell’interpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello delformalismo e della fedeltà alla lettera della legge, dall’altro quello di unainterpretazione sostanzialistica, più sensibile alla ratio della legge, aglielementi logici dell’interpretazione, agli scopi della legge. Nel dirittotributario, v’è tradizionalmente una prevalenza dell’indirizzo formalistico,giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenzasembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo alcriterio generale ( che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del

ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge è chiara); soloquando la lettera della legge non è chiara, è consentito il ricorso ad altricriteri ( che hanno dunque valore sussidiario rispetto all’interpretazioneletterale). Non mancano casi, però, in cui vengono seguite altre scale di



valori; vale a dire: a) la lettera della legge è considerato un argomentointerpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette la liceità diinterpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sulsignificato letterale.

6. Le lacune e l’analogia.

Sull’ammissibilità dell’analogia in diritto tributario, vi è largo consenso nelritenere che nulla vi è di peculiare per quel che attiene alle normetributarie non sostanziali: norme sui procedimenti, n. processuali, ecc..Naturalmente vale anche per le norme penali tributarie il divieto dianalogia. L’analogia è ammessa per le norme tributarie sostanziali: piùprecisamente, per le norme che delimitano gli oggetti imponibili. INmateria di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E’ vietatal’analogia per le norme che indicano che cosa è tassabile: nulla escludel’analogia per le norme che indicano in che modo deve avvenire latassazione. Possono darsi, infatti, nel diritto tributario le lacune c.d.tecniche. Si prenda il caso di una legge che stabilisca l’imponibilità di undato fatto economico, ma si presenti lacunosa, ad esempio, su come sidetermina l’imponibile , su come si fa la dichiarazione, su come siversa ,ecc. In una simile ipotesi, l’interprete è autorizzato a ricorrereall’analogia.

7. Gli autori dell’interpretazione.

L’interpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense,autentica, ecc, a seconda di chi la pone in essere. Non è indifferente laprovenienza, poiché ogni autore, a seconda del suo ruolonell’organizzazione giuridica, tenderà ad accreditare risultati interpretativiconformi agli interessi di cui è portatore ed ai fini per i quali l’operazione ècompiuta.

8. Le leggi interpretative.

Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione didubbio significato, interviene con una disposizione interpretativa. Ladisposizione interpretativa presuppone una disposizione suscettibile dipiù interpretazioni; la disposizione di interpretazione autentica, quindi,lasciando immutato il testo cui si riferisce, elimina, tra le due o più normepotenzialmente contenute in quel testo, le interpretazioni considerateerrate, lasciandone sopravvivere una soltanto. L’interpretazione autenticasi basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni di cui un testo èsuscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni interpretative

sono retroattive; perciò è importante distinguere tra disposizioniinterpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive).Accade però nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono



disposizioni previgenti, ma con formulazione più chiara o più completa,vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative.

L’amministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione;l’opera di interpretazione l’Amm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti,con cui gli uffici centrali dell’Amm. impartiscono ordini e direttive agli ufficiperiferici. Di solito, all’emanazione di una nuova legge, il Ministero faseguire una circolare, con la quale illustra agli uffici periferici il significatodella legge. La pronuncia del Ministero viene inoltre sollecitata da quesitiposti dagli uffici periferici o dai cittadini, in relazione a casi specifici; larisposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome di risoluzionio note) costituiscono occasione per altri esercizi di interpretazione dellalegge. Ora, è pacifico che tutti questi atti sono interni; ciò significa chevincolano, in base al rapporto gerarchico, l’ufficio periferico a conformarsia quanto stabilito dall’ufficio sopraordinato; ciò significa, inoltre, che nonhanno effetti vincolanti all’esterno dell’Amm.. L’interpretazioneministeriale, quindi non è vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilità,vi sono fattori che la rendono attendibile, e fattori che la rendonoinattendibile. La rende inattendibile l’essere un’interpretazione di parte,cioè dalla parte interessata a che la questione dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo

Interpretazione ed elusione – sezione seconda –

10. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire l’elusione. Data una norma fiscaleche, ad un certo fatto, fa seguire l’obbligo di pagare un certo tributo, sidice che la norma è elusa quando il contribuente non realizzaesattamente la fattispecie imponibile, ma un fattispecie equivalentesotto il profilo del risultato economico considerato dalla norma elusa.La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplice possibile

interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letteraleo restrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivonon è tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, nonformalistica, in base alla quale il fatto elusivo è tassabile. I tratti cheidentificano il comportamento elusivo sono i seguenti: 1) il ricorsoall’uso di uno strumento giuridico anormale, ossia diverso da quelloche normalmente si usa per raggiungere un dato risultato ; 2) conquesto strumento, viene raggiunto lo stesso risultato che sarebberaggiungibile con lo strumento giuridico normale, considerato dallelegge fiscale; 3) la scelta viene operata perché i vantaggi fiscali sperati

fanno preferire l’operazione elusiva nonostante eventuali svantaggigiuridici dell’uso dello strumento; 4) lo strumento giuridico anormaleviene prescelto con il fine di eludere l’imposta. La definizione cheprecede riguarda l’elusione di norme impositive; ma può esservi



elusione anche rispetto alle norme di agevolazione, quando vieneposto in essere un comportamento che, apparentemente, è daassumere nella fattispecie della norma agevolatrice, ma che, in realtà,non è da considerare agevolato, perché non realizza il tipo difenomeno economico considerato dal legislatore fiscale. La fattispecieelusiva è quindi contraddistinta da tre elementi: assenza di valideragioni economiche; scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale;animo fraudolento.

B) L’elusione va distinta dal risparmio di imposta. Con l’elusione vieneposto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dallanorma elusa; nel c.d. risparmio lecito d’imposta, viene posto in essereun risultato pratico diverso. Una forma di risparmio lecito d’imposta èquella che, nel linguaggio giornalistico viene detta erosione. Unapersona che in sede di dichiarazione dei redditi deduce molti oneri,fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine un’impostaminore di chi, a parità di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni,agevolazioni, ecc.. Nel linguaggio degli studiosi di scienza dellefinanze, si parla di rimozione dell’imposta per riferirsi alcomportamento di chi, essendo tassato un certo comportamentoeconomico, opera scelte economiche diverse da quelle tassate.L’erosione e la rimozione dell’imposta sono casi di risparmio lecitod’imposta.

C) L’elusione si distingue dall’evasione; nell’evasione, viene posto inessere il fatto o negozio o risultato considerato dal legislatore, ma lafattispecie viene occultata, mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsadichiarazione dei redditi. Sia nell’evasione che nell’elusione,l’operatore mira a non pagare l’imposta; ma nell’elusione l’operazioneè posta in essere con strumenti leciti e non occulti cosa che non

avviene per l’evasione. Chi elude confida su una determinainterpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto.D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto

in frode alla legge è regolato dall’art. 1344 c.c., ove si dispone che ènullo per illiceità della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa. L’art. 1344 non siapplica al contratto stipulato per eludere l’applicazione di una normafiscale, perché le norme fiscali non sono norme imperative, nelsignificato in cui tale espressione è adoperata in tale articolo . Ciòcomporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non è

nullo tra le parti , ma ciò non dovrebbe impedire al fisco di pretenderel’imposta dovuta sull’affare effettivamente compiuto.

11. L’interpretazione antielusiva.

Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiarel’elusione: porre una o più norme di carattere generale, oppure porrenorme specifiche. I due sistemi non sono alternativi: ogni sistemapresenta norme antielusive specifiche. Le norme specifiche risolvono un

problema specifico ma non è detto che lo risolvano definitivamente,anche la norma antielusiva potrebbe essere elusa. Schematicamente duesono i metodi interpretativi da considerare per fini antielusivi. I metodirigidi e formalistici non consentono interpretazioni antielusive. Ci si



riferisce ai metodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed alsignificato strettamente giuridico dei termini usati dalla legge) e allacasistica legislativa; e non si ammette che l’interprete possa distaccarsidalla volontà del legislatore, inteso come legislatore di un dato momentostorico. La giustificazione ideologica di questo metodo di interpretazionesta nel richiamo alla certezza del diritto. Viceversa, la possibilità diinterpretazioni antielusive sono favorite da metodi non formalistici; per talimetodi, i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il significatoeconomico dei termini usati dal legislatore, a preferenza del significatostrettamente giuridico; si fa prevalere, sull’intenzione del legislatorestorico, la volontà attualizzata della legge.

12. Il superamento delle forme.

Le tecniche attraverso le quali si può pervenire a tassare le fattispecieelusive sono due: la prima consiste nell’interpretare la norma elusa inmodo da applicarla anche a fattispecie che essa formalmente nonprevede; la seconda consiste nell’interpretare e ricostruire i negozigiuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall’apparenza formale edesteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. Vienecosì operata una riqualificazione del negozio ovvero un superamentodella forma.

13. L’interpello.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatorieconomici i quali, proponendosi di porre in essere un’operazione, hannomotivo di ritenere che il fisco la consideri elusiva, è stato istituito unospeciale procedimento, con il quale i contribuenti possono interpellarel’amministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio inordine ad una determinata operazione. I contribuenti possono interpellarel’amm. finanziaria in ordine all’applicazione delle seguenti norme:operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo eriduzione di capitali; in caso di interposizione di persona i redditi sonoimputati al titolare effettivo e non a quello apparente; sulla qualificazione

di determinare spese come spese di rappresentanza ovvero di pubblicitàe propaganda. La procedura di interpello è così articolata: il contribuente,quando sta per porre in essere un comportamento che potrebbe dar luogo all’applicazione di una delle citate norme antielusive, può richiedereil preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero dellefinanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della correttaqualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancatarisposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuentenon intende uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere ilparere del “comitato consultivo per l’applicazione delle norme

antielusive”; la mancata risposta da parte del comitato consultivo entro 60gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formalediffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso.



Capitolo quarto

I principi

1. Principi generali (legislativi e superlegislativi)

La nozione di principio generale del diritto è tutt’altro che univoca. In unodei significati dell’espressione, per principio generale si intende unprincipio che occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questosignificato, sono principi generali: le norme costituzionali rispetto allalegislazione ordinari, le norme delle leggi di delegazione rispetto allalegislazione delegata, le norme comunitarie rispetto alle norme nazionali.A livello di legislazione ordinaria, la più parte dei principi generaliespressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n°825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinatoun’ampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario.Dalla citata legge delega si desume, ad esempio, che possono essereconsiderati principi generali del diritto tributario: il principio secondo cui leimposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il carattere personale eprogressivo dell’IRPEF; la determinazione dei redditi d’impresa secondocriteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondoprincipi di competenza economica; la territorialità dell’ILOR e dell’I.V.a.; laneutralità dell’IVA; la commisurazione dell’imposta di successione alvalore netto dell’eredità.

2. Capacità contributiva, dovere tributario ed extrafiscalità.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, più o meno esplicitamente,riguardano il diritto tributario. Le due disposizioni più importanti sono, daun lato, l’art. 23. , e dall’altro l’art. 53 che, proclamando il principio dicapacità contributiva, pone un principio che deve informare tutto ilsistema giuridico tributario. Per intendere il senso dell’inserimento, neltesto della Cost., del principio della capacità contributiva, occorreinnanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost.repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e

garantiti i diritti individuali dell’uomo, ma è altresì richiesto l’adempimentodei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale (art. 2).Il dovere tributario è appunto un dovere di solidarietà, che l’art. 53 imponea tutti in ragione della loro capacità contributiva. La ragione sostanzialedel dovere tributario, quindi, non deriva da un rapporto commutativo delsingolo con lo Stato, ma nel dovere di solidarietà cui è tenuto ognimembro della comunità, per il fatto stesso di essere membro dellacomunità. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragionedi ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacitàcontributiva, in quanto membro di una collettività; e deve farlo, non in

ragione proporzionale, ma in ragione progressiva rispetto alle suepotenzialità economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad undovere di solidarietà, ciò implica che la funzione del prelievo tributario nonsia meramente fiscale (e cioè di procurare entrate allo Stato) ma sia



anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanzaneutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributodeve essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per glialtri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi agarantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deveessere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico esociale che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadiniimpediscono il pieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politicatributaria è uno degli strumenti fondamentali dell’azione pubblica rivolta alperseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacità contributiva e divieto di tassare fatti nonespressivi di forza economica.

Occorre ora esaminare il principio di capacità contributiva, che l’art. 53Cost. proclama stabilendo che: “tutti sono tenuti a concorrere alle spesepubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale può

apparire assai poco significativa; può sembrare cioè in quanto meraenunciazione del dovere di pagare i tributi, priva di significato pratico,perché il dovere di pagare i tributi, in concreto, sorge solo per effetto diquanto stabiliscono le leggi.

B) Si cogli la funzione normativa dell’art. 53, solo se in esso si scorgeuna delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei

consociati). L’art. 53 infatti delimita il potere legislativo in quanto inesso è stabilito che è costituzionalmente legittimo imporre tributi soloin ragione di un fatto che sia indicativo di capacità contributiva.Correlativamente, l’art. 53, delimita il dovere contributivo, in quantogarantisce ai consociati di non poter essere obbligati a contribuire allespese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi dicapacità contributiva.

C) Quali sono i fatti che esprimono capacità contributiva? Cosa è lacapacità contributiva? Per rispondere a queste domande è benericordare che, secondo la scienza delle finanze, le risorse pubbliche

possono essere reperite o secondo il principio del beneficio o secondoil principio del sacrificio. Il primo principio importa che la spesepubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il principio delsacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce, mada chi è dotato di capacità contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d.divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, lespese pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo colcriterio della capacità contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci èperò fornita una definizione rigorosa di capacità contributiva; perciòalcuni autori ritennero che il precetto costituzionale fosse privo di

significato. Su di un punto, comunque, il consenso è unanime; e cioènell’attribuire alla capacità contributiva il significato di capacitàeconomica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacitàcontributiva è un fatto di natura economica.



4. Gli indici di capacità contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacità contributiva, non basta direche esprimono capacità contributiva i fatti economici (e non bastaescludere i fatti non economici). Occorre anche indicare quali fattieconomici esprimono capacità contributiva. Dal punto di vista qualitativo ilsacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essererapportato alla idoneità che il singolo mostra di potersi privare di unaparte dei propri averi per metterla a disposizione della collettività. Non èperciò indice di capacità contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivodi capacità contributiva per eccellenza è il reddito. Ed il redditocomplessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese diproduzione, ma anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta,più di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacità contributiva,non solo specifica, ma anche globale delle persone, ed a fungere da basedi commisurazione dell’imposta progressiva del reddito globale. Insiemecon il reddito, sono considerati indici diretti di capacità contributiva ilpatrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indiciindiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o serviziè indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica,ciò non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto è il trasferimento diun bene.

5. Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici cheesprimono pari capacità contributiva, e deve trattare in modo differenziatoi fatti che esprimono capacità contributiva in modo differenziato. In talmodo, il principio di capacità contributiva integra il principio diuguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in materia di uguaglianza, èlegato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianza postulatrattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazionidiverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalità stabilire se duesituazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte può sindacare le sceltediscrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla

discrezionalità del legislatore è la ragionevolezza e la Corte puòintervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli.

6. La ragionevolezza come coerenza della legge.

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti disciplinecontraddittorie; esige, cioè, coerenza interna alla legge. Si parla dicoerenza interna perché ci si riferisce ai casi nei quali la contraddizioneemerge rispetto a situazioni che lo stesso legislatore mostra di

considerare eguali.

7. Capacità contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.



Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltantoper le norme impositive ma anche per le norme agevolative ( doveagevolazione significa qualsiasi norma di favore). Il legislatore puòconcedere agevolazione se ciò risponde a scopi costituzionalmentericonosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trovagiustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni dicostituzionalità sorgono non in quanto si giudica incostituzionale unnorma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio diuguaglianza che una certa agevolazione sia accordata ad una certacategoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordata ad altrecategorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regimeordinario e che, perciò, costituiscono il frutto di scelte legislativediscrezionali; spetta soltanto al legislatore di valutare e di decidere, nonsolo in ordine all’an, ma anche in ordine al quantum di una agevolazione.Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione èuna scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte puòessere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge ilsindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sullaragionevolezza delle scelte legislative.

8. Il requisito di effettività. Forfettizzazioni e principio nominalistico.

Nella giurisprudenza della Corte cost. è dato risalto all’esigenza che ilcollegamento tra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo siaeffettivo, e non apparente o fittizio.

9. Il requisito di attualità, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.

Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. Il tributo,nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad unacapacità contributiva in atto, non ad una capacità contributiva passata ofutura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacitàcontributiva appartenente al passato; in linea di massima, quindi, i tributiretroattivi urtano contro il principio di capacità contributiva in quanto,colpendo fatti del passato, colpiscono una capacità contributiva non

attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimereun’attitudine contributiva ancora presente nel momento in cui sopravvieneil tributo. Perciò, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non sonosempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passatoche, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimonocapacità contributiva attuale. Il requisito di attualità impedisce allegislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presuppostid’imposta che si verificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili seno del tutto disgiunti dal presupposto, se l’obbligo di versarli non èincondizionato e se è assicurato il diritto al rimborso.

10. Capacità contributiva e rapporti privati.



Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, etrovano attuazione attraverso la legislazione. A talune normecostituzionali è stata però riconosciuta diretta applicabilità. Anche all’art.53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilità, comenorma imperativa in materia di autonomia privata, traendone laconseguenza che un negozio tra privati è nullo se si pone in contrastocon il principio di capacità contributiva. La prevalente dottrina, però ritiene(giustamente) che l’art. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

11. Capacità contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievinon collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall’altrorichiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto delpresupposto d’imposta, e quindi in assenza di capacità contributiva. Ciòsignifica, in definitiva, che viola l’art. 53 Cost. un meccanismo legislativoche impedisce il rimborso dei tributi indebitamente pagati.

12. Capacità contributiva e tributi “commutativi”.

Secondo la lettera dell’art. 53 deve essere giustificato dalla capacitàcontributiva ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni nérispetto ai modi del concorso, né rispetto alle spese pubbliche. Secondola Corte l’art. 53 non è criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, masoltanto di quelle indivisibili. Questo orientamento restrittivo contrasta,però, sia con la lettera dell’art. 53, sia con una visione d’insieme del testo

costituzionale. Perciò anche le entrate collegate a servizi divisibilipossono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è segno dicapacità contributiva.

13. Il principio di progressività.

L’art. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario èinformato a criteri di progressività. Nella giurisprudenza della Corte cost.viene sottolineato che il principio di progressività non riguarda i singoli

tributi ma il sistema nel suo complesso; non è quindi vietato che singolitributi siano ispirati a criteri diversi. Il principio di progressività, che, intesonel senso dell’aumento di aliquota col crescere del reddito, presupponeun rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ognicontribuente.

14. Principi di diritto comunitario.

Si è visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti

comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali delTrattato istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato(norme create dagli organi della comunità sulla base del Trattato). I piùimportanti tra i principi del Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli



Stati membri l’obbligo di non applicare, ai prodotti provenienti dagli statimembri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodottinazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsisuperiori alle imposizioni subite all’interno dello stato dai prodotti chevengono esportati; l’obbligo degli stati membri di istituire un’imposta sullacifra d’affari con il sistema dell’imposizione del valore aggiunto;l’armonizzazione delle legislazioni fiscali degli stati membri, al fine direalizzare un mercato europeo comune.Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario internosono regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da normeinterne che si ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogosegnalato il corpus di direttive emanate in materia di imposta sul valoreaggiunto ed in materia di accise. In secondo luogo, vanno ricordate ledirettive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta dei capitali cui siconformano le norme dell’imposta di registro sugli aumenti di capitale esui finanziamenti delle società. In terzo luogo, in materia di impostedirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenzareciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere l’evasionemediante scambio di informazioni fra gli Stati membri.

Capitolo quinto

Le fattispecie

1. Sistematica dell’imposta.

La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme chedisciplinano l’imposta adottando il concetto di rapporto d’imposta, intesocome rapporto complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, lenorme sostanziali dell’imposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza diquali presupposti, in quale misura, deve pagare l’imposta) e, dall’altro lenorme formali sul procedimento d’accertamento, sulla riscossione, sulprocesso, sul rimborso: tutte queste norme e le vicende da essedisciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapportocomplesso d’imposta nascente dal presupposto. La sistematica del

rapporto complesso d’imposta è stata abbandonata dalla dottrinatributaristica più recente, che preferisce ordinare la materia intorno aiconcetti di potestà di imposizione e di procedimento: le norme tributariesono viste tutte come norme procedimentali, regolanti l’esercizio dellapotestà d’imposizione. In conclusione, mentre la teoria del rapportod’imposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le normeprocedimentali, la teoria della potestà d’imposizione ingloba le normesostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, laseconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invecedistinguere tra statica e dinamica: l’aspetto statico è dato dalle norme

sostanziali che stabiliscono le fattispecie e gli effetti d’imposta; l’aspettodinamico del fenomeno è quello che considera gli atti e i procedimentiattraverso i quali avviene l’attuazione dell’imposta.



2. Il presupposto.

Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e l’effetto.La fattispecie che dà vita all’imposta è variamente denominata: fattoimponibile, fatto generatore, presupposto. Preferire l’uno o l’altro termineè questione puramente lessicale: qui si preferisce il termine presuppostoperché d’uso più comune. In relazione all’effetto principale, il presuppostoè quell’evento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgeredell’obbligazione tributaria. Qui il presupposto deve essere esaminato dalpunto di vista strutturale. Caratteri oggettivi del presupposto:A) il presupposto d’imposta va tenuto distinto dall’oggetto; l’uno è nozione

giuridica, l’altro nozione economica;B) la distinzione tra presupposto e oggetto dell’imposta rende ragione

delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito ditaluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto delprofilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne consideral’oggetto economico;

C) le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento ilpresupposto. La tassonomia più in uso è quella che distingue leimposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono ilreddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi,affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte inpersonali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievoqualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni.

Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono lafattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioniche ne ampliano o ne restringono l’area di applicabilità. Tra questedisposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sonocostituite da enunciati normativi che sottraggono all’applicazione deltributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizionegenerale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le normeesentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinterispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo

effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come talinon suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferisconoal soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione).L’impostazione della dottrina tradizionale è criticata nella letteratura piùrecente. Si ritiene, che l’esenzione non sia il portato di una norma distintaed autonoma, ma che l’enunciato legislativo che indica il caso esentatoconcorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definirel’area di applicabilità del tributo. Cade , quindi, anche la possibilità diravvisare nell’esenzione la fattispecie d’un effetto impeditivo, ovvero lafattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalità delle

norme esentative è contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vistadelle conseguenze si ha esenzione quando è escluso il sorgere del debitod’imposta; ma ciò non necessariamente implica esclusione di obblighistrumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle



imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppurepermanenti. Altra distinzione è tra esenzioni oggettive e soggettive.Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infattiesenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanzadi parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni sidifferenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una derogarispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultanoda enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità deltributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive.

Il legislatore può sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere diquelle che costituiscono il presupposto dell’imposta non soloesentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoriasia sottoposta ad altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispeciesostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo.La ragion d’essere d’un simile regime derogatorio può risiedere sia inscopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casinotevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contrattidi rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tassesui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongonodeterminati redditi a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto alregime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggettopassivo del tributo non è il reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato invia autonoma con aliquota fissa, non è quindi componente del reddito

complessivo ed è sottratto alla progressività; la tassazione alla fonte invia definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da unlato, ILOR dall’altro).

5. Fattispecie equiparate.

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone dellederoghe alla fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera diapplicazione: ma deroghe possono esservi anche in direzione inversa,

ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cuipure si applica l’imposta. Il legislatore può prevedere che siano sottopostiad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico,semplicemente perché vuole che certi fatti economici siano sottoposti aquella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie aquella tipica. In altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione deltributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente ledue ipotesi, si può parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate oassimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive).



L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione diuna clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra glistrumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente lefattispecie supplementari; le previsioni di tassabilità, accanto alle ipotesitipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solofine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando più impostecolpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimopresupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta figlia quandouna fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di un’altra imposta. Diregola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di piùimposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ciò possa essereescluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo alfenomeno descritto è quello della sovrimposta e dell’addizionale. Nelcaso della sovraimposta si assume la base imponibile di un’imposta comebase imponibile di un’altra imposta. Nel caso dell’addizionale si impone ilpagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo diquanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.

Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento,normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo è inmisura ridotta), se è soggetto anche ad un’altra imposta. Può darsi, cioè,che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di piùimposte, ma l’applicazione d’una sola imposta e la non applicazionedell’altro tributo.

9. Fattispecie condizionali.

L’efficacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione,sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) l’avveramentodella condizione determina il sorgere del debito d’imposta; nel secondo lacondizione estingue il debito. Se l’evento cui è subordinata l’efficacia nonè incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente piùappropriato dire che l’efficacia è soggetta ad un termine ( con valoresospensivo o risolutivo).

10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialità).

Può essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presuppostod’imposta; per lo più, è determinante il fatto che il presupposto si verifichi



nel territorio dello Stato (applicazione del principio di territorialità), macerte imposte prescindono dalla territorialità, dando rilievo determinantead altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale dellafattispecie dell’imposta non risponde dunque ad un principio generale, mavaria da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi sonoinformate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa ilcomplesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo diproduzione; nei confronti degli stranieri invece, si tassano soltanto i redditiprodotti nello Stato. La territorialità svolge un ruolo assai rilevantenell’IVA, ove peraltro si combina con criteri personali: è principiofondamentale dell’imposta quello della imponibilità delle operazionieffettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilità delleoperazioni non effettuate nello Stato. L’imposta di registro si applica, invia di principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formatiall’estero solo quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su benisituati nello Stato; l’imposta sulle successioni si applica, nel caso diresidenti, su tutti i beni, anche se situati all’estero; si applica solo sui benisituati in Italia, nel caso di defunto non residente.

11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o daun fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche.Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ognisingolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta edunica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatoresegmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in

periodi d’imposta, ed attribuendo rilevanza autonoma all’insieme dei fattiche si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle suiredditi e l’imposta sul valore aggiunto.

12. L’imputazione soggettiva.

La fattispecie dell’imposta non può non essere riferita, o imputata ad unsoggetto. Il criterio di imputazione varia a seconda della natura edell’oggetto dell’imposta; e diverse sono le tecniche, cui il legislatore

ricorre, per stabilire l’imputazione soggettiva del presupposto. In certi casiil legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rendeobbligati; in altri casi viene dapprima indicato il presupposto, quindi isoggetti cui è riferibile.

Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto d’imposta e obbligazione tributaria.



Esaminata la fattispecie dell’imposta, ne vanno ora indagati gli effetti. Ladottrina tradizionale, come già sappiamo, ordinava la materia in termini dirapporto d’imposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tuttele situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che all’enteimpositore. La dottrina moderna ha abbandonato tale impostazioneteorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schema unitariosituazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali)e di trascurare l’aspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo alprofilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispeciedell’imposta è l’obbligazione tributaria.

2. La base imponibile.

La misura del debito d’imposta risulta dall’applicazione del tassod’imposta fissato dalla legge, ad una grandezza, denominata baseimponibile. Non bisogna confondere presupposto e base imponibile,anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia comepresupposto, sia come base imponibile. Concettualmente, presupposto èciò che provoca l’applicabilità di un tributo; base imponibile ciò che nedetermina la misura; il primo determina l’an debeatur, la seconda ilquantum, Può darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti;il reddito, ad esempio, è al tempo stesso presupposto e base imponibile.La base imponibile è costituita prevalentemente da una grandezza

monetaria: l’ammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivocontrattuale. Ma può essere anche costituita da cose misurate secondo leloro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità.

3. Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di untributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, daun lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dall’altro ne

regolano i criteri di valutazione.A) le norme sulla composizione della base imponibile possonoriguardare, da un lato, gli elementi attivi, dall’altro gli elementi passivi.

B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stimadella stessa: stima o valutazione che è regolata di solito anch’essadalla legge. Il valore imponibile può essere configurato in più modi.Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo,cioè il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto,sottoposto all’imposta; 2) il valore normale o corrente: ai finidell’imposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini

dell’imposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contrattitra società di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cioè il valoreche si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casitipici; 4) il valore medio, cioè il valore che si ottiene dalla media dai



valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) ilvalore presunto, cioè quello forfettizzato dalla legge con lapredeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.

Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta èpredeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente è però quellodel tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è una grandezzamonetaria, da una aliquota. L’aliquota può essere fissa o progressiva. Nelcaso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare dellabase imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diversesoluzioni matematiche che determinano il variare dell’aliquota in relazioneal variare della base imponibile. Nell’IRPEF, la progressività è per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota via viacrescente. Possono aversi imposte regressive, quando l’aliquotadiminuisce con l’aumentare della base imponibile; o graduali quando labase imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrispondeun’imposta fissa in misura diversa.

5. Imposta principale, complementare e suppletiva.

Il legislatore, nella disciplina dell’imposta di registro definisce comeprincipale l’imposta liquidata all’atto della registrazione; suppletival’imposta successivamente applicata quando è diretta a correggere erroriod omissioni commessi dall’ufficio in sede di liquidazione dell’imposta

principale; complementare l’imposta richiesta successivamente a quellaprincipale, in ogni caso diverso da quello in cui l’imposta è suppletiva.

6. Obbligazioni d’acconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo.L’obbligazione tributaria che si ricollega al presupposto può esserepreceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite provvisorie.Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del

presupposto; esse realizzano, dunque, un’anticipazione della riscossionerispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delleimposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti

d’acconto. Nel corso del periodo d’imposta, ciascun soggetto passivodeve versare un acconto dell’imposta che risulterà dovuta per quelperiodo: l’acconto deve essere versato in due rate; la prima con lapresentazione della dichiarazione relativa all’anno precedente, laseconda entro il 30 novembre.

B) Pure nell’ambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle

ritenute d’acconto. Nell’IRPEF le somme costituenti reddito di capitale,i compensi dei lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratoriautonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno dellasostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e



versarne l’importo allo Stato. Chi subisce la ritenuta acquista neiconfronti dell’erario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenutestabilite.

C) Nell’Iva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente,liquidare e versare la differenza tra l’ammontare dell’imposta dovutasulle operazioni attive e l’ammontare dell’imposta detraibile relativaagli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore delcontribuente, il relativo importo è computato in detrazione del mese onel trimestre successivo. A chiusura del periodo d’imposta, con ladichiarazione annuale, viene calcolata l’imposta globalmente dovuta,ed il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti.

All’obbligazione d’imposta possono accompagnarsi obbligazioniaccessorie, legate alla prima da un nesso di pregiudizialità-dipendenza.Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni relativeall’indennità di mora, se decorre inutilmente il termine utile per ilpagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente è obbligato acorrispondere un’indennità di mora nella misura del 2% del debito, se ilpagamento è eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% seil pagamento è effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agliinteressi: per le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso unsemestre dalla data di presentazione della dichiarazione, sono dovuti

interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica odaccertamento d’ufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegnadei ruoli all’esattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel casodi prolungata rateazione.

8. Effetti connessi.

In connessione con l’obbligazione tributaria, possono sorgere degli altrirapporti intercorrenti tra il soggetto passivo del debito d’imposta ed un

terzo diverso dall’ente pubblico creditore. E’ il caso del rapporto di rivalsadel credito, cioè, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti diun altro soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere moltovarie nei diversi tributi.A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il

legislatore intende far gravare economicamente su di un altro. Ciòavviene, per lo più, nelle imposte sui consumi, nelle quali il soggettopassivo è un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (iconsumatori) il peso economico del tributo. Non bisogna peròconfondere il fenomeno puramente economico della traslazione

d’imposta che si ha quando il contribuente di un’imposta trasferisce sualtri l’onere del tributo inglobandone l’ammontare nel prezzo ditrasferimento ad altri di un bene o di un servizio, con il fenomenogiuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di



diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto, credito chesi aggiunge al corrispettivo contrattuale.

B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è unsoggetto diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sonodenominati sostituto d’imposta e responsabile d’imposta. Essi hannodiritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere ilpresupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto dirivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza ilpresupposto dell’imposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere iltributo. Fonte del diritto di rivalsa può essere non solo la legge maanche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto d’imposta chesi esercita mediante ritenuta è infatti normalmente obbligatoria, e sonopreviste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma visono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nell’INVIM adesempio che grava sul venditore è vietato pattuire che il compratore siaccolli l’onere dell’imposta.

9. Le garanzie: i privilegi.

Il credito d’imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie divario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo aiprivilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altricreditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali especiali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria dellenorme che prevedono privilegi può raggruppare tali norme in 4 classi: a)privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia è prevista per l’IRPEF, l’IRPEG e l’ILOR; identico privilegio è accordato per i crediti IVA;

b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indirettihanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegiohanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i creditiper l’IRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditiimmobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugliimmobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d)privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributiindiretti (compresa l’INVIM), in relazione agli immobili cui il tributo siriferisce.

10. Segue: l’ipoteca

Il credito d’imposta può essere garantito da ipoteca; l’intendente difinanza, quando vi sia pericolo nel ritardo può chiedere al presidente deltribunale competente l’iscrizione di ipoteca legale sui beni deltrasgressore, ed anche l’autorizzazione a procedere a mezzo di ufficialegiudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possonoessere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civilequando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del

codice di procedura penale.

11. Altre garanzie.



Esaminati i privilegi e l’ipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia.Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni orateizzazioni. La dilazione del pagamento dell’imposta sulle successionipuò essere concessa a condizione che il contribuente presti garanziamediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato alvalore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito.La stessa norma vale anche per l’INVIM. Per ottenere in via anticipata ilrimborso dell’IVA è previsto che il contribuente presti delle garanzie,ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussionerilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoriarilasciata da un’impresa di assicurazioni.

12. Decadenza e prescrizione.

L’istituto della prescrizione non è estraneo al diritto tributario, poichéanche il credito d’imposta può estinguersi per prescrizione. Quando ilcredito presuppone un procedimento, diretto alla costituzione o allariscossione del credito, le relative potestà amministrative sono sottopostea termini di decadenza. Il potere di emettere l’avviso di accertamento èsoggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E’ pure soggetto adecadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto ilfenomeno della prescrizione, che afferisce il credito d’imposta che ha già

costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalladecadenza, che riguarda le potestà impositive o esattive. La leggetributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte suiredditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, può certoestinguersi secondo le norme civilistiche in tema di prescrizione (ma inpratica è difficile che ciò si avveri, in quanto l’esattore tenuto all’obbligodel non riscosso per il riscosso, non rimarrà certo inattivo). In materia diimposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dell’impostadefinitivamente accertata: il termine è decennale per l’imposta del registroe per l’imposta sulle successioni. In materia doganale il termine è

quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

1. Il creditore.

L’imposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profilisoggettivi significa studiare la figura del creditore e quella del debitore.



Creditore d’imposta è, nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisceper tramite dell’amministrazione delle finanze ed, in particolare, di unamolteplicità di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditored’imposta è lo Stato anche per talune imposte denominate locali ocomunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapportod’imposta s’instaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori d’impostapossono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni)o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delleimposte).

2. L’amministrazione finanziaria.

Dobbiamo ora occuparci della struttura dell’amministrazione finanziaria.A) al vertice vi è il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal

consiglio di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamentocomplessivo dell’attività del Ministero e di gestione del personale. IlMinistro delle finanze è coadiuvato dal Segretario generale, il cuicompito specifico è quello di coordinare le attività degli uffici. Altri ufficicentrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e ilservizio centrale della riscossione.

B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare l’attività diaccertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia difinanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli neiconfronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3)formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione deiprogrammi di accertamento.

C) Il Ministero è strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate,

uno delle dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca ladirezione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni diindirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici.

D) L’organizzazione periferica del Ministero delle finanze è articolata indirezioni regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono:1) i centri di servizio, la cui funzione è quella di effettuare il controlloformale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dell’imposta sul valoreaggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alledichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gliuffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle

dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione deitributi dovuti in base agli accertamenti.E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della

maggior parte delle imposte indirette, è demandata al Servizio dellariscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici.

F) La cura degli affari doganali è affidata, nell’ambito del Ministero dellefinanze, al dipartimento delle dogane e delle imposte indirette; taledipartimento è articolato in uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui essodesigna ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di



riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un significato più ristretto indicaquello che, nella varietà dei soggetti passivi è da denominare obbligatoprincipale. Nel primo significato il termine ricorre nel decreto istitutivodell’anagrafe tributaria; l’iscrizione all’anagrafe implica attribuzione di unn° di codice fiscale; contribuente è dunque ogni soggetto iscritto oiscrivibile all’anagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza è fiscalmenterilevante.

4. L’obbligato principale.

Normalmente, soggetto di un’imposta è colui che ne realizza ilpresupposto. La normale identità tra autore del presupposto e soggettopassivo dell’imposta risponde ad un requisito di costituzionalità deltributo; sarebbe violato l’art. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse suun soggetto che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto inessere il fatto espressivo di capacità contributiva che il legislatore haavuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo è posto a carico disoggetti diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( inaggiunta o in sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in talicasi occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di riversarel’onere economico del tributo stesso su colui che realizza il fattoespressivo di capacità contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto diun tributo può essere definito obbligato principale, per distinguerlo daglialtri obbligati. Ma è d'uso definirlo contribuente.

5. La solidarietà: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie,possono far capo a più soggetti in solido.A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della

solidarietà. Parte della dottrina ritiene applicabile, in materia tributaria,l’art. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in solido sedalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esisteuna legge tributaria che escluda la solidarietà, ma molte ve ne sonoche espressamente la sanciscono. Perciò tutte le volte che piùpersone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella

situazione di soggetti passivi del tributo, essi sarebbero solidamenteobbligati verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, neldisciplinare le varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilirequando sono tenuti in solido, sicché, in definitiva, il problemadell’applicabilità dell’art. 1294 c.c. sembra privo di rilevanza pratica.

B) I casi nei quali si ha solidarietà tributaria sono caratterizzati dal fattoche il presupposto del tributo è riferibile a più soggetti. Il reddito, qualearricchimento di un soggetto, è per sua natura riferibile ad unsoggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le normedelle imposte sui redditi che stabiliscono la solidarietà. Ricorderemo:

la solidarietà tra cedente e cessionario di un immobile per l’ILORrelativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per la voltura catastale; La solidarietà tra coniugi può scaturire dallacircostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta; è



questa una singolare ipotesi di solidarietà voluta dagli obbligati. Lasostituzione d’imposta si trasforma in solidarietà nel caso in cui ilsostituto a titolo d’imposta viene iscritto a ruolo per imposte,soprattasse, e interessi relativi a redditi per i quali non ha effettuatone le ritenute ne i versamenti. Più frequentemente s’incontra lasolidarietà nel campo delle imposte indirette: obbligati al pagamentodell’imposta di registro sono, di solito, pluralità di soggetti; le imposteipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è statafatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui è stataiscritta o rinnovata l’ipoteca; l’imposta sulle successioni è dovuta aglieredi in solido. La solidarietà ricorre anche per il pagamento disanzioni amministrative. Di particolare rilievo è la norma, di portatagenerale, secondo cui, quando la violazione sia imputabile a piùpersone, queste sono tenute in solido al pagamento della penapecuniaria o soprattassa.

6. La solidarietà: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidarietà, tenendo presenteche il diritto tributario presenta una varietà di situazioni.A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non è soltanto

obbligato all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma è tenutoall’adempimento di obblighi formali, come la presentazione delladichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concettoper cui l’adempimento di un soggetto libera tutti gli altri. Se la

dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altrisono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sonoapplicabili nei confronti di tutti.

B) Rispetto al potere impositivo, vi sono più soggetti nei confronti deiquali può essere esercitato il potere; solidarietà equivale quindi acosoggezione. Così l’amministrazione finanziaria può a sua sceltaemettere l’avviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti icoobbligati. Con la conseguenza, però, che l’avviso se non è notificatoa tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui è notificato. Lagiurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti

che l’avviso di accertamento sebbene notificato ad uno soltanto deicondebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri.Questa dottrina è stata contraddistinta con il termine disuperdsolidarietà tributaria, solidarietà formale o solidarietàprocessuale. Questa concezione è stata avversata per lungo tempodalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto fine quando laCorte cost. ne ha dichiarata l’illegittimità costituzionale. Molti deiproblemi sorti in materia di solidarietà tributaria sono quindi risoltirichiamando norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha innanzituttoposto il principio che l’avviso di accertamento notificato ad un

soggetto, non estende i suoi effetti agli altri soggetti. 2)Lagiurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debitod’imposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estinguepagando l’imposta ex condono, di questi effetti beneficiano anche gli



altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria,alcuni principi posti dall’art. 1306 c.c., secondo il quale “la sentenzapronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, non ha effettocontro gli altri debitori..” perciò la sentenza che abbia respinto il ricorsoproposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossida altri coobbligati. L’estensione degli effetti della sentenza favorevolead un coobbligato è pacificamente ammessa quando gli altricoobbligati abbiano impugnato l’accertamento, mentre è discussa nelcaso in cui un coobbligato abbia impugnato l’accertamento e l’altronon lo abbia impugnato.4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materiacivilistica, la giurisprudenza ritiene che l’impugnazione della sentenzada parte di un condebitore non giova al condebitore solidale che, pur avendo partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato.5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria l’art. 1310,secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizionecontro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi deglialtri debitori.

C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono più soggettiobbligati in solido, e cointestatari di una medesima partita di ruolo, ilconcessionario non è tenuto a notificare la cartella esattoriale a tutti,ma può notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri puòinviare una comunicazione.

7. Il responsabile d’imposta.

Viene denominato responsabile d’imposta una particolare figura di

debitore del tributo, al quale le legge addossa l’obbligazione tributaria insolido con l’obbligato principale; ciò che distingue il responsabiled’imposta, dall’ordinaria figura di coobbligato in solido, è la circostanzache la fattispecie della sua responsabilità non è la sua partecipazione alpresupposto dell’imposta, ma la realizzazione di una fattispecie ulteriore ediversa. L’obbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quanto esistequella principale; si dice, perciò, che il responsabile è un coobbligatodipendente in contrapposizione all’istituto della solidarietà ordinaria oparitaria. Ecco due esempi di questa particolare figura: a) i nuovipossessori di immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono

responsabili d’imposta; rispondono cioè in solido con i precedentipossessori dell’ILOR; b) le aziende di credito che rilascino fideiussione aisoggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto che conseguono rimborsid’imposta, rispondono insieme con il garantito, dell’obbligo di restituire alfisco le somme indebitamente rimborsate.

8. Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito d’imposta un soggetto diverso

da colui che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suopatrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si è denominatoperciò responsabile limitato.



A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo è un riflesso delladisciplina dei privilegi speciali. Quando il credito d’imposta è garantitoda privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegioimporta il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dalprivilegio anche se viene trasferito a terzi; i terzi assumono così laveste di responsabile (limitatamente a quel bene che può essereespropriato per soddisfare il credito d’imposta). Secondo lagiurisprudenza l’azione del fisco nei confronti del terzo può essereesercitata solo dopo che è stata infruttuosamente esperita l’azioneesecutiva nei confronti dell’obbligato principale; la responsabilità delterzo quindi viene detta sussidiaria.

B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso dinorme in materia di pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso dicessione d’azienda; avviata l’esecuzione nei confronti di chi sia statotitolare di azienda, e l’abbia ceduta, l’esattore può sottoporre apignoramento i beni mobili e le merci dell’azienda ceduta. Un’altraconcerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione delcontribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporreopposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo gradodel contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili deldebitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle formedell’espropriazione presso il debitore, anche se l’immobile è affittato(quindi anche se i frutti appartengono all’affittuario). In questo secondogruppo di ipotesi, l’esecuzione si svolge sulla base dell’atto diimposizione e dell’iscrizione a ruolo del debitore d’imposta, il terzo,quindi, subisce l’esecuzione forzata per l’attuazione d’un debito altruisenza essere soggetto passivo del processo esecutivo.

9. Il sostituto a titolo d’imposta.

La figura del responsabile d’imposta è contraddistinta da ciò chel’obbligazione tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, maanche solidalmente, su di un altro soggetto, detto appunto responsabile.Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non èsoggetto passivo; soggetto passivo è un altro soggetto denominatosostituto (mentre sostituito è colui che pur realizzando il presupposto nonè debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale congegno

della norma tributaria, che imputa l’obbligazione a chi realizza lafattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ciò, che questo terzo èdebitore verso il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza,presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasigeneralità dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il coinvolgimentodel terzo, nell’attuazione di un tributo, mediante imputazione ad esso diparticolari doveri, è per il fisco notevole garanzia che non vi saràevasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso infattiè si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che è anche undovere di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario, un

importo pari a quello di cui è debitore verso il fisco. Il sostituto d’imposta èunico debitore, verso il fisco, dell’imposta dovuta sul presupposto che altrirealizza ( il sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto è dunque unrapporto d’imposta; tra fisco e sostituito non v’è alcun rapporto a titolo



d’imposta. Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico v’è ilrapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso ilsostituito (es: debito di lavoro del datore di lavoro verso il dipendente). Lanorma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto il sostitutoestingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovutosecondo il rapporto che corre tra di essi, ma una minor somma; ciò è unaconseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto del sostituto di operareuna ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es. di sostituzionea titolo d’imposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni dirisparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti all’estero; leritenute sulle vincite;).

10. Il sostituto a titolo d’acconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione d’imposta o sostituzione in sensoproprio, la sostituzione a titolo di acconto o sostituzione impropria.L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel fenomeno porta aiseguenti rilievi: a) il sostituto è obbligato verso il fisco non per l’obbligazione d’imposta vera e propria, commisurata al presupposto, maper un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto coincidere incerti casi (lavoro dipendente), con l’imposta che sarebbe dovuta su queiredditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi è unrapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde lesomme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) ilsostituito, nei confronti del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione,ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di dedurre,dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle ritenute subite. Tale

diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute,indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no l’obbligo diversamento.Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquistaugualmente una sorta di credito verso il fisco; questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve ilversamento, esso può agire solo nei confronti del sostituto.

11. Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte lesituazioni giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implicaanche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle

obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormentealla morte del dante causa. L’importanza della norma non sta nel fattoche sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sanciscela solidarietà degli eredi. Gli eredi sono tenuti verso i creditori alpagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione

della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa posizionedel dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi formali e lesituazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge disponeche tutti i termini pendenti alla data della morte del dante causa o



scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore deglieredi. Gli eredi devono comunicare all’ufficio delle imposte dell’ultimodomicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e il proprio domiciliofiscale.

B) In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti daoperazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essereadempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte

C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizionispecifiche, per cui si applicano i principi civilistici

D) Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza è orientatain senso affermativo.

E) Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i terminipendenti sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che nonhanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devonoindicare (al fisco) le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentanteper i rapporti tributari. Per l’Iva i non residenti che effettuino operazionirilevanti ai fini del tributo nell’ambito del territorio dello Stato, possononominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e adesercitare i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta. Se non ènominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni oservizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimentiIVA (c.d. autofatturazione).

Parte terzaDinamica dell’imposta

Capitolo ottavoProfili generali

1. I modelli.

Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dell’imposta; ne abbiamo cioèdescritto le fattispecie e gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica;dobbiamo cioè indagare in qual modo la norma astratta e generale, cheracchiude fattispecie ed effetti dell’imposta, trova attuazione edindividuazione. Possono darsi nelle leggi d’imposta, più modelli diindividuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono gli schemi

paradigmatici.A) il modello più semplice è quello dei tributi c.d. immediati o senzaimposizione. Al verificarsi della fattispecie, l’obbligato deve senz’altroversare una somma all’ente pubblico: non sono previsti adempimenti



che s’inseriscono nel meccanismo genetico dell’obbligazionedell’imposta; l’obbligazione nasce direttamente dalla legge, alverificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si verifichi la situazionebase del tributo.. si determina subito l’obbligazione tributaria, che disolito viene spontaneamente adempiuta senza bisogno d’una qualsiasimanifestazione finanziaria. L’attività della finanza suole interveniresuccessivamente, a scopo di revisione, per controllare sel’obbligazione sia stata soddisfatta.

B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi conimposizione; imposizione che può essere eventuale o necessaria. Nelmodello dell’imposizione eventuale al soggetto passivo del tributo nonsi richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma ancheun’attività formale ( presentare una dichiarazione). L’omissione delladichiarazione, o la presentazione di una dichiarazione imperfettaimplicano l’emissione di un atto amministrativo, che viene denominatoavviso di accertamento; l’omissione del versamento provocal’emissione da parte dell’ente pubblico, d’un fatto di riscossionecoattiva.

C) Il terzo modello è quello dell’imposizione necessaria; la riscossioneimplica un atto dell’amministrazione, che determina l’imposta e nerende dovuto il pagamento.

2. La potestà d’imposizione.

L’amministrazione finanziaria è dotata di potestà intesa a statuiresull’obbligazione tributaria; questa potestà o potere si esprime inprovvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere.A) L’esercizio del potere impositivo non è libero ne discrezionale, ma

vincolato. Ciò è un riflesso del principio di legalità (art. 23): la leggepone norme materiali che disciplinano compiutamente l’obbligazioned’imposta, per cui l’individualizzazione amministrativa della normagenerale ed astratta avviene in presenza dei presuppostipredeterminati dalla legge, senza esercizio di discrezionalità. Unacerta discrezionalità può riconoscersi all’amministrazione nella

selezione dei soggetti da sottoporre a controllo.B) La particolare potestà cui ci riferiamo, è quella che ha per oggetto lasussistenza dell’obbligazione tributaria e che viene di solitodenominato potestà di imposizione o potestà accertativa. Essa non èda confondere con il potere governativo di emanare norme astratte egenerali, ne con i poteri che l’amministrazione esercita per riscuoterecoattivamente i crediti d’imposta. E’ anch’essa un potestà normativa:attua la individualizzazione di norme generali ed astratte mediante laproduzione di norme individuali e concrete.

3. Il procedimento d’imposizione.



L’attuazione dell’imposta da parte dell’amministrazione avviene con unaserie di attività di varia natura coordinate all’emanazione di un attoconclusivo. Nel diritto amministrativo generale il procedimento ha trovatoriconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n° 241. Tale legge si applicaanche ai procedimenti tributari con la sole eccezione del capo dedicatoalla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il procedimentoamministrativo in generale si articola in più fasi: le principali sono a) lafase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimentod’imposizione inizia sempre d’ufficio sia quando è mancata ladichiarazione, sia quando questa è presentata, e quindi l’azionedell’ufficio è rivolta a controllare e rettificare la dichiarazione. Inoltre, nelcriterio tributario d’imposizione non abbiamo una serie prestabilita di attida porre in essere prima dell’emanazione dell’atto finale. Ai procedimentitributari non si applicano come si è detto le norme generali in tema dipartecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la leggeobbliga l’ufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli unaqualche forma di difesa; è quindi rimesso alla discrezionalità dell’ufficiodar vita ad un contraddittorio nel corso del procedimento. Nella faseistruttoria , l’ufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificarei fatti fiscalmente rilevanti con l’uso dei poteri d’indagine che la legge gliconferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia l’emanazione delprovvedimento d’imposizione. Il procedimento può concludersi peròanche senza emanazione di provvedimenti: ciò avviene quando l'ufficioconstata che non vi sono i presupposti per la emanazione diprovvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributariab) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte

dell’imposizionec) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizioned) problema degli effetti dell’atto di imposizionee) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondodue orientamenti dei quali quello tradizionale è di tipo dichiarativo.Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamentedal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Diconseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente odall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismocostitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o

ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente ilfatto cui si collega l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivodell’amministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri chenon esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per



Dei tre modelli di attuazione delle leggi d’imposta, indicati in via astratta,quello accolto dal nostro ordinamento per la più parte dei tributi è ilmodello della imposizione eventuale. Le ragioni della scelta legislativasono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali impostanon possono che essere affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, iquali devono adempiere una serie assai vasta di obblighi c.d. formali ostrumentali.

2. La contabilità degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilità presuppongono e integrano lenorme del codice civile ed i canoni della ragioneria.A) Ai sensi dell’art. 2214 c.c., l’imprenditore che esercita un’attività

commerciale deve tenere il libro giornale e i libro degli inventari. Il librogiornale è una scrittura contabile che ripete il suo contenuto dalbrogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sonorilevati in ordine cronologico; essa è il presupposto dal quale i fatti digestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico) e nelmastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per giorno, in articoli separati, le operazioni relative all’eserciziodell’impresa. Esso è dunque una scrittura la cui caratteristicaprincipale è data dal fatto che i fatti di gestione sono annotati in ordinecronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario è previsto che leannotazioni siano compiute entro 60 gg.

B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma l’obbligo di tenerlo deriva daragioni sistematiche. Nei conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati

in ordine sistematico, ossia in relazione all’oggetto della rilevazione.Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di duesezioni , quella del dare e quella dell’avere.

C) La natura e la dimensione dell’impresa possono rendere necessariealtre scritture ( obbligatorie ausiliarie). La normativa del c.c. tiene inconsiderazione, principalmente, le imprese industriali e mercantili.

D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gliinventari derivano dal libro giornale e dai conti di mastro. Nel librodegli inventari sono riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed ilC.E.. Il bilancio d’esercizio delle società deve essere accompagnato

dalla relazione del consiglio di amministrazione e da quella dei sindaci.3. La contabilità fiscale ordinaria.

All’interno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali,bisogna distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilitàordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilità èsemplificato. Sono soggetti al regime della contabilità ordinaria i seguentisoggetti:1) le società e gli enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito

delle persone giuridiche; 2) gli imprenditori individuali e le società dipersone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli imprenditori minori cheoptano per il regime di contabilità ordinaria.



A) ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbonoemettere fattura per ogni operazione fiscalmente rilevante. Le fatturedevono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondol’ordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. Icommercianti al minuto, non obbligati ad emettere le fatture, devonotenere ( in luogo del registro delle fatture), il registro dei corrispettivi.Soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto devono numerare inordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni eservizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte oprofessione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entroil mese successivo a quello in cui le hanno ricevute.

B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commercialidevono tenere le seguenti scritture contabili: 1) i libro giornale e il librodegli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valoreaggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementipatrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito; 4)le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei beniammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registrodella lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono essere tenutesoltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi edi 500 ml. di rimanenze. Tali scritture indicano le quantità, non ilvalore, dei beni da valutare con il criterio delle rimanenze (così dettibeni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili registra i beni per i qualiè ammesso l’ammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto,gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi checomportano l’eliminazione del bene dal processo produttivo. Leirregolarità contabili sono punite con sanzioni amministrative e penali elegittimano l’ufficio ad accertare il reddito in via induttiva.

C) La tenuta della contabilità con sistemi meccanografici è considerataregolare se il contribuente è in grado di procedere alla stampa nonappena richiesto dagli organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilità semplificata.

Alla regole della contabilità ordinaria non sono soggetti tutti gliimprenditori perché, per le imprese minori, è previsto un regimesemplificato di contabilità. Va messo in rilievo, da un lato, che la nozione

di impresa minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica dipiccolo imprenditore e, dall’altro, che lo statuto fiscale dell’impresa minoreha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altrifini. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni delfatturato; sono imprese minori le imprese individuali e società di personeil cui fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodod’imposta). La contabilità fiscale semplificata è composta,essenzialmente, dai registri IVA, cioè da registri dove sono annotatiacquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, lescritture contabili di cui consta la contabilità ordinaria (giornale, inventari,

scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi sarà elaborata sulla basedei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalità la contabilitàsemplificata è poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti



delle imprese minori, è fondato, non sulla contabilità, ma su standardsmedi di redditività di coefficienti presuntivi.

5. La contabilità dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anchetra i lavoratori autonomi dobbiamo distinguere quelli in contabilitàordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che percepiscono compensisuperiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilitàordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta dei registri degli incassi e deipagamenti; nel primo registro devono essere indicate le sommepercepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essereintegrate dall’annotazione delle movimentazioni finanziarie inerentiall’esercizio dell’arte o della professione, collegate alle movimentazioni diun apposito c/c bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziarirelativi all’attività di lavoro autonomo, e i movimenti di tale conto devonoessere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri obbligatori ai finidell’imposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beniammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a terzi, cioè alavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi.I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa sogliasono anch’essi soggetti ad obblighi contabili semplificati. Essi possonooptare tra contabilità ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime dicontabilità semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gliincassi e i pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette.Non sono obbligati ad istituire il conto bancario utilizzato solo per laprofessione. Non devono tenere il libro dei cespiti ammortizzabili e dei

compensi a terzi. Anche per loro come per le imprese minori, vi sonocoefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolaridocumenti:a) i soggetti passivi dell’IVA devono emettere fattura per le operazioni

comunque rilevanti ai fini di tale tributo b) i soggetti passivi dell’IVA che effettuino operazioni al dettaglio,

possono emettere in luogo della fattura una ricevuta fiscale

c) alcuni soggetti passivi dell’IVA, che effettuano operazioni al dettagliodevono tenere un registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscaled) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di

accompagnamento

7. La contabilità dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri

matricola; le schede dei compensi a terzi. Nelle prime due scritture sonoannotate le somme corrisposte ai dipendenti, con le ritenute effettuate,mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporrea ritenuta. Come vedremo, i dipendenti possono omettere la



presentazione al fisco della dichiarazione dei redditi presentando alsostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati gli altriredditi posseduti e gli oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilità può essere affidata ai centri autorizzati diassistenza fiscale. Si tratta di enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituitiprevia autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono: tenere econservare le scritture contabili controllando la regolarità formale delladocumentazione contabile prodotta dagli utenti; predisporre ledichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono tenuti i titolari di reddito diimprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di conformità formale;inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le relativeregistrazioni su floppy disk. Le attività dei centri possono essere svolteanche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i qualipossono anche apporre sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto diconformità.

Capitolo nono

Sezione seconda – gli obblighi di dichiarazione –

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, è che ogni personafisica che nel periodo d’imposta di riferimento abbia posseduto redditi,è obbligata a presentare la dichiarazione anche se da tali redditi nonconsegue alcun debito d’imposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta

di scritture contabili ( imprenditori e lavoratori autonomi) devonopresentare annualmente la dichiarazione anche se non hannoprodotto redditi.

B) La principale ipotesi di esonero dall’obbligo di dichiarazione riguarda ilavoratori dipendenti. Essi sono esonerati dall’obbligo di dichiarazionese hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e non hannoaltri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o onerideducibili da far valere possono presentare una speciale dichiarazioneal sostituto d’imposta, il quale a sua volta riprenderà tali dati nellapropria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dall’obbligo di

dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditisoggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.C) La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è molto vario e

complesso. La indicazione dei redditi è comunque il contenuto tipico e



caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono essere indicati glielementi attivi e passivi rilevanti per l’applicazione delle imposta suiredditi; è questo il contenuto necessario dell’atto. La dichiarazione sicompone di vari quadri, corrispondente ciascuno ad una categoriareddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali devono essereindicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, l’imposta lorda, ledetrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamentid’acconto, i crediti d’imposta ed infine il saldo finale (somma daversare o credito)

D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi è laindicazione di elementi reddituali la legge impone anche ladichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco l’elenco: 1) aeromobili daturismo, navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motoreoltre i 250 centimetri e roulotte per cavalli da equitazione e da corsa;2) residenze principali e secondarie; 3) collaboratori familiari e altrilavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e dipesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle finanzepuò con suo decreto modificare e integrare tali dati o escluderel’obbligo di indicare dati e notizie che l’amm. è in grado di acquisiredirettamente.

E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deveessere in grado di comprovare documentalmente. Il contribuente nondeve allegare i documenti, ma è obbligato a conservarli e, se richiesto,a esibirli all’ufficio delle entrate che voglia controllarli.

F) La dichiarazione può essere presentata in due luoghi: o presso ilcomune di domicilio fiscale, o all’amministrazione finanziaria. Ladichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai modelliapprovati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono

presentare anche una copia per il comune di domicilio fiscale. Dalpunto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e finali. Ladichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1°maggio e il 30 giugno; le società devono presentarla entro un mesedall’approvazione del bilancio; i sostituti tra il 1° e il 30 aprile. Ledichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza sono valide mail dichiarante è punito con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazionipresentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tuttigli effetti, ma sono titolo per la riscossione degli imponibili in essedichiarate

G) Presentare la dichiarazione è di regola, un obbligo dei soggetti passividelle imposte sul reddito; ma non tutti i contenuti della dichiarazionesono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che è obbligatorio indicare,dati che è facoltativo indicare. E’ obbligatorio indicare ciò che rispondeall’interesse del fisco ed è facoltativo indicare gli elementi che hannorilievo a favore del contribuente.

H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioniamministrative e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative ladichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Siparla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata

presentata affatto, ma anche quando è stata presentata oltre un mesedalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione nonredatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella nonsottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto



non è indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazioneincompleta quando è completamente omessa l’indicazione di unafonte reddituale; l’infedeltà è punita con pena pecuniaria da una a duevolte l’imposta non dichiarata; l’incompletezza e l’omissione sonopunite con pena pecuniaria da due a quattro volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.A) La dichiarazione delle società semplici, delle altre società di persone e

degli enti equiparati, vale sia agli effetti dell’ILOR, sia agli effettidell’imposta sui redditi dovuta dal socio.

B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati,interdetti), l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentantelegale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra titolarità del redditoe obbligo di dichiarazione, perché il rappresentante legale è obbligatoalla dichiarazione ma non è soggetto passivo del tributo.

C) In caso di liquidazione di società o enti soggetto all’IRPEG, o disocietà di persone ed enti equiparati, il periodo d’imposta in corso almomento della messa in liquidazione si interrompe; l’obbligo didichiarare redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore,che deve presentare la dichiarazione entro 4 mesi dalla messa inliquidazione.

D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore ecommissario liquidatore devono presentare due dichiarazioni: unarelativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta incorso alla data del fallimento o della liquidazione e l’inizio del

fallimento o della liquidazione coatta amministrativa; una successivaalla chiusura del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa.E) In caso di trasformazione di una società di persone in società di

capitali e viceversa, si ha interruzione del periodo d’imposta e quindil’obbligo di presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dallatrasformazione. Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o difusione.

F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione deiredditi succedono al de cuius nel relativo obbligo: si ha però a favoredegli eredi, una proroga del termine per la presentazione della

dichiarazione stessa.G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deverecare l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti aifamiliari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate allaquantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodod’imposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati enotizie, ma deve anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non bastaindicare di aver conseguito un dato reddito, ma occorre anche inserirlonel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla



dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; ladichiarazione, perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto. Inpassato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, equindi si riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del c.c. secondo cui laconfessione non può essere revocata se non si prova che è statadeterminata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazionedeve considerarsi superata, si ammette infatti la rettificabilità dei datidichiarati.

12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione è innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attivitàamministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti icontribuenti e all’emissione di avvisi di accertamento. La dichiarazioneha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività dicontrollo dell’amministrazione, i metodi di rettifica del redditodichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel quadro del rilievoprocedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievoprobatorio. Tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione deve esseremotivato e provato dall’amministrazione.

B) Rispetto all’obbligazione tributaria, la dichiarazione è da considerarediversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quelladichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elementodella fattispecie costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoriadichiarativa, la fattispecie costitutiva dell’obbligazione è integrata( soltanto) dal presupposto, e quindi la dichiarazione è estranea alcongegno che genera l’obbligazione.

C) La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essaindicate come somme da versare.D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del

dichiarante, la dichiarazione è titolo che obbliga l’amministrazione aprovvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, è , alternativamente,titolo di riscossione o titolo di rimborso.

13. Rettificabilità della dichiarazione dei redditi.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a dannodel contribuente. La dichiarazione, una volta presentata è acquisita inmodo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentatanon è sostituibile ma ne è possibile entro certi limiti la rettifica.A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una

dichiarazione integrativa la cui funzione è quella di porre rimedio adinfedeltà o incompletezze della dichiarazione originaria. Ciò puòessere fatto al più tardi entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta successivo. Unodei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle

sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano lepene pecuniarie previste per la incompletezza e infedeltà delladichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata inragione del momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione.



B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiaranteabbia errato a suo danno ( es: abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui,se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato eversato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio è dato, nondalla presentazione di una nuova dichiarazione, ma dall’istanza dirimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valeremediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se nonsono state versate le somme dovute in base alla stessa dichiarazione,l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede diricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessiin sede di dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli cheattengono alle dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione.Vanno distinti due tipi di obblighi.A) I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla

quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate;nel caso di ritenute d’acconto, debbono essere indicate le generalitàdei percipienti, mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute atitolo d’imposta.

B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondonoredditi di lavoro dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavorodipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi alfisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nellaquale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli

altri elementi necessari per la determinazione dell’imponibile e laliquidazione dell’imposta. Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di riceverele dichiarazioni ( e di controllarne la regolarità formale); esso deve,inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alleritenute effettuate ed ai versamenti d’acconto. Il sostituto deve, infine,presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche glielementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese daisostituti.

15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazioneoccupa un’importanza ridotta, poiché gli elementi da portare aconoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto daregistrare: la dichiarazione, quindi, non è un atto autonomo e dotato diautonoma rilevanza giuridica, ma è piuttosto un dato soltanto logico edimplicato nell’atto da registrare. Lo sviluppo del procedimentoapplicativo dell’imposta di registro è il seguente: sulla base dei solielementi risultanti dall’atto da registrare e comunque denunciati dalle

parti, il fisco liquida l’imposta c.d. principale, che va assolta senzaindugio; successivamente potrà aversi un’imposta supplementare ( per rimediare ad eventuali errori commessi nella liquidazione dell’imposta



principale) o un’imposta supplementare ( in ogni caso in cui l’impostaprincipale non esaurisca la tassazione).

B) Per l’imposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttostoarticolata. La dichiarazione deve essere presentata dai chiamatiall’eredità e legatari. La dichiarazione deve essere redatta inconformità al modello approvato dal Ministro delle finanze e deveindicare, tra l’altro, le generalità del defunto e degli eredi e legatari, ibeni compresi nell’asse ereditario, con il loro valore; gli atti compiutidal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passivitàcon l’indicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegativari documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia deldefunto. Il termine per la presentazione della dichiarazione è di 6 mesidall’apertura della successione.

C) Per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili bisognadistinguere l’imposta dovuta in caso di alienazione, dall’impostadovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso, occorrepresentare una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale espese incrementative. Nel caso di possesso decennale, va presentataapposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7 successivo al semestre incui si è compiuto il decennio.

D) Per l’imposta sul valore aggiunto, vi è obbligo di presentare unadichiarazione tra il 1/2 e il 15/3 di ciascun anno, indicando in essa:l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte,l’ammontare delle somme versate, ed il saldo finale. La dichiarazionedeve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA, anche se,nell’anno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

L’istruttoria

1. L’istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l’attività dell’amministrazione, volta alcontrollo degli adempimenti dei contribuenti, e quindi, all’eventualeemanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o diriscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentrel’emanazione dell’avviso di accertamento è una prerogativa esclusivadegli uffici, l’attività investigativa è svolta anche da altri organi (g.d.f.,secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale; nonha cioè per oggetto la generalità delle dichiarazioni e dei contribuenti, masi rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. IlMinistro delle finanze programma annualmente l’attività istruttoria degli

uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri selettivi in base aiquali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare.

2. La partecipazione del privato.



La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta;l’ufficio non è obbligato ad avvertirlo dell’indagine avviata nei suoiconfronti, ne vi è un generale riconoscimento legislativo del diritto delprivato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che siaemesso a suo carico un fatto impositivo. Non è infatti previsto in modosistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti. Ingenerale è una facoltà non un obbligo dell’ufficio, interpellare ilcontribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersiprima dell’emanazione di atti di accertamento a suo carico; solo in alcunicasi, la partecipazione del privato è obbligatoria. Il coinvolgimento delcontribuente è invece obbligatorio, ad esempio, quando l’ufficio intendaemettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quandosi procede ad accessi, ispezioni o verifiche.

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e siinserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti allariscossione a ai rimborsi.A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale

effettuato dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati,finalizzati alla liquidazione dell’imposta dovuta in base alladichiarazione, ovvero all’effettuazione dei rimborsi. In sede di controlloformale essi: correggono gli errori materiali e di calcolo; escludono leritenute non comprovate dai certificati dei sostituti d’imposta;

escludono le detrazioni d’imposta non previste dalla legge; escludonole deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri nonprevisti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllanoi crediti d’imposta e i versamenti. L’esito di tale controllo puòcomportare la riliquidazione dell’imposta dovuta; la maggiore impostasarà riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poiché le rettifiche effettuatein sede di controllo formale danno luogo ad una iscrizione a ruolodiretta ( e non all’emanazione di un avviso di accertamento), le ipotesidi rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica delladichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, ladichiarazione del contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cuibase l’ufficio opera la liquidazione dell’imposta principale. Laliquidazione dell’imposta viene comunicata al contribuente oralmenteo con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella disciplinadell’imposta sulle successioni, vi è una norma che regola il controlloformale delle denunce di successione simile alla norma in materia diimposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicatala base imponibile, non l’imposta; correlativamente, il controllo formalesi esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal

dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono:correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarantenella determinazione della base imponibile; escludere le passività nondeducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni



non previste dalla legge o non documentate. L’imposta dovuta in basea questo controllo, ed a queste rettifiche, è richiesta al contribuentemediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazionedeve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci èl’effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione

finanziaria che eseguono l’accesso devono essere muniti, in ognicaso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dalcapo dell’ufficio da cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anchel’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l’accesso neilocali adibiti ad attività commerciali e per l’accesso in locali adibiti adattività di lavoro autonomo è sufficiente l’autorizzazione del capodell’ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali destinati all’esercizio diarti e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio (o diun suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è dacontemperare la tutela dell’interesse fiscale con quella del segretoprofessionale. Per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cuivenga eccepito il segreto professionale si esige l’autorizzazione delProcuratore della Repubblica. Per l’accesso nelle abitazioni, sirichiede (oltre all’autorizzazione del capo dell’ufficio) anchel’autorizzazione del P. Della Rep., che può essere concessa soltantoin presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo

scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delleviolazioni. La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela deldomicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio èinviolabile. E’ quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmenteprevista che l’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è consentitosolo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi diviolazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell’autoritàgiudiziaria). L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica ènecessaria anche per procedere a perquisizioni personali eall’apertura di plichi, casseforti, ecc.

B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti escritture che si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta econservazione non sono obbligatori.

C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personaledipendente, sull’impiego di materie prime ed altri acquisti.

D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cuirisultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte alcontribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscrittodal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre,un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel

processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzionipecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d.definizione in via breve.



5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere allaaziende ed istituti di credito copia dei conti intrattenuti con ilcontribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessia tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi è da notare che gli ufficidelle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbonoessere autorizzati, rispettivamente dall’ispettore compartimentale delleimposte dirette e dal comandante di zona; e che l’azienda di creditodeve dare immediatamente notizia al contribuente delle richiestericevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie alcontribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogliquestionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, sei dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilità, operanodelle presunzioni legali relative di evasione. Più esattamente, se visono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondanoricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, sipresume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e chea tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; ilcontribuente può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria,ed indicando il beneficiario dei prelevamenti.

B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati enotizie relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, puòtrasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorreun’autorizzazione dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme chedisciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sonoaltri poteri di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato,sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli

che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di personaper fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loroconfronti. In secondo luogo l’ufficio può invitare il contribuente adesibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, l’ufficio puòinviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di caratterespecifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti.

B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terziche hanno veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato.L’ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato,

agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazioni, agli entiche effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgonoattività di intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione didati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti.



Inoltre, l’ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del registro, aiconservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficiocopia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi,il fisco può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritturecontabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti diclienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; atale scopo esiste l’anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglieed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazionipresentate agli uffici dell’amministrazione finanziaria e dai relativiaccertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumererilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscrittoall’anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione èobbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzatipresso l’anagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamentodell’INVIM, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, daicomuni. Per l’IRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in due modie fenomeni diversi.A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione

all’ufficio, da parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei adintegrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delledichiarazioni deve essere inviata ai comuni.

B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere unaccertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere aicomuni, entro il 1° luglio dell’anno in cui scade il termine per l’accertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo,può proporre l’aumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando haricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il termine di 90 gg., l’ufficioprovvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano

intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte diaumento. Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio devonoessere trasmesse alla Commissione per l’esame delle proposte delcomune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la qualedetermina gli imponibili da accertare. Se la commissione non deliberaentro 45 gg. dalla trasmissione della proposta, l’ufficio provvedeall’accertamento dell’imposta nella misura da esso determinata. Lacommissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed ècomposta per metà da impiegati dell’ufficio, e per l’altra metà dapersone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni

compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comuneall’accertamento è suscettibile di due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, ilcomune partecipa al procedimento di formazione dell’atto; perciò



Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di

accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degliimponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate....Ciò che sembra essenziale è soltanto la determinazionedell’imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l’atto non va oltre taledeterminazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei redditidelle società di persone; con esso viene determinata l’imposta dovutadalla società ILOR ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal socio, rilevasoltanto la determinazione dell’imponibile della società, da imputarepoi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio.Un’altra ipotesi si ha quando l’imponibile è di segno negativo oppurecostituito dal c.d. pareggio fiscale; l’avviso che accerta delle perdite oaccerta il pareggio non comporta, evidentemente, statuizioni circal’imposta; si può dire, anche, che comporta la statuizione che non èdovuta alcuna imposta per quel periodo.

B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non èspecificato dal legislatore, che si limita a stabilire che “l’ufficio impostasul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annualepresentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un’impostainferiore a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile orimborsabile superiore a quella spettante”.

C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loroapplicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa.All’avviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelleimposte indirette, l’avviso di accertamento di valore così denominabilein quanto di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del

bene su cui incide l'imposta. L’essenziale caratteristica che differenziatale avviso da quello delle imposte dirette non è però tanto il fatto cheesso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto alfatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senzaestendersi alla determinazione dell’imposta. La determinazionedell’imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specificaindividualità e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazionedell’imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle treimposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effettidell’imposta di registro l’avviso di accertamento stabilisce il valore

venale degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sullesuccessioni, l'avviso contiene la determinazione del valore dei benicaduti in successione, ma esso può riguardare anche le passivitàereditarie. Per l’INVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cuitrasferimento sia soggetto all’imposta di registro o sulle successioni, osul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di taliimposte valgono anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultimaimposta, l’accertamento imponibile assume un contenuto piùarticolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quelloiniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.



A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è unprincipio alla cui affermazione generale si è pervenuti solo di recente.Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principiogenerale dell’obbligo di motivazione dei provvedimentidell’amministrazione finanziaria. Il primo è nella legge che regola ingenerale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce all’art. 3della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formula di portata generale,che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Ilsecondo dato normativo è nell’art. 21 del d.p.r. n° 636, il qualestabilisce che la commissione tributaria non può disporre larinnovazione dell’atto impugnato quando sia fatto valere il vizio dimotivazione: il che implica, da un lato, l’obbligo dell’amministrazione dimotivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere invalidantedel vizio di motivazione.

B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi diopportunità, di convenienza amministrativa, ecc, che stanno afondamento dell’atto. Per gli atti d’imposizione, sembra valida laformula giurisprudenziale: motivazione è l’indicazione dell’iter logicogiuridico seguito dall’organo nella formazione dell’atto. Il lettore delprovvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere l’itinerariologico seguito dall’autorità nella formazione del provvedimento.Questa idoneità del provvedimento a rendere noto l’itinerario logicoche sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento,cioè, è motivato o non lo è.

C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa,contraddittoria, ecc; un provvedimento, cioè viziato nella motivazione èinvalido; esso è destinato ad essere annullato dall’autoritàgiurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, può soltanto

annullarlo; non può mai sostituirlo.4. Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozionullo è quello che nullum producit effectum; annullabile è il negozioprecariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento viziatosi dice illegittimo; provvedimento nullo è espressione impropria per designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di

eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli schemidel diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non essendovi,almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un meritodell’atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ognipossibile vizio dell’atto d’imposizione è un vizio di violazione di legge. Sipuò distinguere, per gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi diforma. I primi riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti daviolazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri( di motivazione, incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale,ed in quello tributario in particolare, non è positivamente stabilito un

criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente lairregolarità dell’atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue uncriterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio è tanto grave daessere invalidante.



5. Inesistenza.

L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativoillegittimo è efficace, finché non invalidato. E’ inesistente l’atto emanatodall’autorità finanziaria, non provvista del potere impositivo; si puòesemplificare indicando un atto che applica un’imposta abrogata odichiarata incostituzionale. E’ inesistente un atto d’imposizione, chemanca dei requisiti minimi, senza i quali l’atto non può dirsi venuto adesistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici,in quanto sia notificato al destinatario; l’imposizione viene ad esistenza,cioè, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato notificazione,che ha per scopo di portare l’atto a conoscenza del destinatario. Lanotificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditiè eseguita secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile: a) lanotificazione è eseguita dai messi comunali;b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatarioc) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale deldestinatariod) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuentenel comune di domicilio fiscalee) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia

dell’atto presso la casa del comune, ne affigge l’avviso presso l’albo delcomune e ne da notizia al destinatario con raccomandataTale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione inmateria di IVA.

7. Il termine.

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine,previsto dalla legge a pena di decadenza; se l’amministrazione nonesercita il potere d’imporre entro quel termine, essa ne decade. Per leimposte sui redditi, l’amministrazione deve notificare l’avviso entro il31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata ladichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o dipresentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12 delsesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovutoessere presentata. Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto

anno successivo a quello in cui è stata rispettivamente presentata, oavrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per l’imposta diregistro vi è un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per quelli registrati; analogamente, per l’imposta sulle successioni vi è un



termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per quelledenunciate.

8. Effetti soggettivi.

Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplicaeffetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. Inlinea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizionedei terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’attovincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b) se l’atto, emessonei confronti di un soggetto, legittimi l’amministrazione a procedereall’esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cuipiù soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo.Conviene perciò precisare che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casiseguenti:a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come

possibile destinatario il c.d. sostituto; l’imposizione, emessa neiconfronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso neiconfronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di unsoggetto ( che diviene, così, obbligato, non esplica effetti nei confrontidi altri; è l’emissione dell’atto a carico di più soggetti che crea lasolidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale lastessa regola; l’atto emesso nei confronti di un soggetto vincola

soltanto il destinatario dell’atto, cui l’atto sia notificato.I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli inesso contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggettosubentri ad un altro nell’obbligazione; quando cioè vi sia successione neldebito d’imposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata;quando, cioè, l’amministrazione sia titolare del privilegio speciale, perchéin tal caso l’atto emesso nei confronti del soggetto passivo legittimal’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà del benestesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione deiredditi congiunta con il marito.

9. La definitività.

L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i terminid’impugnazione, e non è impugnato, ovvero quando l’impugnazione vienerespinta. La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto;è solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, delpotere d’impugnare.

Capitolo undicesimoL’avviso di accertamento



Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazionidiverse, a seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. Invia di prima approssimazione, accertamento analitico è quello chericostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti: piùprecisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quandoil reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento allesingole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditid’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando orettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; essopresuppone che la contabilità, nel suo complesso, non venga consideratainattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva siha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componentidell’imponibile. Il fatto che un accertamento sia analitico non significanulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole categorie per iredditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell’imponibile, per i redditi d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice chel’accertamento è analitico induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivodelle persone fisiche. Mentre l’accertamento analitico ha per oggettoredditi appartenenti a determinate categorie, con l’accertamento sinteticosi ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con ilmetodo analitico, l’iter conoscitivo ha come punto di partenzal’individuazione di determinate fonti reddituali e come esito laquantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico,invece, ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fattieconomici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti,ecc). Perciò l’accertamento sintetico viene da taluni definito come

accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di redditoviene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito

complessivo con metodo analitico, prima di adottare il metodosintetico; al metodo sintetico l’ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volteche ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilità dideterminazione analitica.

2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementie circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di talielementi e circostanze.

3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivonetto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato;l’ufficio, quindi, deve astenersi dall’emettere l’avviso di accertamento



quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabilesinteticamente non supera il quarto del dichiarato.

4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, conpresunzione relativa, reddito di capitale, ed è quindi assoggettato, nonsolo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa laprovenienza del reddito non riflette una massima di esperienza marisponde alla necessità di dare imperativamente una qualificazionereddituale ad un reddito che è, per definizione, di provenienza ignota;essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo diaver conseguito un reddito non dichiarato potrà rivelarne la fonte evincere la presunzione legale;

5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del redditocomplessivo netto; perciò, dal reddito così determinato, non sonodeducibili gli oneri;

6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui qualibasa l’accertamento sintetico; il contribuente, per contro, puòdimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinatosinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili(redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta);ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche dinatura non reddituale.

11. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti –indice perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente,possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che

si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce alMinistro delle finanze il potere di individuare dei fatti – indice, in baseai quali ( con l’applicazione di coefficienti) gli uffici possonodeterminare induttivamente il reddito globale, quando il redditodichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due opiù periodi d’imposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, ladisponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altrimezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per collaboratori familiari, ma l’ufficio può considerare anche altri indici.

Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile ilsindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( cheha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che puòdisapplicarlo). E’ ovvia la possibilità di contestare la sussistenza deifatti – indice; è invece assi limitata la possibilità di contestare che, daticerti fatti indice, il reddito che se ne può inferire è inferiore a quellocalcolato in base ai coefficienti redditometrici.

B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi abase del redditometro, può essere effettuato anche in base ad altrifatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali (

acquisto di titoli, di immobili). Quando l’esborso effettuato è moltoelevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno in cuiviene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è legittimopresumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare



induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nelsuo complesso. L’ufficio può procedere ad accertamento induttivo –extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cioè: a)quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non hatenuto o ha sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabiliprescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causadi forza maggiore;e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella

dichiarazione e quando le irregolarità formali delle scritture contabilisono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complessoinattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie diuna contabilità sistematica. Altra è invece la situazione che si verificaquando l’accertamento non può essere ancorato alla contabilitàperché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile( es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, è lasituazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o hatenuto la contabilità con irregolarità formali o sostanziali. In presenzadi tali situazioni, l’ufficio può procedere ad una forma particolare diaccertamento, che è caratterizzata da 3 facoltà: a) l’ufficio puòavvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a suaconoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dallerisultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l’ufficio puòavvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisionee concordanza. Nell’iter che l’ufficio deve seguire occorre distinguerel’accertamento dei presupposti che legittimano l’adozione del metodoinduttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito. L’ufficio può

ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziatecirca le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non puòservirsi di dati astratti ( la redditività media del settore), ma devebasarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Unavolta appurata, in modo concreto, l’inattendibilità della contabilità, siapre una seconda fase, rivolta a costruire il reddito; in questa secondafase, l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati edelementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisitidi gravità, precisione e concordanza. E’ solo in questa seconda faseche l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non

desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

14. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delleimprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento puòessere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con l’uso dicoefficienti presuntivi, sia ai fini dell’imposta sul reddito sia ai fini dell’Iva.

Poiché vi è analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, èopportuno notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernonoil reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui passiamoora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il



Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio vieneemesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anchein tale caso, vale la regola che l’accertamento deve essere analitico, epuò essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliereelementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

16. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, neutilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso diaccertamento. Di regola, l’accertamento riflette tutti i dati ed elementiprobatori acquisiti d’ufficio; l’accertamento, insomma, è unico e globale;l’ufficio non può in altri termini, emettere un primo accertamento,utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sullabase di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due deroghe,costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenientidal Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubblicheamministrazioni ed enti pubblici, o dall’anagrafe tributaria. In base a talisegnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un redditonon dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmentedichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni.L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per laprovenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto dellesegnalazioni è costituito da dati concernenti un dato reddito o elementiche incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola,quindi, l’accertamento parziale è un accertamento analitico. Oggetto di

segnalazione possono però essere anche i nominativi di soggetti ai qualisono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, l’accertamentoparziale avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato unicamenteutilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

17. L’accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti,l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la

notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza dinuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificatamente indicati, apena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sonovenuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta. Tale disposizione consentel’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da taledisposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gliaccertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce all’ufficiol’esercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamentoperché, ad es., l’ufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente.

Questo è il potere di autocorrezione.

18. L’accertamento catastale.



l’imposta previa correzione dell’imponibile dichiarato. Quando invecele rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diversoda quello indicato, l’ufficio emette un atto che la legge denominaavviso di rettifica (della dichiarazione) e di liquidazione della maggioreimposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la dichiarazione giudicataincompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile cosìdeterminata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede ilpagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg dallanotificazione dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’impostainsoluta viene iscritta a ruolo.

20. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degliaccordi tra ufficio e contribuente. Con termine consolidato dall’uso si parlacorrentemente di concordato. La disciplina di questo atto è caratterizzatadai seguenti tratti: l’accertamento con adesione è un atto di rettifica delladichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche informa associata, attività di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato,quindi, riguarda le persone fisiche e non le società; l’IRPEF e nonl’IRPEG); L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d.contribuenti minori. Il concordato può essere stipulato quando non sonostati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode equando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). L’accertamentoconcordato è definitivo; perciò, non è impugnabile dal contribuente e nonpuò essere modificato o integrato dall’ufficio; esso comporta unariduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo:

da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l’accertamentobeneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia delconcordato è subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in basead esso.

L’avviso di accertamentoSezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamenteviene confrontata con l’evasione. L’evasione è sinonimo diviolazione delle norme fiscali; l’elusione, invece, indica unatto o un comportamento che non è direttamente contrarioalla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo direche, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti

che identificano il comportamento elusivo sono:a) il contribuente si propone di raggiungere un datorisultato economico, ma viene adoperato unostrumento giuridico insolito, anormale, diverso da



apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva,ma che, in realtà, vi rientrano, o vi possono rientrare, ove le regolesull’interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente delrisultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibileinterpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, inbase alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed unainterpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale ilcomportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecieelusive consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed ilvero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operatauna riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della formache i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi piùdiffusi è la costituzione di società di comodo; di società, cioè, costituitenon tanto per svolgere un’attività economica, quanto per un fine dielusione fiscale. Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contrattia gradini. Con tale espressione si indica un’operazione realizzata conuna pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti ,

fatti o negozi privi di valide ragioni economiche, diretti adaggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario,e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimentiindebiti. L’elusione consiste dunque: 1) nel porre in essereun atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2)nell’ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso,che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria,sarebbero indebiti.

B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito delcomportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni:

1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie edistribuzioni ai soci di somme prelevate da voci delpatrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2)conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto iltrasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti;4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti onegozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico,



ma sono in opponibili all’amministrazione finanziaria, la qualedisconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante l’operazioneelusiva. Per l’applicazione della norma elusa l’amministrazionefinanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento, chiederechiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60gg.

7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibiledeve essere imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o diaccertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cuiappaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla basedi presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivopossessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria,la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per L’amm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso diinterposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo redditonon può appartenere contemporaneamente a più soggetti: perciò illegislatore ha espressamente previsto che le persone interpostepossono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che è divenutodefinitivo l’accertamento emesso nei confronti dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori

economici, i contribuenti possono interpellare l’amm. Finanziaria econoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati:operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata inuno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla qualepotrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione dipersona. La procedura di interpello è così articolata:

- il contribuente, quando sta per porre in essere uno deicomportamenti sopra indicati può richiedere preventivoparere alla competente direzione generale del Ministero dellefinanze

- in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di rispostaalla quale non si intende uniformarsi, è dato al contribuente ildiritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.

- La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiestadel contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formalediffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –



compensazione verticale); perché la compensazione può investireanche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).

C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenzain detrazione nell’anno successivo... ovvero di chiedere il rimborso.

D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debitifiscali dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione dirimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo acui si riferisce; vi è però una fondamentale bipartizione, tra imposte suiredditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi:a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma

da altri organi o soggetti;b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di

riscossione (ritenuta diretta, versamento diretto e riscossionemediante ruolo)

c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avvienesempre mediante ruolo

Con riguardo alle imposte indirette:a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatorib) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio

accertatorec) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei

casi, al “Servizio della riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidataad un’apposita struttura organizzativa, denominata “Servizio diriscossione dei tributi”. Tale servizio è costituito da un ufficio centrale,denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti dellariscossione). Il servizio di “agente della riscossione” è affidato, nei singoliambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il concessionario dellariscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico servizio.

Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede allariscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossionedei versamenti diretti. Il concessionario promuove l’esecuzione forzatadelle somme iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Ilconcessionario del servizio di riscossione può svolgere anche funzione ditesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e il concessionario vi è un rapportocontrattuale, che è stipulato in seguito ad un’asta pubblica, cui possonopartecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti di credito,casse rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti dariscuotere, ma è soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le

controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse nei confrontidel concessionario, ma nei confronti dell’ente impositore (salva l’azione dirisarcimento danni).



Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo laseguente tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; -riscossione definitivaA) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in

due forme: mediante ritenuta e mediante versamento di acconti.Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (chesi realizza con il decorso dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgeredell’obbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con l’avviso). Leritenute d’acconto sono una decurtazione di somme che per ilpercipiente costituiscono componente attiva del reddito: essedecurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuniimprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dallalegge “acconti”; rappresentano, per chi subisce le ritenute,un’anticipazione o acconto, dell’imposta che sarà dovuta per quelperiodo d’imposta. Il parametro di riferimento della “ritenuta d’acconto”è la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in esame, laritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il sostituto deveversare all’erario una certa somma, che non costituisce sotto alcunprofilo anticipazione dell’imposta dovuta dal sostituito; qui obbligato èil sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui

esso è soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è eserciziodella rivalsa del sostituto, ma non vale come acconto dell’impostaperché egli non è debitore. V’è poi un’altra forma di anticipazione dellariscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuentedeve effettuare nel corso del periodo d’imposta ( a maggio enovembre); tali versamenti hanno come parametro l’imposta dovutaper il precedente periodo d’imposta, e valgono come accontidell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli nondefinitivi: ossia quella che avviene in corso di causa, sulla base di

accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi;dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazionetributaria, consente di vedere in esse una funzione amministrativaautonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici;



l’ente pubblico può agire e riscuotere solo con gli atti e le procedurepreviste dalla legge; il contribuente può liberarsi solo adempiendo neimodi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce conl’affermazione che tali imposte sono riscosse mediante:a) ritenuta diretta;b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;c) iscrizione a ruoli.Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando leamministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con ildiritto di decurtarle d’un certo importo ; la ritenuta viene detta direttaperché effettuata direttamente dell’ente impositore. L’amministrazionestatale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta: a) èdebitrice verso il contribuente d’una certa somma; b) può, anzi, deveoperare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria,secondo le norme della contabilità di Stato. La ritenuta diretta può esserea titolo d’acconto o a titolo d’imposta.

8. Il versamento diretto.

E’ denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dalcontribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare(c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per

distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle impostesui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi:a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d’imposta;

b) versamenti a titolo d’acconto dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR; taliversamenti costituiscono un acconto dell’imposta che risulterà dovutaper l’anno in cui sono versati gli acconti, e sono commisuratiall’imposta dichiarata per l’anno precedente;

c) versamenti a saldo dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR: tali versamentidebbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve esserepresentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono

essere versate al concessionario della riscossione territorialmentecompetente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale delcontribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli delconcessionario o mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dalcontribuente la somma da versare all’erario, rilascia al contribuenteuna quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco.Secondo la giurisprudenza, l’accettazione della delega da partedell’azienda di credito comporta la novazione dell’obbligazionepreesistente: all’obbligazione tributaria (del contribuente) subentraquella della banca; l’obbligazione della banca verso il fisco ha natura

privatistica.



aver luogo se non è stata previamente esperita quella immobiliare.L’esecuzione si articola in tre momenti: pignoramento, vendita eassegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelleforme del diritto processuale comune, ad opera dell’ufficiale esattoriale,che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitoreesecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve far affiggereun avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deveessere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beninon sono venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per trattativa privata. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediantetrascrizione di un avviso di vendita. La vendita è presieduta dal pretore.Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non è venduto,l’intendente può autorizzare un terzo incanto. Se il terzo incanto ha esitonegativo l’immobile è devoluto allo Stato. Epilogo della procedura è ladistribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni all’esecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: -opposizione all’esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istantedi procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, concui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto odei singoli atti esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo chepretende avere la proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati. Inrelazione all’esecuzione esattoriale, la legge non ammette nél’opposizione all’esecuzione, né l’opposizione agli atti esecutivi, ma solol’opposizione di terzo. In luogo dell’opposizione all’esecuzione, il diritto

tributario conosce un rimedio amministrativo; è il ricorso all’intendente.21. La sospensione dell’esecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende lariscossione e che, tuttavia, l’intendente di finanza, sentito l’ufficio delleimposte, ha facoltà di disporla (cioè di disporre la sospensione non lariscossione). La sospensione può essere revocata ove sopravvengafondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un potere

dell’Amministrazione di sospendere la riscossione; l’esercizio del potere èsubordinato alla presentazione d’un ricorso contro il ruolo, ed inmancanza di pericoli per la riscossione. Contro i provvedimentidell’amministrazione è ammesso ricorso al giudice amministrativo, chepotrebbe disporre la sospensione rifiutata.

22. L’ingiunzione.

L’ingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte

indirette: ora continua ad essere usata come atto di accertamento,mentre per la riscossione occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, lapubblica amministrazione ordina il pagamento dell’imposta; se ilpagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica amministrazione ha il



diritto di dar corso all’esecuzione forzata. Quanto alla natura giuridica eagli effetti dell’ingiunzione, essa: se segue un atto d’imposizione hanatura di atto esattivo; se non è stata preceduta da avviso diaccertamento, cumula le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.

Capitolo tredicesimo

Il rimborsoSezione prima – Le fattispecie –

1. Credito d’imposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito versol’amministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate,in senso ampio, crediti d’imposta o diritti di rimborso. Il credito d’impostasi distingue dai rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediantecompensazione, il secondo indica corresponsione della somma oggettodel credito. Dal punto di vista delle modalità di esercizio vi sono creditiche debbono essere esercitati mediante la loro inclusione nelladichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da indebito,che implicano un’apposita istanza. Si ha dunque un tripartizione cosìarticolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva è unpagamento indebitob) crediti di restituzione la cui fattispecie non è un pagamento indebito; e

le cui modalità di esercizio non sono caratterizzate in termini dicompensazione necessaria con il debito d’imposta;c) crediti d’imposta in senso stretto che, non derivano da un pagamentoindebito, e la cui modalità di esercizio è caratterizzata dallacompensazione con il debito d’imposta.

2. Genetica dell’indebito: a) carenza della legge.

Un pagamento è dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non èvero e proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca aborigine, o viene meno in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le causedella mancanza del rapporto, dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesiin cui manca, o viene ex post a mancare la norma di legge istitutivadell’obbligazione. Le ipotesi prospettabili sono le seguenti:a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia

applicazione amministrativa d’un tributo non previsto da alcuna leggevigente;b) mancata conversione in legge di un decreto legge;



c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzioneretroattiva di una norma di favore;

d) interpretazione autentica contra fiscum;e) dichiarazione di incostituzionalità.

3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Un’altra causa di pagamento non dovuto può essere una dichiarazioneerronea: si ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi nonpercepiti o non tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnatadal versamento della somma liquidata nella dichiarazione stessa, taleversamento appare parzialmente indebito. Se si concepisce ladichiarazione come atto di per se sufficiente a costituire il debito, riescearduo ammettere che l’indebito possa essere ripetuto, in assenza d’uncontrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione.Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione è un mero atto,costitutivo di una obbligazione ex lege quale componente, con ilpresupposto, d’una fattispecie complessa, nel caso dianzi prospettato,l’obbligazione nasce solo nella misura in cui, con la dichiarazione,coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e versato, quindi,è un plus indebito, che la finanza è tenuta a restituire.

4. Segue: c) accertamento illegittimo.

Se, con l’avviso di accertamento, l’ufficio accerta un debito superiore aquello risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di

fatto, l’obbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui è determinatadall’avviso. L’indebito si profila solo se, e nella misura in cui l’avviso èannullato, in tutto o in parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito diannullamento dell’avviso diviene indebito ciò che è stato pagato inosservanza dell’atto.

5. Segue: d) riscossione indebita.

Un’altra serie di ipotesi, nelle quali può aversi indebito, attiene alla

riscossione. Nel campo delle imposte sui redditi può darsi:a) liquidazione erronea di somme direttamente versate;b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore

a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Capitolo tredicesimoSezione seconda – Il procedimento –

6. Articolazione generale.

Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimentodi rimborso: ossia il complesso di attività che verificano ed attuano ilcredito di rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non



un diritto di opzione sull’eccedenza; può domandarne il rimborsooppure compensarla con l’imposta dovuta per il periodo successivo.

8. Imposte indirette.

Esaminiamo ora, le norme che disciplinano l’istanza di rimborso diimposte indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalità laregola per cui il rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro3 anni dal pagamento. Tale termine vale per l’imposta di registro, per l’INVIM, per l’imposta sulle successioni e donazioni, per le imposteipotecarie e catastali, per l’imposta sugli spettacoli, per le tasse sulleconcessioni governative e per il bollo pagato in modo virtuale. Per quelche concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere ilrimborso di somme indebitamente versate dal credito d’imposta derivantedall’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo dirivalsa. La legge regola minutamente l’esercizio del credito d’imposta,stabilendo: a) che le detrazioni vanno computate nel mese di competenzae che quelle non computate tempestivamente non possono esserecomputate nei mesi successivi ma solo nella dichiarazione annuale; b)che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesidi competenza ne in sede di dichiarazione annuale.

9. Il rimborso d’ufficio.

E’ importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso iniziaper impulso dell’interessato, dai casi di rimborso d’ufficio. In caso di

rimborso d’ufficio non essendo previsto alcun termine, opera solo quelloprescrizionale previsto dal codice civile.A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto

d’ufficio, riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per iquali il dichiarante non abbia optato per il riporto a nuovo, nelladichiarazione d’imposta dell’anno successivo).

B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito didecisioni delle commissioni; se l’imposta iscrivibile a ruolo in base aduna decisione è inferiore a quella iscritta, l’ufficio deve disporre losgravio.

C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errorimateriali o duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione aruolo di una somma superiore a quella accertata), il rimborso deveessere disposto d’ufficio.

10. Il diniego.

Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda alrimborso di sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di

rimborso, ma norme che disciplinano l’attuazione: sono, cioè, norme dinatura procedimentale, non norme sostanziali. Bisogna dunquedistinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal fenomenoprocedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non



sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generaledell’indebito, ma norme regolatrici delle attività preordinate a verificare edattuare il diritto al rimborso. Dall’istanza di rimborso non nasce il diritto alrimborso, ed il debito di rimborso, ma una situazione giuridicaprocedimentale; l’istanza obbliga l’amministrazione ad attivarsi, per verificare la fondatezza della domanda, ed a pronunciarsi su di essa,accogliendola o rigettandola. Dall’istanza, cioè, sorge l’obbligo diprocedere e l’obbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone ilrigetto dell’istanza, ed estingue il dovere di pronuncia.

11. Il silenzio.

Quando l’amministrazione rimane inerte e non provvede sull’istanza,l’interessato può presentare ricorso alla commissione, purché sianodecorsi 90 gg. dalla precedente istanza, e fino a quando il diritto alrimborso non è prescritto. E’ invece da ritenere che il silenzio non abbiavalore di provvedimento e che, in particolare, non equivalga ad unprovvedimento di diniego. E’ dunque un silenzio privo di effetti sul pianosostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valoresolo processuale, come presupposto del ricorso. Quando vienepresentato ricorso a seguito di silenzio, non viene proposta un’azione diimpugnazione, ma un’azione di accertamento; insieme conl’accertamento del credito, l’interessato può altresì chiedere la condannadell’amministrazione al rimborso.

12. L’atto di rimborso.

La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette,alla Direzione regionale. E’ invece l’ufficio delle entrate che dispone ilrimborso dei versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo,delle imposte riscosse in via provvisoria. Nel settore delle imposteindirette, i rimborsi sono disposti dagli stessi uffici, che sono competentiad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione prima – introduzione –

1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione è una norma che impone ad un organo delloStato l’applicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri(e doveri) statali; la cui specificità deriva: - dai caratteri delle situazioni, inpresenza delle quali debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire,



di trasgressioni, di violazioni di norme; in una parola, di illeciti; -dall’oggetto del potere, in altri termini dalla tipologia degli effetti, chescaturiscono dall’esercizio di questo potere; le specie più notevoli diquesti effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il dirittotributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati cheadempirebbero spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negliultimi tempi, il legislatore ha mostrato una predilezione particolare per lemisure penali.

2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove è prescrittauna sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi è un illecitopenale, amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, nonsono illeciti ontologicamente, ma in quanto costituiscano l’antecedente diuna sanzione. Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quandoad esso è collegata una sanzione penale. Le sanzioni amministrativetributarie, secondo la legge del 1929, sono di tre specie: a) penapecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio pubblico o negozio,o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena pecuniaria(sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto dialternatività ; la legge può stabilire in aggiunta alla sanzione penale oamministrativa, l’obbligo del pagamento di una soprattassa. Lasoprattassa, vista come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembranon essere una sanzione, ma una misura riparatoria o risarcitoria. Lalegislazione attuale non rispecchia quel modello; pena pecuniaria(sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono cumularsi; può

esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa; l’alternativasembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre lafunzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardatopagamento, che sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulotra sanzioni penali e amministrative è previsto espressamente dallalegge.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione seconda – Le misure amministrative –

4. Le fattispecie.

Iniziamo l’esame degli illeciti amministrativi cui è collegata una penapecuniaria o una soprattassa.

A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione,registrazione, dichiarazione, contabilità, compilazione di elenchi,mancata risposta a questionari) sono punite con pena pecuniaria;l’omesso o tardivo versamento è punito con soprattassa.



irrogata qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, siaeseguito il pagamento di un sesto del massimo della pena pecuniaria.In questa ipotesi il pagamento del sesto del massimo della pena non siaccompagna al pagamento del tributo; la finanza non può irrogare lasanzione ma resta indenne il potere di imporre il tributo. Una normaanaloga è presente in materia di Iva, anche qui non è richiesto ilpagamento del tributo.

B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per lasoprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo.

C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono.L’istituto non è previsto in via generale da alcuna legge, ma concessovolta a volta con provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, acoloro che abbiano commesso violazioni di leggi tributarie diravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora, all’adempimentoomesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede.

D) Infine, vi può essere estinzione dell’illecito amministrativo per effettodell’esonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 l’autoritàamministrativa può con valutazione discrezionale, ridurre oabbandonare le pene pecuniarie. La riduzione è ammessa per leimposte indirette, quando ricorrano particolari circostanze chegiustificano un benevolo trattamento (mancato o insufficientepagamento, ovvero irregolarità di semplice forma). L’abbandono (oesonero dal pagamento della sanzione) è consentito in tre casi: a) per le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo;b) per le violazioni bagatellari dell’imposta di bollo; c) per le violazionianteriori ad una legge di condono, quando gli atti non siano statiregolarizzati in tempo perché non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimoSezione terza – Le misure penali –

10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e l’impostasul valore aggiunto.A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissità, non potevano

essere abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singolitributi, se non per dichiarazione espressa dal legislatore con specificoriferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate. La riformadel 1982 lo ha soppresso.

B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 è lac.d. pregiudiziale tributaria; il principio, cioè, previsto per le impostedirette dalla legge del 1929 ed esteso all’Iva dal decreto istitutivo ditale ultima imposta, per cui l’azione penale non può aver corso se non



quando è divenuto definitivo l’accertamento del tributo. Si constatòche tale principio aveva reso praticamente inoperante l’efficaciaintimidatoria delle sanzioni penali poiché, data la lungaggine delprocesso tributario, l’azione penale poteva avere inizio solo a distanzadi molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire lapregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, lequali ora, prevalentemente non puniscono l’evasione ( ossia l’omessa,incompleta o infedele dichiarazione) ma la commissione di fattiprodromici o strumentali all’evasione o altri fatti il cui accertamentonon implica la risoluzione di questioni estimative.

11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penalecomune. Vi sono però principi e norme particolari che vanno qui ricordati:A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione

di leggi penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso disuccessione di leggi penali nel tempo si applica la legge successivase più favorevole al reo; tale legge, cioè è retroattiva, se piùfavorevole di quella vigente quando fu commesso il fatto. Laretroattività della legge più favorevole al reo non vale in materiapenale tributaria.

B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno puòinvocare a propria scusa l’ignoranza della legge penale. Accogliendogli auspici di larga parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato laportata dell’art. 5 c.p., statuendone l’incostituzionalità nella parte in cuinon esclude dall’inescusabilità della legge penale l’ignoranza

inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost., l’art. 5 c.p. va lettocosì: “l’ignoranza della legge penale non scusa tranne che si tratti diignoranza inevitabile”. L’errore per escludere la punibilità dev’essereun errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.

C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 recauna norma particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale.Tale norma dispone innanzitutto che “per ogni violazione di legge siapplica la relativa sanzione”; il che significa che le pene si sommano(cumulo materiale), in presenza di concorso omogeneo (violazionedella stessa disposizione); il codice penale, invece, prevede il cumulo

giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede, poi, delleattenuazioni “nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversiin esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essereapplicata una sola volta”.

D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penaleprevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione diomessa dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali;pure di 6 anni è la prescrizione per i delitti.

12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E’ innanzitutto sanzionata penalmente l’omessa presentazione delladichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, quando l’ammontare



per i quali non vi è l’obbligo di contabilità; dove invece vi è l’obbligo diemettere fatture o di compiere annotazioni contabili, si puniscono leviolazioni di tali obblighi. Il reato è commesso quando non vengonofatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a determinatiimporti. Più precisamente si ha l’ipotesi base (non oblazionabile) quando:- è omessa l’annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili

obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, per un ammontaresuperiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi indicati nell’ultimadichiarazione o, comunque superiore a 500 ml.;

- è omessa la fatturazione o l’annotazione delle scritture contabiliobbligatorie ai fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo0,25 % dei corrispettivi dell’ultima dichiarazione o superiore a 500 ml..

In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio è identico a quello previsto per l’ipotesi base del reato di infedele dichiarazione: si applicanocongiuntamente, la pena dell’arresto e quella dell’ammenda ( arresto datre mesi a due anni e ammenda da dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesiattenuata, con possibilità di oblazione, quando l’ammontare complessivodei corrispettivi non fatturati o non annotati è superiore a 50 ml. e al 2 %

dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o comunque superiore a100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dell’arresto fino a due anni odell’ammenda fino a 4 ml..Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e lefatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la

cui mancata tenuta o conservazione è punita come reato; i dati delleoperazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione èobbligatoria, i relativi corrispettivi siano compresi nella dichiarazioneannuale e sia versata l’imposta dovuta;

b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelledichiarazioni e sia versata l’imposta dovuta,c) si tratti di operazioni che non danno luogo all’applicazione delle

relative imposte;d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo

d’imposta precedente o successivo a quello di competenza.

15. La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di talune

scritture contabili.

Questo reato è integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per il periodo necessario taluna delle seguenti scritture contabili: librogiornale; libro degli inventari; registro delle fatture; registro deicorrispettivi; registro degli acquisti. Si considerano non tenute le scritturecontabili non regolarmente bollate e non vidimate, nonché quelleinattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose eripetute.

16. I reati del sostituto.



Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto.Una figura sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale è punito

a titolo contravvenzionale, quando l’ammontare delle somme pagate enon dichiarate è superiore, nel periodo d’imposta, a 50 ml.. La penacomminata è quella dell’arresto fino a 2 anni o quella dell’ammendafino a 5 ml.;

B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per lapresentazione della dichiarazione annuale ritenute per un ammontarecomplessivo superiore, in un periodo d’imposta, a lire 50 ml., è punitocon l’arresto fino a 3 anni oppure con l’ammenda fino a 6 ml.;

C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per lapresentazione della dichiarazione annuale ritenute risultanti dallacertificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare complessivosuperiore, in un periodo d’imposta, a 25 ml, è punito con la reclusioneda tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml. a lire 5 ml..

Il secondo reato è contravvenzionale, il terzo è un delitto; le differenze trai due reati stanno in ciò che: - la soglia minima è di 50 ml. in un caso, di25 nell’altro; - nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti dellacertificazione delle ritenute.

17. I delitti di frode fiscale: generalità.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose,che il legislatore tratta unitariamente.A) Le condotte.Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:

a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla

dichiarazione;d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme

diverse da quelle effettivamente corrisposte;f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella

dichiarazione, di elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della

contabilità, che viene indicata come “frode fiscale per soppressione” (subb), un’ipotesi di reato di “falso materiale” (sub a); le rimanenti 4 ipotesisono tutte inquadrabili come reati di falso ideologico.B) Il dolo.Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico;occorre, cioè, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte suiredditi o l’imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebitorimborso ovvero di consentire l’evasione o l’indebito rimborso a terzi.C) La pena.La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la

multa da 5 a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieveentità, abbiamo un’attenuante: la sanzione detentiva e quella patrimonialesono alternative e la loro misura è minore. Non si ha lieve entità quandogli importi sono superiori a 50ml..



18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale deiredditi dell’imposta sul valore aggiunto o di sostituto d’imposta,comunque, rilascia o utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalistidistinguono il falso materiale dal falso ideologico: il primo riguarda ildocumento come res, il secondo il documento come segno. Il documentomaterialmente falso è non genuino, quello ideologicamente falso è nonveridico. La falsità materiale può aversi in due forme: a) con alterazione,che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subiscemodificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, chesi ha quando il documento è formato da persona diversa da quella da cuiappare, provenire.

19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in partele scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione inmodo da non consentire la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi. Ilreato previsto dal codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico oscrittura privata, quello fiscale ha per oggetto le scritture contabili o idocumenti di cui è obbligatoria la conservazione. Inoltre ai fini dellarealizzazione del reato fiscale, non basta il fatto in se della distruzione odell’occultamento, ma occorre che il fatto sia concretamente lesivo;occorre; cioè, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la ricostruzione

del reddito o del volume d’affari su basi contabili.

20. Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal

fatto che la condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, neiquali è scritto il falso.1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione

annuale o nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostitutod’imposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri inmodo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui siriferiscono. Sono qui previste due figure criminose: quella di chi indicanomi immaginari e quella di chi indica nomi diversi da quelli veri. Inrelazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto siaconcretamente lesivo e cioè che la indicazione di nomi falsi impedisca

l’individuazione dei nomi veri.2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione deicorrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a



quella reale; ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recantil’indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risultiimpedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi di condottapenalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fattureaventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissioneo utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dell’Ivain misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissioneo utilizzazione di fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomidiversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita la identificazionedei nomi veri.

3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali hacorrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte atitolo di acconto indica somme al lordo delle ritenute, diverse da quelleeffettivamente corrisposte e chi fa uso di essi.

21. Falsità della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditiovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casiprevisti dall’art. 1, ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito,ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa daquella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali noncorrispondenti al vero, ovvero ponendo in essere altri comportamentifraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dei fatti materiali.A) Soggetti attivi del reato.Nel caso di persone fisiche, vi è coincidenza tra soggetto dichiarante eautore del reato; nel caso delle società invece autori del reato sono coloro

che agiscono per la società. E’ penalmente responsabile il soggetto chesottoscrive la dichiarazione dei redditi della società; i singoli consiglieri diamministrazione e i sindaci rispondono penalmente quando abbianopartecipato al reato commesso, ad esempio, dall’amministratoredelegato.B) La condottaNella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti:l’indicazione dei componenti reddituali falsi e il comportamentofraudolento. Commette reato infatti chi espone dati falsi nelladichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella dichiarazione o nel

bilancio deve però essere accompagnato da un altro elemento, di tipofraudolento: o l’utilizzo di documenti falsi o in generale un altrocomportamento fraudolento.C) L’oggetto della condotta.Altro punto dubbio è se, per integrare il reato occorra che la condottainvesta congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera dellalegge (dichiarazione ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condottainvesta uno soltanto di tali documenti. In pratica comunque sembraimprobabile che la falsità vi sia nel bilancio e non nella dichiarazione oviceversa.

D) Assenza di soglia minima.Ai fini di questo reato non vi è una soglia minima; la ragione di ciò èevidente; chi pone in essere un comportamento fraudolento va punito per il fatto che il comportamento è fraudolento, astraendo da valutazioni



caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la riduzione dei gradidi giudizio e l’istituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili:- la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa

contenziosa- la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione

professionale di alcune categorie di membri delle commissioni- il c.d. adeguamento al c.p.c. cioè ad un testo ideologicamente

superato.

3. L’ordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali eregionali. La commissione tributaria provinciale è formata da 2 o piùsezioni, a ciascuna delle quali è assegnato un presidente, unvicepresidente e 4 membri; il collegio giudicante è formato da 3componenti: due membri e il presidente. Il presidente della commissioneè sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie sono

nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministrodelle Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza dellagiustizia tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva laqualificazione professionale dei giudici tributari in modo che vengaassicurata adeguata preparazione nelle discipline giuridiche oeconomiche, acquisita con l’esercizio di almeno 10 anni di attivitàprofessionali; ma le norme delegate non sono conformi alla delega. Ildecreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di attività, epossono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri,periti edili.

3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi è una distribuzione delle competenze per materia o valore: il ricorso introduttivo della lite è da proporre sempre aduna commissione tributaria provinciale. Unico criterio da seguire è quelloterritoriale; lo stesso criterio si segue per individuare la commissionetributaria regionale competente per l’appello. Se il ricorso è presentato aduna commissione non competente, il ricorrente può riassumere la causa

dinanzi a quella competente.

4. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorso può essere proposto solo da chi è legittimato a farlo, ossia daldestinatario dell’atto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso èlegittimato colui che ha presentato istanza di rimborso. Il ricorrente devefarsi assistere in giudizio da un difensore tecnico. Il difensore non ènecessario quando:

- controversie di valore inferiore a 5 ml.- ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio- controversie promosse da soggetti che sono abilitati all’assistenza

tecnica.



Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali,commercialisti, ragionieri. La difesa può essere svolta anche da altrisoggetti, ma con capacità limitata:- i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui

redditi di lavoro dipendente ed assimilati- ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale- i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli

associati.

4.1. La parte resistente.

E’ parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso l’attoche si impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, siconstata che la legittimazione passiva è attribuita a tre categorie disoggetti:- uffici del ministero delle finanze- enti locali

- concessionari della riscossione.Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico.

4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e alresistente, anche altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che siha litisconsorzio necessario quando l’oggetto del contendere è unasituazione giuridica plurilaterale, tale per cui la decisione deve essere

pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace sefosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso più ricorrente èl’atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, però unasituazione di inscindibilità; la sentenza che dovesse accoglierel’impugnazione proposta da uno soltanto dei coobbligati non sarebbeinutiliter data, perché comunque essa produrrebbe effetti tra creditore ericorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per il rimborso di ritenute,esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il sostituito nonpuò agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve agiredinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia

dell’amministrazione. Se vi è litisconsorzio necessario, il ricorso deveessere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ciò nonavviene il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio e il ricorrentedeve chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.

4.3. L’intervento.

Il litisconsorzio può essere anche facoltativo. Esso può sorgere dal fattoche altri soggetti intervengono in un processo già instaurato, o sonochiamati in giudizio. Il d. lgs. 546 limita fortemente la possibilità di

intervento a due categorie di soggetti: a) a chi è destinatario dell’attoimpugnato; b) a chi è parte del rapporto controverso. Infatti, l’interventoc.d. principale non è configurabile nei processi d’impugnazione, masoltanto nei processi di rimborso, nei quali si può ammettere l’intervento



di chi assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha giàinstaurato il processo, contrapponendosi all’originario ricorrente.L’intervento nei processi d’impugnazione è limitato a chi assume cometitolo di legittimazione di essere destinatario dell’atto impugnato. Se è giàavvenuta la notifica dell’atto, il destinatario che lo ha già impugnato nonha motivo di intervenire nel processo instaurato dal co- destinatario;duplicherebbe il processo avviato come ricorrente; inoltre non ha motivodi intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile l’intervento deldestinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore insolido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); eglipuò intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga chesia legittimato da un interesse, non meramente di fatto, magiuridicamente rilevante.

Sezione seconda – Il giudizio di primo grado –

5. Contenuto del ricorso.

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, che un atto il cuicontenuto è una domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso devecontenere l’indicazione:1) della commissione adita2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza,

e del codice fiscale

3) dell’ufficio del ministero o dell’ente locale o concessionario contro cui ilricorso è proposto4) dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda5) dei motiviTranne l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previstedalle legge sono prescritte a pena di inammissibilità.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini.

Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui èproposto. La notifica può essere fatta in tre modi: la prima modalità èquella prevista dal c.p.c. ( ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: laspedizione postale e la consegna dell’atto alla controparte. Lanotificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg. dalla notificazionedell’atto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto tacito nonè previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare èsospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento,

presenta all’ufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione è di90 gg..

5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio.



Il ricorso è indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato alcentro di servizio, che può accoglierlo prevenendo così la lite. Decorsi 6mesi (non oltre i 2 anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se nonvi è stata accoglimento da parte del Centro, il ricorrente, deve presentarecopia del ricorso presso la segreteria della Commissione tributariaprovinciale. Tale segreteria richiede l’originale del ricorso al C.d.S..

5.3. Gli atti impugnabili.

Il processo tributario può essere instaurato solo con la impugnazione diuno degli atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in:autonomamente impugnabili e non autonomamente impugnabili. I primisono i seguenti:1) avviso di accertamento2) avviso di liquidazione3) provvedimento che irroga sanzioni4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento5) avviso di mora6) rifiuto espresso o tacito di restituzione7) atti delle operazioni catastaliGli atti non inclusi nell’elenco sono impugnabili non autonomamente mainsieme con quelli impugnabili.

5.4. I motivi del ricorso.

Ogni atto può essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) enon per i vizi che riguardano altri atti; un atto non può essere impugnato

per vizi di atti precedenti. Per i ricorsi contro l’avviso di accertamento nonvi sono limitazioni; tutti i vizi dell’avviso, di forma o di sostanza, chepossono determinare l’annullamento, sono deducibili come motivi delricorso. Nell’impugnazione dell’avviso di liquidazione, può essere fattovalere ogni vizio che attenga alla liquidazione. L’iscrizione a ruolo con lacartella di pagamento, presuppone un avviso di accertamento o unadichiarazione; i vizi dell’accertamento debbono essere fatti valereimpugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valereimpugnando il ruolo. L’avviso di mora è atto del Concessionario dellariscossione e non dell’ufficio delle entrate. Se l’avviso di mora non è stato

preceduto dalla cartella di pagamento, lo si potrà impugnare per talemotivo. Se invece è stato preceduto dalla notificazione della cartella potràessere impugnato contestando che vi sia mora. Circa il provvedimentosanzionatorio, è da ricordare che la applicazione delle sanzioniamministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite allecommissioni, è di competenza dello stesso ufficio che amministral’imposta. Pertanto l’impugnazione dell’atto amministrativo che applicauna sanzione, è diretta all’annullamento dell’atto sanzionatorio.

5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria

dichiarativa.

Per una parte della dottrina, l’impugnazione mira all’annullamentodell’atto. Per un’altra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe



natura impugnatoria, perché avrebbe come esito una sentenza di naturadichiarativa. La giurisprudenza segue un orientamento sincretistico. Essaè infatti legata agli assunti secondo cui il rapporto tributario nasce, per legge, al verificarsi del presupposto, sicché gli atti dell’amministrazionefinanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le conseguenzesono:- quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto, e il giudice

riconosce fondato il ricorso, si ha l’annullamento dell’atto impugnato; ilgiudice riconosce fondato il ricorso, si ha l'annullamento dell'attoimpugnato; il giudizio ha quindi i caratteri del giudizio di annullamento,ed in tale annullamento si esaurisce;

- quando non sono sollevate questioni di vizio formale, o queste sonosuperate, il giudizio verte sull’an o sul quantum dell’imposta; in tali casiil giudizio assume i caratteri di un giudizio di accertamento

- infine, hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, siaquando esercitate con ricorso avverso il provvedimento di rifiuto, siaquando esercitate a seguito di silenzio dell’amministrazione.

Critica alla teoria dichiarativa.

5.6. Le azioni di condanna.

Il ricorso può essere proposto, non solo dopo che l’amministrazione harifiutato il rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimentod’imposizione, e si chiede il rimborso di ciò che sarà pagato in viaprovvisoria nelle more del giudizio. L’atto con cui l’amministrazionerespinge un’istanza di rimborso è inserito espressamente tra gli attiimpugnabili. Con il ricorso il contribuente chiede: che venga accertato il

suo credito; che venga annullato il rifiuto del rimborso; chel’amministrazione venga condannata a pagare. La domanda di rimborsova presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta. Se lesingole leggi non dispongono nulla, il termine è di due anni. Il termine per la presentazione del ricorso è invece collegato al rifiuto: se è espressoentro 60 gg. dalla notificazione dell’atto; se è tacito non vi è alcun termineprocessuale, ed opera il termine di prescrizione del diritto al rimborso.

5. La costituzione in giudizio.

Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio;deve, cioè, formare un fascicolo e depositarlo presso la segreteria dellacommissione. La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibileil ricorso.

6. Esame preliminare del presidente della sezione.

Alla costituzione in giudizio segue: la segreteria forma il fascicolo delprocesso e lo sottopone al presidente della commissione , che assegna ilricorso ad una delle sezioni. Il presidente della sezione lo esamina e puòdichiararne l’inammissibilità :



se ricorre uno dei casi di inammissibilità previsti espressamente; sel’inammissibilità è manifesta.

8. Le attività preparatorie dell’udienza di trattazione.

Il passo successivo del processo è la fissazione dell’udienza ditrattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30gg. prima.

9. L’udienza di trattazione e la decisione della controversia.

La trattazione della controversia può avvenire in pubblica udienza o incamera di consiglio. La prima deve essere chiesta da una delle parti.L’udienza si svolge nel modo seguente: le parti sono ammesse alladiscussione; quindi il collegio giudicante delibera in camera di consiglio,ma la sentenza è resa pubblica con il deposito. Non sono ammessesentenze non definitive o limitate ad alcune domande. Il deposito dellasentenza avviene presso la segreteria della commissione.

10 La sospensione del processo.

Ogni giudice di regola può assolvere non solo la questione principaledella lite ma ogni altra questione logicamente prioritaria. Vi sono quindidei casi in cui il giudice deve sospendere il processo e attendere che laquestione sia risolta da altro giudice. Per il giudice tributario le regole disospensione sono diverse rispetto al giudice civile. Infatti si hasospensione in soli due casi: quando viene presentata querela di falso e

quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo statoo sulla capacità delle persone. Il processo deve essere sospeso anchequando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione, equando viene sollevata questione di costituzionalità o di interpretazione dinorme comunitarie.

11. L’interruzione del processo.

Quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suodifensore. Le conseguenze dell’interruzione sono analoghe al quelle dellasospensione, non possono essere compiuti atti del processo.

12. Estinzione del processo.

La conclusione naturale del processo è la sentenza, ma si può ancheestinguere per:1) rinuncia al ricorso



13.1. Regole in tema di giuramento, testimonianza e confessione.

Sono innanzitutto esclusi il giuramento e la prova testimoniale. Il divietodella prova testimoniale ha come unica ratio la speditezza del processo.La confessione non è né ammessa né esclusa. Può comunque accadereche il contribuente dichiari, nel processo, fatti a se sfavorevoli, e non vi èragione per ritenere che il giudice non ne debba tenere alcun conto. Sonoescluse le prove non esibite in sede di ispezioni e verifiche.

13.2. Le prove assunte nel processo penale e il giudicato penale.

Nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti, oassunte dichiarazioni, che potrebbero essere rilevanti in ambito tributario.In linea di principio , tali prove e notizie non sono utilizzabili, perchécoperte dal segreto previsto dall’art. 329 c.p.p.. In deroga a tale principio,il giudice penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processopenale, può autorizzarne l’utilizzazione ai fini fiscali. Dal punto di vistadell’efficacia soggettiva, è da notare che il vincolo derivante dal giudicatopenale vale soltanto nei confronti dell’imputato, della parte civile e delresponsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processopenale. Dal punto di vista oggettivo, è da precisare che il giudicato penaleè circoscritto da numerosi limiti oggettivi:a) efficacia limitata ai fatti materiali, che siano stati accertati come fatti

rilevanti per il giudizio penale b) deve trattarsi degli stessi fatti materiali, da cui dipende il

riconoscimento del diritto o dell’interesse su cui si controvertec) infine deve trattarsi di fatti rispetto a cui la legge civile non ponga

limitazioni di prova.

13.3. Le prove vincolanti; in particolare, i processi verbali.

Di regola il giudice valuta liberamente le prove. Va ricordato che valgonoanche per il giudice tributario le norme sull’efficacia probatoria dell’attopubblico e della scrittura privata. L’atto pubblico fa piena prova, fino aquerela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficialeche lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fattiche il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.

13.4. Le presunzioni legali, assolute e relative. Le presunzioni delredditometro.

Il diritto tributario è ricco di presunzioni legali. Abbiamo presunzionelegale, quando, da un fatto noto, il giudice in base ad un vincolo di legge,ne deve inferire un fatto ignoto. In materia di IVA, si presumono venduti ibeni acquistati, quando non si rinvengono presso l’aziendadell’imprenditore; e che si presumono acquistati senza fattura i benirinvenuti presso un imprenditore, di cui non sia giustificato il possesso. Se

non è ammessa alcuna prova contraria la presunzione è assoluta,altrimenti è relativa. Un caso di presunzioni incerte tra l’assoluto e ilrelativo riguarda quelle contenute nel redditometro. Il decreto ministerialecontenente il redditometro prevede però che l’ufficio può escludere, per



comprovati motivi, e per non oltre un terzo, che il valore determinato inbase ai coefficienti ministeriali costituisca reddito attribuibile alcontribuente; quindi le presunzione è assoluta fino a due terzi, per il restoè relativa. La giurisprudenza ritiene che siano presunzioni relative.

13.5. Presunzioni semplici e presunzioni semplicissime.

Le presunzioni semplici sono quelle formulate dal giudice e devonoessere basate su elementi gravi, precisi e concordanti. Vi sono peròanche dei casi in cui le presunzioni sono ammesse anche in assenza ditali requisiti. Tali norme riguardano casi in cui non si tratta di accertare unfatto ma di determinare un valore. Le presunzioni semplicissime non sonoautentiche presunzioni, perché non riguardano l’accertamento di un fatto,ma ad un ragionamento di tipo induttivo ossia ad una valutazioneequitativa. Non sempre le presunzioni semplici sono ammesse nelprocesso tributario; non lo sono quando il legislatore per certe imposte,pone un sistema chiuso di regole probatorie, imponendo determinatimezzi di prova.

14. L’onere della prova.

Il problema dell’onere della prova si presenta al giudice quando, almomento della decisione, di un fatto non esista né la prova che èavvenuto, né la prova che non si è verificato. In altri termini, in sedegiudiziale, il fatto non provato equivale a fatto non avvenuto. Nel processotributario di impugnazione la mancata prova dei fatti, se contestati dalricorrente, equivale alla prova negativa; il che significa dire chel’amministrazione ha l’obbligo di provare i fatti sui quali si fonda l’atto

impugnato. Un fatto assunto come presupposto per l’emanazione di unatto amministrativo, si aveva per processualmente provato, fino a che ilricorrente non avesse fornito la prova negativa. Questo assurdo privilegiodel fisco ha cessato di operare. In conclusione l’amministrazionefinanziaria, deve provare i presupposti del provvedimento che ha emesso.Quando il contribuente impugna un atto che nega una esenzione, siritiene che il contribuente sia onerato dalla prova dei presuppostidell’esenzione. Quando il contribuente agisce invece per ottenere unrimborso, deve dimostrare i presupposti del suo diritto.

Sezione quarta – I provvedimenti del giudice –

15 provvedimenti del collegio: sentenze eordinanze.

Il giudice tributario, come il giudice civile può emettere tre tipi di atto:sentenze, ordinanza e decreto. Il collegio si pronuncia con sentenza intutti i casi in cui definisce il giudizio; si ha sentenza quindi, non soloquando il collegio decide il ricorso al merito, ma anche quando dichiara

l’estinzione del giudizio o l’inammissibilità del ricorso. La sentenza èl’unico atto di cui è disciplinato il contenuto. Sottoscritta dal presidente edal relatore deve contenere: 1) l’indicazione della composizione delcollegio, delle parti e dei difensori; 2) la concisa esposizione dello



svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la succintaesposizione dei motivi in fatto e in diritto; 5) il dispositivo.Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio( non pronuncia sentenza). Es: sospensione cautelare dell’attoimpugnato.

15.1. I decreti.

I decreti, per lo più, regolano lo svolgimento del processo, e sonoprovvedimenti del presidente. Sono dunque atti generalmente ordinatori.Il presidente della sezione dichiara con decreto l’inammissibilità manifestadel ricorso, la sospensione del processo, e l’estinzione del processo.Contro i provvedimenti del presidente è ammesso reclamo al collegio, danotificare alle altre parti entro 30 gg. dalla comunicazione delprovvedimento.

16. Questioni di competenza e giurisdizione.

Prima di decidere il merito, il giudice deve verificare se la causaappartiene alla sua giurisdizione e alla sua competenza. Se lacommissione si dichiara incompetente, deve altresì indicare il giudicecompetente.

16.1. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativigenerali.

Dinanzi al giudice tributario si possono impugnare solo provvedimentiindividuali; il giudice tributario, non può quindi annullare gli attiamministrativi generali e i regolamenti, ma , se sono legittimi, puòdisapplicarli. Il vizio della norma generale o regolamentare è conosciutoincidenter tantum, e la norma, disapplicata nel caso singolo, conserva lasua vigenza ed efficacia erga omnes.Anche nel processo tributario le spese della lite sono a carico delsoccombente.

16.2. Le sentenze in materia di annullamento.

Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione hannonatura di sentenze di mero accertamento, in quanto esse si limitano adichiarare l’inesistenza del diritto all’annullamento dell’atto impugnato.Quando l’amministrazione, a seguito della sentenza che respingel’impugnazione di un avviso di accertamento, iscrive a ruolo la somma dariscuotere, non esegue la sentenza, ma segue l’avviso di accertamento;analogamente, se viene respinto un ricorso contro il ruolo, il ruolo non è

sostituito dalla sentenza. Le sentenze, che accolgono le domande diimpugnazione hanno come contenuto caratteristico, l’annullamento (totaleo parziale) dell’atto impugnato. Con l’impugnazione che da vita al



processo tributario, quindi , si mira all’annullamento, non alla sostituzionedell’atto: l’impugnazione è di tipo rescindente, non di tipo rescissorio.

16.3. Le sentenze in materia di rimborso.

Per conseguire una tutela completa, il contribuente non deve limitarsi aimpugnare il provvedimento negativo o a censurare il silenzio, ma devechiedere che venga accertato il suo diritto al rimborso e chel’amministrazione sia condannata a rimborsare. Il ricorrente, dunque,quando agisce per un rimborso, deve chiedere, ed il giudice deveemettere, una decisione dal contenuto complesso, con cui viene statuito,non solo l’annullamento del diniego, ma anche l’accertamento del creditodel ricorrente e la condanna dell’amministrazione a rimborsare.

17. La cosa giudicata sostanziale.

Per cosa giudicata sostanziale si intende dunque quel particolare effettodella sentenza, che scaturisce dalla statuizione di esistenza (o diinesistenza) del diritto fatto valere in giudizio. E' invece estraneo algiudicato tutto ciò che precede la pronuncia di accertamento, come pureciò che la segue.

17.1. La cosa giudicata formale.

Indica la stabilità che una sentenza acquisisce, quando non è piùimpugnabile in via ordinaria. Si dicono infatti passate in giudicato lesentenze non suscettibili di impugnazione ordinaria.

Sezione quinta – Le impugnazioni –

18. Le impugnazioni in generale; impugnazioni sostitutive vs.impugn. rescindenti.

I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedioai vizi di una sentenza: essi devono essere distinti in due tipi: impugn.rescindenti e sostitutive. Le prime conducono ad una pronuncia di meroannullamento della sentenza impugnata, le seconde ad una pronunciache sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata. Tipica impugnazione

rescindente è il ricorso per cassazione; tipica impugnazione sostitutiva èl’appello. Si ha allora il seguente schema:1) per quanto riguarda l’oggetto del giudizio di impugnazione, mentre le

impugnazioni sostitutive sottopongono, al giudice ad quem, lo stessooggetto di giudizio del grado precedente, le impugnazioni rescindentisottopongono, al giudice ad quem, quale oggetto del giudizio, ladecisione gravata;

2) per quanto riguarda i motivi, le impugnazioni rescindenti sonoproposte solo per motivi specificamente e tassativamente previsti dallegislatore; nelle impugnazioni sostitutive, invece, i motivi non sono

predeterminati;3) per quanto riguarda la cognizione del giudizio di impugnazione,nell’impugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai



Se non viene richiesta la riforma integrale, si avrà una scissione dellaprima sentenza, perché vi sarà una parte che sarà sostituita dallapronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passa ingiudicato. Si parla, in tal caso, di giudicato interno o parziale, derivante daacquiescenza impropria. Data la struttura impugnatoria del processotributario, il divieto di nuove domande in appello riguarda soltanto ilricorrente, non l’amministrazione resistente. Quale è il significato di taledivieto?Ricordato che la domanda si compone del petitum e della causa petendi,tale divieto, con riguardo al petitum, impedisce la richiesta di cosa diversao più estesa di quella richiesta in primo grado. Inoltre, non può esseremutato il motivo della domanda, né possono essere introdotti nuovimotivi. A proposito del divieto di nuove eccezioni: le eccezioni sonodunque, nel processo tributario, le deduzioni che la parte resistentecontrappone al ricorrente; ma va precisato che le nuove eccezioni, vietatein appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, non lesemplici difese, che si collegano a quanto già contenuto nell’attoimpugnato.

19.3. Effetto devolutivo limitato ed onere di riproposizione dellequestioni ed eccezioni non accolte in primo grado.

In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, invece,si ha il c.d. effetto devolutivo, per cui le deduzioni ed i materiali acquisiti inprimo grado passano automaticamente all’esame del secondo giudice.Quindi la parte vittoriosa in primo grado, che abbia proposto più questioni,e che sia risultata vittoriosa essendo stata accolta una soltanto dellequestioni dedotte, ha l’onere di riproporre le questioni non accolte.

20 Le sentenze di appello; sentenze di merito e sentenze di rito.

Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltantoprocessuale o contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituisconoquelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingonol’appello. Le decisioni di puro rito sono così classificabili:1) decisioni dichiarative della inammissibilità dell’appello2) decisione di estinzione del giudizio di appello3) decisioni di rimessione al primo giudice.

20.1. La rimessione alla commissione provinciale.

Si ha tale rimessione nei seguenti casi:1) quando dichiara (il giudice di appello) la competenza declinata o la

giurisdizione negata dal primo giudice2) quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non

è stato regolarmente costituito o integrato3) quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente

giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo controil provvedimento presidenziale4) quando riconosce che il collegio della commissione tributaria

provinciale non era legittimamente composto



5) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice diprimo grado.

21. La cassazione.

Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabilidinanzi alla Corte di Cassazione che stabilisce: a) la proponibilità delricorso per tutti i motivi previsti nell’art. 360 c.p.c. b) l’applicabilità alricorso e al procedimento delle norme del codice di procedura civile. Imotivi indicati nell’art. 360 c.p.c. sono:1) per motivi attinenti alla giurisdizione;2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto

il regolamento di competenza3) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto4) per nullità della sentenza o del procedimento5) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto

decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficioE’ da notare che non possono essere riproposte al giudice di cassazionequestioni di fatto. Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto apena di inammissibilità, da un avvocato iscritto in apposito albo (c.d.cassazionista), munito di procura speciale. Quando si ricorre control’amministrazione finanziaria dello Stato, il ricorso deve essere notificato atale amministrazione, in persona del Ministro, presso l’avvocaturagenerale dello Stato a Roma. Il giudizio di cassazione, se viene accolto ilricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenzaimpugnata; all’annullamento della sentenza impugnata può seguire ungiudizio di rinvio, dinanzi alla commissione tributaria regionale.

22. Il giudizio di rinvio.

La Corte di Cassazione può rinviare alla commissione tributaria regionaleo a quella provinciale. La Cassazione rinvia alla commissione provincialequando accerta anomalie del giudizio svoltosi davanti alla commissioneprovinciale e cassa una sentenza della commissione regionale cheavrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente non ha rinviato, allacommissione provinciale. Altrimenti la Cassazione rinvia alla

commissione regionale ed il rinvio si caratterizza in modo diverso aseconda del motivo del rinvio: il prototipo del giudizio di rinvio in sensoproprio, o prosecutorio, si ha quando la cassazione rinvia per aver riscontrato nella sentenza impugnata i vizi del n° 3 dell’art. 360 c.p.c.;negli altri casi il rinvio all commissione regionale ha natura restitutoria.

23. La revocazione.

La revocazione è un mezzo di impugnazione che ha scarsissima

applicazione pratica.L’art. 395 del c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi:1) se le sentenze sono l’effetto del dolo di una delle parti in danno

dell’altra;



2) se si è giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiaratefalse dopo la sentenza

3) se dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi,che la parte non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forzamaggiore o per fatto dell’avversario

4) se la sentenza è l’effetto di errore di fatto risultante dagli atti dellacausa

5) se la sentenza è contraria al altra precedente avente fra le partiautorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativaeccezione

6) se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertamento consentenza passata in giudicato

Viene definita revocazione ordinaria quella che è proposta per i vizi sub 4e 5 ossia per i vizi che possono essere rilevati dalla stessa sentenza. Larevocazione straordinaria è invece quella proposta per i motivi previsti dainumeri 1,2,3,6. L’art. 64 ammette la revocazione per le sentenze dellecommissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul puntonon sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. Da ciò sideduce: - che le sentenze di primo grado non sono soggette arevocazione ordinaria ma solo a revocazione straordinaria in quanto i vizipalesi può porre rimedio l’appello- che le sentenze di secondo grado, invece, sono sempre impugnabili

per revocazione, sia ordinaria che straordinaria, perché sui vizi relativial giudizio sul fatto non può porre rimedio il ricorso per cassazione.

Sezione sesta – I procedimenti speciali –

24. La sospensione della riscossione.

Il ricorrente può chiedere nel ricorso o con atto separato, la sospensionedell’esecuzione dell’atto impugnato; ad es. se viene impugnato un avvisodi accertamento, nel ricorso ne può essere chiesta la sospensione per impedire che l’amministrazione proceda ad iscrizioni a ruolo; se vieneimpugnato il ruolo, il ricorrente ne può chiedere la sospensione per

impedire l’esecuzione forzata. La sospensione può riguardare qualunquecontenuto dell’atto impugnato: imposta, interessi, sanzioni. Per ottenerela sospensione, debbono sussistere due presupposti: a) il fumus boniiuris (la probabile fondatezza del ricorso); b) il periculum in mora (pericolodi danno irreparabile). Circa la natura del danno, nulla è stabilito: di solito,si tratta di danno patrimoniale, ma non è da escludere che l’azione dellafinanza possa provocare danni morali. La sospensione è dunqueaccordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato il merito; la pronuncia ha la formadell’ordinanza, deve essere motivata, e non è impugnabile. La

sospensione può essere anche parziale; inoltre, la sospensione puòessere subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Gli effetti dellasospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primogrado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla



definitivo: e l’amministrazione potrebbe iscrivere a ruolo in viadefinitiva tutto l’importo accertato. Ciò non ha nella legge nessunfondamento.

26. Misure cautelari a tutela del credito per sanzioni amministrative.

La concessione di misure cautelari richieste dall’ufficio o ente impositore,a garanzia del credito per il pagamento delle sanzioni. L’istanza èpresentata al Presidente della Commissione tributaria provinciale, ed haper oggetto l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e degliobbligati solidali e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficialegiudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, ivi compresal’azienda. L’istanza deve essere notificata alle parti interessate, le qualipossono, entro 20 gg. dalla notifica, depositare memorie e documentidifensivi. La commissione decide con sentenza. In caso di eccezionaleurgenza, il Presidente provvede con decreto motivato. Contro il decreto èammesso il reclamo al collegio entro 30 gg.. I provvedimenti cautelariperdono efficacia se, nel termine di 120 gg. dalla loro adozione, non vienenotificato atto di contestazione o di irrogazione, ed altresì in esito allasentenza di primo grado che accoglie il ricorso. La sentenza costituiscetitolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento parziale,su istanza di parte, il giudice d’appello riduce proporzionalmente l’entitàdell’iscrizione o del sequestro.

27. Esecuzione delle sentenze tributarie e giudizio di ottemperanza.

Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla

condanna, infatti, deve seguire l’adempimento dell’obbligazione, cui lacondanna si riferisce. Le sentenze delle commissioni sono suscettibili diesecuzione nei modo propri di tutte le sentenze di condanna, a tale formanaturale di esecuzione, la legge del processo tributario affianca il giudiziodi ottemperanza. Per le sentenze emesse nei processi di impugnazione,non è invece configurabile una esecuzione in senso stretto. Le sentenzeche annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di esecuzioneperché si eseguono da se. Le sentenze, che invece, respingonol’impugnazione di un atto impositivo sono sentenze puramentedichiarative. L’ottemperanza a differenza dell’esecuzione, bob ha per

oggetto soltanto l’adempimento dello specifico obbligo statuito dallasentenza: ad es. obbligo di restituzione che deriva indirettamente da unasentenza, che abbia annullato un avviso di accertamento.

27.1. Rigetto dell’impugnazione ed esecuzione dell’atto impugnato.

Varie leggi tributarie prevedono che, quando è impugnato un avviso diaccertamento, l’amministrazione ha diritto di riscuotere in via provvisoria,una frazione del tributo.

27.2. Esecuzione forzata delle sentenze di condanna.



Se la commissione condanna il Ministero o l’ente locale, il creditore puòagire per ottenere l’esecuzione di tale sentenza dopo che è passata ingiudicato.

28. Il giudizio di ottemperanza. Ambito di applicazione eprocedimento.

L’esecuzione forzata di obblighi pecuniari delle pubbliche amministrazionisovente non da risultati utili, a causa dei limiti alla pignorabilità dei benipubblici. Il creditore dell’amministrazione finanziaria può tutelarsipromuovendo il giudizio denominato di ottemperanza, e che più efficacedell’esecuzione forzata, in quanto la commissione, adita per l’ottemperanza, può nominare un commissario ad acta, che emetta iprovvedimenti necessari. Ottemperanza è concetto più ampio diesecuzione: ed infatti può riguardare non solo le sentenze di condanna,ma anche altre sentenze, che comportino degli obblighi per l’amministrazione. La competenza spetta alla commissione provinciale,quando la sentenza cui ottemperare è di tale organo, ed allacommissione regionale, in ogni altro caso. La disciplina del procedimentodi ottemperanza diverge da quella ordinaria. Infatti, il ricorso non èindirizzato alla commissione ma al presidente; ed il ricorrente non devenotificarlo alla controparte, ma depositarlo in doppio originale presso lasegreteria della commissione; sarà poi la segreteria a comunicarlo allacontroparte, che può entro 20 gg., presentare memorie e documenti. Lesentenza è impugnabile solo per cassazione e solo per inosservanzadelle norme sul procedimento.

TRIBUTARIOParte speciale

PARTE SPECIALE

CRISI DELLA FISCALITÀ E SISTEMA DEI TRIBUTI

• Le disfunzioni del sistema tributario non dipendono dalle disfunzionidel sistema in vigore, che ricalca nelle sue strutture i sistemi degli altri

paesi sviluppati:• Imposte sui redditi

• Ordinarie (EG IRPEF)• Sostitutive (EG redditi finanziari delle persone fisiche)

• Imposte sul patrimonio e sugli atti giudiziari• Ordinarie (EG ICI)•

In occasione di atti di trasferimento (registro, Successioni)• Imposte sui consumi:

• A carattere generale (IVA)• Su beni specifici (Carburanti, energia elettrica, metano)



• La pressione fiscale viene calcolata rapportando il peso del prelievofiscale alla ricchezza prodotta ogni anno da un paese

IL DIBATTITO SULLA SORTE DELLA PROGRESSIVITÀ

• Vedi pp. 23 – 24

COMPLESSITÀ ECONOMICA, GLOBALIZZAZIONE E NUMERO DEITRIBUTI

• La complessità economica provoca anche una complessità dei sistemitributari: grandi imposte globali, personali e progressive, come l’IRPEF,sono state affiancate da molti tributi speciali elaborati tenendo contodelle caratteristiche della ricchezza che colpiscono. Sono divenute piùnumerose le imposte sostitutive

CONSIDERAZIONI GENERALI SULL’IMPOSIZIONE LOCALE: IVANTAGGI E I RISCHI

• Le imposte locali producono effetti positivi in termini di maggiorecontrollo da parte della pubblica opinione dell’utilizzo delle entrate

pubbliche• Il rischio è quello della frammentazione e di eventuali diseconomie

gestionali rispetto ai tributi nazionali• Per questo agli enti locali di solito è lasciata la fiscalità più semplice da

gestire• Con il D.lgs. 15/XII/1997 n. 446• È stata istituita l’IRAP• Sono state previste addizionali regionali e comunali all’IRPEF• È stato previsto il riordino della disciplina dei tributi locali

IL REDDITO: PROFILI GENERALI

PUNTI FERMI E ASPETTI CONTROVERSI DEL CONCETTO DIREDDITO

• Il patrimonio è un concetto statico che esprime l’insieme delle attività e

delle passività di un soggetto• Il reddito è invece un concetto dinamico che esprime un aumento della

ricchezza del soggetto, cioè del suo patrimonio• Importante è il riferimento ad un periodo di tempo, infatti le

imposte sul reddito sono applicate per periodo di imposta• Il reddito si intende al netto dei costi di produzione, che a voltenon sono considerati dal legislatore (redditi di capitale), a volte sonoforfettizzati, a volte sono considerati



• Reddito prodotto : Esclude gli incrementi patrimoniali dicarattere straordinario e non preordinato• Reddito entrata : comprende gli incrementi patrimoniali dicarattere straordinario e non preordinato

• Non sono compresi nel concetto di reddito gli incrementi patrimonialigratuiti (successioni e donazioni)

LA TENDENZIALE CONSIDERAZIONE AUTONOMA DEI

FENOMENI PRODUTTIVI DI REDDITO: RINVIO ALLEIMPOSTE PERSONALI E REALI

• In Italia i regimi ordinari di tassazione del reddito si basano su:• IRPEF• IRPEG

• La regola generale per imputare gli elementi reddituali ai vari periodi diimposta è rappresentata dal principio di cassa, che guarda al momentoin cui i redditi vengono percepiti p pagati

• Nel caso in cui elementi di reddito vengano prima incassati (e dichiaratifiscalmente) e poi restituiti per errori nel pagamento entra in giocol’istituto della deducibilità delle sopravvenienze passive, che serve adevitare un’imposizione su reddito non percepito effettivamente

IL CRITERIO DI INDIVIDUAZIONE DEI REDDITINELL’ATTUALE LEGISLAZIONE ED ASPETTI CONTROVERSIDEL CONCETTO DI REDDITO (REDDITI IN NATURA, REDDITIILLECITI, REDDITUALITÀ DEI RISARCIMENTI)

• L’individuazione del reddito imponibile avviene in base al T.U. n.917/1986, utilizzando le categorie di reddito:

• Redditi fondiari• Redditi di capitale• Redditi di lavoro dipendente e autonomo• Redditi d’impresa• Redditi diversi

• Ogni categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione del

reddito di categoria• La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in

base alla natura oggettiva del provento, tuttavia si deve tener conto del principio di attrazione del reddito d’impresa

• Il reddito può essere anche in natura. in questo caso i beni vannovalutati in base al valore normale nel tempo e nel luogo più prossimi aquello in cui la prestazione è avvenuta

• La base imponibile è comunque espressa in denaro, quindi si rischial’iscrizione di redditi meramente monetari cui non corrisponde alcun

reale arricchimento• Sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da

attività illecite, sia pur tenendo conto di eventuali obblighi direstituzione



I RISCHI DI DOPPIA IMPOSIZIONE SUI REDDITI SOCIETARI.ASPETTI GENERALI DEL PROBLEMA

• Nel caso in cui una società produca un reddito, questo può esseretassato due volte: una in capo alla società e una in capo ai soci

• Nel caso delle società di persone si segue il principio dell’imputazionediretta del reddito in capo ai soci

• Nel caso delle altre società si usa il criterio del credito d’imposta

LA TERRITORIALITÀ NELLE IMPOSTE DIRETTE.GENERALITÀ E RINVII ALLE SINGOLE CATEGORIE DIREDDITO

• Nel caso in cui soggetti residenti in Italia traggano proventi da fontiestere costoro vengono assoggettati al prelievo anche per i redditi

prodotti all’estero• Nel caso in cui soggetti non residenti conseguano redditi in Italiasono tassati per questi redditi.• Questo sistema crea il rischio di doppie imposizioni, evitabili con:

• Accordi bilaterali• In base alla norma interna che concede ai residenti lo scomputo

(totale o parziale) delle imposte già pagate all’estero• Per il concetto di residenza vedi pp. 46 – 47

LE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI FONDIARI. GENERALITÀ

• Derivano da terreni e fabbricati esistenti nel territorio dello stato(Catasto)

• Si distinguono in:• Redditi dei terreni

• Redditi dei fabbricati• Il reddito catastale è un reddito medio – ordinario che si sovrappone a

quello effettivo rendendolo irrilevante• L’imputazione del reddito catastale al periodo d’imposta avviene in

proporzione alla durata del possesso del bene e la mancata riscossionerileva solo in ipotesi straordinarie

IL REDDITO DEI TERRENI. INDIVIDUAZIONE DEI TERRENIPRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO

• I redditi catastali dei terreni si dividono in:• Reddito dominicale (attribuito al proprietario)• Reddito agrario (attribuito a chi coltiva il terreno)



IMPOSIZIONE CATASTALE DELL’IMPRESA AGRICOLA, ICONFINI TRA REDDITO AGRARIO E REDDITO D’IMPRESA

• Occorre tracciare un confine tra reddito agrario e reddito d’impresa• La trasformazione e la commercializzazione danno luogo a reddito

fondiario solo se hanno ad oggetto beni ottenuti per almeno la metà dalterreno e se rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura

• L’allevamento dà luogo a reddito agrario solo se i mangimi utilizzati per alimentare i capi derivano per almeno un quarto dal terreno

• Nei casi in cui l’attività eccede i limiti del redito agrario l’imprenditoreavrà, accanto al reddito agrario medesimo, anche u reddito d’impresa

IL REDDITO DEI FABBRICATI. LA DEDUZIONE PER IFABBRICATI UTILIZZATI COME ABITAZIONE DAL TITOLARE

• I redditi dei fabbricati sono attribuiti soltanto a chi possiede il bene a

titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale di godimento• Il sistema di calcolo della rendita si basa sul numero di vani catastali

dell’appartamento• Costituisce reddito fondiario anche il reddito figurato dei fabbricati

utilizzati direttamente dal titolare, anche se entrano in gioco ledetrazioni

GLI IMMOBILI DELLE IMPRESE COMMERCIALI: IMMOBILI“STRUMENTALI” E “NON STRUMENTALI”

• Gli immobili posseduti da imprese commerciali costituiscono semprereddito d’impresa, anche se non sono strumentali all’eserciziodell’impresa stessa• Gli immobili non strumentali concorrono a formarne il reddito

nella misura stabilita per i rediti fondiari• Gli immobili strumentali concorrono a formarne il reddito in base

ai costi e ai ricavi effettivi• Strumentalità:

• Per natura: immobili che non possono avere altra destinazione chequella industriale o commerciale• Per destinazione: altri immobili utilizzati esclusivamente per attività

d’impresa

REDDITI DI CAPITALE: CRITERI DI INDIVIDUAZIONE. IRAPPORTI CON I “REDDITI DIVERSI” DI CARATTEREFINANZIARIO

• Per i redditi di capitale non c’è un criterio definitorio omogeneo ma unelenco contenuto nell’art. 41 TUIR da cui si possono enucleare lecategorie:• Interessi e altri proventi derivanti in senso lato da prestiti



• L’imposizione sostitutiva sugli interessi bancari e obbligazionarisegue il tradizionale strumento della ritenuta a titolo d’imposta (12,5% o27%)

• Un regime fiscale sostitutivo riguarda anche i fondi comuni diinvestimento (12,5%)

INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE (ELORO CRITERI DI TERRITORIALITÀ)

• Alla categoria dei redditi di lavoro dipendente appartengono i redditiderivanti dal lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione di altri,le pensioni (anche se percepite in relazione ad attività diverse dal lavorodipendente) e i trattamenti di fine rapporto

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE

• Il reddito di lavoro dipendente comprende tutti gli emolumenti

percepiti in relazione al rapporto di lavoro come le erogazioni a titolo disussidio o liberalità• Non vi sono comprese erogazioni estranee al concetto di reddito

(risarcimenti o contributi previdenziali obbligatori – vedi comunqueart. 48 TUIR)

• Anche i compensi in natura costituiscono reddito, determinati in base al loro valore normale

• L’imputazione dei redditi al periodo d’imposta segue il principio dicassa

LE SPESE DI PRODUZIONE DEL REDDITO ED I RIMBORSI DISPESE DI TRASFERTA

• I costi e le spese sostenuti per la produzione del reddito sono dedotti inmisura forfetaria, decrescente all’aumentare del reddito

• Quando il dipendente è inviato in trasferta in un comune diverso daquello dove si trova la sede abituale di lavoro deve sostenere speseaggiuntive da rimborsare a parte con somme che non costituiscono

reddito, con le seguenti modalità:• In base alla documentazione presentata dai dipendenti• Indennità forfetarie di trasferta• Rimborso analitico dell’alloggio

OSSERVAZIONI IN TEMA DI REDDITI ASSIMILATI A QUELLIDI LAVORO DIPENDENTE (PARAGRAFO DICOMPLETAMENTO)

•

Vedi pp. 78 – 79

IDENTIFICAZIONE DELLA CATEGORIA DEI REDDITID’IMPRESA (DISTINZIONI RISPETTO AD ALTRE CATEGORIE



successivamente distribuiti come utili senza essere tassati, perché latassazione è già avvenuta nell’esercizio in cui tali fondi sono staticostituiti

• Un fenomeno opposto si verifica quando la legge consente di escludereda imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in unapposito fondo contabile: si tratta di riserve in sospensione d’imposta

L’ATTRIBUZIONE DEGLI ELEMENTI REDDITUALI AL

PERIODO D’IMPOSTA (PRINCIPIO DI COMPETENZA)

• L’imputazione al periodo d’imposta delle componenti redditualidell’impresa avviene in base al criterio della competenza (riferimentoal momento di maturazione delle componenti reddituali)

• Per le cessioni di beni i momenti di competenza sono:• Per i beni mobili quello della consegna o spedizione• Per gli immobili quello della stipula dell’atto• Per le prestazioni di servizi quello in cui la prestazione è stata

ultimata. Se il corrispettivo della prestazione decorre proporzionalmente al passare del tempo occorre imputare al periodod’imposta la quota in esso maturata

• Nei casi in cui manchino cessioni o prestazioni si tratta di situazionida risolvere caso per caso

L’IRREGOLARITÀ NELL’IMPUTAZIONE TEMPORALE DEGLIELEMENTI REDDITUALI: POSSIBILI CORREZIONI DA PARTEDEL CONTRIBUENTE E CONSEGUENZE IN CASO DI

RETTIFICA

• Gran parte delle norme sul reddito d’impresa riguardano ladistribuzione nel tempo degli elementi reddituali

• Se anche il contribuente si accorge di aver errato nell’attribuzione di uncespite ad un esercizio piuttosto che ad un altro, non sempre potràinserire il cespite in questione in un momento successivo, perché lalegge prevede momenti inderogabili di competenza. Quindi potrà solocercare di modificare la dichiarazione dell’esercizio in cui il cespite

andava iscritto ma non lo fu per errore• Se si tratta invece di mancato rispetto delle norme sulla valutazione del

patrimonio in fine esercizio si potrà in genere rinviare ad un successivoesercizio la deduzione non effettuata

I BENI CHE GENERANO RICAVI E QUELLI CHE GENERANOPLUSVALENZE. L’IMPORTANZA DELLA DISTINZIONE

• Danno luogo a ricavi i beni merce•

Vanno contabilizzati col criterio denominato a costi ricavi erimanenze• Danno luogo a plusvalenze o minusvalenze gli altri beni



• I dividendi di società estere controllate o collegate concorrono aformare il reddito nella misura del 40% (se si tratta di paesi UEl’aliquota è del 5%)

FISCALITÀ FINANZIARIA D’IMPRESA: QUESTIONIPARTICOLARI (CENNI AI NUOVI STRUMENTI FINANZIARINEL REDDITO D’IMPRESA, ALLE OPERAZIONI FUORIBILANCIO, AI PRONTI CONTRO TERMINE ETC.)

• Vedi pp. 124 – 126

I PROVENTI IMMOBILIARI (RINVIO AGLI IMMOBILISTRUMENTALI)

• I redditi degli immobili non strumentali concorrono a formare il redditod’impresa nella misura risultante dal catasto o dal canone di locazioneforfetariamente abbattuto, secondo i criteri dei redditi fondiari

SOPRAVVENIENZE ATTIVE

• La sopravvenienza è un elemento reddituale che modifica operazionigià contabilizzate in precedenti periodi d’imposta. Possono essere attiveo passive – vedi art. 55 TUIR

RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME

•

L’acquisto o la cessione di merci e materie prime o merci e prodottifiniti vengono registrati esclusivamente come costi o come ricavi, senzatener conto dell’acquisto o della perdita della titolarità dei beni

• È pertanto necessario tener conto del valore dei beni in giacenza nelmagazzino, attraverso l’inventario fisico• La valorizzazione di tali beni non può superare la cifra minore tra il

costo di acquisto e il valore di mercato alla fine dell’esercizio• Vanno incluse nel costo anche le materie prime, la manodopera

diretta e le quote di ammortamento industriale•

Se le rimanenze sono composte da pochi beni di rilevante valoreunitario è possibile una valutazione a costi specifici• Il criterio di valutazione dei beni in magazzino è denominato lifo a

scatti annuali (132 – 135)• I criteri fiscali di valutazione delle rimanenze danno luogo a valori

minimi, da adeguare tramite una variazione in aumento se lavalutazione adottata in bilancio sia inferiore, mentre invece se lavalutazione del bilancio è superiore a tali valori minimi, essa va adottatatout court

RIMANENZE DI SERVIZI E VALUTAZIONE IN BASE ALCORRISPETTIVO: LE OPERE IN CORSO D’ESECUZIONE AFINE ESERCIZIO



• Il servizio in corso d’esecuzione va valutato in base ai costi sostenutifino alla fine del periodo d’imposta

• Se il servizio ha un tempo di esecuzione ultrannuale i lavori vannovalutati con tempo di esecuzione non superiore all’anno, sulla base deicorrispettivi pattuiti e non dei costi sostenuti

VALUTAZIONE DEI TITOLI E DELLE PARTECIPAZIONI NON

AZIONARIE

• I titoli come azioni, obbligazioni et similia rientrano nella categoria dei beni generatori di ricavi e quindi sono trattati come le merci (esposti in bilancio “a costi ricavi e rimanenze”)

• I titoli iscritti nel bilancio civilistico come immobilizzazioni finanziarie,cioè con criterio patrimoniale, sono trattati come gli altri titoli in virtùdel rinvio dall’art. 66 all’art. 61

• Al costo delle partecipazioni sociali devono essere aggiunti i

versamenti a fondo perduto effettuati dai soci• Le svalutazioni al valore normale sono consentite:

• Valorizzando i titoli quotati in borsa in base alla media aritmeticadei prezzi dell’ultimo mese

• Effettuando, per i titoli di società non quotate, diminuzioni delvalore proporzionali alle riduzioni di capitali della società inquestione

ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO D’IMPRESA: I COSTI

PER PRESTAZIONI DI LAVORO

• La deducibilità delle spese per retribuire il personale dell’impresadiscende dalla nozione generale di reddito

• La classificazione dei costi come lavoro dipendente o altro è rilevanteanche a fini IRAP

ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI. CONTRIBUTIAD ASSOCIAZIONI DI CATEGORIA

• Non tutte le imposte e tasse corrisposte dall’impresa sono deducibilinella determinazione del reddito: non lo sono le imposte sui redditi

• Vedi pp. 144 – 145

MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSOVE

• Le componenti negative di reddito (minusvalenze) emergono quando lacessione di un bene conduce adun risultato negativo

•

Sono irrilevanti le minusvalenze iscritte, cioè derivanti da una merasvalutazione del cespite derivante dal diminuito valore di mercato



• La quota di accantonamento costituisce una componente negativa delreddito e il fondo di accantonamento viene costituito nella contabilità:gli accantonamento fiscalmente deducibili sono indicati in modotassativo• Gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili nei ristretti

limiti dell’art. 71 TUIR • L’accantonamento per indennità di fine rapporto del personale è

regolato dall’art. 70 TUIR

LIMITAZIONI ALLA DEDUCIBILITÀ DI TALUNI COSTI INPRESENZA DI ELEMENTI POSITIVI DI REDDITO ESENTI

• La deducibilità di interessi passivi viene limitata dove esistanocomponenti positive di reddito esenti da imposta. Gli interessi passivisono indeducibili per la quota corrispondente al rapporto tra glielementi positivi di reddito esenti e il totale di tali elementi positivi

LE IMPRESE MINORI

• È prevista una disciplina apposita per l’impresa minore, consistente inscritture contabili semplificate (vedi art. 79 TUIR e pp. 161 – 162)

DETERMINAZIONE FORFETARIE DEL REDDITO D’IMPRESA:IMPRESE DI ALLEVAMENTO

• Le imprese di allevamento che traggano dal fondo meno di un quarto

dei mangimi utilizzati per l’alimentazione del bestiame produconoreddito d’impresa per la parte di bestiame eccedente il limite di cuisopra, ma il reddito è forfettizzato in base ad un coefficiente diredditività per capo di bestiame

REDDITO D’IMPRESA E RAPPORTI CON L’ESTERO: 1)PROVENTI CONSEGUITI IN ITALIA DA IMPRESE NONRESIDENTI

• I redditi d’impresa sono tassabili in Italia solo se derivanti da attivitàesercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni, cioèstrutture di fatto la cui configurabilità va accertata caso per caso

• La stabile organizzazione si distingue dalla società controllata perchénon è un quid aliud rispetto alla casa madre

• I redditi conseguiti da non residenti all’esterno delle stabiliorganizzazioni sono considerati nelle varie categorie di reddito

REDDITO D’IMPRESA E RAPPORTI CON L’ESTERO: 2)COMPONENTI REDDITUALI ESPRESSE IN VALUTA OPRODOTTE ALL’ESTERO (PERDITE SU CAMBI, CONTABILITÀIN VALUTA ESTERA E IMPOSTE ESTERE)



• I rapporti economici regolati in valute estere rendono necessaria unaconversione in lire, da effettuarsi al cambio vigente al momento dicompetenza dell’operazione (vedi pp. 165 – 166)

VALORI NORMALI E CORRISPETTIVI NELLADETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA (IL “TRANSFER PRICING”)

• Il reddito d’impresa è determinato in base ai corrispettivi determinatidalle parti, quindi il valore corrente non ha rilevanza, tranne quando sitratta di corrispettivi nei confronti di imprese estere facenti capo allostesso gruppo di società (art. 76 TUIR – vedi pp. 167 – 170)

LE COMPENSAZIONI INDIRETTE DI SOCI, AMMINISTRATORIETC.

• Vedi pp. 170 – 171

LE ALTRE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: DELIMITAZIONE DELLACATEGORIA (RINVII AL REDDITO D’IMPRESA PER LADISTINZIONE TRA REDDITI PROFESSIONALI ECOMMERCIALI

• La categoria dei redditi di lavoro autonomo viene identificata inmaniera residuale: tutte le attività autonome abituali, ancorché nonesclusive, non rientranti nel reddito agrario o nel reddito d’impresa• Sono redditi di lavoro autonomo anche quelli prodotti da

associazioni tra professionisti

I REDDITI “ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO AUTONOMO”E I CRITERI DI TERRITORIALITÀ DELLA CATEGORIA

• Esistono redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo che sidistinguono perché non comportano la tenuta di scritture contabili e nonsono soggetti ad IVA• Rapporti di collaborazione continuata e continuativa• Compenso spettanti ad autori ed inventori• Utili attribuiti all’associato in partecipazione

LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

• L’imputazione degli elementi reddituali al periodo d’imposta avvienesecondo il principio di cassa, con alcune deroghe



• La nozione di compenso include anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo

• Per i redditi in questione sono perciò irrilevanti le plusvalenze e gli altrielementi positivi di reddito diversi dai compensi

• Non si crea un regime particolare dei beni relativi all’esercizio dell’arteo della professione

• Qualsiasi spesa inerente l’attività professionale è ammessa in deduzione• Per i beni strumentali è previsto l’ammortamento

RINVII ALLE NORME PROCEDURALI SULLA CONTABILITÀDEI PROFESSIONISTI E DETERMINAZIONE DEI REDDITI DILAVORO AUTONOMO “ASSIMILATI”

• Nel calcolo del calcolo della differenza tra compensi e spese del professionista è obbligatoria una contabilità

• I redditi da lavoro autonomo “assimilati” non sono invece determinaticontabilmente ma attraverso deduzioni percentuali ai compensi, senza

obblighi contabili

REDDITI DIVERSI. 1) I PROVENTI RESIDUALI RISPETTO ADALTRE CATEGORIE (PRESTAZIONI COMMERCIALI OPROFESSIONALI DI CARATTERE OCCASIONALE)

• Danno luogo a redditi diversi alcuni proventi concettualmenteomogenei ad un’altra categoria di reddito, ma sprovvisti di una qualche

particolare caratteristica per essere inclusi in essa:

• Redditi di immobili situati all’estero• Attività occasionali d’impresa e di lavoro autonomo

I REDDITI DIVERSI DERIVATI DA OBBLIGHI DI “FARE” E DAPREMI E VINCITE

• Rientrano in generale nella categoria dei redditi diversi i proventiderivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere

I REDDITI DIVERSI DERIVANTI DA PLUSVALENZE ISOLATE

• Le plusvalenze sono costituite dalla differenza positiva tra il prezzo dicessione di un bene e il suo costo di acquisto

• L’imponibilità delle plusvalenze è limitata ai casi specificamente previsti dalla legge

SEGUE: I REDDITI DIVERSI DA NATURA FINANZIARIANELL’AMBITO DELL’IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA

DESCRITTA NELLA SEZIONE B

• Ai fini dell’imposta sostitutiva sui redditi finanziari sono rilevanti anchee plusvalenze e le minusvalenze su titoli azionari ed obbligazionari



• Queste vicende sono inserite nei redditi diversi (e non in quelli dacapitale) perché non hanno carattere predeterminato e dipendono dalleoscillazioni di valore tipiche dei mercati finanziari

INTERCONNESSIONI TRA NORME SOSTANZIALI E ASPETTIPROCEDURALI DELL’IMPOSIZIONE SUI REDDITI

CATEGORIE DI REDDITO E ADEMPIMENTI PROCEDURALI:INDIVIDUAZIONE DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA E RELATIVIADEMPIMENTI

• Sono sostituti d’imposta:• Tutti i soggetti IRPEG, società di capitali, enti commerciali o non

commerciali• Le società di persone di cui all’art. 5 TUIR • Gli imprenditori individuali, ivi compresi gli imprenditori agricoli• Gli esercenti arti e professioni• Il condominio degli edifici

• Le ritenute seguono il criterio di cassa• È importante distinguere tra ritenute a titolo d’acconto (EG sui redditi

di lavoro dipendente) dalle ritenute a titolo d’imposta (EG sugliinteressi bancari ed obbligazionari percepiti da persone fisiche). Mentrele ritenute a titolo d’imposta costituiscono un prelievo a sé stante, dicarattere definitivo, le ritenute d’acconto impongono un qualche

adempimento aggiuntivo a chi le subisce.

CATEGORIE DI REDDITO E OBBLIGHI CONTABILI: IMPRESEIN CONTABILITÀ ORDINARIA (LIBRO GIORNALE, LIBRODEGLI INVENTARI E CONTI DI CONTABILITÀ GENERALE)

• Le imprese in contabilità ordinaria devono tenere le scritture previstedagli artt. 14,15, 16 D.P.R. 600, parzialmente coincidenti con quelle

previste dal c.c.. Il contenuto di tali registri deve essere desunto dal c.c.

ove la normativa tributaria non intervenga.

SEGUE. REGISTRI IVA E CONTABILITÀ SEMPLIFICATA PER LEIMPRESE MINORI

• Alle scritture contabili si aggiunge la contabilità IVA, creando quindiuna duplicità di registri IVA/imposte sui redditi

• Le imprese in contabilità semplificata devono tenere essenzialmente iregistri IVA, integrati dall’annotazione delle operazioni non soggette a

registrazione ai fini di tale tributo• La contabilità semplificata è una forma di partita semplice che nonregistra la composizione del patrimonio aziendale e le sue variazioni



• Le differenze tra IVA sulle operazioni attive (vendite) e IVA sugliacquisti non vengono calcolate operazione per operazione ma permasse

• Nel caso in cui l’IVA sulle vendite è inferiore all’IVA versata sugliacquisti, quindi il cliente Tizio non può scaricare del tutto sul clienteCaio l’IVA che gli ha scaricato il fornitore, il cliente Tizio ha diritto alrimborso

LA GIUSTIFICAZIONE DELL’IVA IN TERMINI DI CAPACITÀCONTRIBUTIVA: INTERROGATIVI TEORICI

• Solo i soggetti IVA hanno rapporti con la PA

• Il consumatore finale (cliente Sempronio) non ha rapporti diretti con laPA ma solo con il proprio fornitore (cliente Caio)• L’imposta si applica anche quando l’acquirente è un soggetto IVA, che

però la potrà portare in detrazione ed ottenere il rimborso delleeventuali eccedenze a credito

• Problema di definire il soggetto passivo:• Definizioni legislative (si ricava la definizione di soggetto passivo

partendo da quelle operazioni che la legge considera imponibiliIVA)

• Altri considerano soggetto passivo l’imprenditore o il professionista,assumendo come presupposto la differenza tra imposta sulle venditee imposta sugli acquisti (l’individuazione del soggetto passivo

prescinde dalle operazioni indicate dalla legge come imponibiliIVA)

• Si assume a presupposto del tributo la fornitura di beni e servizi alconsumatore finale (Sempronio), considerato quindi il portatoredella capacità contributiva: è la tesi più corretta

DISTINZIONE TRA OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DIAPPLICAZIONE DELL’IMPOSTA (IMPONIBILI, NONIMPONIBILI E ESENTI) E OPERAZIONI ESCLUSE

• Perché un’operazione rilevi ai fini del tributo deve trattarsi di cessionidi beni o prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello statonell’esercizio di impresa o di arti e professioni

• Nell’ambito delle operazioni IVA, aventi i requisiti di cui sopra,esistono le:•

Operazioni imponibili alle quali l’imposta si applica e che quindidevono essere formalizzate ai fini IVA• Operazioni esenti che, pur non dando luogo all’addebito del

tributo, devono essere formalizzate ai fini IVA



• Soggetti IVA esercenti arti e professioni svolte in modo abituale:qualsiasi attività abituale non rientrante tra quelle d’impresa e nonsvolta con un vincolo di subordinazione

• Anche le attività agricole di cui all’art. 2135 c.c. danno luogo adesercizio d’impresa ai fini IVA

IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI, LASUA IMPORTANZA NEL SISTEMA DELL’IVA E IL CONCETTO

DI “ESIGIBILITÀ” DELL’IMPOSTA

• Le operazioni con cessione di beni immobili si considerano effettuateal momento della stipula dell’atto traslativo

• Per le cessioni di mobili l’operazione si considera effettuata quando il bene viene consegnato o spedito (nel caso in cui non venga consegnatodirettamente)

• Le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo

•

L’esigibilità dell’imposta da parte dell’erario di solito coincide con imomenti di cui sopra, che non sempre coincidono con il momento in cuiil soggetto IVA percepisce la materiale disponibilità del denaro• L’esigibilità viene però svincolata dal momento di effettuazione

dell’operazione nel caso di rapporti con enti pubblici, noti ritardatarinei pagamenti

TERRITORIALITÀ DELL’IMPOSTA

•

Il principio generale è quello della tassazione nel paese didestinazione, dove avviene il consumo finale• Le cessioni di beni si considerano effettuate in Italia quando:

• I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beninazionali

• I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beninazionalizzati

• I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni intemporanea importazione

•

Nel caso in cui il cedente (straniero) non è residente non è residentee non ha stabile organizzazione né rappresentanza in Italia el’acquirente (italiano) è soggetto IVA, quest’ultimo dovrà emettereun’autofatturazione, cioè dovrà registrare l’imposta sia tra levendite che tra gli acquisti (quindi l’autofatturazione sarà neutrale)

• Nel caso in cui il cedente (straniero) non è residente e non ha stabileorganizzazione né rappresentanza in Italia e l’acquirente (italiano)non è soggetto IVA, l’operazione dovrà essere considerataimplicitamente esclusa da IVA, perché né il cedente (straniero) nél’acquirente (italiano) sono soggetti IVA

• Nel caso in cui il cedente sia italiano (soggetto IVA) e l’acquirentesia straniero non residente e senza stabile organizzazione nérappresentanza in Italia, se costui è agisce nell’esercizio di impresa,



arte o professione, e nomina un rappresentante, potrà chiedere ladetrazione dell’imposta assolta sull’acquisto (in pratica il più dellevolte chiederà un rimborso)

• Le prestazioni di servizi si collegano ad un territorio in base ai criteri(applicati a seconda del servizio di cui si tratta):• Residenza del prestatore del servizio• Residenza del cliente• Luogo di ubicazione del bene oggetto della prestazione

LE OPERAZIONI “NON IMPONIBILI” E QUELLE“INTRACOMUNITARIE”

• Le esportazioni in paesi extracomunitari sono considerate operazioninon imponibili, mentre tutte le importazioni da paesi extracomunitarisono assoggettate ad IVA in dogana: le esportazioni extracomunitariedevono essere annotate ma non comportano alcun aggravio d’imposta

• Le operazioni non imponibili consentono l’integrale detrazione

dell’IVA sugli acquisti (differenza con le operazioni esenti), che perònon sarà accompagnata da una corrispondente IVA sulle vendite:l’esportatore tenderà perciò ad essere in credito verso l’erario.• Per evitare la trafila dei rimborsi l’esportatore ha diritto ad

acquistare beni e servizi senza applicazione dell’imposta fino aconcorrenza delle imposte dirette

• Per le operazioni intracomunitarie è nato invece il regime IVAintracomunitario• Se l’acquirente è consumatore finale l’operazione è imponibile con

l’aliquota IVA del paese comunitario in cui risiede il fornitore• Se l’acquirente è un soggetto IVA il venditore dell’altro stato UE

non applica l’imposta, purchè gli venga comunicato che l’acquisto èeffettuato da un soggetto IVA, allegando un “codice diidentificazione”: l’operazione sarà non imponibile per il fornitore edil cliente dovrà emettere, con l’aliquota IVA del proprio paese,un’autofattura.

OPERAZIONI ESENTI

• Si tratta di una serie di operazioni rientranti nel campo di applicazionedell’IVA ma che non comportano l’addebito dell’imposta (art. 10)• EG: esenzioni per le operazioni mediche, per le spese didattiche, per

le locazioni di immobili ad uso abitativo ...• Il regime IVA in assoluto più favorevole è però l’esclusione con diritto

alla detrazione. Qui l’IVA sugli acquisti era recuperata integralmente• Che effettua operazioni esenti resta invece soggetto IVA

BASE IMPONIBILE (CENNI ALLE “OPERAZIONI ACCESSORIE”E A QUELLE “ESCLUSE DALLA BASE IMPONIBILE”) ESCELTA DELL’ALIQUOTA



• Ove l’ammontare imponibile o l’imposta per qualsiasi motivoaumentino la legge impone l’emissione di ulteriori fatture denominatenella pratica note di addebito

• Per le variazioni in diminuzione l’emissione di una nota di accredito(documento esattamente opposto alla fattura) è meramente eventuale

REGISTRAZIONE CONTABILE OPERAZIONI ATTIVE E DEGLI

ACQUISTI. LE LIQUIDAZIONI E I VERSAMENTI INFRANNUALI

• Ai fini del rapporto con la PA l’IVA è considerata per masse. Sonoquindi previste scritture contabili, delle vendite e degli acquisti

• Il confronti tra registrazioni di operazioni attive - vendite (e relativodebito d’imposta) e registrazioni di operazioni passive - acquisti (erelativo credito d’imposta) si chiama liquidazione

DICHIARAZIONE ANNUALE

• Le principali informazioni sull’attività del soggetto d’imposta pervengono agli uffici IVA attraverso la dichiarazione annuale

ASPETTI PECULIARI DELL’ACCERTAMENTO DELL’IVA (LEPRESUNZIONI DI CESSIONE ED ACQUISTO)

• Si presume, salvo prova contraria, la cessione dei beni di cui risultil’acquisto ma che non siano reperito presso il soggetti IVA;

simmetricamente, sempre salvo prova contraria, si presume l’acquistodei beni rinvenuti presso il soggetto ma non risultanti dalle scritture passive

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE. DALL’OMESSAFATTURAZIONE ALL’INFEDELE DICHIARAZIONE

• Per l’omessa o insufficiente fatturazione la pena pecuniaria è dal 10al15% dell’imponibile non fatturato o non registrato

•

La violazione dei divieti di detrazione dell’IVA è punita con unasanzione uguale all’ammontare dell’imposta indebitamente detratta• L’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alle

liquidazioni periodiche comporta una sanzione amministrativa del 30%dell’ammontare non versato

VIOLAZIONI “A CASCATA” E VIOLAZIONI RIPETUTE

• Il sistema sanzionatorio, configurando una sanzione per ciascuno deglistadi in cui si articola la fase applicativa del tributo, comporta il rischiodi sanzioni a cascata, però:



• La violazione di più obblighi inerenti alla documentazione ed allaregistrazione di una medesima operazione attiva è sanzionata una solavolta

• Al di là di questa previsione scattano gli istituti sul concorso diviolazioni e sulle violazioni continuate 8vedi pg. 328)

LE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI

L’IMPOSTA DI REGISTRO. ORIGINI STORICHE E STRUTTURADELLA NORMATIVA. REGISTRAZIONE IN TERMINE FISSO EIN CASO D’USO

• È giustificata, sotto il profilo della capacità contributiva, dal contenuto patrimoniale degli atti soggetti a registrazione (imposta suitrasferimenti di ricchezza)

• L’imposta si propone di colpire tutti gli atti scritti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello stato

• I veri articoli del TU 131/86 rinviano alla tariffa per la classificazionedegli atti soggetti a registrazione e per la misura dell’imposta, che puòessere applicata:• Proporzionalmente: al valore dei beni o dei diritti trasferiti• In misura fissa: di lire 250.000• In caso d’uso. Cioè se quando l’atto viene usato in procedimenti

amministrativi o di volontaria giurisdizione• In termine fisso: a prescindere dall’utilizzo dell’atto

LA SFERA APPLICATIVA DELL’IMPOSTA DI REGISTRO E LERAGIONI DEL SUO SVUOTAMENTO

• L’imposta sembra di ampia applicazione ma bisogna tener conto che:• Sono esclusi dall’imposta proporzionale di registro tutti gli atti

aventi ad oggetto operazioni assoggettate ad IVA (principio dialternatività tra registro e IVA)

•

Sono assoggettati all’imposta gli atti solo in caso d’uso per corrispondenza

MECCANISMO IMPOSITIVO;SOGGETTI OBBLIGATI ALPAGAMENTO DELL’IMPOSTA

• Quando l’imposta è proporzionale serve una base imponibile, di solitodata dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto

• L’obbligo di presentare l’atto alla registrazione grava sui pubblici

ufficiali ma anche sui contraenti



SEGUE: LA RICHIESTA DI REGISTRAZIONE EL’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA A VICENDECONTRATTUALI COMPLESSE

• L’atto deve essere presentato all’ufficio competente per la registrazioneche determinerà la base imponibile

• L’imposta richiesta dall’ufficio prende il nome di imposta principale• Nel caso l’ufficio commetta errori per difetto può chiedere un’imposta

sostitutiva• Al di fuori dell’imposta sostitutiva, l’imposta richiesta dall’ufficio dopo

quella principale prende il nome di imposta complementare• Il trattamento fiscale dipende anche dall’interpretazione degli atti stessi• Casi particolari (vedi p. 336 – 337)

• Contratti preliminari• Permute• Cessione di contratto• Contratto per persona da nominare

• La nullità o l’annullabilità dell’atto non esime della registrazione e dal pagamento dell’imposta

PRINCIPALI CATEGORIE DI ATTI SOGGETTI AREGISTRAZIONE

• Trasferimenti immobiliari• Sentenze• Cessioni di autoveicoli• Locazioni immobiliari• Atti meramente dichiarativi

L’ACCERTAMENTO DI VALORE E LE ALTRE VICENDEAPPLICATIVE DELL’IMPOSTA

• Per gli immobili e le aziende il valore determinato dalle parti è soggettoad accertamento da parte dell’ufficio, tendente a determinare il valorevenale in comune commercio

• Le rettifiche di valore sono portate a conoscenza del contribuenteattraverso l’avviso di accertamento, che nell’imposta di registro hasolo questa limitata funzione

L’IMPOSTA DI REGISTRO E LE IMPRESE. CONFERIMENTI,FUSIONI, SCISSIONI E CESSIONI D’AZIENDE

• Per i conferimenti in denaro l’imposta si applica in misura fissa(250.000£),

• Il conferimento d’azienda è assoggettato ad imposta in misura fissa• L’imposta proporzionale resta pertanto applicabile solo sui conferimenti

d’immobili o di beni mobili diversi da denaro o aziende



• Anche le fusioni e le scissioni sono assoggettate ad imposta in misurafissa

• Gli atti che non comportano variazioni nell’ammontare complessivo deiconferimenti sono assoggettati ad imposta in misura fissa

• Resta imponibile la cessione d’azienda

I “TRIBUTI MINORI” E L’IRAP

L’IRAP: IMPOSTA REGIONALE SUL VALORE AGGIUNTODELLA PRODUZIONE

• Il tributo assoggetta a tassazione la differenza tra i ricavi o i compensotipici dell’attività imprenditoriale o professionale ed i costi per l’acquisto di materie prime, beni strumentali e servizi professionali ed’impresa.

• Sono irrilevanti ai fini del tributo:• I proventi finanziari• Le operazioni straordinarie

• Sono indetraibili dalla base imponibile:• Retribuzioni ai dipendenti• Interessi ed altri oneri finanziari

• La tassazione in capo al soggetto erogante dei salari e degli interessi passivi avviene perché questi sono comunque parte del valore aggiuntocreato dall’impresa, anche se non se li è tenuti l’imprenditore ma sonoandati a finire nelle tasche dei dipendenti e dei finanziatori

• Alla base imponibile si applica un’aliquota dipendente dalle scelte diogni singola regione

• Stato, enti pubblici e non commerciali sono obbligati a versarel’imposta proporzionalmente alle retribuzioni

• Per banche ed enti equiparati è prevista una speciale disciplina per ladeterminazione della base imponibile, dato che le attività finanziariesono oggetto dell’attività d’impresa

CARATTERISTICHE DELL’IRAP E CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

• L’IRAP ha posto dei problemi a proposito del principio di capacitàcontributiva. Per superarli si è proposto di:• Considerare come capacità contributiva l’oggettiva attitudine di

una organizzazione a produrre reddito, a prescinderedall’effettiva produzione

• Considerare come capacità contributiva il principio del beneficio,cioè l’utilizzo di servizi pubblici da parte dei soggetti produttori

• Considerare come capacità contributiva il valore aggiunto prodotto presso l’impresa, anche se poi questo valore non rimane tutto incapo all’imprenditore ma va spartito con finanziatori e dipendenti



• Per questo motivo si capisce come non ci sia diritto di rivalsagiuridica in favore del soggetto passivo a carico dei dipendenti edei finanziatori

Compendio Diritto rio Tesauro

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