Diritto Tributario - Riassunto Del Manuale

8/19/2019 Diritto Tributario - Riassunto Del Manuale

1/115

PRINCIPI DI DIRITTO TRIBUTARIOLa nozione di tributo.Il tributo nei suoi termini formali è una prestazione patrimoniale che l’ente pubblico può imporre adeterminati soggetti, istituzionalmente destinata dalla legge al conseguimento di un’entrata.Il tributo si caratterizza innanzitutto per il prolo formale dell’imposizione, senza che la volontà delprivato vi concorra.Combinando gli art.2 della Costituzione e l’art.! della Costituzione, si ricava che il pagamento deltributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà, consistente nel concorrere alle spese

pubbliche sulla base della propria capacità contributiva."a capacità contributiva va intesa come manifestazione determinata di ricchezza #reddito,consumo, patrimonio, trasferimento$ che costituisce la causa del prelievo tributario e la misura%l’entità del tributo deve essere una parte #ali&uota$ di essa.'ono sopravvissuti dei tributi, come le tasse, che non si giusticano in base alla capacitàcontributiva% la tassa è il corrispettivo di un servizio divisibile."a tassa si distingue dal prezzo perch( &uest’ultimo è il corrispettivo di alcuni servizi che lo 'tatopuò fare o non fare e che potrebbero essere prestati anche da privati, mentre &uando l’utilità aiprivati deriva da attività che solo lo 'tato istituzionalmente può prestare, nella forma dell’attoamministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo è una tassa."e tasse sopravvivono per esigenze pratiche, di gettito% la Corte costituzionale ha ammesso chel’art.! Cost. non vieta che la spesa per servizi generali sia coperta da entrate che sono dovuteesclusivamente da chi richiede la prestazione dell’u)cio organizzato per il singolo servizio% è unargomento debole."a tassa non è un tributo, ma appartiene alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte,categoria che si caratterizza non per la causa impositionis ma per la presenza del solo elementoformale dell’imposizione #senza che la volontà del privato vi concorra$.I tributi si caratterizzano per una specica causa, la capacità contributiva.Imposta e tassa possono stare insieme nella categoria delle prestazioni imposte di cui parlal’art.2! Cost."a nozione di tributo in senso formale ha preso rilevanza &uando è stata unicata la giurisdizionetributaria% tutti i tributi di ogni genere e specie, compresi &uelli locali, rientrano nella giurisdizionedi un giudice speciale #le commissioni tributarie$.L’imposta come istituto giuridico.Come si determina la somma alla &uale si riferisce l’imposta* "a legge tributaria denisce una

certa situazione economica e stabilisce una relazione fra essa ed un soggetto che diviene poidebitore di &uella somma nei confronti dell’ente pubblico.+uesta somma è detta anch’essa imposta e può esser denita cos% una parte #ali&uota$ di unasomma denita #imponibile$ che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico#soggetto attivo$ al vericarsi di una determinata situazione di fatto #presupposto$."e regole sulla struttura ed il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principifondamentali del diritto tributario, specie di &uelli costituzionali%

• Il principio di legalità #art.2! Cost.$, secondo il &uale l’imposta deve essere su)cientementedeterminata dalla legge, che deve prevedere i suoi elementi essenziali #presupposto,soggetti, ali&uota$-

• Il principio di capacità contributiva #art.! Cost.$, secondo il &uale l’imposta deve fondarsisu una manifestazione determinata di ricchezza, alla &uale deve essere collegata, anchesotto il prolo temporale-

• "’interesse scale, che è lo scopo delle imposte, alla facile e sollecita percezione delleentrate per far fronte alle pubbliche spese. i ni della pronta e regolare riscossione silegittimano una serie di deroghe al diritto comune-

• "’attività dell’amministrazione nanziaria diretta all’applicazione delle imposte comeattività vincolata e non discrezionale% la valutazione sulla convenienza a tassare è fattadalla legge.

• Il potere d’imposizione della nanza è solo un potere strumentale di controllo dell’esattezzadegli obblighi del privato previsti dalla legge.

1


2/115

La struttura de’imposta./er &uanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di un’imposta si riduce ad un elemento

oggettivo e ad un elemento soggettivo% il primo è dato da un fatto o da un insieme di fattiche siano idonei ad esprimere una determinata capacità contributiva del soggetto#oggetto imponibile in senso lato$- il secondo è dato dalla duplice individuazione da unaparte del soggetto passivo, al &uale si collegano gli elementi di fatto oggettivi, e dall’altraparte del soggetto attivo, ossia l’ente impositore.

Il presupposto è &uel fatto economicamente rilevante che giustica l’applicazione di una

determinata imposta.I fatti economicamente rilevanti, presi per lo pi0 in considerazione dalla legge tributaria, sono ilpatrimonio #ricchezza posseduta$, il reddito #ricchezza ac&uisita$, il trasferimento, il consumo diricchezza."a norma giuridica non può mai, in generale, pervenire ad un completo e rigoroso sistema didenizioni, perch( l’esigenza della pratica applicazione della legge richiede sempre un riferimentoa comportamenti pratici degli uomini./erciò nella denizione dell’imposta assume grande importanza la semplicazione dei concetti, lariduzione cioè di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi speciche.1a un’imposta solo applicabile, fatta di casistiche, farebbe perdere di vista la giusticazioneeconomica del tributo."’assimilazione consiste nel ricondurre in una categoria ipotesi anche estranee, ma solo allo scopodi prevedere un trattamento tributario.

"a prevalente natura tecnica delle leggi tributarie rende ardua la ricerca dell’oggetto tassabile al difuori delle speciche previsioni di legge% di &ua il problema dell’interpretazione analogica."a tecnica legislativa si caratterizza dun&ue per un’esasperante analiticità che arriva alla casistica.l vericarsi di un certo presupposto tributario, si richiede da parte del contribuente l’immediatariconoscibilità del fatto come presupposto, allo scopo di dichiararlo all’amministrazione nanziaria.I casi incerti in diritto tributario vengono risolti per lo pi0 dalla legge, non dalla giurisprudenza.Il problema dell’interpretazione analogica delle leggi tributarie si pone non tanto per un divieto,che non esiste nell’ordinamento tributario, ma perch( l’analogia è tecnicamente impossibilerispetto a &uelle norme che la dottrina chiama a fattispecie esclusiva, che non lasciano intravedereuna ratio.'i chiamano esenzioni le eccezioni alla regola, secondo la &uale &uella cosa #eccezione oggettiva$o &uella persona #eccezioni soggettive$ dovrebbero essere tassate."’esenzione persegue interessi diversi da &uelli scali."a disuguaglianza è costituzionalmente legittima se il ne cui essa è preordinata ècostituzionalmente degno di tutela% istruzione, cultura, benecenza, risparmio, sviluppoeconomico, eccetera."’esclusione invece è la previsione negativa che non è eccezione alla regola, ma semplicementechiarisce meglio la portata della regola."a norma di esenzione, come norma eccezionale, non può essere interpretata analogicamente- lagiurisprudenza ne ammette l’interpretazione estensiva.Il contribuente è il soggetto passivo nei cui confronti si verica il presupposto tipico di un’imposta./ossono esser soggetti passivi%

• "e persone siche-• "e persone giuridiche che sono fornite di personalità giuridica secondo il diritto comune-• 'oggetti diversi dalle persone siche, privi di personalità giuridica, purch( si tratti di

organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cuiconfronti il presupposto si verichi in modo unitario #capace cioè di attuarsi nei confrontidell’insieme dei beni e delle persone$ ed autonomo #suscettibile cioè di vericarsi senzaalcun rapporto con altri soggetti$-

• 'oggetti passivi che non siano i contribuenti #soggetti cui si riferisce il presupposto$%abbiamo la gura del sostituto d’imposta, il &uale è eettivamente debitore verso il sco #ilsostituto non solo è tenuto a pagare l’imposta ma anche a rivalersi verso il reddituario% larivalsa ha lo scopo di ristabilire la regola costituzionale secondo la &uale l’imposta deveesser pagata dal soggetto che realizza il presupposto$. Inoltre la legge tributaria puòa)ancare al contribuente altri soggetti che si trovano con lui in un &ualche rapportogiuridico od economico, allo scopo di raorzare il credito d’imposta% la legge parla diresponsabile d’imposta. Il responsabile non si sostituisce al contribuente, ma piuttostoassicura l’adempimento del tributo- il responsabile non può sopportare il debito d’imposta

2


3/115

ed anche per tale soggetto dovrebbe valere la regola secondo la &uale un patto contrarioalla rivalsa sia nullo in &uanto contrario al principio di capacità contributiva #art.! Cost.$-

• 3li eredi% il debito tributario, come tutti i debiti, si trasmette ad essi, i &uali rispondonosolidalmente verso il sco secondo una norma che viene ritenuta applicabile a tutti i tributi,come regola generale. 4 una deroga alle regole del codice civile, che prevede latrasmissibilità pro &uota.

'oggetti attivi sono lo 'tato, i Comuni, le /rovince, le 5egioni, le ree metropolitane, le Camere dicommercio, le ziende di cura e di soggiorno e turismo, le comunità israelitiche.

3li enti locali 'tabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione esecondo i principi di coordinamento della nanza pubblica e del sistema tributario #art.667 Cost.$-però solo la 5egione ha potestà legislativa, per cui si pone il problema di come gli altri enti localipossano stabilire i rispettivi tributi propri.1entre le 5egioni hanno il potere di intervenire con legge per l’esercizio dei loro poteri, gli entilocali possono solo applicare tributi istituiti dallo 'tato e, nei limiti consentiti, dalla 5egione."a somma oggetto dell’imposta si determina applicando una certa ali&uota o tasso d’imposta aduna grandezza chiamata parametro o base imponibile, che si ottiene dalla traduzione in terminimonetari di un elemento della fattispecie d’imposta.1entre la determinazione dell’imposta, data dall’applicazione dell’ali&uota, è operazione diautomatica facilità, risolvendosi in un’operazione aritmetica, la determinazione della baseimponibile è oggetto di una complessa attività, detta accertamento."a legge tributaria segue diversi metodi nella determinazione della base imponibile%

• /uò dettare criteri propri, come &uando stabilisce che il reddito dei fondi sia determinatocol sistema catastale, un sistema che fornisce il reddito medio ordinario e non il redditoeettivo dei fondi-

• /uò rinviare a criteri tecnici, come &uando assume le valutazioni dell’economia aziendale-• /uò introdurre correttivi ad altre regole, come &uando stabilisce che il reddito d’impresa si

determina in base al conto economico ma con le variazioni stabilite dalla legge tributaria-• /uò rinviare per l’accertamento della base imponibile di un tributo all’accertamento di un

altro tributo, che riguardi però lo stesso oggetto tassabile./er la determinazione della base imponibile la legge tributaria può insomma od inseguire la realtàeettiva, od assumere criteri presuntivi, criteri di media% nel primo caso prevale il criterio dellarazionalità, nel secondo &uello della semplicazione.+ueste semplicazioni si legittimano costituzionalmente solo se rispondono alla comune

esperienza.8ella fattispecie tributaria vanno distinte le norme di denizione del fatto tassabile da &uelleprobatorie, da &uelle cioè che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare il fattotassabile.9i è dierenza tra un fatto posto a base dell’imposta ed un fatto dal &uale va desunto il primo.In genere tutti i fatti sono idonei a provare il fatto tassabile #in base agli elementi comun&ueraccolti$.Il problema delicato nella materia in esame è dato dall’uso e dall’abuso delle presunzioni scali.+uando la presunzione è relativa, essa produce solo l’inversione dell’onere della prova, che diregola incombe alla nanza.+uando è prevista una presunzione scale è su)ciente che l’amministrazione provi il fattorappresentativo del fatto tassabile, con la conseguenza che tocca al contribuente fornire la provacontraria.

8on ci troviamo pi0 di fronte a prove &uando invece la presunzione è assoluta% non è ammessa laprova contraria."’elusione scale consiste in atti, fatti, negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragionieconomiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenererimborsi o riduzioni di imposte, altrimenti indebiti."e norme antielusive sono &uelle che individuano specici atti che, avendo le caratteristiche sopradette, sono inopponibili all’mministrazione nanziaria, pur conservando la loro validità civilistica.L’attuazione dee imposte! ’accertamento.5iassuntivamente attuare un’imposta vuol dire individuare un presupposto tassabile, li&uidare lasua base imponibile, applicare ad essa un’ali&uota e corrispondere la somma che ne derivaall’amministrazione nanziaria competente."a determinazione dell’imponibile e dell’imposta è detta accertamento- essa si conclude &uando

l’imponibile è immodicabile, cioè &uando l’accertamento diventa denitivo.

3


4/115

'ul piano cronologico la riscossione tende a precedere l’accertamento, mediante le anticipazioni#acconti$, salvo conguaglio al momento dell’accertamento denitivo.lle imposte, che sono obbligazioni pubbliche perch( ente pubblico è il creditore, si applicano leregole del codice civile se la legge tributaria non dispone diversamente in vista del propriointeresse pubblico."’interesse pubblico consiste nel far pervenire nel modo pi0 semplice e rapido possibile le sommedovute a titolo d’imposta nelle casse dello 'tato #o dell’ente impositore di cui si tratti$.'ia nella fase dell’accertamento che in &uella della riscossione possono intervenire atti del

soggetto passivo e:o dell’amministrazione nanziaria."’organismo preposto dall’ordinamento all’emanazione degli atti relativi al rapporto tributario èl’genzia delle ;ntrate.i suoi u)ci sono a)dati l’accertamento e la riscossione delle imposte, la comminazione dellesanzioni amministrative, la trattazione del contenzioso tributario.Il 1inistero dell’;conomia e delle erritorio, genzia del =emanio$, delle &uali l’genzia delle ;ntrate è competente perl’applicazione di &uasi tutti i tributi statali."’genzia si articola in u)ci centrali #con sede in 5oma$ e regionali #in ogni capoluogo di 5egione$.

'ono &uesti ultimi u)ci che emanano gli atti da noticare ai contribuenti.ccertare signica vericare se in concreto si è prodotto un presupposto d’imposta astrattamenteprevisto dalla legge, determinare la sua base imponibile.+uando non è prevista una tale procedura si dice che si tratta di imposte senza accertamento.8elle procedure d’accertamento l’atto del privato è detto dichiarazione o denuncia% con essa ilprivato informa l’amministrazione nanziaria che un fatto tassabile si è vericato, li&uida la baseimponibile ed eventualmente l’imposta.'e il contribuente non presenta la dichiarazione cui è tenuto, si versa nella situazione di omessadichiarazione, situazione punita con sanzioni anche penali."’atto d’accertamento dell’amministrazione nanziaria è detto avviso d’accertamento edinterviene in funzione di controllo della dichiarazione, se presentata, od in vece di essa in caso diomessa dichiarazione. volte è previsto nella legge che la determinazione dell’imponibile possa essere concordata traprivato ed amministrazione nanziaria con un atto detto nella pratica concordato, ma che nellalegge viene detto adesione del contribuente alla determinazione dell’imponibile fattadall’amministrazione./er gli abusi cui dava luogo era stato soppresso, oggi è stato reintrodotto anche davanti al giudice.8ella fase dell’accertamento è adesione all’imponibile determinato dall’u)cio.bbiamo dun&ue atto del privato, atto dell’amministrazione, atto del giudice, concordato.8ella pratica applicazione delle imposte non occorre che intervengano tutti i tipi di atto% dipendedal comportamento delle parti #anche un solo atto di accertamento può esaurire la relativaprocedura$.8on ci troviamo di fronte ad un procedimento in senso tecnico dove la serie degli atti èpreparatoria di un atto nale produttivo dell’eetto di accertamento% ogni atto &ui è idoneo achiudere la procedura.

"a conclusione si ha &uando si produce un eetto detto accertamento denitivo, che puòsignicare%a. /reclusione per l’amministrazione, per decorso del termine, di retticare la

dichiarazione del contribuente-b. /reclusione per il contribuente, per decorso del termine, di impugnare l’atto della

nanza-c. /reclusione per l’uno o per l’altro soggetto, o per entrambi, di impugnare la

sentenza del giudice tributario ritenuta sfavorevole."’eetto della sentenza anche nella materia tributaria è il giudicato, formulato con riguardoall’oggetto della domanda."’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale che ha come causa un determinato fattoeconomico, al &uale deve essere commisurata, previsto dalla legge.I fatti che il contribuente deve dichiarare sono solo &uelli che la legge prevede.

4


5/115

"a dichiarazione ha l’eetto di li&uidare l’imponibile #eventualmente l’imposta$ e rendereadempibile l’obbligazione.;ssa è &uindi titolo della riscossione e vincolo per l’amministrazione di seguire determinate regolenell’accertamento.'e la dichiarazione non può sostituirsi alla legge ciò vuol dire che, malgrado la sua presentazione,il contribuente potrà chiedere il rimborso di &uanto erroneamente versato sulla base delladichiarazione e sottoporre al giudice l’accertamento del debito nella sua eettività."’avviso di accertamento è un atto dell’amministrazione pubblica, vincolato dalla legge tributaria%

l’individuazione del presupposto d’imposta e la determinazione della base imponibile."’atto determina il &uantum dell’obbligazione da riscuotere ed è atto idoneo alla determinazionedenitiva, &ualora non venga impugnato."’avviso di accertamento è atto puramente dichiarativo del debito d’imposta, ma il debito nascecol vericarsi del presupposto previsto dalla legge.'i allontana da &uesta concezione il regime processuale previsto per il controllo della legittimitàdelle pretese dell’amministrazione nanziaria% l’atto non impugnato rende incontestabile nell’an enel &uantum la pretesa del sco, corrisponda o meno tale pretesa alla reale situazione di fatto."a legge processuale sembra dun&ue trattare l’avviso come atto costitutivo, e non dichiarativo.Con l’avviso l’amministrazione individua il presupposto, determina la base imponibile, individual’ali&uota e li&uida l’imposta."’iter logico che l’amministrazione deve seguire è detto anche, nella legge, motivazione.;ssa serve a consentire il controllo, da parte del contribuente accertato, degli elementi di fatto e di

diritto sui &uali si fonda la pretesa scale, perch( li possa sottoporre, se interessato, allavalutazione del giudice.1ancando una legge generale sull’accertamento nelle singole leggi d’imposta, non sempre èprevisto l’obbligo della motivazione a pena di nullità, però lo 'tatuto dei diritti del contribuente #l.262:2???$ &ualica la motivazione degli atti dell’mministrazione nanziaria come principiogenerale dell’ordinamento tributario.8on esistono accertamenti che non debbano essere motivati."a previsione della nullità, per l’inosservanza di tale obbligo, solo in alcune leggi, è espressione diun principio generale./rima di emanare l’avviso di accertamento l’amministrazione esercita poteri d’indagine diretti areperire la materia tassabile, poteri che sono analiticamente previsti nelle singole leggi d’imposta."a determinazione dell’imposta, della somma che deve essere pagata dal contribuente, nonsempre è indicata nell’avviso% in alcune imposte essa è rimessa ad atto successivo a &uello diaccertamento, chiamato avviso di li&uidazione.9i è un atto d’accertamento che possiamo dire comune al contribuente ed all’amministrazione,detto nella pratica concordato e nella legge adesione all’accertamento."a proposta di denizione può essere fatta anche dal contribuente indagato od accertato, e l’attodi adesione deve essere motivato- l’atto si perfeziona col pagamento dell’imposta e non èimpugnabile.ltro modo di denire l’imponibile è il condono scale, che possiamo chiamare un concordatolegale."a disciplina del condono si può cos riassumere% l’imponibile viene denito con una riduzioneautomatica, stabilita dalla legge con riguardo all’ultimo atto d’accertamento non denitivointervenuto- la denizione si perfeziona con l’accettazione dell’istanza di condono, presentata dalcontribuente entro un termine ssato dalla legge, da parte dell’u)cio con un atto impugnabile

davanti al giudice tributario.'econdo un principio generale del diritto amministrativo, gli u)ci dell’amministrazione nanziariapossono procedere, salvo che sia intervenuto il giudicato, all’annullamento totale o parziale deipropri atti ritenuti illegittimi od infondati, con provvedimento motivato comunicato al destinatariodell’atto."’esercizio dell’autotutela può essere svolto anche in pendenza di giudizio od in caso di nonimpugnabilità- non si richiede l’istanza di parte.4 possibile distinguere due tipi di autotutela."a prima ricorre &uando l’atto non è divenuto denitivo, perch( pende il termine perl’impugnazione od il giudizio instaurato attraverso il ricorso contro lo stesso.Il secondo tipo di autotutela è &uella che riguarda atti divenuti invece denitivi, nel &ual casol’autotutela è volta ad assicurare la conformità dell’azione amministrativa ai principi d’imparzialitàe buon andamento #art.7@ Cost.$ in presenza di situazioni nelle &uali l’illegittimità dell’atto è

assolutamente palese e come tale percepibile dalla collettività.

5


6/115

In ogni caso l’autotutela non può espletarsi per motivi sui &uali sia intervenuta una sentenzapassata in giudicato favorevole all’amministrazione nanziaria.Con legge A6!:6776 è stato istituito l’interpello, relativamente ad alcune fattispeciepotenzialmente elusive #interpello speciale$% si tratta del potere del contribuente di rivolgersiall’amministrazione perch( essa dichiari la propria interpretazione di una determinata leggeritenuta incerta dal contribuente.Il parere rilasciato dall’mministrazione è vincolante per la stessa."’organo preordinato a tale funzione è il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme

antielusive.Il Comitato consultivo è adito dal contribuente dopo che &uesti abbia preventivamente interpellatosulla &uestione l’mministrazione, e non intenda adeguarsi al responso ricevuto."a l. 262:2??? #'tatuto dei diritti del contribuente$ ha ampliato la portata dell’istituto con unaprocedura residuale #interpello ordinario$% al contribuente è consentito formulare istanza diinterpello alla =irezione regionale dell’genzia delle ;ntrate rispetto a &ualsiasi fattispecie in cuiricorra un’obiettiva condizione di incertezza sull’interpretazione di disposizioni relative a casiconcreti e personali."’mministrazione interpellata ha 62? giorni per formulare una risposta scritta, motivata evincolante rispetto alla sola &uestione in oggetto, e se non risponde entro il termine si intende cheessa concordi con la soluzione prospettata dal richiedente nella propria istanza."’mministrazione può retticare la propria risposta nei confronti del contribuente solo &ualora&uesti non si sia ancora adeguato alla posizione espressa o non espressa #mediante silenzioB

assenso$% in tal caso essa può recuperare le imposte eventualmente dovute, ma non irrogare lesanzioni.La riscossione."a riscossione in diritto tributario è data da una serie di atti, sia del privato che della nanza, chetendono a precedere cronologicamente l’accertamento denitivo.+uesta precedenza si fonda su &uesti istituti%

a. Il versamento di acconti, sia da parte del contribuente che da parte di terzi #sostitutid’imposta$ per suo conto-

b. Il potere dell’amministrazione di ordinare pagamenti, prima della denitività deldebito, sia sulla base della dichiarazione, &uando non sia stato assolto l’obbligo delversamento, sia &uando penda la lite, &uando cioè l’accertamento è statoimpugnato davanti al giudice tributario-

c. Il rimborso dell’imposta &uando gli acconti ed i pagamenti eettuati pendente ilgiudizio siano maggiori dell’imposta denitivamente accertata.

"e leggi che disciplinano le singole imposte prendono in considerazione o aspetti particolari deldiritto al rimborso o la procedura necessaria perch( si provveda al rimborso, ma manca una regolagenerale che imponga al sco di provvedere alla restituzione delle imposte indebitamenteriscosse."’art.2?!! c.c. #Indebito oggettivo% Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetereciò che ha pagato. a inoltre diritto ai frutti e agli interessi dal giorno del pagamento, se chi l’haricevuto era in mala fede, oppure, se &uesti era in buona fede, dal giorno della domanda$,rappresentando un principio di diritto comune, dovrebbe trovare applicazione anche in campotributario.8ella riscossione l’atto del privato è detto versamento- si versa l’imposta dichiarata, scomputandogli eventuali acconti, anch’essi versati sia da parte del contribuente che di terzi per suo conto.

/er eetto di una regola introdotta dallo 'tatuto del contribuente, &uesti può compensareeventuali crediti che abbia verso l’mministrazione col suo debito scale.=opo la riforma del 67@!, l’atto della nanza contenente l’ordine di pagare rimane l’iscrizione aruolo per &uasi tutte le imposte #prima vi era anche l’ingiunzione scale, per alcune imposteindirette$.3li atti della riscossione D iscrizione a ruolo ed ingiunzione scale D si caratterizzano per una certaloro astrattezza in &uanto producono sempre lo stesso eetto, obbligano il contribuente a pagare&uanto risulta dal loro contenuto e diventano titoli per l’esecuzione forzata in caso diinadempimento.I crediti tributari dello 'tato sono crediti privilegiati #art.2@2 e seguenti c.c.$."a conseguenza processuale di tale prolo è che &uando si è obbligati a pagare per un ordine datodall’amministrazione con uno degli atti in esame, non fondato su un debito certo, si ha diritto alrimborso anche se non si è impugnato l’atto.

6


7/115

"’atto della riscossione insomma non è atto d’accertamento od atto e&uivalente e perciò la suamancata impugnazione non preclude, in linea di principio, la ripetizione dell’indebito.3li atti della riscossione sono titoli per l’esecuzione forzata. >ale esecuzione si dierenzia da &uella comune per l’assenza di alcune opposizioni previste dalcodice di procedura civile #art.E6 e E6@$, assenza preordinata a rendere l’esecuzione pi0 rapida."a nuova disciplina del contenzioso tributario attribuisce al giudice il potere di sospendere lariscossione no alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado &uando dall’attoimpugnato possa derivare al contribuente un danno grave ed irreparabile.

"’amministrazione ricorre all’iscrizione a ruolo &uando il contribuente non versa spontaneamentel’imposta dovuta e &uando viene accertata dall’u)cio un’imposta non dichiarata.I titoli che fondano l’iscrizione a ruolo sono la dichiarazione, l’avviso d’accertamento, la sentenzadel giudice.=ire ruolo vuol dire riscossione a)data ad un soggetto estraneo all’amministrazione, chiamatoagente della riscossione."a funzione di agente della riscossione può essere attribuita alle '.p.. con capitale socialesuperiore ad un certo ammontare aventi per oggetto la gestione in concessione del servizio.ll’agente della riscossione vengono consegnati i ruoli dall’u)cio regionale delle entrate.I ruoli sono elenchi di contribuenti in ordine alfabetico che indicano, per ognuno di essi, legeneralità #o la denominazione o la ragione sociale per le persone giuridiche$, il domicilio scale, ilperiodo d’imposta, l’imponibile, l’ali&uota, l’imposta, la motivazione, l’ammontare delle impostegià versate, l’imposta di cui si chiede il pagamento, gli interessi e le sanzioni amministrative

pecuniarie."a voce del ruolo relativa ad un singolo contribuente è detta iscrizione a ruolo, contro la &uale èammesso ricorso al giudice.4 stata soppressa la regola del non riscosso come riscosso, secondo la &uale il concessionario eratenuto a versare a determinate scadenze le somme iscritte a ruolo, avendo poi il diritto al rimborsodelle somme praticamente inesigibili."’agente di riscossione non ac&uista la titolarità del credito d’imposta ma solo l’esercizio di esso."a noticazione dell’iscrizione a ruolo, che viene fatta dall’agente mediante la noticazione dellacartella di pagamento, obbliga il contribuente a pagare entro E? giorni.=ecorso inutilmente tale termine, il concessionario procede all’espropriazione forzata.'e l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notica della cartella di pagamento,l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla noticazione dell’avviso di mora, contenentel’invito a pagare entro giorni.Il ricorso contro l’iscrizione a ruolo non sospende la riscossione.3li eetti dell’iscrizione a ruolo si riassumono cos%

a. "a legittima iscrizione a ruolo non comporta l’ac&uisizione denitiva della sommariscossa-

b. "’accertamento denitivo dell’imposta può fondare un diritto al rimborso dellasomma riscossa in base all’iscrizione a ruolo, a &ualsiasi titolo l’iscrizione siaavvenuta-

c. Il giudizio circa l’esistenza e la misura del debito per il vericarsi di un certopresupposto, oggetto di una previsione di legge, è autonomo rispetto al giudiziosulla legittimità dell’iscrizione a ruolo.

"’atto iniziale del procedimento di riscossione coattiva è l’ingiunzione scale, la &uale consistenell’ordine emesso dal competente u)cio dell’ente creditore di pagare entro !? giorni, sotto pena

degli atti esecutivi, la somma dovuta."’ingiunzione sopravvive come istituto della riscossione coattiva degli enti locali #comuni eprovince$, &uando essi provvedono in proprio alla riscossione coattiva e non ricorrono alconcessionario."’ingiunzione presenta le seguenti caratteristiche%

a. Contiene l’indicazione del debito d’imposta-b. Contiene l’ordine di pagare-c. ;’ il titolo esecutivo per la riscossione di alcune imposte indirette, l’atto necessario e

su)ciente a legittimare l’esecuzione forzata.8ello schema di applicazione delle imposte indirette è previsto il versamento del tributo da partedel contribuente o di sua iniziativa od in base alla li&uidazione dell’imposta eettuata dall’u)cio.+ualora &uest’ultimo riscontri l’esistenza di una dierenza dell’imposta notica al contribuente unavviso di accertamento ed un avviso di li&uidazione invitandolo ad adempiere.

7


8/115

'olo nell’ipotesi in cui il contribuente non paghi, l’ente provvederà a creare il titolo esecutivomediante l’emissione dell’ingiunzione scale, ove prevista, ovvero mediante l’iscrizione a ruolo."’ingiunzione non accerta dun&ue l’esistenza del debito nascente dal presupposto, ma costituisceespressione del potere di riscuotere."’ingiunzione scale è emessa dall’u)cio tributario dell’ente impositore.=eve essere vidimata e resa esecutiva dal giudice dell’esecuzione nella cui giurisdizione ha sedel’u)cio che la emette."a vidimazione del giudice non trasforma l’ingiunzione da atto amministrativo in atto

giurisdizionale, ma si sostanzia in una sorta di controllo formale del titolo emesso dall’ente inmodo da attribuirgli e)cacia esecutiva."’impugnazione dell’ingiunzione non sospende la riscossione."a sospensione può essere disposta dallo stesso ente impositore.nche l’ingiunzione scale va impugnata davanti al giudice tributario, in &uanto atto e&uipollentea &uello di accertamento.Obbig"i de pri#ato e poteri de’amministrazione $nanziaria.3li atti distinti del privato, dichiarazione e versamento, riconducibili alle due procedure diaccertamento e di riscossione, vengono identicati nella pratica col termine di autotassazione."’applicazione delle imposte non richiede necessariamente l’intervento della nanza, essa èrimessa allo stesso contribuente al &uale vengono imposti specici obblighi."a violazione degli obblighi dà luogo a sanzioni, anche penali.+uando l’amministrazione riscontra la violazione di obblighi ai &uali il contribuente è tenuto, non

solo la dichiarazione e:o il versamento, ma altri obblighi a &uesti connessi #ad esempio lafatturazione$, commina sanzioni amministrative con lo stesso avviso di accertamento dell’impostao con atto distinto.3li atti della nanza sono sottoposti a decadenza% ogni potere di accertamento, di riscossione, dicomminazione di sanzioni può essere validamente compiuto entro un termine di decadenza.Il vizio dell’atto per avvenuta decadenza è un vizio insanabile.=iverso dal termine di decadenza è &uello di prescrizione del credito della nanza, il &uale decorreda &uando l’imposta diventa esigibile% se la legge tributaria non dispone diversamente il termine diprescrizione è &uello ordinario decennale #art.27AE c.c.$.In materia d’imposte dirette la competenza ad eettuare gli accertamenti ed i controlli è attribuitaall’u)cio dell’genzia delle ;ntrate nella cui circoscrizione è il domicilio scale del soggettopassivo.9iene cos in considerazione l’istituto del domicilio scale.Il fatto che tutti i soggetti passivi debbano avere un domicilio scale distingue l’istituto in&uestione da &uello regolato dalle norme di diritto privato% &uesto rappresenta una manifestazionedi autonomia della volontà individuale, mentre il domicilio scale rappresenta una limitazionedell’autonomia del singolo poich( è la legge che lo impone per agevolare l’applicazione delleimposte.Il domicilio scale ha anche la funzione di stabilire il luogo di notica degli atti al soggetto passivo,nonch( il Comune che ha il potere di intervenire nelle procedure di accertamento relativo allepersone siche.Il domicilio scale è stabilito%

a. /er le persone siche residenti, nel Comune nella cui anagrafe esse sono iscritte-b. /er le persone siche non residenti, nel Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il

reddito è prodotto in pi0 Comuni, nel Comune in cui è stato prodotto il reddito pi0

elevato-c. /er i soggetti diversi dalle persone siche, nel Comune in cui si trova la sede legaleo, in mancanza, la sede amministrativa o secondaria od una stabile organizzazioneovvero nel Comune in cui i soggetti medesimi esercitano prevalentemente la loroattività.

Con riguardo alle imposte indirette, tranne l’I9 per la &uale vale la disciplina prescritta per leimposte sui redditi, l’F)cio tributario competente alla loro applicazione viene identicatomediante la localizzazione del presupposto di fatto, perciò esso coincide con &uello nella cuicircoscrizione si è vericato tale presupposto.In materia d’imposte sui redditi è stabilito che la stessa imposta non può essere applicata pi0 voltenemmeno nei confronti di soggetti diversi.'i richiede l’identità del presupposto e dell’imposta, sicch( la duplicazione non ricorre &uando ledue imposizioni dipendano da diverse &ualicazioni giuridiche dello stesso fatto- in &uesto caso si

pone solo un problema di detrazione di imposta da imposta.

8


9/115

'i ha invece doppia imposizione o &uando l’amministrazione colpisce lo stesso oggetto pi0 voltepresso lo stesso soggetto o lo colpisce nei confronti di pi0 soggetti.'econdo la giurisprudenza il secondo soggetto tassato che vuole agire in duplicazione devedimostrare la mancata titolarità del debito.1a in tale modo il principio verrebbe vanicato perch( per contestare la mancanza di titolarità deldebito non occorre invocare un altro principio in aggiunta a &uello dell’intassabilità per difetto dipresupposti.=iversa dalla doppia imposizione è la doppia riscossione o duplicazione della riscossione, che

costituisce motivo di rimborso.;ssa si risolve in un errore materiale ed ha rimedi propri.Il divieto della doppia imposizione va fatto valere in sede di accertamento, &uello della doppiariscossione in sede di rimedi contro gli atti della riscossione."e norme di applicazione delle imposte possono essere distinte in due categorie%

a. 8orme strettamente legate al presupposto dell’imposta cui si riferiscono-b. 8orme che sono formulate con l’attenzione rivolta non all’oggetto del tributo, ma

all’interesse scale, alla sicura e sollecita riscossione od all’interesse del privato adessere tassato in base a &uanto previsto dalla legge.

"a giurisprudenza, sia &uella ordinaria che &uella costituzionale, rileva che molti istituti non sonostrettamente legati alla struttura dell’imposta nella cui disciplina sono compresi, ma son postinell’interesse generale alla riscossione delle imposte o nell’interesse del contribuente, con laconseguenza che essi o si applicano sempre oppure sono illegittimi per irragionevolezza.

+uando un istituto od una regola sia stata introdotta nell’ordinamento tributario come disposizionedi legge relativa ad un singolo tributo, ma senza essere per forza legata alla struttura di &ueltributo, la mancata applicazione di essa ad altri tributi provoca disparità di trattamento.Il problema della disparità di trattamento può esser risolto sul piano interpretativo dallo stessogiudice di merito.+uesta situazione ha subito una svolta con l’approvazione dello 'tatuto dei diritti del contribuente#l. 262:2???$, che ispirandosi espressamente agli art.!, 2!, ! e 7@ della Costituzione intendeintrodurre nell’ordinamento dei principi generali con l’aspirazione ad una relativa stabilità delleleggi tributarie."’6 prevede che le disposizioni dello 'tatuto costituiscono principi generali dell’ordinamentotributario e possono essere derogate o modicate solo espressamente e mai da leggi speciali.=un&ue in caso di deroga o modica non espressa prevale la disposizione dello 'tatuto.I principi generali, applicabili a tutte le imposte, sono i seguenti%

• "’interpretazione autentica delle leggi tributarie è di regola vietata, ed è consentita solo incasi eccezionali, con legge ordinaria e &ualicazione espressa-

• "e leggi tributarie non possono avere eetto retroattivo se non nei casi di interpretazioneautentica legittima-

• "e leggi tributarie, dal punto di vista della forma, devono osservare i canoni della chiarezzae trasparenza-

• I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essereprorogati-

• Il divieto di istituire con decreto legge nuovi tributi o estendere la portata soggettiva ditributi esistenti-

• "’amministrazione nanziaria ha l’obbligo di assumere idonee iniziative al ne di consentirela completa ed agevole conoscenza delle disposizioni legislative ed amministrative vigentiin materia tributaria-

• "’amministrazione nanziaria deve assicurare l’eettiva conoscenza da parte delcontribuente degli atti a lui destinati- inoltre deve informare il contribuente di ogni fatto ocircostanza a sua conoscenza dai &uali possa derivare il mancato riconoscimento di uncredito o l’irrogazione di una sanzione-

• 3li atti dell’amministrazione nanziaria devono contenere la motivazione.• 'e nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, &uesto deve essere allegato all’atto

che lo richiama, a meno che non sia già a conoscenza del contribuente-• 'ono sempre ricorribili davanti al giudice amministrativo gli atti tributari che non siano già

impugnabili davanti al giudice tributario-• "’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione-• I rapporti fra contribuenti e sco sono improntati al principio della collaborazione e della

buona fede. 'econdo la Cassazione in particolari ipotesi di a)damento in atti o

9


10/115

comportamenti dell’amministrazione il principio di buona fede comporterebbe anchel’inesigibilità del tributo-

• "a legge prevede anche alcune garanzie a favore del contribuente sottoposto a verichescali ed istituisce la gura del 3arante del contribuente, al &uale i soggetti interessatipossono segnalare disfunzioni, irregolarità, prassi amministrative anomale od irragionevolio &ualun&ue altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di ducia tra cittadinied mministrazione nanziaria. Il 3arante può rivolgere richieste di documenti ochiarimenti agli u)ci competenti ed attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti

di accertamento o di riscossione illegittimi noticati al contribuente.Le sanzioni $scai."’attuazione delle imposte riposa sulla collaborazione del contribuente al &uale la legge imponeuna serie di obblighi, preordinati alle esigenze dell’accertamento e della riscossione, il reperimentodella materia tassabile ed il sollecito e puntuale pagamento."a funzione delle sanzioni vuol essere, soprattutto &uando la sanzione è penale, una funzionedeterrente, &uella cioè di indurre, sotto la minaccia di una punizione #limitazione della libertà o delpatrimonio$, ad osservare la legge tributaria.Coesistono sanzioni di vario tipo."e sanzioni vigenti si caratterizzano esclusivamente per l’eetto giuridico che producono."e disposizioni sanzionatorie si trovano o in leggi organiche o nelle singole leggi d’imposta."e sanzioni penali sono &uelle riconducibili ai tipi di sanzioni previste dal codice penale per i delitti#reclusione e multa$ e per le contravvenzioni #arresto ed ammenda$.+uando in una legge nanziaria è comminato uno dei tipi di sanzione previsti dal codice penale,&uella violazione costituisce un reato.9a premesso in linea generale che l’inadempimento dell’obbligazione tributaria accertata non dàluogo a punibilità penale.'i distinguono i reati di evasione da &uelli di pericolo.'i hanno reati di evasione &uando è sanzionata penalmente la sottrazione dell’imposta, sicch(l’accertamento di &uesta diventa elemento costitutivo del reato% il contribuente non dichiarafedelmente l’imposta dovuta, accertata poi dal sco.5eati di pericolo si hanno &uando vengono sanzionati &uei comportamenti prodromici tesiine&uivocabilmente a favorire l’evasione, come la falsicazione e l’uso di fatture false, la mancataosservanza delle regole relative alle scritture, etc."a nuova legge prevede poche gure criminose, caratterizzate da rilevante oensività, costituita

dall’evasione dolosa, dall’evasione cioè preveduta e voluta come conseguenza della propria azioneod omissione.'i tratta di delitti &ualicati dal dolo specico, dal perseguimento libero dello scopo di evadere."e gure criminose fondamentali derivanti dalla violazione dell’obbligo di dichiarazione consistononell’omessa dichiarazione, nella dichiarazione infedele e nella dichiarazione fraudolenta.Gggi l’ordinamento non punisce pi0 i comportamenti antecedenti l’evasione, espungendoradicalmente il modello di Hreato prodromico."a nuova legge penale inoltre non consente pi0 il cumulo della sanzione penale con &uellaamministrativa in testa allo stesso soggetto per lo stesso fatto, si applica o l’una sanzione o l’altra%se lo stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede unasanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale% &uella che, rispetto ad un’altra, purcontenendo tutti gli elementi di essa, ne contiene alcuni in pi0, detti specializzanti.4 stata confermata la regola della reciproca autonomia del processo penale e del processo

tributario.Gggi si applica la regola del codice di procedura penale secondo la &uale il giudice penale risolveincidentalmente ogni &uestione civile, penale od amministrativa, anche se la decisione non hae)cacia vincolante in nessun altro processo./arallelamente, il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario nonpossono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimifatti dal cui accertamento dipende la relativa denizione."a sanzione amministrativa che viene comminata per la violazione di obblighi espressamenteprevisti dalla legge tributaria tecnicamente è un’obbligazione che, in caso di inadempimento, èsoggetta all’esecuzione forzata.Il credito dello 'tato per sanzioni amministrative è garantito con privilegio generale solo per lesanzioni relative all’I9 #art.2@2 c.c.$.


11/115

agli eredi, la non convertibilità della sanzione amministrativa in sanzione penale, la responsabilitàsolidale nel caso di trasgressione imputabile a pi0 soggetti."e due sanzioni erano la pena pecuniaria e la soprattassa."a pena pecuniaria era stabilita dalla legge fra un minimo ed un massimo ed applicatadall’amministrazione avuto riguardo alla gravità del danno per l’erario ed alla personalità deltrasgressore."a soprattassa era caratterizzata dall’automaticità della sua applicazione, in &uanto la sua misurassa veniva ragguagliata all’imposta che si tentava di evadere prescindendo da elementi

soggettivi.'i diceva #1icheli$ che la soprattassa avesse funzione risarcitoria, mentre la pena pecuniariaavrebbe avuto una funzione prevalentemente punitiva #a)ttiva$."a legge delega EE2:677E ha ridotto le due sanzioni amministrative vigenti ad un sola grossomodo modellata sulla pena pecuniaria.9iene accolto il principio della personalità #sicch( l’obbligazione non è trasmissibile agli eredi$ ed ilprincipio della colpevolezza, sicch( diventa di grande momento il prolo soggettivo della condotta#colpa e dolo$. >uttavia, con riguardo agli enti dotati di personalità giuridica, vi è un’attenuazione del principiopersonalistico, in &uanto della sanzione amministrativa risponde solo l’ente che si è avvantaggiatodell’illecito.ltra sanzione, avente carattere accessorio, è la chiusura di un pubblico esercizio o negozio, o diuno stabilimento commerciale o industriale, che può essere disposta da tre giorni no ad un mese.

/er le trasgressioni represse con sanzioni penali può essere ordinata dal giudice la consca dellecose che servirono o furono destinate a commettere reato e delle cose che ne sono il prodotto o ilprotto."e sanzioni amministrative sono inJitte dall’amministrazione nanziaria."’irrogazione è fatta o con lo stesso avviso che accerta l’imposta o con atto distinto &uandol’applicazione della sanzione non comporta accertamento del tributo.nche il potere di irrogare sanzioni è sottoposto a termini di decadenza."a sanzione è ridotta in particolari fattispecie che la legge &ualica di Hravvedimento operoso daparte del contribuente.Il giudice tributario e la stessa amministrazione possono dichiarare non dovuta la sanzioneamministrativa &uando la violazione è stata causata da obiettiva incertezza sulla portata esull’ambito della legge tributaria.'i è dato rilievo anche alle cause di forza maggiore che impediscono l’assolvimento di obblighitributari #mancata presentazione della dichiarazione a causa di uno sciopero$.;siste una polizia tributaria costituita dagli u)ciali e dagli agenti della 3uardia di


12/115

>rascorsi 7? giorni dalla presentazione dell’istanza, senza che sia stato noticato il provvedimentodell’u)cio tributario sulla stessa, può essere proposto ricorso alla commissione tributariaprovinciale entro il termine dell’ordinaria prescrizione decennale #art.27AE c.c.$.3li atti generali, &uelli cioè che si riferiscono ad una generalità di contribuenti, come l’attoistitutivo di un tributo locale, possono essere impugnati davanti al giudice amministrativo secondole regole della giustizia amministrativa- ma il giudice tributario può disapplicarli, anche se nonimpugnati, &uando venga proposto ricorso contro uno degli atti di applicazione del tributo istituito.Il processo può essere diretto o all’accertamento dell’insussistenza, totale o parziale, del debito

d’imposta e di conseguenza alla pronuncia d’illegittimità degli atti posti in essere o al sempliceannullamento dell’atto indipendentemente da ogni giudizio di merito circa l’esistenza del rapporto."a legge &uando dispone che ciascuno degli atti autonomamente impugnabili può essereimpugnato solo per vizi propri se interpretata letteralmente sembrerebbe dire che l’atto possaessere impugnato solo per motivi che non attengano al merito, all’esistenza ed alla misura deldebito."’espressione si rileva inesatta perch( non si può pensare che l’atto possa essere impugnato permere illegittimità formali./ertanto con riguardo alla tipologia delle decisioni del giudice tributario va detto che esse possonoessere%

• =i accertamento dell’esistenza del debito, sia sotto il prolo del fatto che del diritto-• =i determinazione della base imponibile #c.d. decisioni estimative, anche esse di fatto e di

diritto$-• =ecisioni di annullamento dell’atto per Hvizi formali da cui il ricorrente ritiene che sia

aetto l’atto impugnato-• =ecisioni di accertamento dei presupposti per la comminazione delle sanzioni e della loro

misura. "a decisione del giudice di secondo grado circa la determinazione della sanzionepecuniaria è denitiva.

/er l’applicazione delle sanzioni penali esiste un processo penale tributario che si svolge secondo ilcodice di procedura penale. >ale processo è del tutto autonomo dal processo tributario e &uesto dal primo.Rapporto giuridico d’imposta e atti d’imposizione.5iassumendo% l’imposta, come istituto giuridico, si può congurare come un debito delcontribuente #obbligazione tributaria$ che trova la sua causa in un fatto economico #presupposto$assunto dalla legge come manifestazione di capacità contributiva, al &uale viene commisurata la

somma da pagare, appunto, a titolo di imposta."a soddisfazione del credito da parte dell’amministrazione nanziaria è il risultato dell’interventodi una serie di atti del privato e:o dell’amministrazione nanziaria che non danno luogo ad unprocedimento amministrativo in senso tecnico.+uesto si caratterizza per la strumentalità di una serie necessaria di atti rispetto ad un atto nale,l’unico produttivo di eetti.4 &uella che si chiama fattispecie a formazione successiva.In materia tributaria il concorso di ciascuno degli atti d’applicazione è puramente eventuale emanca un atto che possa dirsi principale rispetto alla serie degli altri."a composizione degli atti è variabile% dipende dal comportamento delle parti.Gra il primo punto che va rilevato è che la pluralità degli atti non vuol dire pluralità di rapportigiuridici, ciascuno dei &uali possa essere oggetto di accertamento giurisdizionale autonomo.9i è un elemento unicante, dato dalla causa d’imposizione e dal conseguente rapporto.

"a posizione del contribuente di fronte alla legge, che esige il pagamento se si sono vericati certipresupposti, è &uella di chi ha un diritto soggettivo perfetto% egli è tenuto a compiere &uantoprevisto dalla legge.8on è consentito rivolgersi al giudice per rimuovere l’incertezza circa l’esistenza di un obbligotributario se non ricorrendo contro atti dell’amministrazione nanziaria.+uesti atti nel loro contenuto e nei loro eetti non frantumano il rapporto tributario in tantirapporti autonomi."’atto diventa occasione per l’accertamento del rapporto."o studio dell’imposta, dal punto di vista della struttura, è studio di fatti e di rapporti% al vericarsidel presupposto economico è dovuta una somma a titolo d’imposta."o studio dell’imposta dal punto di vista applicativo è studio di atti.Il diritto processuale è ancora scritto come se al centro dell’attuazione delle imposte vi fosse l’attodella nanza, accordando la tutela solo in presenza di determinati atti dell’amministrazionenanziaria contro i &uali si può proporre ricorso.

12


13/115

'icch( sembra che il diritto tributario sia solo diritto del potere della nanza di imporre determinatiobblighi% si parla a &uesto proposito di atti d’imposizione.In punto di diritto sostanziale, dominato dal principio di legalità, la nanza non ha il potere diimporre alcunch(% per &uanto riguarda l’accertamento essa li&uida, con atto motivato, l’imposta-&uando emette atti della riscossione, ordini di pagare, non emette atti discrezionali, ma atti dovuti,vincolati dalla legge nei presupposti e nel contenuto.Il diritto processuale, come diritto strumentale dun&ue, deve essere in funzione del dirittosostanziale- esso deve accordare la tutela adeguata al primo.

Fn’alterazione in sede processuale del diritto sostanziale sarebbe, come probabilmente è in alcunipunti, in contrasto coi principi costituzionali relativi al diritto di difesa anche contro gli atti dellapubblica amministrazione.La cassi$cazione dee imposte.Ggni classicazione d’istituti giuridici ha rilevanza giuridica solo se riveste utilità pratica ai nidella applicazione di essi.lcune classicazioni delle imposte sono tramandate dalla manualistica e non sembrano avere pi0una &ualche rilevanza.$ Imposte dirette e indirette% la pi0 convenzionale delle classicazioni è &uella fra imposte dirette

e indirette, incentrata sul tipo di ricchezza oggetto di tassazione.• 'i dice che sono dirette le imposte che colpiscono il patrimonio ed il reddito, indirette &uelle

che colpiscono il trasferimento della ricchezza ed il consumo della ricchezza.• 'i vuol dire che con la prima forma di tassazione si aggredisce una manifestazione diretta e

sicura di ricchezza, con la seconda una manifestazione indiretta e mediata di ricchezza.• Gggi la terminologia relativa alla classicazione in esame è &uasi del tutto scomparsa% le

attuali imposte dirette sono &uelle sui redditi che hanno una propria disciplinad’accertamento e di riscossione nella &uale non si ripete pi0 la vecchia terminologia.

• 'olo nella disciplina dei privilegi si continua a parlare di tributi diretti e tributi indiretti.K$ Imposte personali ed imposte reali% è una classicazione che viene fatta a proposito delle

imposte sui redditi.• +uando nella determinazione dell’imposta si tiene conto di elementi che attengono alla vita

della persona e non alla produzione del reddito si dice che nel tributo vi sono elementi dipersonalità.

• 8el nostro ordinamento l’imposta personale per eccellenza è l’imposta sul reddito dellepersone siche #I5/;


14/115

• /er stabilire se un’imposta è locale o meno bisognerà vedere in che senso la legge, che atale categoria fa riferimento, adotta la nozione di locale.

=$ "a sovraimposizione% sovrimposte e addizionali% può avvenire che la stessa manifestazione dicapacità contributiva venga assunta ad oggetto di tassazione o in via ordinaria da parte disoggetti diversi #lo 'tato da una parte ed un ente locale dall’altra$ o dallo stesso soggetto, in viaordinaria con una tassazione ed in via straordinaria con una tassazione concorrente. >aleconcorso di pi0 tassazioni sullo stesso oggetto sia da parte di pi0 soggetti che da parte di unsolo soggetto attivo può assumere due forme tecniche%

a. "a sovrimposta% sulla stessa base imponibile concorrono le ali&uote di pi0 tributi, &uellatipica e l’altra detta appunto sovrimposta. "’imposta principale viene detta impostamadre, la sovrimposta viene detta imposta glia-

b. "’addizionale% è una somma che si ottiene applicando una seconda ali&uota, a favoredello stesso soggetto attivo o di un altro soggetto, non all’imponibile ma all’imposta deltributo principale.

;$ Imposte sse e periodiche% la classicazione è fatta tenendo conto della durata del presuppostonel tempo.'e la durata del presupposto non è istantanea ma si prolunga nel tempo occorre che illegislatore introduca una sua limitazione convenzionale, sicch( la parte di attività o di situazioneche cade in esso può fondare una tassazione autonomamente determinabile."’attività che si prolunga nel tempo per sua natura può essere il possesso di patrimonio o laproduzione di reddito.

"a legge tributaria delimita tali situazioni a carattere tendenzialmente continuo con un lasso ditempo, detto periodo d’imposta, e rende autonomamente tassabile il possesso di patrimonio ola produzione di reddito ad esso imputabili con criteri tecnici convenzionali.'copo pratico di &uesta delimitazione temporale è pervenire alla individuazione di unaobbligazione che abbia un oggetto determinato."e caratteristiche di tali obbligazioni sono le seguenti%$ d ogni periodo corrisponde una obbligazione tributaria autonoma% gli utili di un periodo

non si compensano, di regola, con le perdite di un altro periodo-K$ "a legge può porre una presunzione di continuità dell’attività produttiva o per stabilire che

una volta nata l’obbligazione si rinnova automaticamente salvo prova contraria #era ilregime vigente prima della riforma$ o solo per imporre al contribuente certi obblighi% oggichi ha prodotto un reddito in un certo periodo è obbligato a versare in acconto un anticipod’imposta per l’anno successivo ragguagliato all’anno precedente.

"’obbligazione relativa ad un’imposta periodica non è periodica nel senso civilistico del termine,perciò ad essa non si applicano le regole civilistiche in tema di obbligazioni periodiche.


15/115

"a dierenza d’imposta che l’amministrazione può li&uidare successivamente #impostasuccessiva$ può essere dovuta a due ordini di cause% l’errore della stessa amministrazione dauna parte e tutte le altre cause dall’altra.8el primo caso, errore dell’amministrazione, l’imposta è detta dalla legge di registro suppletiva,in tutti gli altri casi è detta complementare.Il privilegio per i tributi indiretti non si può esercitare in pregiudizio dei diritti ac&uisitisuccessivamente dai terzi, &uando si tratti di imposta suppletiva #art.2@@2 c.c.$- il ricorso delcontribuente di regola non sospende la riscossione, a meno che non si tratti di imposta

suppletiva, che viene riscossa dopo la decisione del giudice di secondo grado.I principio di capacit% contributi#a.bbiamo denito l’imposta come uno dei doveri di solidarietà posti dall’art.2 Cost., consistente neldovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, pi0 precisamentesulla base di manifestazioni determinate di detta capacità denite dalla legge. >ale concorso avviene mediante l’imposizione ai privati di prestazioni patrimoniali.Gra la Costituzione pone due limiti al potere d’imposizione.Il primo limite è di carattere sostanziale, posto dall’art.!, il &uale aermando che tutti sono tenutia concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva pone il fondamento edil limite dell’attività di imposizione, nel senso che da una parte non vi può essere imposizionesenza capacità contributiva, dall’altra non si può chiedere ad un soggetto un concorso superiore a&uello che sia consentito ragionevolmente dalla sua capacità contributiva.=ifatti la misura del prelievo scale è frutto di una valutazione discrezionale del legislatore, che

sfugge a censure d’incostituzionalità a meno che non sconni nell’arbitrio e nell’irragionevolezza.Fn limite di carattere formale, posto dall’art.2!, il &uale disponendo che nessuna prestazionepersonale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge introduce per le prestazionipatrimoniali imposte, e &uindi anche per i tributi, il principio di legalità, pi0 precisamente dellariserva relativa di legge, secondo il &uale l’imposta deve essere prevista dalla legge #riserva dilegge$ non in tutti i suoi elementi #relatività della riserva$ ma solo nei suoi elementi fondamentali.Che cosa vuol dire capacità contributiva*"a portata cambia a seconda che si consideri tale principio come norma programmatica o comenorma precettiva.Come norma programmatica, basta ricordare il dibattito politico ancora aperto circa lacostituzionalità di un’imposta patrimoniale per rendersi conto dei margini di discrezionalità politicache &uel principio lascia al legislatore% capacità contributiva è &uella ritenuta tale dal legislatore.'econdo alcuni, infatti, l’imposta patrimoniale è l’attuazione ideale dell’art.! Cost., essendo ilpatrimonio una manifestazione diretta, primaria, di capacità contributiva- secondo altri un’impostasul patrimonio sarebbe incostituzionale potendo intaccare le fonti produttive di reddito e risolversi,soprattutto per i patrimoni infruttiferi, in una lenta espropriazione dei beni tassati.In verità l’art.! sembra dare una pi0 precisa indicazione programmatica &uando al co.2 prescriveche il sistema tributario è informato a criteri di progressività.Fn tale sistema, non potendo tutte le imposte essere progressive in &uanto la progressivitàtecnicamente si addice solo ad alcune di esse, dovrebbe fondarsi principalmente su &uelle imposteche per la loro natura tecnica si prestano ad un meccanismo di ali&uote progressive./er il resto l’art.! vincola il legislatore solo nel senso che gli restringe il campo di discrezionalità,impedendogli di tipizzare come presupposti d’imposta certi comportamenti sociali che, di per s(,non sono manifestazione di ricchezza, di forza economica% ciò che era accaduto con l’imposta suicelibi.

;ssendo il tributo un prelievo sulla ricchezza privata operato dai pubblici poteri, non si aggiungemolto &uando, interpretando la norma costituzionale sulla capacità contributiva, si coniuga &uellacapacità in termini di forza economica, con cui far fronte al prelievo scale, di consistenzaeconomica del contribuente, di disponibilità monetarie attuali."a capacità contributiva deve essere &ualcosa di obbiettivo, legato alla struttura della imposta, nelsenso che la base imponibile deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazionedell’elemento di ricchezza.I canoni che devono caratterizzare una buona legislazione sono la razionalità e la semplicazione."e denizioni legislative delle imposte in Italia sono estremamente complesse, perch( risultano dauna denizione di carattere generale non compiutamente formulata e da una serie di casi specici#non sempre esemplicativi della regola generale$.Fn semplice elenco di casi tassabili non può giusticasi da solo, ma deve far riferimento ad unadenizione di capacità contributiva determinata, deve essere l’esemplicazione di una

manifestazione determinata di ricchezza.

15


16/115

>ale tecnica spinta all’eccesso può rendere irrazionale e contraddittorio un tributo, oscura la ratio epuò condurre ad una tassazione di fatti estranei alla capacità contributiva assunta ad oggetto diuna certa imposta."’avverbio che il legislatore impiega &uando esce dall’ambito di un’imposta è inoltre- ci si trova difronte a fattispecie surrogatorie che hanno s una funzione antifrode, in &uanto cercano diindividuare i comportamenti anomali che il contribuente segue allo scopo di evadere, ma spessopossono sconnare nell’arbitrio e &uindi in una tassazione costituzionalmente ingiusticata.C’è dun&ue un’irrazionalità della legge tributaria che è detta scalismo% essa è sicuramente

incostituzionale per violazione del principio di capacità contributiva."’individuazione di un presupposto economico come manifestazione determinata di capacitàcontributiva serve per vericare due esigenze riconducibili alla razionalità della tassazione%

• Che vi sia un collegamento eettivo tra la prestazione imposta ed il presupposto economicoconsiderato-

• Che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria siano coerenti con&uel presupposto, non siano cioè una semplice accozzaglia di casi empirici.

Il principio di capacità contributiva esige prima di tutto che vi sia un collegamento eettivo tra laprestazione imposta ed il presupposto economico considerato. >ale collegamento esige prima di tutto che la somma sia parte della ricchezza considerata e che visia proporzionalità inoltre fra l’una e l’altra.Come dice la Corte costituzionale, il presupposto costituisce fondamento e limite dell’imposizione.;sempio classico di tassazione non legata al presupposto economico è stato la maggiorazionedell’imposta nella misura del 6?L nel caso di omessa presentazione della dichiarazione.1a l’omessa dichiarazione da parte di un contribuente già accertato per l’anno precedente è solola violazione di un obbligo che viene colpita da sanzione, non manifestazione di capacitàcontributiva.Cos pure l’accertamento del reddito fatto per un anno non può divenire base di tassazione di unaltro anno, &uando l’attività produttiva può essere cessata.Il collegamento eettivo fra presupposto ed imposta deve sussistere anche sotto il prolotemporale, deve essere rispettato cioè anche nel caso della tassazione retroattiva, intendendosiper retroattività anche la semplice modicazione o trasformazione di un obbligo tributario e deicriteri di commisurazione connessi &uali risultano da una precedente normativa.+uando la legge tributaria assume ad oggetto di tassazione fatti passati o modicaretroattivamente una disciplina esistente, il collegamento eettivo può essere interrotto dal

decorso del tempo% occorre vericare di volta in volta se al momento del pagamento dell’impostaretroattiva permangano nella sfera patrimoniale del contribuente gli eetti della manifestazione dicapacità contributiva vericatisi in passato.'e tali eetti non perdurano la tassazione non è collegata al suo presupposto economico e perciòdiventa incostituzionale perch( priva di capacità contributiva.4 corretto il ricorso al principio costituzionale di capacità contributiva come principio interpretativo#d’altra parte i principi costituzionali sono anche principi interpretativi$% fra pi0 interpretazioniconsentite dalla lettera della legge l’interprete deve attenersi a &uella che faccia salvo ilcollegamento fra imposta e presupposto."a &uestione di legittimità può essere risolta &uindi già dal giudice di merito sul pianointerpretativo, e la Corte costituzionale emette non di rado sentenze interpretative, salva lacostituzionalità di una legge fondandola sull’interpretazione conforme a determinati principi.ltra esigenza che scaturisce dal principio di capacità contributiva è che le molteplici ipotesi di

tassazione, nelle &uali si articola un’imposta che si caratterizza per un determinato presupposto,siano coerenti con esso."a capacità contributiva è dun&ue anche esigenza di coerenza logica."’esempio pi0 noto è &uello dell’imposta locale sui redditi #I"G5$, che estendeva la tassazione deiredditi derivanti da patrimonio, che è il presupposto tipico del tributo, a redditi non derivanti dapatrimoni, come &uello di lavoro autonomo.Il principio di capacità contributiva è violato &uando la legge tributaria altera la strutturadell’imposta, inventando &uelle che si possono chiamare sanzioni improprie.;sistono in diritto tributario sanzioni di natura penale ed amministrativa per la violazione diobblighi posti dalla legge.Gra non è raro trovare nella legge tributaria italiana la previsione, oltre che delle sanzioni vere eproprie, di situazioni di svantaggio per il contribuente che abbia violato determinati obblighi, chepossono essere di due tipi%

16


17/115

a. =i carattere procedimentale, nel senso che al trasgressore vengono preclusi mezzi di tutelache altrimenti avrebbe o nel senso che vengono potenziati i normali poteri di accertamentodell’amministrazione-

b. =i carattere sostanziale, nel senso che viene maggiorata l’imposta, negando l’applicazionedi deduzioni, di detrazioni, elevando l’imponibile od assumendo come fatti tassabilielementi che diversamente non lo sarebbero.

"a Corte costituzionale ha ritenuto che l’entità del tributo può essere subordinata all’osservanza diobblighi.

Kisogna vedere di &uali obblighi si tratti perch( dalla loro inosservanza possa discendere unadeterminazione dell’imposta parzialmente sganciata dalla capacità contributiva."a subordinazione dell’imposta all’osservanza di obblighi è giusta &uando si tratti di obblighimediante la cui osservanza il contribuente prova l’esistenza di fatti a s( favorevoli.1a vi sono dei casi in cui la maggiorazione dell’imposta svolge una funzione puramentesanzionatoria, come nel caso della norma dichiarata incostituzionale secondo la &uale in caso diomessa presentazione della dichiarazione il reddito veniva maggiorato del 6?L, o come nel caso incui non è ammessa la deduzione degli oneri perch( il reddito è accertato sinteticamente.nche &uando un contribuente viene accertato col metodo sintetico, il ricorso a tale metodo nonpuò precludere l’applicazione delle regole relative alla struttura ordinaria dell’imposta%giuridicamente il reddito è lo stesso, dun&ue deve subire lo stesso trattamento.In presenza della violazione di obblighi tributari può essere aggravata la situazione procedimentaledel contribuente ma, una volta accertata l’imposta, secondo la procedura prevista, essa non può

essere aggravata a titolo di sanzione, pena la violazione del principio di capacità contributiva."a struttura pluriarticolata del presupposto d’imposta può palesarsi o nella previsione di fattispecieche pur non rientrando nella denizione base del tributo vengono tassate come se vi rientrassero,o nella previsione di fatti che non sono tassabili ma sono rappresentativi del fatto tassabile.8ella fattispecie tributaria vanno distinte nettamente le norme di denizione del fatto tassabile da&uelle probatorie, da &uelle cioè che hanno la funzione non di descrivere ma di rappresentare.Fn terzo ordine di norme è &uello relativo alla determinazione della base imponibile.Il problema pi0 delicato nella materia in esame è l’uso e l’abuso delle presunzioni% sia &uelleassolute che &uelle relative sono fre&uenti nel nostro ordinamento tributario ed hanno il ne dievitare l’evasione scale."e presunzioni relative invertono solo l’onere della prova #che normalmente incombe alla nanza$,il problema della legittimità costituzionale si risolve nella loro idoneità a rappresentare ilpresupposto economico #in base alla comune esperienza% id &uod plerum&ue accidit$."a presunzione assoluta non ammette la prova contraria, e pone un problema che non è diaccertamento presuntivo, ma di paricazione ai ni scali di manifestazioni diverse di capacitàcontributiva."e formule che la legge impiega sono% l’imposta si applica inoltre- sono altres soggetti all’imposta-ai ni della presente legge si considerano come- eccetera.Gccorre distinguere nettamente il prolo dell’esistenza del debito da &uello della determinazione.5ispetto ad un concetto generale di fatto tassabile, le diverse ipotesi che la legge pone nonpossono essere tutte allineate in una acritica congurazione di presunzioni assolute, anche &uandola legge tributaria dovesse impiegare il termine di presunzione.bbiamo prima di tutto le esemplicazioni legali, non necessarie dal punto di vista concettuale, madi grande rilievo pratico.'econda categoria è &uella dell’assimilazione in senso lato, la contemplazione cioè di casi estranei

alla denizione generale di un’imposta, ma che vengono sottoposti allo stesso trattamento pere&uiparazione di capacità contributive.;sempio% la legge tratta come reddito di capitale una ricchezza che non lo è.5iserverei la &ualica di presunzione ai fatti che vengono assunti dalla legge tributaria come fattirappresentativi di fatti tassabili- es. la spesa per provare il reddito. >ali fatti non sono essi oggetto di tassazione.3li scopi delle presunzioni scali sono ravvisati dalla giurisprudenza della Corte costituzionale indue punti% dare certezza e semplicità al rapporto tributario e consentire una pronta e regolarepercezione di tributi, ed evitare l’evasione."a presunzione come tale non è contraria alla Costituzione.1a non è su)ciente che la presunzione abbia i re&uisiti della logicità e della rispondenza allacomune esperienza per essere costituzionale.'e la presunzione non consente smentite, non ammette cioè la prova contraria, e &uindi può dar

luogo ad applicazioni ingiusticate, essa è incostituzionale.

17


18/115

"a giurisprudenza costituzionale ha costantemente riconosciuto la necessità che le presunzioni,per poter essere compatibili con il principio di capacità contributiva, devono essere confortate daelementi concretamente positivi che le giustichino razionalmente.'e l’imposta deve collegarsi ad un presupposto certo, provato e non solo probabile, il divieto dellaprova contraria alla presunzione scale esclude che ci si possa trovare in presenza di &uellacertezza assoluta di presupposto di cui parla la Corte.Il contribuente dun&ue deve avere il diritto di provare l’eettività del reddito soggettoall’imposizione.

/erch( la presunzione scale sia costituzionale si richiede dun&ue non solo che essa sia logica erispondente ai dati della comune esperienza, ma che ammetta la prova contraria. >ale discorso vale anche &uando la presunzione abbia una funzione antifrode.Con riguardo ai criteri di determinazione della base imponibile diventa prevalente l’esigenza dellasemplicazione.Il punto di riferimento d’obbligo diventa il sistema catastale% il reddito dei fondi non è un redditoeettivo, ma un reddito medio ordinario.'e il &uantum è dato dalla presunzione di elementi probabili, la prova contraria dovrebbe esseresempre ammessa."a presunzione è il processo impositivo avente la funzione di dare certezza e semplicità al rapportotributario."a presunzione è verità giuridica, avente come substrato fatti giuridici di di)cile accertamento."a forfetizzazione, se i criteri posti a base di essa rispondono alla comune esperienza, non appare

contraria alla Costituzione, anche se non è ammessa la possibilità di una determinazione concriteri di eettività.I criteri di forfetizzazione, &uando sono ragionevoli e fondati sulla comune esperienza,sembrerebbero non contraddire il principio di capacità contributiva.Fn’imposta può essere preordinata a ni eMtraBscali, essa cioè non è tanto diretta a procurareun’entrata allo 'tato ma ad altri ni rispetto ai &uali essa assume un prolo strumentale. >ale prolo strumentale può assumere un altro aspetto% la struttura ordinaria dell’imposta vienemodicata in vista dello scopo politico che si vuol perseguire.'i ha cos la funzione disincentivante ed incentivante dell’imposizione."’imposta viene impiegata come disincentivo &uando ad es. vengono colpiti certi consumi alloscopo di scoraggiarli, senza vietarli."a forma piena di agevolazione è l’esenzione, consistente in una norma eccezionale che sottrae atassazione persone o beni che dovrebbero essere tassati secondo la regola.Fna forma attenuata di agevolazione è la riduzione di ali&uota./ossono aversi regimi sostitutivi del regime ordinario, consistenti in schemi d’imposizionesemplicati che sostituiscono appunto tutte le imposte che dovrebbero colpire una certa ricchezzacome il reddito.Fna forma di regime sostitutivo è data dalla ritenuta d’imposta% un reddito di capitale chedovrebbe sopportare con la tassazione ordinaria l’I5/;< o l’I5;' viene assoggettato ad unaritenuta da parte di chi lo corrisponde con la conseguenza che &uel reddito non dovrà subirenessun’altra tassazione.=i fronte alla tassazione preordinata al perseguimento di ni eMtrascali si pone il problema dellalegittimità costituzionale sia sotto il prolo del principio di uguaglianza che di capacitàcontributiva.Gra sia le imposte incentivanti che &uelle disincentivanti sono costituzionali &uando il ne è degno

di tutela dal punto di vista dell’ordinamento giuridico.Fna volta stabilito che il ne è degno di tutela la scelta del mezzo prescelto è rimessa allavalutazione discrezionale del legislatore.'tabilire se un’esenzione od un altro regime agevolato è funzionale rispetto alla politica delrisparmio è un giudizio politico che sfugge a censura di costituzionalità.nche l’imposizione eMtraBscale deve rispettare il principio di capacità contributiva nel senso chedeve avere come presupposto un fatto economicamente rilevante, un fatto che sia manifestazionedi ricchezza.'i discute in dottrina e nella giurisprudenza pratica se dall’art.! Cost, il &uale pone il dovereinderogabile di solidarietà di concorrere alle spese pubbliche, discende il divieto per i privati dinegoziare le imposte allo scopo di garantire a determinati soggetti una specie di neutralità scale."a contrattazione di un’imposta può essere fatta in due modi% o si tiene conto di essa solo dalpunto di vista economico e si maggiora il corrispettivo, il che produce un aumento del reddito per il

percipiente, che si vede aumentare anche l’imposta sullo stesso- oppure non si modica il

18


19/115


20/115

/er &uanto concerne il responsabile la giusticazione è la seguente% NOP il necessario collegamentocon la capacità contributiva non esclude che la legge stabilisca prestazioni tributarie a caricosolidalmente oltre che del debitore principale, anche di altri soggetti, non direttamente partecipidel fatto assunto come indice di capacità contributiva. In tali casi peraltro occorre che una siattaimposizione risulti legittimata da rapporti giuridico B economici, intercorrenti fra i soggetti predetti,rapporti idonei alla congurazione di unitarie situazioni che possano giusticare razionalmente ilvincolo obbligatorio #art.62? del 67@2$./er il sostituto un rischio come &uello del responsabile non sussiste, posto che normalmente il

regresso viene esercitato mediante la ritenuta.Il rischio è un altro% che malgrado la ritenuta l’obbligo della rivalsa venga neutralizzato mediantepatti contrari- il sostituto cioè s’impegna a restituire al sostituito &uanto ritenuto."a Corte ha ritenuto legittimo l’istituto della sostituzione, perch( risponde a criteri di tecnicatributaria basati sulla nalità di agevolare l’accertamento e la riscossione dei tributi.=ire che la funzione è puramente tecnica vuol dire che la sostituzione non deve alterare lasituazione sostanziale che si produce in testa al soggetto principale% &uesti deve sopportare ilcarico tributario."a rivalsa, facoltativa prima della riforma tributaria, è diventata obbligatoria.+uando la rivalsa è facoltativa il mancato esercizio di essa porta ad un risultato incostituzionale."o 'tatuto dei diritti del contribuente ammette l’accollo del debito d’imposta altrui senzaliberazione del contribuente originario.Con la conseguenza che una volta che l’atto di accollo è comunicato all’amministrazione, obbligati

al pagamento del debito d’imposta sono sia l’accollante che l’accollato.I principio di egait% &riser#a reati#a di egge'."’art.2! Cost. stabilisce che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in basealla legge."e prestazioni imposte non si esauriscono in &uelle tributarie, ma comprendono tutte le prestazionicoattive che possono essere richieste senza che la volontà del privato vi concorra."a nozione di prestazione patrimoniale imposta è dun&ue pi0 ampia di &uella di tributo."e prestazioni patrimoniali imposte possono essere le pi0 varie e possono essere anche relative acontratti &uando la prestazione contrattuale sia non libera.3iustamente la Corte costituzionale ha ritenuto prestazione patrimoniale imposta il corrispettivodovuto per la prestazione di servizi pubblici essenziali come il telefono.'econdo la prevalente dottrina la norma che si ricava dall’art.2! Cost. può essere cos enunciata%

a. 8on possono essere istituiti tributi innominati, che non siano cioè espressamenteprevisti dalla legge-

b. "a previsione legislativa non può ridursi alla mera enunciazione di un titolod’imposizione che fornisca solo il supporto nominale al tributo, n( la legge puòenunciare il tributo in maniera cos indeterminata da lasciare all’amministrazioneuna discrezionalità tanto ampia da trasformare l’attività di accertamento in attivitàd’individuazione dell’oggetto del tributo-

c. "a previsione legislativa non deve contenere l’intera disciplina del tributo, ma i suoielementi essenziali, &uelli idonei ad identicare il tributo, la cui struttura tecnicaparticolareggiata potrà essere integrata da un atto normativo secondario#regolamento$ emanato dall’amministrazione, dall’ente impositore, lo 'tato o l’entelocale. "’imposta deve essere denita con su)ciente determinatezza nei suoielementi fondamentali. "’art.2! contiene dun&ue una riserva di legge relativa. 'e

l’imposta è un prelievo, ad una data occasione, sulla ricchezza di una persona, lalegge dovrà indicare come elementi essenziali% il presupposto, i soggetti, i criteri dideterminazione dell’imponibile, l’ali&uota massima.

"’elasticità della potestà regolamentare che la legge tributaria può lasciare all’amministrazionedeve essere in funzione di particolari esigenze relative alla natura del tributo od alla sua funzioneeconomica che richiedano la determinazione di alcuni elementi che solo l’ente impositore è ingrado di valutare./er &uanto concerne le ali&uote io credo che la legge, pur rimettendo un’elasticità di manovraall’ente impositore, debba sempre indicare il massimo.Il conferimento ad organi amministrativi di compiti esecutivi, &uali &uelli di ssare forme e terminiper il pagamento di un’imposta, non contrasta con l’art.2! Cost.Gve la legge tributaria non lo vieti l’ente impositore può, per ragioni di opportunità, modicare ilregime scale degli atti della riscossione.

20


21/115

Insomma la funzione politica dell’art.2! è &uella di limitare, per la tutela della libertà e proprietàdei cittadini, la discrezionalità dell’amministrazione in ordine al &uantum dell’imposta e non inordine al &uomodo che, di regola, non intacca la sfera del privato./er legge nella previsione dell’art.2! si intende sia la legge ordinaria, sia il decreto legge, sia ildecreto legislativo.In caso di necessità ed urgenza, come prevede l’art.@@ Cost., anche nella materia tributaria il3overno può adottare provvedimenti provvisori con forza di legge% decretiBlegge #o decretiBcatenaccio$.

Il decretoBlegge deve essere presentato al /arlamento il giorno stesso per la sua conversione inlegge- la mancata conversione entro E? giorni produce la perdita di e)cacia eM tunc.I regolamenti sono atti amministrativi dello 'tato o degli enti locali a contenuto normativo.;ssi hanno la funzione di integrare la disciplina di un’imposta istituita dalla legge, secondo laprevisione costituzionale dell’art.2!.'ono atti legittimi &uindi solo se rispettano la riserva di legge e non possono derogare alle normedi legge della &uale debbono attuare i criteri ssati.In &uanto atti normativi, integranti la disciplina di un’imposta, i regolamenti dovrebbero essereimpugnabili, per illegittimità costituzionale, davanti alla Corte #che peraltro nega taleimpugnabilità$.+uando la legge dello 'tato prevede un tributo locale, la sua istituzione da parte dell’enteimpositore #sia obbligatoria che facoltativa$ avviene con un atto amministrativo #atto generale$ acontenuto eventualmente regolamentare.

>ale atto istitutivo è impugnabile davanti al giudice amministrativo e può essere disapplicato, seritenuto illegittimo, dal giudice tributario &uando venga impugnato l’atto impositivo che riguarda ilsingolo contribuente.In base a &uesti principi il potere regolamentare dovrebbe essere attribuito all’ente impositore#'tato od ente locale$ dalle singole leggi tributarie.1a per eetto di una riforma #d. lgs. AAE:677@$ i comuni e le province hanno un potereregolamentare generale per tutto ciò che attiene i loro tributi e che può essere esercitatoindipendentemente dalla previsione della singola legge statale.Gvviamente da tale potere sono esclusi gli elementi fondamentali del tributo% fattispecieimponibile, soggetti passivi, ali&uota massima.Il 1inistero delle


22/115

principio generale dell’ordinamento #posto con legge ordinaria e &uindi derogabile$ secondo il&uale la legge dispone solo per l’avvenire.8( una legge retroattiva può dirsi in contrasto con l’art.2 Cost., il &uale riguarda solo la materiapenale.4 retroattiva sia la legge che assume a presupposto un fatto od una situazione passati, sia &uellache modichi un regime tributario già esistente.Gccorre vericare di volta in volta se la retroattività non violi un &ualche principio costituzionale, inparticolare &uello di capacità contributiva.

4 retroattiva anche la legge interpretativa che si ha &uando il legislatore sceglie, rispetto ad unalegge già esistente, una delle interpretazioni proposte."’interpretazione autentica secondo lo 'tatuto del contribuente può essere disposta solo in casieccezionali, mentre la retroattività in generale può essere disposta solo come deroga espressaall’art.6 di detto 'tatuto.+uando si passa da un regime scale ad un altro la legge tributaria può porre un regimetransitorio.In mancanza di esso vale il principio secondo il &uale ogni atto è retto dalla legge vigente almomento in cui esso è compiuto #tempus regit actum$."a dichiarazione d’incostituzionalità d’una legge, anche tributaria, vale eM tunc, con la caducazionedegli eetti relativi a fatti già vericatisi.9i sono al riguardo due orientamenti che partono dal medesimo presupposto% il diritto allarestituzione di ciò che è stato indebitamente riscosso in base ad una norma dichiarata

incostituzionale sorge dal giorno successivo alla pubblicazione sulla 3azzetta F)ciale dellasentenza della Corte costituzionale che pronuncia sull’illegittimità.1entre, però, secondo un primo indirizzo, l’istanza di rimborso deve essere presentata dalcontribuente nei termini previsti dalle singole leggi d’impo

Diritto Tributario - Riassunto Del Manuale

Documents

Transcript of Diritto Tributario - Riassunto Del Manuale