Diritto Tributario 2

5/10/2018 Diritto Tributario 2 - slidepdf.com

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PARTE GENERALELa podestà normativa tributaria

La posizione del diritto tributario all’interno dell’ordinamento

Più in particolare, il diritto tributario presenta le seguenti caratteristiche:• Rappresenta l’insieme dei principi delle disposizioni che regolano l’acquisizione da parte dello

stato e di altri enti delle risorse finanziarie (tributi) da destinare alla copertura delle spesepubbliche che vengono determinate in base a scelte politiche

• Rappresenta una parte del diritto pubblico in quanto il prelievo (pagamento del tributo) non haaspetti negoziali (cioè non necessita del consenso del contribuente chiamato al pagamento deltributo) visto che si basa su una prescrizione pubblicistica (cioè rappresenta un’imposizione daparte dello stato).

• Le prescrizioni pubblicistiche su cui si fonda possono essere fissate in via legislativa o in viaamministrativa, anche se negli ordinamenti moderni sono fissate prevalentemente in via legislativa

per garantire il principio di legalità del tributo, mentre in passato erano gli stessi esattori a definiresoggettivamente l’entità dei tributi da pagare.• non c’è equilibrio tra i soggetti (contribuente e A.F.); mancano la volontà e la libertà contrattuale.

ORDINAMENTO GIURIDICOInsieme di norme giuridiche che regolano il comportamento della società

DIRITTO PUBBLICOInsieme delle norme giuridiche che regolano

il rapporto tra cittadino ed enti pubblici

DIRITTO PRIVA TO

Insieme delle norme giuridiche che

regolano i ra pporti tra privati cittadini

DIRITTO COSTITUZIONALEInsieme delle norme fondamentali

dello stato......più rilevante!

DIRITTO AMMINISTRATIVODefinisce le regole che riguardano uno stato......in particolareregola il rapporto tra cittadino e la pubblica amministrazione

DIRITTO FINANZIARIOparte del diritto amministrativo che contiene l’insieme delle disposizioni giuridiche riguardanti le entrate e le spese

pubblicheN.B. la principale differenza tra diritto finanziario e scienza delle finanze è che quest’ultima non definisce regole e

principi giuridici relativi ad entrate e spese, ma analizza, da un punto di vista economico, gli effetti che tali tributi espese hanno sull’economia del paese.

DIRITTO TRIBUTARIOparte del diritto finanziario che si occupa solamente di entrate imposte dalla legge a titolo di tributo (non vengonoprese in considerazione le entrate patrimoniali come la vendita di immobili pubblici o le entrate finanziarie come il

percepimento di dividendi da partecipazione).i principi generali del diritto tributario provengono dal diritto costituzionale



Principi costituzionali e diritto tributario

art. 23Cost.

RISERVA (RELATIVA) DI LEGGE“nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base

alla legge”

art. 53.1Cost.

CAPACITA’ CONTRIBUTIVA “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria

capacità contributiva”

art. 53.2Cost.

PROGRESSIVITÀ “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”

art. 75Cost.

Divieto di REFERENDUM ABROGATIVO in MATERIA TRIBUTARIA

art. 81.3Cost.

Divieto di INTRODUZIONE di NUOVI TRIBUTI con la LEGGE diAPPROVAZIONE del BILANCIO di STATO (o LEGGE FINANZIARIA)

art. 81.4Cost.

“ogni legge che introduce nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvifronte”

ART. 23 “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”

...LA RISERVA DI LEGGE...Si tratta di una norma precettiva, ovvero una norma di diretta applicazione all’interno del nostro

ordinamento.Per impedire all’esecutivo (governo) di imporre arbitrariamente i tributi che potrebbero favorire uncerto gruppo sociale piuttosto che un altro, nell’ordinamento dei principali paesi sviluppatil’introduzione, la modifica e l’abolizione dei tributi deve avvenire in base ad una legge o ad un attoad essa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo (parlamento).Si tratta quindi, del cosiddetto “principio di legalità del tributo”.In sostanza, l’art. 23 contiene quella che la dottrina costituzionale definisce come una “riserva dilegge”, nel senso che le scelte di politica fiscale sono riservate al legislatore ordinario (salvo alcunicasi...relatività della riserva).Quando l’art. 23 fa riferimento alla “ LEGGE ” sottintende qualsiasi atto avente forza di legge:

• LEGGE FORMALE: questo tipo di legge segue l’iter ordinario di approvazione parlamentare(presentazione di un disegno di legge, suo esame ad opera delle commissioni parlamentari, voto diciascuna camera, promulgazione ad opera del Presidente della Repubblica). In materia tributariaè legge in senso formale il cd Statuto dei diritti del contribuente (L.27 luglio 2000, n. 212). A causadi questa lunga procedura di approvazione il ricorso a questo tipo di legge è molto limitato per lematerie tributarie.

• DECRETO LEGISLATIVO (art. 76 Cost.): questo tipo di legge (ex DPR) è emanatadall’esecutivo sulla base di una “legge delega” approvata “a monte” dal Parlamento, la qualecontiene i principi, i criteri direttivi, il tempo e l’oggetto entro i quali il governo deve agire (molto

spesso le indicazioni del parlamento sono molto generiche, lasciando così ampi margini di sceltapolitica all’esecutivo). Questa è la tipologia di legge più usata in materia tributaria (DPR 917/86,DPR 600/73, DPR 633/72...) perché consente l’elaborazione del dettaglio di norme molto



tecniche in una sede più ristretta di quella parlamentare. Il decreto legislativo deve essere firmatodal Presidente della Repubblica; sulla legittimità del decreto legislativo si esprime il giudice; se ildecreto legislativo non rispetta i limiti fissati dalla delega viene “inviato” alla Corte di Cassazioneche stabilirà se l’atto è legittimo o meno; potremo essere di fronte a:

- un decreto incostituzionale (eccesso della delega)- una delega incostituzionale

• DECRETO LEGGE (art. 77 Cost.): questo tipo di legge è emanato dall’esecutivo in caso dinecessità e urgenza, ma per mantenere la sua efficacia (fin dall’origine) deve essere convertita inlegge ordinaria dal Parlamento entro 60 gg (inizialmente viene emanata sotto la responsabilità delPresidente del consiglio del ministro proponente). Una possibile applicazione del decreto legge èquella di sospendere temporaneamente il pagamento delle imposte nelle zone colpite da calamitànaturali. Se il decreto legge decade l’effetto del decadimento è retroattivo e dovrà quindi essereemanato un ulteriore decreto legge per regolare i rapporti nati in virtù del decreto decaduto.

...LA RELATIVITÀ’ DELLA RISERVA DI LEGGE...L’art. 23 della Cost. (“...in base alla legge”) non presuppone la presenza di una riserva di leggeASSOLUTA (la materia deve essere interamente disciplinata dal legislatore ordinario) maRELATIVA (gli aspetti di dettaglio, quelli procedurali e sostanziali vengono disciplinati da attinormativi diversi dalla legge - regolamenti, decreti ministeriali e direttoriali); infatti, l’imposizionedelle prestazione non deve essere integralmente regolata dalla legge, ma soltanto nei suoi elementiessenziali (il parlamento deve determinarli pena la dichiarazione di incostituzionalità della legge per

violazione dell’art. 23 della Cost.).

Più in particolare...

elementi essenziali

del tributo

-norme di 1° grado-

1. Soggetto passivo: individuazione astratta del soggetto su cuiricade il tributo (es. occorre dire che si tassano tutti i possessori dicase e non Tizio, Caio, Sempronio, ecc.)

2. Presupposto impositivo: individuazione della situazionegiuridica al verificarsi della quale si ha imposizione (es. per l’IVA èla cessione di beni o la prestazione di servizi, per l’ICI è il possessodi immobili). Il presupposto d’imposta dunque è la fattispecieimponibile (manifestazione di ricchezza ) da cui deriva l’obbligazionetributaria, l’evento che determina in modo diretto o indiretto il

sorgere dell’obbligazione tributaria (es. il presupposto dell’impostadi successione è il trasferimento di beni dal de cuius agli eredi)

3. Base Imponibile e i principali criteri per determinarla:

4. Aliquote: spesso la legge si limita a definire un intervallo traun’aliquota minima e una massima. L’aliquota può essere fissa(proporzionale) o variabile (progressiva);

5. Sanzioni: se la sanzione fosse lasciata all’arbitrio della pubblicaamministrazione potrebbero verificarsi delle disuguaglianze

nell’applicazione delle stesse sanzioni a parità di illecito (anche lasanzione è una prestazione patrimoniale ed è quindi soggetta a sua

volta a riserva relativa di legge)



regolamenti

decreti

ministeriali

decreti

direttoriali

-norme di

2° grado-

• Definiscono altri aspetti del tributo rispetto a quelli definiti dalla legge (es.definiscono i coefficienti di ammortamento) e ne fissano regole applicative (es.definiscono la modalità di dichiarazione, di riscossione, di individuazione dellecategorie di contribuenti da controllare, ecc.).

• Disciplinano solo questioni attribuite dalla legge; è la legge stessa che indica lequestioni di dettaglio su cui deve intervenire il Governo e la tipologia dell’attonormativo da utilizzare pena la dichiarazione di illegittimità dei regolamentiemanati.

• Possono essere direttamente disapplicati dal giudice se ritenuti illegittimi adifferenza delle leggi ordinarie le quali non possono essere disapplicate dalgiudice se ritenute illegittime.

• I decreti direttoriali sono formulati dal direttore di un certo dipartimento delMinistero dell’economia (es. direttore dell’Agenzia delle Entrate). Questa figuraha assunto una notevole importanza a seguito del ricorso sempre maggiore alladivisione dei compiti politici (assegnati al Ministro) e compiti tecnici (assegnatiai direttori di Dipartimento)

E’ possibile quindi fare una distinzione tra le norme tributarie:

Norme Sostanziali (1° grado) Norme Procedurali (2° grado)

Questo tipo di norma disciplina il contenuto della prestazione tributaria; in particolare essa devedefinire: soggetti passivi, presuppostoimpositivo, base imponibile, aliquote e sanzioni.Per questo tipo di norma non è consentita la

retroattività (art.3 dello statuto del contribuentee art 11 preleggi).Il legislatore è intervenuto in materia diinterpretazione autentica (cioè quella data dallegislatore stesso) stabilendo che questo tipo diinterpretazione ha effetto retroattivo e valequindi dal giorno di entrata in vigore dellanorma interpre ta ta . Lo Sta tu to de lcont r ibuente ha però s tab i l i to chel’interpretazione autentica può essere fatta soloin caso di effettiva necessità.

Questo tipo di norma tributaria comprende ledisposizioni relative a:

•Obblighi dei contribuenti (es. tenuta delle scritturecontabili, effettuazione delle ritenute, obblighi

di comunicazione, ecc.)...

•Poteri d’indagine dell’A.F.

•Processo Tributario

Per questo tipo di norme è consentita laretroattività perché non incidono sui dirittisoggettivi del contribuente (tutto ciò entro certilimiti).

...I MARGINI DI AUTONOMIA NORMATIVA DI REGIONI, PROVINCE E COMUNI IN MATERIA DI TRIBUTI LOCALI...A seguito della riforma costituzionale del 2001 (L.C. n. 18), il potere legislativo viene distinto in basealle materie stabilite agli artt. 117 e 119 Cost.Questo meccanismo conferisce maggiore autonomia legislativa a regioni, province e comuni e ciòpuò avere come conseguenza federalismo e emigrazione delle imprese in altre regioni.Sicuramente, conferendo maggiore autonomia le amministrazioni locali sono “costrette” aresponsabilizzarsi.Altra novità della riforma è stata l’introduzione delle città metropolitane, ovvero un raggruppamento dipiù comuni.



regioni La podestà legislativa regionale può essere ricavata da una nuova classificazione cheha delineato nettamente:

• materie di competenza esclusiva statale

• materie di legislazione concorrente (alle quali partecipano sia lo Stato che le Regioni)

• materie di competenza esclusiva regionale (in questo ambito ciascuna regione puòapplicare i propri tributi, salvo la possibilità dello stato di istituire fondi perequativi che vanno a “riequilibrare” le differenze contributive tra regioni “ricche” e regioni“povere” attraverso un meccanismo di compensazione (Principio dellaperequazione delle risorse).

province

e comuni

Hanno maggiore autonomia a livello tributario: possono istituire propri tributi, inarmonia con i principi costituzionali e secondo i principi di coordinamento dellafinanza pubblica (molto spesso questi enti locali applicano un’addizionale sui tributi

statali)

...LE FONTI COMUNITARIE...Queste fonti vanno ad integrare il nostro ordinamento; si tratta di atti normativi emanati dagliorgani delle comunità europee.Gli organi delle comunità europee possono essere così individuati:

• Parlamento Europeo: non è l’organismo più importante (come in Italia) dal punto di vista delpotere legislativo! Svolge una funzione consultiva. E’ eletto dai cittadini delle comunità. I compiti

principali del P.E. sono:- Controllo sulla commissione (2/3 per la sua decadenza)- Compartecipazione alla legiferazione- Nomina dell’esecutivo (formazione)

• Commissione Europea: vi sono 2 commissari per ogni paese; ogni commissario si occupa di unamateria specifica; si tratta di una sorta di “esecutivo” con poteri ridotti del consiglio dei ministri; lacommissione svolge una funzione propositiva, simile al governo. Il Presidente della Commissione, nominato dal Consiglio e approvato dal Parlamento, si occupa:

- del coordinamento- della scelta dei singoli commissari

- dell’indirizzo di tutta la commissione

• Consiglio Europeo: è l’organo più importante! Svolge una funzione decisoria-legislativa, tipo ilnostro Parlamento. E’ composto dai rappresentanti di governo dei vari paesi aderenti, uno perciascun paese. Non è necessaria la qualifica di Ministro (es. sottosegretari con rappresentanza). Inmateria tributaria votano all’unanimità. I compiti più importanti svolti dal Consiglio sono:

- potere esecutivo-legislativo- nomina del Presidente della Commissione Europea.

• Corte di giustizia delle comunità Europee: è un organo giurisdizionale; La sua funzione ègarantire che la legislazione dell’UE sia interpretata e applicata in modo uniforme in tutti i paesidell’Unione e che la legge sia quindi uguale per tutti. Essa garantisce, per esempio, che i tribunalinazionali non emettano sentenze differenti in merito alle medesime questioni. La Corte vigilainoltre affinché gli Stati membri e le istituzioni agiscano conformemente alla legge e ha il potere di



giudicare le controversie tra Stati membri, istituzioni comunitarie, imprese e privati cittadini. Ècostituita da un giudice per ciascuno Stato membro.La Corte si avvale dell’assistenza di otto“avvocati generali ”, che hanno il compito di presentare, pubblicamente e con assoluta imparzialità,conclusioni motivate sulle cause sottoposte alla Corte. I giudici e gli avvocati generali sonopersonalità d’indubbia imparzialità, in possesso delle qualifiche o della competenza richieste perricoprire le più alte cariche giurisdizionali nei paesi di origine. I giudicati sono emessi velocemente

e secondo “buon senso”. Il principio dell’abuso del diritto “nasce” proprio da una sentenza della cortedi giustizia.

• Tribunale Comunitario: organismo meno importante!

Le fonti comunitarie possono essere distinte in:

• Fonti primarie (Trattati istitutivi): si tratta di fonti paracostituzionali , abilitate a derogare allostesso quadro costituzionale con il solo limite del rispetto dei valori-principi dell’ordinamentointerno. tale posizione nella gerarchia delle fonti normative trova il proprio fondamento

costituzionale nell’art 11 Cost. (il quale consente limitazioni alla sovranità dello Stato italiano, inquanto le stesse siano funzionali alla pace e alla giustizia delle nazioni) e nell’art. 117.1 Cost. (ilquale impone al legislatore statale e regionale il rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamentocomunitario e dagli obblighi internazionali); queste fonti comprendono le disposizioni e i principicontenuti nei trattati istitutivi ovvero “l’ossatura” della Comunità attraverso i quali è venuta adesistenza la Comunità stessa. In particolare, i principi fondamentali individuabili nei trattatiistitutivi sono:

- Principio di NON DISCRIMINAZIONE: si tratta del divieto di discriminazioni fiscali inbase alla nazionalità ed alla residenza (art. 12 del Trattato). In base a questo principio, sarebbein contrasto con la normativa comunitaria una norma nazionale che stabilisse untrattamento fiscale più favorevole per i residenti (es. l’Italia non può fare una norma che

preveda per certi prodotti l’IVA della metà!). Uno stato membro, quindi, non può trattaremeno favorevolmente un cittadino straniero rispetto ad un cittadino nazionale.

- Principio di ARMONIZZAZIONE: gli ordinamenti giuridici dei paesi aderenti devonoessere armonizzati tra loro. Questo per evitare, in materia tributaria, il fenomeno dellaconcorrenza tributaria tra nazioni per attrarre nuovi investimenti sul proprio territorio. Lacomunità è intervenuta recentemente ad armonizzare i tributi indiretti e in particolarel’IVA. Per attuare coerenza ed armonizzazione tra i paesi la Comunità attua un’attività di controllo intensa e raffinata (soprattutto in campo tributario)! Inoltre tra i vari paesi membri

vi è l’obbligo di informazione reciproca.- Principio di LIBERA CIRCOLAZIONE dei LAVORATORI: (art 39 del trattato) quando

un soggetto produce in uno stato membro diverso da quello di residenza la maggior partedel suo reddito, deve avere lo stesso trattamento dei residenti in quello stato (onerideducibili, detrazioni, ecc.)

- Principio di LIBERA CIRCOLAZIONE dei CAPITALI: (art. 58 del trattato) la normativafiscale non deve essere preordinata a creare ostacoli alla circolazione dei capitali; è tuttaviaconsentito tassare in misura diversa redditi di capitale di residenti e non residenti, purchésenza obiettivi discriminatori.

- Principio di LIBERTÀ’ di STABILIMENTO e UBICAZIONE: (art. 43 del trattato) deveessere sempre possibile esercitare un’attività economica in uno Stato diverso da quello diresidenza. Altrettanto possibile deve essere la scelta della residenza!

- Principio del DIVIETO di AIUTI di STATO: (art. 87 del trattato) si vuole evitare che gli

Stati membri (erogando aiuti a imprese o a determinate produzioni) alterino la liberaconcorrenza del mercato; sono perciò vietate le sovvenzioni fiscali, le agevolazioni e le



deduzioni. ciò è consentito solo se è destinato al sostenimento del processo di sviluppodell’economia di un paese nel suo complesso.

- Principio della PROPORZIONALITÀ : in Italia è stato introdotto recentemente; ogniazione conseguente ad un comportamento deve essere proporzionata ad essa. Le conseguenze devono essere proporzional i ai comportamenti tenuti. Invocando questo principio è possibileridurre le sanzioni e l’imponibile.

- Principio dell’AFFIDAMENTO: il contribuente non può essere contestato perl’adempimento in buona fede di norme alle quali si è “affidato”. Questo principio, dal 2000,fa parte anche dello Statuto dei diritti del contribuente.

• Fonti derivate (Atti adottati dalle istituzioni comunitarie): comprendono le disposizioniemanate dagli organi della Comunità Europea a cui il Trattato attribuisce il relativo potere; essepossono essere distinte in:

- Regolamenti : sono vere e proprie leggi direttamente applicabili e prevalenti sulla legislazioneinterna degli Stati membri.

- Direttive: fissano i principi e gli obiettivi che lo Stato membro deve concretizzare attraversopropri atti normativi; quindi devono essere recepite con apposita legge interna per poteressere efficaci; se allo scadere del termine di recepimento la direttiva non è stata ancoraadottata, essa, al pari di un regolamento diviene direttamente e obbligatoriamenteapplicabile all’interno dello Stato inadempiente. Costituiscono un’eccezione le direttivesufficientemente dettagliate che stabiliscono norme precise e che siano incondizionate, cioènon lascino al legislatore margini di discrezionalità nell’applicazione (self executing).

- Decisioni: riguardano casi singoli e sono obbligatorie per i destinatari.- Sentenze: sono emanate dalla Corte di Giustizia Europea e sono direttamente efficaci negli

Stati membri e vincolanti per i giudici nazionali.- Pareri e Raccomandazioni : non sono vincolanti.

...TRATTATI E CONVENZIONI INTERNAZIONALI...Nell’ambito internazionale possono essere sottoscritte da due o più paesi delle convenzioni perdisciplinarne i rapporti. In materia tributaria, le convenzioni possono riguardare la lotta all’evasione,l’armonizzazione della disciplina di alcuni tributi o la lotta contro le doppie imposizioni . Le convenzioniinternazionali contro la doppia imposizione sono uno strumento di politica internazionale tributarianecessarie ad evitare il fenomeno per cui lo stesso presupposto sia soggetto due volte a tassazione indue diversi stati. Le convenzioni infatti regolano i rapporti tributari tra i soggetti che operano neglistati firmatari della convenzione e che sono collegati quindi agli stessi. Questo strumento ha lo scopodi evitare la tassazione del reddito sia nel paese in cui questo è stato prodotto sia nel paese diresidenza del soggetto che lo ha prodotto. Come tutte le convenzioni internazionali, anche quelle

contro la doppia imposizione hanno valore superiore alla legge nazionale e, nei casi in cui è previsto,prevalgono su questa, così che il giudice tributario sarà tenuto a disapplicare la normativa internaper applicare quanto previsto dalla convenzione.L'Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare ledoppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Le stesse stabiliscono come deve essere ripartito ilpotere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singolecategorie di reddito.Tali Accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Statiprelevino un'imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure, talvolta, la tassazioneesclusiva da parte di uno Stato.

La disciplina convenzionale stabilita per le principali categorie di reddito (dividendi, interessi, royalties)dispone, salvo qualche eccezione, la tassazione definitiva nel Paese di residenza del beneficiario,riconoscendo anche allo Stato in cui è residente il soggetto erogante (Stato della fonte) la possibilità



di tassare, ma entro limiti espressamente indicati. Questi limiti si concretizzano, in sostanza, nellaprevisione di aliquote prestabilite che, nella maggior parte dei casi, sono più basse rispetto a quelle

vigenti negli ordinamenti nazionali.La disciplina convenzionale comporta, su richiesta del contribuente, il diritto al rimborso da parte delloStato della fonte, dell'imposta eventualmente prelevata in eccedenza rispetto al limite stabilitoconvenzionalmente, oppure, talvolta, il diritto all'applicazione immediata del beneficio previsto, già

in sede di effettuazione della ritenuta.Le competenti Autorità dei due Paesi possono concordare specifiche modalità per il rimborso o perl'applicazione diretta del trattamento convenzionale, che consistono, in sostanza, nell'adozione diappositi modelli.

...SISTEMA TRIBUTARIO TEDESCO...La Germania è un esempio di federalismo fiscale! I Land (regioni) possono infatti emettere tributiautonomamente; c’è una podestà concorrente tra land e stato. Inoltre vige il principio perequativo tra landpiù “poveri” e quelli più “ricchi”.Le funzioni della pubblica amministrazione sono molto ampie anche se sono sempre sottordinaterispetto alla legge.Per quanto riguarda il Principio del Divieto di Elusione (Abuso del diritto), in Germania, da sempre, è unprincipio di carattere generale che vieta tutti i comportamenti elusivi, a differenza dell’Italia, nellaquale questo principio non è generalizzato ma riguarda casi determinati di elusione che sonoelencati nell’art. 37 bis del DPR 600/73.In Germania vi è un controllo molto intenso da parte della pubblica amministrazione anche se il soggettopassivo gode del massimo rispetto.Per quanto riguarda il Principio dell’Affidamento, in Germania esiste da sempre, a differenza dell’Italiache lo ha adottato solo dal 2000 a seguito dell’emanazione dello Statuto dei diritti del Contribuente.L’istituto dell’accertamento con adesione invece, in Germania non è previsto normativamente, mentre in

Italia, è stato previsto dal legislatore per evitare il contenzioso (per il principio dell’indisponibilitàdell’obbligazione tributaria non si può parlare di accorda tra amministrazione finanziaria econtribuente, però nella pratica avviene una sorta di transazione!).Anche nell’Ordinamento Giuridico Tedesco, come in quello Italiano, vige il Principio Mutualistico tradiritto tributario e diritto civilistico nel momento interpretativo.In Germania, vi sono molte imposte: sulle persone fisiche, sulle società, l’IVA, sulle operazionispeculative, ecc... E certi principi costituzionali sono simili a quelli Italiani (es. capacità contributiva,anche se in Germania, si tassa il superfluo)

...SISTEMA TRIBUTARIO FRANCESE...In Francia vi è una forte attenzione alla P.A., alla scelta dei funzionari e dei loro compiti; in Italia

non vi è una normativa tributaria sulle funzione della P.A., ma vi è solo una normativa interna.L’istituto dell’autotutela (rimozione dell’atto) e dell’accertamento con adesione sono sempre esistiti eè data molta importanza ai principi costituzionali e alla incostituzionalità delle leggi!

ART. 53.1 “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva”

• costituisce un vincolo per il legislatore (norma precettiva ) in quanto pone limiti alla notevole“discrezionalità politica” del legislatore.

• costituisce una garanzia per il soggetto passivo in quanto si impone che i tributi siano pagati solosulla base di indici economicamente valutabili (es. reddito, patrimonio, ecc.) e non sulla base dielementi arbitrari (es. stato civile, colore degli occhi, ecc.)



• fissa un principio di solidarietà economica e sociale (in osservanza dell’art.2 della Costituzionestessa) che impone di contribuire alle spese pubbliche, in base alla capacità economica, aprescindere da quanto si riceve in termini di servizi pubblici.

• prevede che la capacità contributiva sia effettiva (cioè non presunta o fittizia). In particolare, nelcaso in cui la ricchezza a cui viene rapportato il prelievo sia determinata in modo forfettario (es.attraverso studi di settore) occorre che sia garantita la prova contraria da parte del contribuente. Nel

caso degli studi di settore, con i quali si va a determinare il reddito da lavoro autonomo e il redditod’impresa, si ha infatti l’inversione dell’onere della prova, che solitamente è a carico dell’A.F.. Questo èun aspetto molto importante perché l’utilizzo degli S.di S. potrebbe non tener conto deglieventuali costi addizionali che un determinato soggetto potrebbe aver dovuto sostenere (es. perpagare un collaboratore, per aver ristrutturato, perché impossibilitato a lavorare per malattia,ecc.). Altro strumento utilizzato dall’A.F. per stimare la capacità contributiva è il redditometro, ilquale individua il reddito complessivo di un soggetto. L’A.F. può, ad esempio, contestare untenore di vita non corrispondente al reddito dichiarato! In questo caso il contribuente può fornirela prova contraria (es. conseguimento di un reddito che viene tassato separatamente e che quindinon risulta nella dichiarazione dei redditi). La prova contraria da fornire per contestare gli studidi settore è più difficile rispetto a quella per il redditometro ( prova diabolica ).

Le presunzioni nel diritto tributario

Alla luce del principio di effettività si discute in merito all’ammissibilità delle presunzioni legali

in diritto tributario. Le esigenze di efficienza del prelievo tributario hanno indotto il legislatore

ed introdurre alcuni meccanismi di prelievo collegati ad esempio ad un reddito presunto e non

effettivo, quali gli studi di settore.

Si definisce presunzione la deduzione di un fatto ignoto da un fatto noto. E’ possibile distinguere

fra:

• presunzioni semplici: quelle che la legge lascia al libero apprezzamento dei giudici

• presunzioni legali: il cui valore probatorio è stabilito una volta per tutte dalla legge, senza

che il giudice lo possa valutare liberamente. A loro volta le presunzioni legali si suddividono

in base al grado di vincolo in:

- presunzioni legali assolute: contro cui non è ammessa prova contraria.

- presunzioni legali relative: contro cui è possibile fornire prova contraria (es. 1 se un

soggetto ha effettuato un certo investimento, la legge presume che i soldi necessari per

realizzarlo li abbia “risparmiati” nei 6 anni precedenti - presunzione relativa - .Quindi,

se il contribuente ha investito 300.000€ , l’AF presume che esso abbia risparmiato nei 6

anni precedenti 50.000€ ogni anno; se il contribuente dichiara solo 36.000€ di reddito,

l’AF emetterà un avviso d’accertamento per 14.000€

...Tuttavia, in questo caso, il contribuente potrà difendersi dimostrando di avere titoli di stato tassati alla fonte o di

aver ereditato dallo “zio d’America”... es. 2 se si vende una casa acquistata da meno di 5

anni, la legge impone di considerare tale atto un’azione speculativa da tassare, salvo la

possibilità per il contribuente di dimostrare che il contribuente non l’avesse a suo tempo

scelta come sua dimora)

La presunzione legale della capacità contributiva è ammessa e dunque il legislatore può

prevedere che la capacità contributiva venga presunta in base ad alcuni indici fissati dalla

legge stessa. Ma, affinché la presunzione legale non contrasti con l’effettività della capacità

contributiva, è necessario che il contribuente abbia la possibilità di rendere la prova contraria.

La Corte Costituzionale ha parlato di Capacità Contributiva Relativa e ha ritenuto inveceinammissibili le presunzioni legali assolute.



• Prevede che la capacità contributiva debba essere attuale, in quanto deve esistere al momento incui deve essere effettuato il prelievo (non può riferirsi ad una capacità contributiva del passato ofutura). Questo principio trova un eco anche nell’art 3 dello statuto del contribuente secondo cui, adeccezione dell’interpretazioni autentiche, “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. LaCorte Costituzionale ha ammesso 2 eccezioni al principio dell’attualità: i tributi retroattivi (es. latassazione di una plusvalenza derivante dalla vendita di un immobile acquistato prima

dell’entrata in vigore della legge impositiva. Questo è ammesso poiché il guadagno, indice dicapacità contributiva, si concretizza al momento della vendita.) e il prelievo anticipato (es. ilpagamento in acconto dell’IRPEF da effettuarsi nell’esercizio in corso in cui si forma il reddito).

• la capacità contributiva è limitata nel suo minimo e nel suo massimo: in presenza di un reddito dientità tale da non oltrepassare il minimo non abbiamo capacità contributiva; in presenza, invece,di grandi redditi l’applicazione del tributo non può assorbire tutto il reddito e disincentivare ilsoggetto passivo a produrre reddito.

ART. 53.2 “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”

• è una norma programmatica (principio generale o di fondo imposto dal legislatore costituzionaleal legislatore ordinario) che fonda la sua esistenza su una ragione di carattere sociale (es. la forzapatrimoniale e reddituale di un imprenditore, sarà sicuramente superiore rispetto a quella di unoperaio).

• questo comma riguarda l’intero sistema tributario nel suo complesso e non un singolo tributo, inquanto è ammessa la presenza di tributi proporzionali a patto che esistano significative imposteprogressive all’interno dell’ordinamento tributario nazionale (es IRPEF)

• La progressività è la caratteristica di un'imposta la cui aliquota aumenta all'aumentaredell’imponibile. L'imposta da pagare aumenta quindi più che proporzionalmente rispetto all'aumentodell'imponibile. La progressività può essere attuata nei seguenti modi:

- per detrazione: quando dalla base imponibile, prima di applicare l’aliquota viene detratto unimporto determinato.- per classi- per scaglioni

ART. 75 “non è ammesso il referendum per le leggi tributarie...”

• Dal 1978 questo principio è stato interpretato dalla Corte Costituzionale in maniera ampia, percui è stata esclusa l’ammissibilità del referendum per norme che fissavano aspetti procedimentalidell’imposizione tributaria, quali la riscossione.

ART. 81.3 “con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese”

• La finalità di questo divieto è essenzialmente quella di rinviare a provvedimenti diversi dalla leggedi bilancio le modifiche delle entrate e delle spese e permettere al Parlamento la necessariatranquillità nell’esame del bilancio; il Costituente a voluto infatti evitare che i parlamentariapprofittino delle corsie privilegiate (in termini di tempi) di cui gode la legge di bilancio per farpassare più facilmente leggi di spesa.

ART. 81.4 “ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte”



Lo Statuto dei diritti del Contribuente

Lo statuto del contribuente (Legge n. 212 del 27/07/2000), il cui scopo è quello di riunire le variedisposizioni in materia tributaria, presenta le seguenti caratteristiche:• è redatto sotto forma di legge ordinaria• è privo del valore delle disposizioni costituzionali (visti i lunghi tempi previsti per l’approvazione

di una legge costituzionale non era possibile attribuire allo statuto una posizione più elevata nellagerarchia delle fonti)

• può essere disatteso da una successiva legge ordinaria• al suo interno sono stati imposti limiti al legislatore il quale si dovrebbe attenere solo alle

disposizioni costituzionali (il legislatore ha imposto limiti a se stesso!)• tuttavia rappresenta un riferimento interpretativo importante nella prassi amministrativa e

giurisprudenzialeEsso contiene 3 categorie di disposizioni:

1. Norme che impongono limiti al legislatore: attraverso queste norme il legislatore stesso

cerca di non ripetere eventuali errori commessi in precedenza dal parlamento; poiché talidisposizioni sono contenute in una legge ordinaria, allora non ci può essere retroattività!

Art. 1 Principi generali

- la modifica dello statuto dovrebbe avvenire solo in modo “espresso” (cioè con una chiaramodifica della legge stessa!) e non attraverso leggi speciali.- l’interpretazione “autentica” della legge (quella imposta dal legislatore) dovrebbe essereadottata solo in casi eccezionali e con legge ordinaria (perché la retroattivitàdell’interpretazione può creare grossi problemi).

Art. 2 Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

- Chiarezza e semplicità per chiudere il vecchio modello fiscale basato sull’autoritarismo eaprire al nuovo fisco orientato al rispetto dei diritti e delle esigenze del cittadino, il nuovomodello è basato sulla cooperazione e sul rispetto reciproco, oltre che ai criteri di:

•trasparenza•partecipazione•certezza dei diritti•snellezza delle procedure

Art. 3 Efficacia temporale delle norme tributarie

- le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo- relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dalperiodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delledisposizioni che le prevedono.- in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico deicontribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla datadella loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esseespressamente previsti.- i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possonoessere prorogati.

Art. 4 Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

- non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevederel’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.



2. Norme che impongono obblighi all’amministrazione:

Art. 5 Informazione del contribuente

- L’Amministrazione finanziaria deve:•consentire la completa ed agevole conoscenza delle norme tributarie anchepredisponendo testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti

presso gli uffici;•assumere idonee iniziative di informazione elettronica per consentire aggiornamentiin tempo reale;•portare a conoscenza dei contribuenti tutte le circolari e risoluzioni, nonché ogniatto sulla organizzazione, funzioni e procedimenti.

Art. 6 Conoscenza degli atti e semplificazione

- L’Amministrazione finanziaria deve:•assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati,con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto a soggettidiversi;•informare il contribuente di ogni fatto o circostanza , da cui possa derivare ilmancato riconoscimento di un credito o l’irrogazione di una sanzione, chiedendo diintegrare o correggere gli atti già prodotti;•assumere iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione .... siano messi adisposizione in tempi utili in modo che il contribuente possa adempiere leobbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme menocostose e più agevoli;•invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima di effettuare iscrizioni a ruoloche emergono dalle dichiarazioni (circ. n. 77 del 3.8.2001).

- L’Amministrazione finanziaria non deve: chiedere documenti già in possesso dell’A.F. o

di altre.

Art. 7 Chiarezza e motivazione degli atti

- Gli atti dell’A.F. devono essere motivati (già art. 3 L. 241/1990). Se la motivazione fariferimento ad altri atti non conosciuti o ricevuti dal contribuente, l’A.F. deve, a pena dinullità, allegare l’atto o riprodurne il contenuto essenziale.

3. Norme che riguardano diritti e garanzie del contribuente:

Art. 8 Tutela dell’integrità patrimoniale

- validità del principio di compensazione (è possibile compensare debiti e crediti d’imposta). In

passato erano consentite solo compensazioni “verticali” (stessa imposta), oggi sonoconsentite anche quelle “orizzontali” (unico limite: 500.000€ ).

- possibilità di trasferimento di un debito tributario da un soggetto all’altro - c.d. accollo -(es. in seguito ad una cessione aziendale) a condizione che il vecchio debitore continui arisponderne in solido (non è prevista la possibilità di liberare il debitore principale)

Art. 9 Rinvio dei termini di pagamento

- è possibile sospendere o differire il termine di pagamento dei tributi dei contribuentiinteressati ad eventi eccezionali ed imprevedibili

Art. 10

Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente.



- I rapporti tra fisco e contribuente sono improntati al principio della collaborazione e dellabuona fede (inteso come criterio di correttezza nel comportamento sia dell’A.F. che delcontribuente).

- Le sanzioni non si applicano per le violazioni :•conseguenti ad applicazione di norme tributarie incerte o ambigue•meramente formali senza debito d’imposta

- Inapplicabilità di sanzioni nel caso in cui l’errore è causato da indicazioni, ritardi, omissioni o errori dell’A.F.

- Esempio:Se......Legge dice X e Y...A.F. dice X...Prima Circolare dice X...Contribuente A dice X...Contribuente B dice Y...Giudice dice Y (1°appello, 2° appello, Cassazione, S.S.U.U.)Allora......Seconda Circolare dirà Y...A.F. dirà Y e informerà il Contribuente A ...Il contribuente A a questo punto dovrà pagare l’imposta Y ma NON dovrà pagare lesanzioni perché ha interpretato la legge (incerta) come l’A.F.!

Art. 11 Istituto dell’interpello

- Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all’A.F. circostanziate e specifiche istanzedi interpello concernenti:1. applicazione di disposizioni tributarie;2. casi concreti e personali;

3. ove vi siano obiettive condizioni di incertezza (l’A.F. non ha fornito alcuna soluzioneinterpretativa in casi analoghi o le disposizioni sono equivoche, ammettendointerpretazioni diverse).

- Se l’istanza sulla stessa questione viene formulata da un numero elevato di contribuenti,l’A.F. può dare una risposta collettiva con circolare o risoluzione.

- Conseguenze:1. obbligo dell’A.F. di rispondere entro 120 gg. dalla presentazione dell’istanza e

dall’eventuale richiesta di documenti integrativi per iscritto e motivando (c.d.silenzio-assenso). Successivamente ai 120 gg. l’A.F. può comunicare al contribuenteuna nuova risposta in rettifica. In questo caso:• se il contribuente ha posto in essere il comportamento prospettato, non può essere

contestato;• se invece non l’ha ancora posto in essere, l’A.F. sarà legittimata a recuperare la

maggiore imposta, ma senza l’irrogazione di sanzioni.2. la risposta vincola solo per il caso concreto e solo per il richiedente;3. se l’A.F. non risponde, concorda con l’interpretazione del contribuente;4. ogni atto emanato dall’A.F. in difformità della risposta è nullo.

Art. 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

- Accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei luoghi destinati all’esercizio di attività solo in basead esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, durante l’orario di esercizio

dell’attività, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati e per unperiodo non superiore a 30 gg. prorogabili una volta.- Il contribuente ha diritto:

•di essere informato delle ragioni che giustificano la verifica;



•di farsi assistere da un professionista;•di chiedere l’esame dei documenti in ufficio o presso il professionista;•di rivolgersi al “garante” per abusi da parte dei verificatori;•di comunicare, dopo il rilascio del p.v. di chiusura, entro 60 gg. osservazioni erichieste.

- L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di detto

termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

Art. 13 Garante del contribuente

- Organo collegiale costituito da 3 componenti scelti e nominati dal Presidente C.T.R.,opera in piena autonomia:

• risponde anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente chelamenti disfunzioni, irregolarità o comportamenti suscettibili di inquinare ilrapporto di fiducia tra cittadini e fisco;

• rivolge richieste di documenti e di chiarimenti agli uffici (che rispondono entro 30giorni);

• attiva procedure di autotutela;• rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente

e della migliore organizzazione dei servizi;• può accedere agli uffici e controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e

informazione e l’agibilità degli sportelli aperti al pubblico;• richiama gli uffici al rispetto di quanto previsto in tema di informazione del

contribuente e di garanzie in caso di verifiche fiscali, nonché al rispetto dei terminiprevisti per i rimborsi.

Art. 15 Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche

tributarie



L’incostituzionalità delle norme tributarie

L’organo che si occupa della legittimità costituzionale delle norme è la Corte Costituzionale(organo previsto dall’art. 135 della Costituzione). La C.C., considerata il “giudice delle leggi”, èun organo costituito da 15 membri (5 nominati dal Parlamento, 5 nominati dalla Magistratura e5 nominati dal Presidente della Repubblica) che restano in carica 9 anni e non possono essere

rieletti. I membri della Corte possono essere giudici, avvocati con almeno 20 anni di professionealle spalle e professori universitari in materie giuridiche.La dichiarazione di incostituzionalità di una norma tributaria segue lo stesso iter utilizzato perdichiarare l’incostituzionalità di qualsiasi altra norma del nostro ordinamento. In particolare lefasi di questo procedimento sono:

I. la trasmissione degli atti del processo alla Corte Costituzionale da parte del giudice (su richiesta diuna delle parti del processo o d’ufficio). Il Giudice, prima di coinvolgere la Corte, deve

valutare se la norma ritenuta incostituzionale è indispensabile per la risoluzione del caso (rilevanza) e se tale presunta illegittimità costituzionale sia manifestamente fondata!

II. analisi e decisione della Corte Costituzionale; dopodiché, la C.C. potrà emettere una sentenza:‣ di accoglimento: se la sentenza è di accoglimento, cioè dichiara l'illegittimità costituzionale

della legge, questa perde automaticamente di efficacia - vale a dire, non può più essereapplicata da nessuno -dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione sullaGazzetta Ufficiale: così stabilisce l'articolo 136 della Costituzione. La pronuncia dellaCorte ha dunque un effetto generale (non limitato al singolo giudizio in cui la questioneè stata sollevata) e definitivo. La legge scompare dall'ordinamento. Il Parlamento puòdeliberarne un'altra in sostituzione (ma naturalmente non potrà emanare unadisposizione identica a quella già dichiarata incostituzionale). Più spesso la dichiarazionedi incostituzionalità colpisce una sola parte della disposizione legislativa impugnata,

quella appunto non compatibile con la Costituzione, lasciando sopravvivere il resto.Anzi la Corte, proprio per ridurre al massimo gli effetti di "vuoto" legislativo prodottidalle sue pronunce di accoglimento, nelle sue sentenze definisce attentamente la partedella legge destinata a cadere, e talvolta individua la norma che la sostituirà, traendoladalla stessa Costituzione o dal sistema legislativo.Poiché non sarebbe pensabile di rimettere in questione rapporti e situazioni ormaichiusi, magari in un lontano passato, rimangono però fermi gli effetti prodotti dallanorma che si sono definitivamente consolidati, che cioè non possono essere contestatidavanti a un giudice (perché è stata già pronunciata una sentenza ormai definitiva,perché si tratta di diritti ormai prescritti, ecc.). Se la norma dichiarata incostituzionalesanziona penalmente una condotta, invece, non solo essa cade, ma anche le eventualicondanne già divenute definitive e tuttora in esecuzione perdono ogni effetto.

‣ di rigetto: se la pronuncia della Corte è di rigetto, cioè dichiara non fondato il dubbio dicostituzionalità, la legge rimane in vigore. La decisione non ha però effetto generale edefinitivo, in quanto lo stesso dubbio può essere nuovamente sollevato da un altrogiudice, anche con motivi o argomenti nuovi, e la Corte potrebbe accoglierlo, sulla basedei nuovi elementi addotti, o modificando la propria precedente posizione.

‣ interpretativa: la C.C. potrà emettere anche una sentenza interpretativa che correggeràl’interpretazione del giudice (ritenuta errata); in questo modo, la norma non sarà più incontrasto con la Costituzione!

ESEMPI:

• uso del decreto legge: non sussistono casi di urgenza• uso del decreto legislativo: eccesso di delega



L’efficacia delle norme tributarie

TEMPO

Art.11 Preleggi (non è inderogabile!)...“la legge dispone solo per l’avvenire”

Art. 3 Statuto del contribuente...”le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”

Per quanto riguarda l’inizio dell’efficacia della norma tributaria, l’Art. 73, u.c., Cost. eart. 10 Preleggi stabiliscono che: leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione edentrano in vigore il 15° giorno successivo alla loro pubblicazione (c.d. vacatio legis),salvo che le stesse stabiliscano un termine diverso. Per cui la legge può ridurre il periodoe fare coincidere il momento dell’entrata in vigore con quello della pubblicazione,oppure può prolungarlo.Per quanto riguarda la cessazione dell’efficacia della norma tributaria, questa puòderivare da:

• la sua abrogazione: la legge viene rimossa dall’ordinamento giuridico; l’abrogazione

può essere:- espressa: nel caso in cui il legislatore dichiari esplicitamente i provvedimenti

normativi da abrogare con decorrenza immediata.- tacita: nel caso in cui le nuove disposizioni siano incompatibile con le

precedenti o nel caso in cui la materia sia regolata “ex-novo” (es. introduzionedi un testo unico)

• la dichiarazione di incostituzionalità (vedi sopra)

• previsione espressa di un termine finale di efficacia o del riferimento del tributo adun periodo di tempo predeterminato

Secondo il principio tempus regit actum:- La legge sostanziale applicabile è quella del momento in cui sorge il diritto (diritto

quesito).- La legge processuale applicabile è quella del momento in cui l’atto è compiuto.

SPA

ZIO

• la norma ha efficacia nel territorio dove lo stato detiene la sovranità (non può trovareestensione in altri Stati perché sarebbe in conflitto con altri ordinamenti!)

• ci possono essere delle limitazioni della sovranità statale; tali limitazioni possonoessere interne (se il legislatore limita la propria sovranità tributaria in certe parti delterritorio) o esterne (l’art. 11 della Costituzione permette ai trattati internazionali dilimitare la sovranità).



I soggetti passivi del tributo

Molto spesso l’AF non ha rapporti con un unico soggetto (contribuente) poiché esistono situazioniparticolari in cui il contribuente (debitore principale) è affiancato da altre figure.

Il debitoreprincipale

Rappresenta il soggetto passivo in relazione al quale sorge un determinatoobbligo tributario (tale obbligo nasce in conseguenza dell’accertamento diuna certa capacità contributiva nei confronti di tale soggetto)

Ilresponsabiled’imposta

Nel diritto tributario possiamo distinguere 2 tipi di solidarietà:• paritetica: quando il debito di imposta grava su tutti gli obbligati in

misura paritaria (es. imposta sulle successioni).• dipendente: quando all’obbligazione principale si affianca quella di un

altro soggetto (responsabile d’imposta ) la cui posizione di obbligoesiste in quanto esiste quella principale; questa è una figura

particolare in quanto pur trovandosi al di fuori del rapportotributario, è responsabile del pagamento dell’imposta. In tal caso ilfisco non deve preventivamente richiedere il pagamento al debitoprincipale, ma può rivolgersi al sostituto che ha poi il diritto di rivalsa

verso l’obbligato principale ( per intero, a differenza della solidarietàparitetica, in cui tale diritto è solo pro quota). Il responsabiled’imposta è responsabile con tutto il suo patrimonio.

-esempio-Colui che acquista un’azienda (cessionario) è responsabile in solido(“solidarietà dipendente”) con il cedente dei vecchi debiti tributari presentiin bilancio, nonostante che egli sia al di fuori del rapporto tributario (perconoscere quale sia l’effettivo importo per il quale si assume laresponsabilità, l’acquirente può richiedere all’AF una certificazione cheattesti la posizione finanziaria del cedente).In questo modo, il fisco può richiedere l’imposta al responsabile, il qualepotrà successivamente rivalersi integralmente sul debitore principale(tuttavia, in caso di insolvenza del debitore principale, il responsabiled’imposta rischia di sopportare in via definitiva il carico tributario).

N.B. sono responsabili d’imposta anche i notai (per l’imposta dovuta sugli

atti da essi stipulati...imposta di registro), i cancellieri dei tribunali (per lecauzioni versate dai soggetti intenzionati a partecipare alle aste pubbliche) egli spedizionieri doganali (per i diritti di confine dovuti dai loro clienti).



Il sostitutoe il sostituito

Il sostituto rappresenta colui che, essendo debitore di una somma checostituisce reddito per il sostituito, ha l’obbligo di prelevarne una parte(ritenuta alla fonte) per versarla all’Erario a titolo d’imposta per conto delsostituito. In base a ciò:• se effettua la ritenuta ma non la versa compie una violazione che non

chiama in causa per nessun motivo il sostituito.• se non effettua la ritenuta divengo entrambi responsabili, anche se per

motivi diversi.Il sostituto può effettuare:- una ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, nel caso in cui la

ritenuta operata concluda definitivamente qualsiasi obbligo tributario delsostituito (es. la tassazione alla fonte nella misura del 12,5% sui redditi dacapitale, come i dividendi erogati a persone fisiche; in questo caso non èprevista una tassazione successiva)

- una ritenuta a titolo d’acconto d’imposta, nel caso in cui la ritenutaoperata costituisca solo un prelievo provvisorio, cioè un’anticipazione

rispetto alle imposte dirette che saranno dovute sul complesso dei redditidel sostituito.

Il sostituito rappresenta colui che trovandosi in una posizione di credito neiconfronti del sostituto, riceve una somma inferiore a quella che glispetterebbe a causa della ritenuta effettuata dal sostituto a titolo d’imposta.

La sostituzione d’imposta comporta diversi vantaggi per l’Erario:• anticipazione del pagamento de tributo rispetto al momento in cui il

debitore principale (sostituito) avrebbe dovuto pagare (dichiarazione deiredditi).

• si va a spezzare il nesso principale tra debitore ed evasione: infatti,l’interesse all’evasione è stato in parte eliminato in quanto l’imposta nonè prelevata dal titolare del reddito tassato; il sostituto non ha interesse adevadere!

• equiparazione a vicini sistemi tributari

Esempio....dichiarazione del reddito del dipendente...

STIPENDI 1000REDDITI DA FABBRICATI 100

ALTRI 60

Totale Lordo 1160

IRPEF Lorda 280(-) Ritenuta d’Acconto 180

(trattenuta dal datore di lavoro)

IRPEF Netta 100

Il titolare dibeni gravatida privilegio

a favore

dell’Erario

Questo soggetto è l’acquirente di beni su cui grava un privilegio dell’Erarioa causa di debiti tributari accumulati del cedente (diritto di seguito ). Grazie alfatto che questa figura non può essere considerata un soggetto passivo, adifferenza del responsabile d’imposta, non risponde con tutto il suo

patrimonio, ma solo con il bene gravato da privilegio.



Le entrate pubbliche

E’ importante individuare in modo chiaro il confine tra tributo e prestazioni patrimoniali prive diquesto carattere, in quanto, ad esempio, il referendum abrogativo è escluso per le entrate tributarie,ma potrebbe essere proposto per un’entrata non tributaria.

Le entrate tributarie sono le entrate, riscosse in modo coattivo (atto unilaterale imposto dalloStato), destinate a finanziare le spese pubbliche degli enti che le percepiscono. Le principali entratesono:➡ IMPOSTE: è un prelievo coattivo effettuato dallo Stato o da un ente pubblico in relazione ad

una manifestazione di ricchezza (Presupposto - es. percepimento di un reddito, stipulazione di uncontratto) al fine di ottenere i mezzi necessari alla produzione di servizi pubblici. Le imposte sidistinguono in:

• dirette: colpiscono la capacità contributiva del soggetto (reddito – possesso di un patrimonio);esse sono:

-IRPEF: è un’imposta:‣Personale: colpisce la ricchezza in quanto appartenente a una determinata persona‣Progressiva

Presupposto dell’imposta: possesso di un reddito imponibile in denaro o in natura.Soggetti Passivi :

- Residenti: per i redditi percepiti all’interno e all’estero.- Non residenti: per i redditi prodotti in Italia.

Base Imponibile: somma di tutti i redditi del soggetto passivo (al netto delle Deduzioni).

-IRES: è un imposta proporzionale che possiamo considerare “transitoria” perché non èimmaginabile la presenza di una persona giuridica senza alle sue spalle una persona fisicadi riferimento (soci), in quanto il reddito, prima o poi finirà sotto forma di dividendi nelletasche di una persona fisica.

-IRAP (Imposta regionale sulle attività produttive) è un tributo, il cui gettito è attribuito alleRegioni, che ha come presupposto impositivo l'esercizio abituale, nel territorio delleregioni, di attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio dibeni ovvero alla prestazione di servizi.

• indirette: non colpiscono il reddito ma le manifestazioni indirette della capacità contributiva (ades. l’acquisto o il trasferimento di un bene).

�Redditi Soggetto IRPEF

= Reddito Complessivo (Y )

− Deduzioni (d )

= Reddito Imponibile

Applicazione scala aliquote

= Imposta Lorda (t (Y − d ))

− Detrazioni (f )

= Imposta Netta (T )



-IVA (Imposta sul valore aggiunto) è un tributo che si applica sulle cessioni di beni e sulleprestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese, arti eprofessioni, nonché sulle importazioni da chiunque effettuate.-REGISTRO: Imposta indiretta che colpisce i trasferimenti di ricchezza e il cuipresupposto è costituito dalla registrazione dell'atto o del negozio.

-BOLLO: Imposta indiretta dovuta per la formazione di atti, documenti e registrispecificamente individuati dalla legge.

➡ TASSE: è quel tributo che si differenzia dall’imposta in quanto applicato secondo il criterio dellacontroprestazione da parte dell’ente pubblico; c’è quindi un collegamento tra il tributo e un’attivitàdell’ente (es.: tassa scolastica, imposta di registro, tassa per il rilascio dei documenti).

➡ CONTRIBUTI: è dovuto da chi, trovandosi in una determinata situazione, trae particolari benefici a seguito dell’attività dell’ente impositore (es.: c. di miglioria, c. di urbanizzazione, c. di bonifica).

➡ MONOPOLI FISCALI: comportano un’entrata pubblica dalla vendita, riservata unicamenteallo Stato, di un cero prodotto (es. sigarette, lotterie). Essa rappresenta una fonte di finanziamentostatale perché spesso si impone un prezzo maggiore di quello praticato in regime di liberomercato.

Alle tasse, ai contributi ed ai monopoli fiscali non si applica l’art. 53 della Cost. in quanto si ritieneche i contribuenti che pagano uno di questi tributi chiedono implicitamente l’erogazione di undeterminato servizio; se quel servizio non interessasse loro non sarebbero tenuti a pagarlo (insostanza, l’art 53 Cost. non si applica alle spese pubbliche “divisibili”).

Le principali entrate non tributarie sono rappresentate da:

➡ CONTRIBUTI PREVIDENZIALI O ASSICURATIVI CONTRO GLI INFORTUNI SULLAVORO: i quali, pur essendo coattivi, sono caratterizzati da una controprestazione a carico delprecettore al verificarsi di certi eventi.

➡ ISCRIZIONE DELLE IMPRESE ALLA CAMERA DI COMMERCIO O L’ISCRIZIONEDEI PROFESSIONISTI AI RISPETTIVI ALBI: in quanto, entrambe le contribuzioni sonodestinate ad un’associazione di tutela e coordinamento della categoria.



L’interpretazione e l’elusione in materia tributaria

L’interpretazione in materia tributaria

Per interpretazione si intende un’elaborazione intellettuale, critica e valutativa di una certa norma (non si

applicano meccanicismi o automatismi di sorta) per cercare il suo significato.L’interpretazione non deve compromettere l’equilibrio di interessi e valori ricercato dal legislatore(l’interprete non può usare l’interpretazione per imporre una soluzione che svantaggi determinatisoggetti, piuttosto che altri).Il legislatore, al fine di contenere la soggettività dell’interprete, ha espressamente disciplinatol’attività interpretativa attraverso l’art. 12 delle disposizioni preliminari al C.C. il quale dispone che“nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato

proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Se una controversia nonpuò essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o

materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato”.

I principali criteri interpretativi adottati per interpretare la legge sono:

1. interpretazione letterale: la quale attribuisce alla disposizione il significato proprio delleparole, così come risulta dalle connessioni sintattiche fra le stesse. In materia tributaria questocriterio non è molto utilizzato.

2. interpretazione sistematica: se l’interpretazione letterale non ha prodotto risultatisoddisfacenti e permangono dubbi interpretativi si può fare ricorso a quest’altro tipo diinterpretazione il quale considera il senso che può essere attribuito alla norma rispetto alla suacollocazione nel sistema delle fonti, alla luce degli eventuali collegamenti che essa presenta conaltre norme dell’ordinamento (è utile, infatti, avere un quadro generale delle norme presentinell’ordinamento, anche per evitare contraddizioni).

3. interpretazione autentica: è l’interpretazione fornita dal legislatore stesso attraversol’emanazione di norme che precisano il significato delle disposizioni precedenti. il legislatoreattua, dunque, un intervento chiarificatore. Questo intervento da parte del legislatore ha uneffetto retroattivo: la norma interpretata viene sostituita con la nuova norma in modo da nonlasciare spazio alle ambiguità. Per questo motivo, lo Statuto del contribuente ha disposto chel’adozione dell’interpretazione autentica per le norme tributarie può essere disposta solo incasi eccezionali e con legge ordinaria.

4. interpretazione giurisprudenziale: è l’interpretazione fornita dai giudici, di legittimità (Corte d Cassazione) o di merito (Commissioni Tributarie provinciali o regionali) sulla correttainterpretazione della norma fiscale. L’interpretazione della giurisprudenza di merito vincolasolo la causa in discussione, mentre quella della giurisprudenza di legittimità fornisce unautorevole indirizzo per i futuri giudizi sulla materia.

5. interpretazione dottrinale: è l’interpretazione formulata dalla dottrina (insieme degliapporti forniti dagli studiosi di materie giuridiche).

6. interpretazione analogica: prevede la necessaria applicazione di una norma che regola casisimili a quello in oggetto a causa di una lacuna dell’ordinamento (cioè la mancanza di una

norma specifica che disciplina una certa materia) ( Analogia Legis ). Tuttavia, nel caso in cui nonesistano nemmeno casi simili ci basiamo sui principi generali dell’ordinamento ( Analogia Iuris ).



A livello tributario vi sono delle limitazioni nell’applicazione dell’interpretazione analogica acausa della presenza della “riserva di legge”. In particolare:

Norma sostanziale Non è consentita l’applicazione dell’analogia

Norma procedurale E’ consentita l’applicazione dell’analogia

7. interpretazione amministrativa: l’A.F. fornisce chiarimenti interpretativi mediantel’emanazione di atti come:✓ circolari✓ risoluzioni✓ risposte agli interpelli e istruzioni varieQuesti atti interni non vincolano il giudice né il contribuente. Le interpretazioni ministerialipossono però creare nel contribuente un legittimo affidamento nella correttezza di quellainterpretazione; pertanto, se l’A.F. cambia in modo peggiorativo , per il contribuente,l’interpretazione di una norma, al contribuente non potranno essere richiesti interessi o

sanzioni (art.10 Statuto del Contribuente).



L’elusione fiscale e le disposizioni antielusive - Abuso del diritto

“...rendere difficile il facile passando per l’inutile...”

L’elusione è quell’attività posta in essere dal contribuente attraverso atti ed operazioni che in sé sonolegittimi ma che hanno l’unico scopo di aggirare le norme impositive per conseguire dei risparmi

d’imposta.Si tratta pertanto di un comportamento che, basandosi su un’interpretazione letterale della norma,è contrario alla ratio della norma stessa (cioè allo scopo perseguito dal legislatore nel disciplinareuna determinata fattispecie).Spesso il contribuente fa leva sulle “imperfezioni” della norma giuridica.L’elusione va distinta da:

• il risparmio lecito d’imposta: in questo caso vi è la normale applicazione della normatributaria (es. la plusvalenza può essere .

• l’evasione: in questo caso il contribuente si sottrae in tutto o in parte al pagamentodell’imposta attraverso l’inosservanza delle disposizioni previste dalla legge. Si tratta di un

comportamento illecito (violazione del diritto).Per quanto riguarda le disposizioni antielusive, non esiste una clausola generale espressa, né neldiritto nazionale, né in quello comunitario. Per ovviare a tale lacuna, la giurisprudenza comunitariae italiana, fanno ricorso al principio generale di abuso del diritto.Nello specifico, il legislatore ha poi previsto alcune disposizioni espressamente antielusive inrelazione a specifiche imposte.In materia di imposte sui redditi , ad esempio, vige l’art. 37-bis del D.P.R. 600/73 in base al quale èprevista l’inopponibilità all’A.F. di tutti quegli atti , fatti e negozi (fusioni, scissioni,conferimenti,cessioni di partecipazioni, ecc.), anche collegati che sono:

✴ privi di valide ragioni economiche: ovvero quando l’operatore non ha altri buoni motivi per

effettuare l’operazione se non i vantaggi fiscali con essa conseguibili.

✴ diretti ad aggirare obblighi e divieti contenuti in norme fiscali.

✴ volti a conseguire un indebito vantaggio fiscale (riduzione o rimborso d’imposte).

Inopponibilità significa che l’A.F. non riconosce i vantaggi tributari e calcola l’imposta dovutaincludendo quanto dovuto per effetto delle disposizioni eluse.Il legislatore ha anche introdotto disposizioni “non espressamente” antielusive; ad esempio, in caso diincorporazione di società, vige il divieto per la società incorporante di dedurre le perdite dellasocietà incorporata. Lo scopo di tali norme è evitare che tali società acquistino altre società inperdita (c.d. bare fiscali ) col solo fine di dedurne le perdite.L’A.F. non ha il potere di annullare gli atti elusivi perché sono tutti validi! può solo chiedere ladifferenza risparmiata dal contribuente attraverso l’operazione elusiva!

ESEMPI:• Alfa Srl omette di fatturare la vendita di alcuni beni. Il risparmio fiscale derivante dall’omessa

contabilizzazione dei ricavi costituisce evasione fiscale. Il legittimo risparmio di imposta,invece, nasce dalla possibilità accordata dal contribuente di scegliere la soluzione fiscale menoonerosa tra le varie ammesse dall’ordinamento.

• Tizio è una persona fisica socio uni-personale di Alfa Srl. Alfa ha in carico un immobile

strumentale locato a terzi. Caio è interessato all’acquisto dell’immobile. Le soluzioni ammessedall’ordinamento sono:- la cessione delle quote sociali;



- la vendita dell’immobile;Se l’immobile è iscritto ad un costo storico molto basso, l’alienazione com- porterà l’emersionedi una plusvalenza. La cessione diretta del cespite comporterà una tassazione IRES del 33%oltre ad Irap del 4,25%. In questo caso il corrispettivo verrà incassato dalla società e non daTizio che dovrà invece scontare un ulteriore prelievo in caso di distribuzione di dividendi.In alternativa è possibile cedere le quote della Srl. Tizio verrà tassato in base alle aliquote

IRPEF progressive per scaglioni ma limitatamente al 40% del proprio ammontare. È evidenteche la cessione delle quote è fiscalmente meno onerosa. Le parti sono libere di scegliere tra lesoluzioni offerte dall’ordinamento

• Ad esempio, se le imposte sulla vendita di un immobile sono del 35% e quelle sulla vendita diazioni del 20%, il possessore dell'immobile può conferirlo in una società per azioni al soloscopo di vendere poi le azioni della società proprietaria dell'immobile con fortissimo risparmiofiscale. Qui l'elusione sta nell'utilizzazione dello strumento società per azioni non per svolgereun'attività d'impresa, ma solo per trasferire la proprietà sostanziale dell'immobile, infatti inquesto caso l'acquirente delle azioni in realtà ha acquistato l'immobile, ma in questo modo il

venditore ha beneficiato di un'aliquota impositiva fortemente ridotta.• Un imprenditore ha una credito di 100 ed un utile di 150 e decide di cedere il credito per 20

in modo tale da creare una perdita di 80 e poter abbattere l’utile (150-80=70). Questa èconsiderata una operazione priva di una valida ragione economica e quindi elusiva!

• l’elusione legata ai compensi degli amministratori è stata invece risolta con l’introduzione dellapossibilità di detrazione dei compensi solo nel momento in cui vengono pagati (principio dcassa).

• Abbiamo la società Y srl formata da 2 immobili:- Immobile A: Valore Fiscale=10...Valore di Mercato=100- Immobile B: Valore Fiscale=10...Valore di Mercato=100I soci vogliono vendere l’immobile A, ma anziché venderlo direttamente, decidono dicostituire un’altra società (società Z) conferendole l’immobile A al suo valore fiscale (10)...In

questo modo la società Y non realizza alcuna plusvalenza perché l’immobile è stato trasferitoad un prezzo pari al suo valore fiscale! Ora lo stato patrimoniale di Y sarà:- Immobile B 10- Partecipazioni in Z 10...Sostanzialmente non è cambiato nulla!Questa operazione è stata così predisposta perché la legge prevede che le plusvalenze dapartecipazioni sono esenti da tassazione se detenute da più di un anno! Quindi, dopo un anno,la società Y venderà la sua partecipazione nella società Z al valore di mercato (100)realizzando così una plusvalenza (100-10=90) esente da tassazione! Questa è classificabilecome operazione elusiva poiché non presenta valide ragioni economiche! La strada più brevee sensata per raggiungere lo scopo (vendita dell’immobile) era quella della vendita diretta al

potenziale acquirente!

Tuttavia, di fronte all’incertezza interpretativa che potrebbe portare ad una situazione elusiva, ilcontribuente può:

1. adottare l’interpretazione a sé più favorevole e non applicare l’imposta, puntando sulla scarsitàdei controlli o sull’inesattezza dell’interpretazione adottata. Comunque sia, in caso di giudiziosfavorevole il contribuente è tenuto a pagare non solo l’imposta ma anche interessi e sanzioni.

2. dichiarare il provento senza pagare l’imposta, allo scopo di evitare le sanzioni per infedele

dichiarazione. In questo caso è certa la richiesta da parte dell’A.F. dell’imposta dichiarata enon versata insieme alle relative, ma modeste, sanzioni (30%)



3. applicare il tributo e chiedere successivamente il rimborso presentando ricorso allacommissione tributaria (questa soluzione è preferibile se quelle precedenti risultano tropporischiose!)

4. avanzare un interpello: il contribuente può presentare istanza di interpelloall’amministrazione finanziaria quando sussistono congiuntamente le seguenti condizioni:

• il contribuente è interessato a conoscere l’interpretazione di determinate disposizioni inquanto deve applicarle al “proprio caso concreto”;

• esistono obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione della norma che si deveapplicare. Queste condizioni mancano se l’Amministrazione ha compiutamente fornito lasoluzione interpretativa di casi analoghi a quello prospettato nell’istanza di interpello,mediante circolare, risoluzione o altro provvedimento portato a conoscenza delcontribuente attraverso la pubblicazione nella apposita banca dati del sito Internetdell’Agenzia delle Entrate e del Ministero delle Finanze;

• il contribuente non ha dato ancora attuazione alla norma oggetto di interpello o posto inessere il comportamento rilevante ai fini tributari.

In mancanza di tali presupposti, l’istanza presentata dal contribuente non è “ammissibile” enon produce alcun effetto. Tuttavia l’Amministrazione, se non ricorrono le obiettivecondizioni di incertezza, è tenuta a comunicare al contribuente la circolare, nota o risoluzioneche risolve “compiutamente” il problema segnalato.Entro 120 giorni dalla presentazione dell’istanza di interpello, il competente ufficio deverendere al contribuente una risposta scritta e motivata.Tale risposta può essere notificatamediante la procedura prevista per gli avvisi di accertamento, oppure comunicata perraccomandata con avviso di ricevimento o ancora per via telematica, al recapito di telefax o die-mail indicato nell’istanza.Qualora vengano formulate più istanze di interpello concernenti la stessa questione oquestioni analoghe tra loro, l’Agenzia può fornire una risposta collettiva mediante circolare o

risoluzione, da pubblicare nel sito “Documentazione tributaria” del Ministero delle Finanze.In tal caso l’Amministrazione è comunque tenuta a comunicare a ciascuno dei contribuentiche hanno posto il quesito gli estremi del documento. Decorso il termine dei 120 giorni senzauna risposta esplicita da parte dell’Amministrazione, opera l’istituto del silenzio-assenso, siintende cioè che l’Amministrazione concordi con la soluzione interpretativa proposta dalcontribuente.Tuttavia affinché scatti l’istituto del silenzio-assenso è necessario che :

• il contribuente abbia esposto in modo chiaro ed univoco il comportamento e lasoluzione interpretativa che intende adottare;

• l’istanza sia ammissibile.La risposta dell’Ufficio finanziario ha efficacia esclusivamente nei confronti del contribuente

che ha inoltrato istanza di interpello, limitatamente al caso concreto e personale prospettato.Tuttavia a meno che non intervenga una rettifica, l’efficacia della risposta si prolunga anche intutte le successive occasioni in cui il contribuente è tenuto a dare applicazione alla normaoggetto di interpello in tutti i casi analoghi e riconducibili a quello prospettato nell’istanza. Larisposta fornita dall’Amministrazione non impegna il contribuente il quale è libero di adottareuna soluzione diversa, al contrario vincola l’operato degli Uffici i quali non potranno emettereatti di accertamento contrastanti.Decorsi 120 giorni dalla proposizione dell’interpello, l’Agenzia può comunicare alcontribuente una nuova risposta allo scopo di rettificare quella precedentemente data.In sostanza, questo strumento serve per evitare eventuali futuri contenziosi tra l’A.F. e il

contribuente (strumento deflativo del contenzioso).



L’interpello in sintesi...

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Disciplina legale della prestazione e poteri amministrativi

I soggetti attivi dell’imposizione fiscale

Per soggetti attivi si intendono quei soggetti, perlopiù pubblici, che hanno il diritto al percepimentodel tributo. Nell’attuale ordinamento italiano si tratta principalmente di:

★ Stato: Ministero dell’economia e delle finanze (Agenzia delle Entrate, delle Dogane, delTerritorio e del Demanio) svolge attività di coordinamento, indirizzo, vigilanza e controllosulle agenzie fiscali e sugli altri enti; Della riscossione dei tributi se ne occupa la società statale“Equitalia”; mentre l’organo di controllo è rappresentato dalla Guardia di Finanza (incollaborazione con l’A. delle E.), corpo di polizia articolato in nuclei regionali titolare delpotere d’indagine.

★ Enti locali: Regioni, Province, Comuni e Città Metropolitane

★ Altri enti: es. SIAE (diritti d’autore), ACI (tasse automobilistiche), ecc. Lo Stato da lapossibilità a questi enti non territoriali di accertare, riscuotere e successivamente riversarenella casse statali determinati tipi di imposte, trattenendosi il loro compenso!

★ Organismi comunitari

Questi organi (c.d. creditori d’imposta ), attraverso i loro organi e uffici centrali e periferici, esercitano inconcreto la potestà impositiva attuando i poteri autoritativi concessi loro dalla legge per realizzarel’imposizione fiscale (poteri di accertamento, di riscossione e di controllo ).

Il potere discrezionale dell’Amministrazione Finanziaria

In linea generale, il compito dell’A.F. è solo quello di applicare la legge, senza effettuare valutazionidi opportunità sociale, economica o politica che invece spettano al Parlamento (scelte di politicaeconomica: es. individuare il mix più conveniente tra gettito, tutela dell’integrità patrimoniale deicontribuenti, sviluppo, occupazione, consumi, ecc.)Tuttavia, occorre fare alcune distinzioni, in quanto:

✤ nell’ambito della determinazione d’imposta (in relazione agli elementi essenziali del tributo), l’A.F.

non possiede capacità discrezionale; essa può solo attuare manifestazioni di giudizio (cioèemanare atti che risolvono incertezze in merito all’interpretazione di determinate disposizionilegislative o individuare irregolarità nelle dichiarazioni dei redditi fornite dai contribuenti) enon manifestazioni di volontà (cioè non può emanare disposizioni che ricerchino un equilibriotra gli interessi economico-sociali individuati in precedenza; la volontà è espressa solo dallegislatore!). Infatti, nel rispetto della riserva di legge, l’amministrazione non ha il potere dimodificare autonomamente il carico fiscale dei contribuenti.

✤ al di fuori dell’ambito della determinazione d’imposta, l’amministrazione finanziaria puòavere capacità discrezionale (anche se non illimitatamente, in quanto deve rispettare i doveri

di imparzialità e correttezza verso il contribuente). In particolare, l’amministrazione ha unacerta autonomia:• nell’organizzazione dei controlli (accessi, verifiche, ispezioni)



• nell’applicazione di misure cautelari (es. fermo amministrativo dell’auto): quando uncontribuente non paga, l’A.F., a sua discrezione, può chiedere al giudice ordinario ilsequestro cautelare dei beni del contribuente nel caso in cui ipotizzi la possibilità che eglipossa disfarsi del suo patrimonio per sottrarsi all’imposizione; si tratta di una forma ditutela nei confronti della comunità.

• nel fissare il domicilio fiscale di un soggetto: il domicilio fiscale è molto importante perché

rappresenta il luogo dove poter notificare gli atti dell’amministrazione. Solitamente essocorrisponde alla residenza della persona fisica o alla sede legale di una persona giuridica;tuttavia, ci possono essere delle tipologie di contribuenti per i quali la determinazione deldomicilio fiscale non è così immediata. In questi casi, l’A.F. invita il contribuente adichiararlo e se non lo fa è l’Amministrazione stessa ad assegnarglielo a sua discrezione.

• nell’accertamento con adesione• nel decidere se proseguire o meno un contenzioso: se di fronte ad un contenzioso aperto,

l’AF, in base alla prove ricevute, riconosce le ragioni del contribuente, ha la facoltà diabbandonare il contenzioso stesso poiché “cessa la materia del contendere”.

Il potere d’imposizione e la situazione del contribuente

Il contribuente ha:

‣ un diritto soggettivo: per quanto riguarda la corretta determinazione dell’imposta; ciascun soggettorivendica il diritto a non pagare più di quanto gli sia dovuto, in base alla correttainterpretazione della legge e alla corretta valutazione dei fatti; questo diritto è tutelato dal

giudice tributario.

‣ un interesse legittimo: si riferisce a situazioni precedenti o successive rispetto alla

determinazione dell’imposta relativamente alle quali l’AF detiene una certa discrezionalità (es.poteri istruttori, sospensione della riscossione, accertamento con adesione, ecc.).L’interesselegittimo, a differenza del diritto soggettivo, non prevede l’attribuzione di un certo potere pertutelare in via immediata e diretta un certo interesse del soggetto, ma ne garantisce una

protezione “mediata” , cioè dipendente dalla coincidenza dell’interesse del singolo con quello generale (es.l’interesse alla correttezza e alla legittimità dell’operato dell’AF è un interesse generale e nonun diritto individuale). Infatti, l’organo che deve giudicare un interesse legittimo è il giudiceamministrativo del Tribunale Amministrativo Regionale (TAR).

L’atto impositivo (es. avviso d’accertamento) emanato dalla AF:

➡ non è assistito dalla presunzione di legittimità (cioè di fondatezza dei fatti e di esattezzagiuridica), poiché non è un atto emesso dall’organo legislativo; l’AF effettua solamente unamanifestazione di giudizio! Tuttavia...

➡ è potenzialmente vincolante, in quanto se non viene impugnato davanti al giudice competenteentro i termini stabiliti (60 gg) diventa inoppugnabile anche se dovesse risultare affetto da vizidi nullità (la mancata impugnazione sana il vizio di nullità). Questa “regola” non è valida pergli atti inesistenti , cioè quegli atti che mancano di uno dei requisiti minimi essenziali perché possaparlarsi di un atto amministrativo (es. mancanza della notifica dell’atto al domicilio fiscale delcontribuente o l’emissione dell’atto da parte di un ufficio non competente o ancora la mancata

sottoscrizione dell’atto). In questo caso l’atto impositivo è considerato nullo a prescinderedall’impugnazione dello stesso da parte del contribuente.



...MOTIVAZIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI e ONERE DELLA PROVA...• L’AF ha il c.d. obbligo di motivazione (art.3, L. 241/90), ovvero l’obbligo di esporre le ragioni

di fatto e di diritto che sono a fondamento dell’atto impositivo emesso (informativa minima ). Questoobbligo è strettamente correlato al diritto alla difesa del contribuente, in quanto esso potràscegliere se e come ricorrere contro l’atto. Inoltre, la motivazione circoscriverà anche l’oggettodel processo tributario, in quanto il giudizio verterà solo sull’atto. Anche lo Statuto del

contribuente all’art. 7 prevede l’obbligo di motivazione. E’ ammessa anche la motivazione perrelationem, ovvero che rinvii ad altro atto (es. verbale di ispezione della G di F); questamotivazione è da ritenere legittima solo se l’atto a cui fa riferimento è in possesso delcontribuente ed è idoneo ad illustrare con chiarezza le ragioni dell’accertamento. Inoltre, lapresenza di una motivazione insufficiente viene equiparata alla mancanza di motivazione. Lamancanza della motivazione, essendo essa un elemento essenziale dell’atto impositivo, puòportare alla nullità dello stesso se impugnato entro i termini di legge.

• La prova è un elemento altrettanto importante in quanto il giudice tributario, non avendocome gli altri giudici un potere inquisitorio, è costretto a basare la sua sentenza unicamentesulle prove e sulle dichiarazioni presentate dalle due parti (Principio dispositivo).In generale, vige il principio dell’onere della prova, ovvero chi sostiene un fatto deve provarloed il fatto non provato si considera non avvenuto. Se l’AF contesta al contribuente con unavviso di accertamento dei redditi maggiori di quelli dichiarati, deve provarli. Se, invece, ilcontribuente richiede, ad esempio, la deduzione di alcuni oneri, oltre ad inserire tali deduzioniall’interno della dichiarazione dei redditi, è necessario anche allegare alla stessa i documentiche provano il diritto alla detrazione (es. polizza assicurativa, scontrini fiscali per le spesemediche, ecc.).

...LA DEFINIZIONE AMMINISTRATIVA DELLE CONTROVERSIE CON IL CONTRIBUENTE...La controversia può essere:

★ potenziale: nel caso in cui essa debba ancora nascere; più in particolare si fa riferimento al casoin cui:

• l’attività istruttoria sia ultimata, ma l’atto impositivo non è stato ancora emesso o notificato• l’atto sia stato emesso e notificato, ma non è stato ancora impugnato dal contribuente

(entro 60 gg - termine pendente - )

★ introdotta: nel caso in cui l’atto sia stato notificato ed impugnato dal contribuente

Anche se in molti paesi è consentito agli uffici fiscali ed ai contribuenti definire contestualmente gliaspetti controversi dell’ammontare dell’imposta, in Italia, la riforma fiscale del 1973 soppresse gran

parte delle forme di patteggiamento fra l’AF e il contribuente esistenti nel nostro ordinamento (es.concordato fiscale) al fine di arginare il fenomeno della corruzione che dilagava tra funzionari statalie contribuenti.Questa nuova situazione provocò un blocco della giustizia tributaria in quanto:

• tutte le eventuali controversie dovevano necessariamente essere giudicate da un giudicetributario.

• l’iter processuale prevedeva addirittura la presenza di 4 gradi di giudizio (uno in più rispettoagli altri procedimenti giudiziari).

L’insorgere di questi gravi inconvenienti portarono all’emanazione della legge n. 218/97, la qualeintroduceva gli strumenti deflativi del contenzioso, ovvero gli strumenti per ridurre il numero dei

contenziosi attraverso la formulazione di accordi tra l’AF e il contribuente che permettono unariduzione delle eventuali sanzioni ed evitano di ricorrere al giudice (soluzione “amministrativa”piuttosto che “giudiziale”). Tra questi strumenti si trovano:



• Accertamento con adesione:- è l’accordo tra l’AF e il contribuente con il quale vengono definite le imposte dovute e si evita

l’insorgere di una lite giudiziaria.- è previsto in materia di imposte sul reddito, di IVA e di imposta di registro.- è un istituto utilizzabile prima che sia radicata la lite (controversia potenziale ); può essere

richiesto prima o dopo l’emissione e la notifica dell’avviso di accertamento.

- il procedimento che porta all’accertamento con adesione è così articolato:

1. l’iniziativa può essere assunta:✓ dall’ufficio che invia al contribuente uno specifico invito a comparire in cui sono

indicati i periodo d’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogodell’appuntamento e le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in casodi adesione, nonché le relative motivazioni. La mancata comparizione delcontribuente non è sanzionabile, ma in tal caso l’ufficio potrà notificare un avviso diaccertamento e il contribuente non potrà più avvalersi di questo istituto.

✓ dal contribuente che può chiedere di essere invitato dagli uffici impositori, a seguito diaccessi, verifiche e ispezioni avvenute nei suoi confronti e concluse con un PVC odopo aver ricevuto un avviso di accertamento non preceduto da invito a comparire.L’istanza del contribuente sospende per 90 gg il decorso del termine perl’impugnazione dell’avviso di accertamento (questa sospensione è stata introdotta perconsentire alle parti di discutere con la dovuta calma la varie questioni oggetto delcontraddittorio; tuttavia il decorso del termine riprende qualora il contribuente rifiutiformalmente la proposta formulata dall’AF nell’accertamento con adesione).

2. Vi è poi una fase di contraddittorio in cui vengono acquisiti ulteriori elementi istruttori einformazioni.

3. L’accordo cui eventualmente si perviene è poi sottoscritto dal titolare dell’ufficio e dalcontribuente e non deve essere notificato.

4. Per il perfezionamento è necessario il versamento delle somme dovute entro 20 gg dall’accordo. Dopo il perfezionamento, l’accordo non può essere più modificato.

- In caso di conclusione dell’accordo, il contribuente usufruisce di una riduzione delle sanzioni amministrative che saranno dovute nella misura di 1/4 del minimo previsto dalla legge.

- Le sanzioni penali invece non saranno ridotte.- Per questo istituto è prevista l’indisponibilità del credito tributario per l’AF fino a quando le parti

non hanno trovato un accordo; infatti, l’Erario non può disporre del credito tributario

contestato in quanto la questione potrebbe sfociare in un contenzioso dall’esito incerto.

• Conciliazione Giudiziale:- è il mezzo attraverso il quale il contribuente può definire con una procedura abbreviata un

contenzioso aperto con il fisco.- La conciliazione giudiziale si applica a tutte le controversie per le quali hanno la

giurisdizione la Commissioni Tributarie Provinciali (primo grado) e non oltre la prima udienza(controversia introdotta ).

- L’iniziativa può essere sia del giudice (teoricamente il giudice dovrebbe essere terzo edimparziale, ma in questo caso è stata fatta un’eccezione perché l’accordo tra le parti va a

beneficio dello Stato) che delle parti (AF e contribuente) e può essere esercitata sia in udienza che fuori udienza.- Una volta raggiunto l’accordo, la conciliazione si perfeziona solo quando il contribuente

provvede al versamento delle somme dovute (l’intero o la prima rata) entro 20 gg. In caso di



mancato pagamento, l’ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione aruolo delle somme dovute a carico del contribuente.

- In caso di esito positivo della conciliazione, il contribuente beneficia della riduzione dellesanzioni amministrative ad 1/3 delle somme irrogate dall’ufficio (quindi tale sanzione potrebbeessere anche superiore ad 1/3 del minimo di legge).

- Non riduce le sanzioni penali.

- E’ possibile anche una conciliazione parziale, per effetto della quale il contenzioso prosegue,ma solo sulle questioni sulle quali le parti non hanno conciliato.

• Autotutela:- E’ l’istituto attraverso il quale l’AF può, secondo una scelta discrezionale, annullare o revocare

gli atti emessi che, a seguito di un loro riesame, sono riconosciuti illegittimi (cioè incontrasto con una norma di legge) o infondati (nel merito).

- Questo strumento può essere utilizzato sia in sede di contenzioso (l’atto è già statoimpugnato...controversia introdotta) che al di fuori del contenzioso (l’atto non è ancora statoimpugnato...controversia potenziale); nel primo caso l’AF riconosce il proprio torto e non sicostituisce in giudizio, mentre nel secondo caso l’AF elimina l’atto viziato.

- L’autotutela può essere richiesta anche dal contribuente o dal garante del contribuente anche senon è previsto un vero e proprio interesse legittimo del contribuente all’esercizio dell’autotutela(scelta discrezionale dell’AF); l’AF non è tenuta neppure a fornire una motivazione nel caso incui non intervenga in autotutela, in quanto al contribuente rimane sempre la possibilità diimpugnare l’atto. In questo caso si può affermare che la discrezionalità dell’AF è maggiorerispetto alla tutela del contribuente.

- Può essere esercitata anche quando sono scaduti i termini previsti per il ricorso (60 gg) e l’attoè quindi diventato inoppugnabile. Questa “eccezione” è stata prevista per rispettare il doveredi correttezza e di imparzialità dell’AF.

- L’unico limite dell’autotutela è rappresentato dal divieto di ricorrervi dopo la formulazione

di una sentenza del giudice tributario (in questo caso è il giudice stesso, in modo indiretto, adichiarare la legittimità o l’illegittimità, la fondatezza o l’infondatezza di un certo atto).

• Interpello: vedi sopra

• Ravvedimento operoso:- E’ un istituto volto a stimolare il contribuente a rimediare spontaneamente alle omissioni e

violazioni commesse.- Questo istituto può essere utilizzato solo prima dell’atto di contestazione, più precisamente se

non sono iniziati accessi, verifiche, ispezioni o altre attività di accertamento.- Il contribuente, grazie a questo istituto, può beneficiare di una consistente riduzione delle

sanzioni. Questa riduzione varia a seconda del tempo intercorso dalla violazione alravvedimento (da 1/10 a 1/12 del minimo legale).

In conclusione, è possibile affermare che la giustizia tributaria si è velocizzata, rispetto al passato,grazie a:★ la riduzione da 4 a 3 dei gradi di giudizio★ l’obbligo imposto alla parte perdente di pagare le intere spese processuali (prima ognuno pagava

la sua parte)★ l’introduzione degli strumenti deflativi del contenzioso.



L’autodeterminazione dei tributi:

gli adempimenti dei contribuenti e le dichiarazioni fiscali.

Il meccanismo di attuazione dell’imposta più diffuso è quello dell’autodeterminazione (liquidazioneo versamento) dei tributi.Questo modello prevede che sia il contribuente stesso a determinare (liquidare o versare) in modoautonomo il proprio debito tributario.L’autodeterminazione è utilizzato sia per le imposte sul reddito che per l’IVA. Ad esempio, per itributi con dichiarazione (irpef, ires, irap, iva, ecc.), il contribuente è chiamato a compilare la propriadichiarazione dei redditi, determinando così la sua base imponibile e le conseguenti imposte.In altri casi, il contribuente non comunica nulla al fisco ma provvede direttamenteall’autoliquidazione (tributi senza dichiarazione, es. imposta di bollo).Attraverso l’introduzione del meccanismo di autodeterminazione dell’imposta, l’AF (titolare dipoteri d’indagine - potestà istruttoria - , potere di accertare l’imposta - potestà impositiva - , diirrogazione delle sanzioni e di riscossione coattiva) si attiva solo in un secondo momento nella fase di

verifica, controllando la veridicità della dichiarazioni inviate ( funzione di controllo ).

In passato l’AF svolgeva, invece, la funzione di determinazione-liquidazione e riscossione del tributo; infatti,dopo aver calcolato le imposte spettanti a ciascun contribuente, inviava loro la cartella esattorialeper l’importo dovuto.

La dichiarazione dei redditi e le sue caratteristiche

- Definizione:

• è l’atto con il quale il contribuente dichiara il presupposto e l’ammontare dell’imposta dovuta; piùprecisamente, essa deve contenere gli elementi attivi e passivi che concorrono alladeterminazione dell’imponibile secondo le legge.

• il contenuto, i termini e le modalità della dichiarazione variano a seconda del tributo oggettodella dichiarazione.

- Natura giuridica:

• NON è un’atto negoziale: non rappresenta un contratto o una manifestazione di volontàtra il contribuente e l’AF, ma è un atto che deriva da un obbligo di legge!

• è un atto dovuto per prescrizione legislativa: rappresenta un obbligo di legge a cui ilcontribuente deve adempiere per partecipare alla copertura delle spese pubbliche!

• è una dichiarazione di scienza: il contribuente dichiara di aver percepito redditi per unacerta somma; questa caratteristica rappresenta una forma di tutela per il contribuente, inquanto gli permette di apportare eventuali variazioni alla dichiarazione stessa (rettifica ) incaso di errori concettuali (es. interpretazione errata) o materiali (es. somma algebrica sbagliata);la dichiarazione non ha efficacia vincolante per il contribuente (come, ad esempio, laconfessione).

- Effetti:

• la dichiarazione resa dal contribuente all’AF, può essere eventualmente rettificata in caso dierrori o omissioni; la rettifica può essere:



‣ a favore dell’erario: se il contribuente ha dichiarato e pagato meno di quanto dovuto puòpresentare una dichiarazione integrativa (prima che siano iniziati i controlli fiscali), la qualeriduce le sanzioni (ravvedimento operoso ).

‣ a favore del contribuente: se il contribuente ha dichiarato e pagato più di quanto dovuto può

rettificare la dichiarazione attraverso un’istanza di rimborso. Se l’AF non dovesserispondere, il contribuente può ricorrere al giudice.

• la dichiarazione ha valore probatorio: l’ufficio non deve provare ciò che è contenuto nelladichiarazione.

- Alcune classificazioni:

• dichiarazione tempestiva: se la dichiarazione viene presentata non oltre il trentesimo giorno daltermine stabilito; il contribuente non è soggetto a sanzioni.

• dichiarazione tardiva: se la dichiarazione viene presentata oltre il trentesimo giorno daltermine stabilito; in questo caso, la dichiarazione è ritenuta valida ma il contribuente èsoggetto a sanzioni.

• dichiarazione omessa: se la dichiarazione non è stata resa o è stata resa oltre 90 gg dallascadenza.

• dichiarazione nulla: cioè mancante di un elemento essenziale (es. la sottoscrizione); in questocaso però l’AF deve dare la possibilità di sanare tale situazione invitando il contribuente asottoscriverla.

• dichiarazione infedele

N.B.: I contribuenti, prima che all’obbligo di dichiarazione, sono tenuti ad alcuni obblighi strumentali quali quello di tenuta della contabilità, di emissione di documenti come ricevute, fatture, ecc.

N.B. 2: Oltre alla dichiarazione dei redditi, esistono anche altre dichiarazioni, come ad esempioquelle rese dai sostituti d’imposta per le ritenute effettuate, o le dichiarazioni per l’imposta diregistro, ecc.



I controlli degli uffici

In un sistema prevalentemente fondato sull’autodeterminazione dei tributi, l’attività istruttoria dicontrollo assume il fondamentale compito di deterrente all’evasione, più che di recupero di gettito.In materia di controllo, vista l’impossibilità di controllare tutti i contribuenti (per non perdereefficienza), si applica il principio della selettività. I criteri selettivi in base ai quali verranno realizzati

i controlli formali e sostanziali, sono stabiliti annualmente (in modo oggettivo) dal Ministero delle finanze attraverso dei decreti. Sulla base di questi criteri gli uffici finanziari provvedono poi adorganizzare discrezionalmente i controlli effettivi (spesso sulla base di indizi, prove, ecc.).Negli ultimi tempi, sta prendendo sempre più campo l’accertamento unico, il quale prevede uncontrollo simultaneo sulla dichiarazione dei redditi e sulla dichiarazione IVA in modo da permetteread un unico ufficio di determinare la posizione “globale” del contribuente.

...IL SISTEMA INFORMATIVO E L’ANAGRAFE TRIBUTARIA...Gli elementi necessari all’istruttoria vengono acquisiti attraverso il sistema informativo dell’AnagrafeTributaria, all’interno del quale, il contribuente viene identificato con una sequenza alfa-numerica

definita come codice fiscale.Le funzioni principali dell’AT sono:• immagazzinare in archivi informatici i dati risultanti dalle dichiarazioni fiscali di tutti i

contribuenti; attraverso l’immissione del codice fiscale o della partita iva è possibile conoscerein tempo reale, i redditi dichiarati da quel contribuente ed altri dati necessari per determinarela sua capacità contributiva (es. atti di compravendita depositati in altri uffici).

• elaborare una serie di statistiche finalizzate ad orientare le scelte del legislatore o del governoin tema di politica fiscale.

...LA LIQUIDAZIONE...L’ufficio finanziario provvede ad una semplice verifica (36-bis DPR 600/73) che deve essere realizzata

entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo.Si tratta di un controllo limitato alle informazioni riportate nella dichiarazione, mediante il qualel’ufficio, attraverso procedure automatizzate:

• verifica l’esattezza dei dati dichiarati dal contribuente relativi all’imponibile o ad eventualidetrazioni o deduzioni.

• corregge eventuali errori di calcolo.• verifica l’esattezza del versamento.

Nel caso in cui emergano difformità, l’ufficio invita il contribuente a regolarizzare i vizi formali, adare chiarimenti e a versare in autoliquidazione quanto dovuto.

...IL CONTROLLO FORMALE...Dopo la liquidazione, l’ufficio finanziario può realizzare il cd controllo formale (36-ter DPR 600/73),che deve essere effettuato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione delladichiarazione.Si tratta di un’attività di controllo anche documentale (a differenza della liquidazione), nell’ambitodella quale l’AF chiama il contribuente a fornire chiarimenti, a trasmettere o esibire i documentigiustificativi a supporto di quanto dichiarato (es. ricevute di spese di pagamento).In questa fase, l’ufficio può effettuare anche, attraverso i dati dell’anagrafe tributaria, controlli incrociati per verificare la veridicità della dichiarazione stessa (es. se un contribuente dichiara di avere ilconiuge a carico, l’ufficio potrà verificare se è vero che il contribuente ha il coniuge e se questolavora attraverso un controllo nell’anagrafe tributaria!)

L’ufficio all’esito del suddetto controllo può:• correggere errori materiali o di calcolo;• escludere detrazioni o deduzioni non giustificate dal contribuente;



• quantificare crediti d’imposta o liquidare maggiori imposte dovute.Anche in questo caso, come in sede di liquidazione, l’ufficio procede alla comunicazione alcontribuente di quanto dovuto fornendo adeguata motivazione. Il contribuente può fornire dati oelementi non considerati o valutati erroneamente dall’ufficio, o versare in autoliquidazione quantodovuto. In caso contrario, l’ufficio può procedere all’iscrizione a ruolo dell’imposta ancora dovuta: ilnominativo del contribuente è inserito negli elenchi dei debitori dell’erario per tributi e si dà avvio

alle procedure per la riscossione delle somme dovute.

...IL CONTROLLO SOSTANZIALE...Mentre con la liquidazione e il controllo formale l’AF esegue solo un controllo sulla correttezza delladichiarazione, i controlli sostanziali sono mirati ad individuare proventi occultati ed altre forme dievasione fiscale.Il controllo sostanziale (artt. da 31 a 45 DPR 600/73; artt. 51 52 DPR 633/72) viene realizzatodall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, che esercita anche la funzione di poliziagiudiziaria. Il procedimento di controllo sostanziale è rigorosamente disciplinato dalla legge nelrispetto dell’art. 23 della Cost., in quanto impone obblighi vari per il contribuente (es. esibiredocumenti, rispondere, consentire perquisizioni, ecc.)I poteri istruttori possono essere esercitati:

★ Presso l’ufficio, con richiesta di informazioni e documenti (al contribuente o a terzi); talerichiesta può consistere:✓ nell’invito a comparire;✓ nella richiesta di compilare un questionario;✓ nell’invito a trasmettere o esibire atti e documenti ;

★ Presso il contribuente stesso o presso terzi. In questo caso sono previste le seguenti fasi:✓ l’accesso ai locali in cui si esercita attività commerciale o professionale o al domicilio del

contribuente. L’accesso è il potere di entrare in un luogo e di fermarvisi, anche senza ocontro il consenso del contribuente. E’ questa la fase più delicata del procedimento dicontrollo in quanto l’interesse fiscale si confronta con il diritto alla riservatezza e con la tutela del domicilio dei soggetti ispezionati.La guardia di Finanza, per accedere ai luoghi dove si esercitano attività commerciali, deveessere autorizzata dal proprio comandante di zona o dall’AdelleE . Per accedere a studiprofessionali, dove venga in rilievo il segreto professionale, l’autorizzazione deve proveniredalla Procura della Repubblica. Per accedere a domicilio di persone fisiche deve essereautorizzata da autorità giudiziaria - Procuratore della Repubblica - , sulla base di gravi indizi di

violazione di norme fiscali .L’art. 12 dello Statuto del contribuente impone alcuni limiti ad accessi, verifiche e ispezioni

effettuate dall’AF. Tali controlli devono trovare fondamento in “esigenze effettive di verifiche sul luogo” e sono soggetti a limiti di durata (30 gg lavorativi) e di orario (orario ordinario diesercizio dell’attività) in cui possono essere svolti. Al termine delle verifiche, entro 60 gg dal

verbale di chiusura, il contribuente ha 60 gg per inoltrare all’ufficio finanziario osservazionie richieste. Inoltre, devono essere svolte turbando il meno possibile lo svolgimentodell’attività professionale o commerciale dell’indagato.

✓ le ispezioni documentali: sono le indagini svolte attraverso l’esame della documentazione e dei

libri contabili ; in questo caso è possibile anche il confronto con la contabilità di terzi . Viene valutata la completezza, l’esattezza e la veridicità delle scritture contabili.

✓ le verifiche: vengono realizzate verifiche su dati extra-contabili , quali il personale, le materie

prime, gli acquisti ed altri elementi rilevanti ai fini della determinazione del redditod’impresa.✓ la redazione dei processi verbali al termine dei controlli sostanziali; tra i quali è possibile

trovare:



• il processo verbale di verifica: in questo verbale vengono descritte dettagliatamente tuttele operazioni poste in essere dall’AF.

• il processo verbale di constatazione (PVC): questo verbale rappresenta la sintesi delleoperazioni compiute dai verificatori. Il PVC è un atto amministrativo e deve essere motivato.Non può essere impugnato direttamente, ma solo se richiamato da un successivo avvisodi accertamento; ha rilevanza immediata in quanto consente all’AF di richiedere misure

cautelari (ipoteca, sequestro beni del contribuente, ecc.); fa prova, fino a querela di falso,ma solo per la parte che riguarda le operazioni materiali svolte dal pubblico ufficiale

verbalizzante o in sua presenza.

...POTERE DI TUTELA DEL CONTRIBUENTE...Il contribuente “indagato” può far valere due tipi di tutela:

• Differita: se i poteri istruttori dell’AF sono esercitati oltrepassando i limiti delle suddetteautorizzazioni o, addirittura, senza richiederle affatto, le informazioni acquisite sono ritenuteinutilizzabili come elementi probatori (questo vale anche nel caso in cui il contribuente si rifiuti diesibire la documentazione e fornire le informazioni richieste dell’AF). Tuttavia, questo istitutonon è idoneo a tutelare pienamente gli interessi del contribuente (diritto alla riservatezza,integrità della corrispondenza, inviolabilità del domicilio, segreto professionale, ecc.) poichéanche un eventuale annullamento dell’atto non elimina la precedente violazione compiuta dall’AF .

• Immediata: questa tutela punta a tutelare gli interessi del contribuente nel momento stesso incui vengono violati. In questo caso, la giurisprudenza più adatta a fornire questo tipo di tutelasembra essere quella amministrativa (TAR), in quanto si ritiene che siano stati violati interessilegittimi del contribuente. Talvolta il giudice, senza nemmeno sentire le parti, può adottareprovvedimenti cautelari d’urgenza per evitare che il contribuente subisca gravi danni. Primadi procedere il giudice deve però valutare:✤ la fondatezza delle richieste del contribuente✤ se l’attuazione degli effetti dell’atto può causare un danno irreparabile al contribuente (es.

se pagando le imposte e le sanzioni rischia il fallimento).

...LE INDAGINI BANCARIE...Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate possono inoltre chiedere informazioni sui conti correntiagli istituti di bancari, agli intermediari finanziari e alle Poste Italiane SpA. Tali indagini sonoautorizzate dal comandante di zona della GdiF o dalla direzione regionale dell’AdelleE. Lo scopoprincipale di queste indagini è quello di confrontare i movimenti bancari effettuati dal contribuentecon il giro d’affari dichiarato ai fini fiscali. A partire dal 1991, tali indagini non sono più “ostacolate”dal cd segreto bancario.Le indagini bancarie possono generare presunzioni relative di evasione: ciò vuol dire che, in base adalcuni movimenti bancari, si presumono ricavi incassati o corrispettivi pagati ma non registrati. Il

contribuente può presentare prova contraria all’evasione fornendo chiarimenti, compilandoquestionari e altro. In materia di redditi d’impresa, ad esempio, vige una sorta di “doppia presunzione”:in caso di prelevamenti bancari cui non corrisponde una registrazione nella contabilità dell’impresasi presume l’acquisto di un fattore produttivo che a sua volta si presume abbia generato un ricavo nondichiarato. Anche in questo caso la presunzione è relativa ed il contribuente è ammesso alla provacontraria. In materia di IVA , dagli assegni emessi si presume il pagamento di beni non fatturati,dagli assegni incassati si presume il pagamento di vendite non fatturate.

...L’ESITO DELL’ISTRUTTORIA...L’esito dell’istruttoria può concretizzarsi:

• nel mancato riscontro di violazioni e pertanto in nessun atto;• nel riscontro di una violazione e pertanto nell’invito al contraddittorio del contribuente al fine diun accertamento con adesione. In questo caso il contribuente potrà “accettare” l’accertamentocon adesione o decidere di impugnare l’atto.



Gli avvisi di accertamento

Qualora, dopo il controllo investigativo dell’AF, siano emerse irregolarità fiscali, l’ufficio emetterà unavviso di accertamento. L’avviso di accertamento è un atto impositivo e in quanto tale possiede leseguenti caratteristiche:• è un atto amministrativo senza presunzione di legittimità: poiché è un atto emesso da un organo

dotato solo di potere di giudizio, può essere affetto da vizi , di fatto o di diritto, che possonocomportarne l’annullamento o la nullità. In tal caso è possibile contestare l’atto impugnandolodavanti al giudice che ne sospende momentaneamente gli effetti (un atto impugnato può produrre un soloeffetto: l’AF ha diritto di riscuotere una parte - 1/3 - del maggior valore del tributo accertatoprima che il giudice abbia formulato la sentenza; naturalmente, se il contribuente vince la causa,tale somma deve essergli restituita! Questa disposizione rappresenta una forma di tutele per lacollettività).

• diviene inoppugnabile se non viene contestato nei termini stabiliti (60 gg dalla notifica): questo vale sia quando il vizio comporta l’annullamento sia quando comporta la nullità.

• deve essere notificato al soggetto passivo (es. attraverso il servizio postale - raccomandata - ):

l’inosservanza di questa norma rende l’atto nullo; questo vizio è però ritenuto sanato nel momentoin cui il contribuente, pur non avendo ricevuto l’atto, lo impugna davanti al giudice.• deve essere motivato in fatto e in diritto (fatti concreti e norme di diritto): la mancata motivazione

rende l’atto nullo, ma non inesistente! Questa è una distinzione fondamentale in quanto, se non viene presentato ricorso, l’atto risulta pienamente valido.

L’avviso di accertamento può assumere due forme distinte:

★ Accertamento in rettifica: in questo caso la dichiarazione del contribuente esiste ma èconsiderata incompleta o errata; l’AF provvede quindi a rettificarla.

★ Accertamento d’ufficio: in questo caso il contribuente non ha presentato la dichiarazione e l’AFprovvede a determinare l’imponibile del contribuente.

La struttura e i vizi dell’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento è un provvedimento composto dalla motivazione e dal dispositivo; esso siperfeziona con la notificazione che deve essere realizzata entro il termine di decadenza. Può esseresoggetta a vizi che ne comportano la nullità, l’annullabilità o la semplice irregolarità. Se nonimpugnato dal contribuente, l’avviso di accertamento diventa definitivo.

...LA MOTIVAZIONE...Deve contenere gli elementi di fatto e di diritto che sono alla base della pretesa dell’AF. La presenzadella motivazione nell’avviso di accertamento è obbligatoria perché:

• delimita la materia del contendere, indicando tutti i motivi che l’AF può discutere davanti algiudice (le eventuali motivazioni formulate successivamente non possono essere portate in sedeprocessuale).’

• serve per rispettare il principio costituzionale del diritto alla difesa: in questo modo il contribuenteè in grado di presentare prove specifiche per sostenere la sua difesa.



Elementi (giudizio) di fatto:puntano a ricostruire o interpretare il modo incui si sono verificati i fatti accaduti nel passato

L’insieme di questi due giudizi ha comerisultato l’ottenimento del

ragionamento o percorso

Elementi (giudizio) di diritto:puntano ad applicare le disposizioni normativeesistenti ai precedenti fatti

logico-giuridicoche l’amministrazione ha eseguito per emettere

l’avviso di accertamento

...LA PROVA...La prova deve essere obbligatoriamente fornita dall’AF per dimostrare in modo convincente leproprie rettifiche. Tuttavia, mentre la motivazione deve essere esposta in modo chiaro pena la nullitàdell’atto, la prova può essere solo accennata per poi essere esibita in modo dettagliato successivamentedavanti al giudice.Solitamente la prova può essere:• legale, nel caso in cui sia la legge stessa a stabilire che un certo fatto si prova in un certo modo (es.

la legge stabilisce che solo l’atto scritto è capace di provare il trasferimento di un immobile tra duesoggetti)

• libera, nel caso in cui non esista una legge che disciplini il tipo di prova da presentare. In sostanza,

per prova libera si intende qualsiasi mezzo di prova che serve al giudice per formare il suo “liberoapprezzamento”.

...LA NOTIFICAZIONE...La notificazione è elemento essenziale dell’avviso di accertamento: senza la notificazione l’atto nonesiste. Tuttavia, l’atto non può essere considerato nullo se ha raggiunto lo scopo cui è rivolto;pertanto, l’impugnazione dell’atto da parte del contribuente sana il vizio di notifica perché, così facendo, ilcontribuente dimostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell’atto!

...LA NULLITÀ...La nullità dell’avviso di accertamento si ha nei seguenti casi:• mancanza di elementi essenziali (atto non sottoscritto, atto intestato a persona inesistente, non

notificato)• difetto assoluto di attribuzione (tributo inesistente, incompetenza territoriale)• altri casi (avviso d’accertamento non corrispondente alla risposta fornita nell’interpello)In generale, l’irregolarità rende un atto nullo se il vizio è tale da impedire all’atto impositivo diassolvere la sua funzione o se incide sulle garanzie del contribuente.

...LA DEFINITIVITA’...L’avviso di accertamento diventa definitivo se sono decorsi i termini d’impugnazione o se l’impugnazione

viene respinta. La definitività dell’atto comporta la possibilità dell’iscrizione al ruolo delle somme

liquidate.

Esempio di motivazione di un avviso di accertamento

L’AF contesta la deduzione di € 5000 per un viaggio effettuatodal titolare di un negozio di calzature aCortina perché non èun costo inerente alla sua attività (giudizio di fatto ) in base alladisposizione n°... che prevede l’indeducibilità di costi noninerenti all’attività svolta (giudizio di diritto ).



Le tipologie di accertamento

Nel nostro ordinamento sono previste diverse tipologie di avviso di accertamento:

Tipo di

accertamento

Soggetti

interessati

Tipo di imposte Riferimenti

normativi

Analitico Tutti i contribuenti Imposte sui redditi e IVA art. 39 co.1 DPR 600/73e artt 54-55 DPR 633/72

Induttivo Soggetti conobbligo di tenutadelle scritturecontabili

Imposte sui redditi e IVA art. 39 co.2 DPR 600/73e artt 55 DPR 633/72

Sintetico Persone fisiche Imposte sui redditi art. 38 DPR 600/73

...L’ACCERTAMENTO ANALITICO...

• è l’accertamento rivolto all’analisi delle singole componenti della base imponibile al fine diricostruirla nella sua interezza.

• Per i redditi delle persone fisiche, l’accertamento analitico è volto a individuare (ed eventualmentea rettificare) le singole categorie di redditi percepiti (redditi fondiari, da lavoro, di capitale, d’impresa,diversi). L’Ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle personefisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo e non sussistono in tutto oin parte le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione. In questocaso l’AF non disattende completamente la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente,ma ne contesta solo qualche elemento andando, conseguentemente, a modificarli.L’incompletezza, la falsità, l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilitonell’art. 39 (Accertamento contabile del reddito di impresa e di lavoro autonomo) possono esseredesunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti(…), anche sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti.

• Per i redditi d’impresa, l’accertamento analitico determina (ed eventualmente rettifica) gli elementi attivi e passivi del reddito (costi e ricavi). L’accertamento in questo caso viene definito anche “analitico-

contabile” in quanto non smentisce la contabilità che viene considerata attendibile, ma prosegue

all’ulteriore verifica/rettifica delle singole risultanze della stessa.

...L’ACCERTAMENTO INDUTTIVO...

• In materia di redditi d’impresa è utilizzato l’accertamento induttivo extra-contabile, il quale sullabase di presunzioni va a ricostruire l’intera base imponibile del contribuente prescindendocompletamente dalla sua contabilità.

• L’accertamento in questione può essere utilizzato solo nei casi previsti dalla legge:- la contabilità non è tenuta;- la contabilità è tenuta ma non è stata conservata;

- la contabilità non è stata esibita in caso di ispezione;- la contabilità presenta cancellature, mancanza di vidimazione, spazi bianchi, ecc.- il contribuente non risponde ad un questionario inviatogli dall’ufficio;



...L’ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO...

• Talvolta l’accertamento analitico può ricorrere a presunzioni gravi, precise e concordanti perdeterminare singole componenti del reddito. In questo caso si parla di accertamento analitico-induttivo.

• In materia di redditi d’impresa, un’importante esempio di questo tipo di accertamento èrappresentato dagli studi di settore, in quanto:

✦ valutano la congruità e la coerenza di singole componenti del reddito - ricavi - (Analitico).✦ si basano su presunzioni (Induttivo).

• Con gli studi di settore si mira a individuare le condizioni effettive di operatività di imprese e professionistie a determinare i ricavi e i compensi che, con ragionevole probabilità, possono essere loro attribuiti.

• Questo meccanismo è adottato per l’accertamento del reddito delle imprese minori, per le quali lacontabilità non viene considerata uno strumento affidabile.

...L’ACCERTAMENTO SINTETICO...

• In materia di reddito delle persone fisiche è previsto, oltre all’accertamento analitico, anche unaccertamento di tipo sintetico, il quale è volto a determinare la base imponibile partendo da fattieconomici che esulano dalla base imponibile stessa. In pratica, si va ad accertare il reddito “reale”complessivo seguendo un ragionamento logico-giuridico basato su prestabiliti indici di capacità contributiva.

• E’ simile all’accertamento induttivo extra-contabile per i redditi d’impresa.

• Si procede all’accertamento sintetico solo se il reddito complessivo netto presunto si discosta, per 2

anni consecutivi , di almeno 1/4 da quello dichiarato oppure se il contribuente non collabora conl’AF.

• Un esempio di accertamento sintetico è il redditometro; attraverso questo “strumento” l’AFindividua alcuni “ fatti-indice” (es. la disponibilità di imbarcazioni, le spese per collaborazionidomestiche, ecc.) e li collega ad alcuni coefficienti , determinando così il reddito complessivo nettopresunto. La determinazione del reddito complessivo netto tramite REDDITOMETRO siarticola, in sostanza, in 3 passaggi fondamentali:

1. si individua l’importo reddituale attribuito ad ogni bene indice di ricchezza e lo si moltiplicaper il relativo coefficiente; I beni ed i servizi indice di ricchezza sono:- autoveicoli, campers, motocicli di cilindrata superiore a 250 cc.- residenze principali e secondarie a disposizione permanente o temporanea in Italia e

all’estero- servizi di collaboratori familiari- assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative ai veicoli a motore, sulla vita e quelle

contro infortuni e malattie)- cavalli da corsa o da equitazione- aerei da turismo ed elicotteri da turismo- navi ed imbarcazioni da diporto.Ciò che conta ai fini del redditometro è la disponibilità dei beni e dei servizi elencati; I beni e i

servizi sopra elencati si considerano a disposizione di colui che li utilizza, li fa utilizzare o nesopporta, anche in parte, le relative spese a prescindere, quindi dalla proprietà degli stessi.Si considerano a disposizione del contribuente anche i beni e i servizi utilizzati dai familiari acarico



2. il risultato così trovato subisce delle riduzioni:- se la disponibilità del bene non si è protratta per l’intero anno- se la disponibilità del bene è in comune con soggetti terzi, diversi dai familiari a carico- se il bene o servizio è parzialmente utilizzato per l’attività di impresa o di lavoro autonomo.

3. si procede alla sommatoria degli importi sopra determinati rispettando il seguente ordine:

- l’importo più elevato si considera al 100%- il secondo importo si considera al 60%- il terzo importo si considera al 40%- tutti gli altri importi successivi si considerano al 20%

...ACCERTAMENTO PARZIALE...

• Con l’accertamento parziale (art. 41 bis DPR 600/73) gli uffici finanziari, a seguito di un“controllo incrociato” nell’anagrafe tributaria (dati parziali), si riserva di acquisire nuovi elementisulla base dei quali emettere un nuovo accertamento;

• In questo caso, non è necessario che siano sopravvenuti nuovi elementi per “integrare” questo tipo diaccertamento.

Il contenuto dell’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento contiene i seguenti elementi:➡ l’imponibile accertato➡ l’aliquota applicata➡ l’imposta lorda dovuta

➡ l’imposta netta dovuta (imposta lorda-detrazioni d’imposta-ritenute d’acconto-creditid’imposta)

➡ la motivazione➡ le disposizioni applicate➡ l’elencazione dei fatti e delle circostanze che giustificano un eventuale ricorso ad accertamenti

sintetici o induttivi➡ la riproduzione del contenuto di un eventuale altro atto a cui la motivazione fa riferimento nel

caso di una “motivazione per relationem”➡ la qualifica del funzionario che sottoscrive l’atto

L’accertamento IVA - DPR 633/72 -

L’accertamento IVA, prevede delle regole molto simili rispetto all’accertamento delle imposte suiredditi, tanto che è stato introdotto sia un modello “unico” di dichiarazione sia un accertamento“unico” da parte dell’AF.

• Art.1: Rappresenta una “regola generale” grazie alla quale si possono individuare le operazioniimponibili, ovvero le cessioni di beni, le prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese,arti o professioni e le importazioni da chiunque effettuate.

• Art. 54: disciplina gli accertamenti in rettifica (cioè quando la dichiarazione è presente);l’eventuale infedeltà della dichiarazione è rilevabile da:- il contenuto della dichiarazione



- il confronto con precedenti dichiarazioni- il confronto con registri e documenti- dati e notizie raccolti- presunzioni

L’art. 54 bis invece disciplina i controlli formali .

• Art. 55: disciplina l’accertamento induttivo, il quale viene adottato quando non esistono ipresupposti per attuare un accertamento in rettifica e in particolare quando:

- la dichiarazione è stata omessa- manca la tenuta delle scritture contabili- per una parte rilevante delle operazioni non sono state emesse/conservate/esibite le fatture- vi sono gravi, ripetute e numerose omissioni, falsità ed irregolarità nella contabilità



La riscossione ed il rimborso

La riscossione del tributo

L’AF ammette differenti tipologie di riscossione dei tributi:

Riscossione

anticipata

e

versamento

frazionato

Talvolta l’AF impone al contribuente il versamento a prescindere dallamaturazione dell’obbligazione tributaria.

Un primo esempio è costituito dai casi di riscossione anticipata. In materia diimposte sui redditi , nel corso del periodo d’imposta, il fisco può riscuotere dellesomme anticipatamente; ciò avviene:‣ nel caso delle ritenute a titolo d’acconto o d’imposta, ovvero i versamento

effettuati da alcuni soggetti (sostituti) per conto di altri (sostituiti), salvosuccessiva rivalsa. Le ritenute effettuate dalla Pubblica Amministrazione sidefiniscono “dirette” in quanto la PA è sostituto e creditore d’impostacontemporaneamente; il versamento in questo caso è effettuato dalla PA allaTesoreria dello Stato.

‣ in tutti i casi in cui la legge prevede un obbligo di versamento in acconto. Adesempio, il contribuente IRPEF è tenuto, nel corso del periodo di imposta, adeffettuare 2 versamenti sulla base del parametro dell’imposta dovuta per l’annoprecedente. Il versamento vale però come acconto per l’imposta dovuta perl’anno in corso (presunzione relativa).

Un secondo esempio in cui il versamento viene effettuato a prescindere dalla“certezza” del credito tributario è quello dei versamenti frazionati.

Ad esempio, in materia di imposte sui redditi e di IVA è previsto, in corso dicontenzioso, che:• dopo la notifica dell’avviso di accertamento, possono essere iscritte a ruolo la metà

delle somme accertate.• se la Commissione Tributaria Provinciale (1° grado):

- respinge il ricorso, il contribuente deve versare all’AF 2/3 delle somme dovute- accoglie parzialmente il ricorso, il ricorrente deve versare per intero l’importo

rettificato dal giudice se inferiore ai 2/3 del tributo accertato dall’AF (es. l’AFaccerta una maggiore imposta per 300; dopo la sentenza del giudice, l’AFpotrà riscuotere al massimo 200 - 2/3 di 300 - . Se il giudice stabiliscemaggiori imposte per 250, l’AF potrà riscuoterne solo 200 - limite massimo

- ; se invece, il giudice stabilisce maggiori imposte per 100, l’AF riscuoterà100 perché è al di sotto del limite massimo di 200).

• se la Commissione Tributaria Regionale (2° grado) respinge il ricorso, sonoriscuotibili le intere somme.

Versamento

diretto

(spontaneo)

Si ha quando il contribuente paga in virtù di un obbligo stabilito dalla legge ed inbase ad un’autonoma liquidazione.Ciò può avvenire attraverso il cosiddetto “versamento unitario” realizzato attraversoil modello F24.Nell’ambito del versamento unitario è possibile la compensazione orizzontale (tratributi diversi) e verticale (tra gli stessi tributi).



Versamento

a richiesta

dell’ufficio

Questo tipo di versamento si ha quando il contribuente non ha provveduto adeffettuare il versamento spontaneo/diretto oppure quando il tributo è calcolatodirettamente dall’ufficio.Questo tipo di versamento prevede due fasi:

I) l’emissione del “ruolo” di riscossione: il ruolo è l’elenco dei contribuentidebitori e delle somme (imposta, interessi e sanzioni) da essi dovute creatodagli uffici dell’AF ai fini della riscossione dei tributi.

II) l’emissione della cartella di pagamento: dopo l’iscrizione a ruolo, al singolocontribuente viene notificata la cartelle di pagamento; questa rappresental’avviso di pagamento contenente i dati del ruolo di riscossione.

Rateazione Le somme iscritte a ruolo sono talvolta dilazionabili; questo provvedimentorappresenta una scelta discrezionale dell’AF; può essere adottato, ad esempio, inpresenza di un’obiettiva difficoltà del contribuente nel pagamento del proprio debito

tributario (max 72 rate mensili).Questo istituto è applicabile solo dietro richiesta del contribuente.La rateazione persegue sia gli interessi privati del contribuente che gli interessi pubblici dell’AF (la riscossione del tributo diventa più certa!).

Riscossione

coattiva

Una volta notificata la cartella di pagamento e trascorso il termine di 60 gg senza cheil contribuente abbia provveduto al pagamento della somma iscritta al ruolo, ilconcessionario della riscossione può intraprendere l’esecuzione forzata sui beni delcontribuente (individuazione-pignoramento-vendita all’asta) e sui crediti chequest’ultimo ha nei confronti di terzi.Il titolo esecutivo che occorre per questa riscossione coattiva è lo stesso ruolo.

I rimborsi

Talvolta, il contribuente può vantare dei crediti d’imposta verso l’AF. In questi casi, se non vuoleavvalersi della compensazione (oppure per la parte che non trova capienza nella compensazione stessa),può chiedere il rimborso dell’imposta.I crediti d’imposta possono derivare da:

• ripetizione dell’indebito (cioè somme versate e non dovute): ciò può accadere quando:

a) la legge istitutiva del tributo non esiste;b) il decreto legge con cui è stato istituito il tributo non è stato convertito in legge e perde così

efficacia retroattivamente (non per i rapporti esauriti/definitivi);c) la norma impositiva viene abrogata o viene dichiarata incostituzionale (non per i rapporti

esauriti/definitivi);d) viene disapplicata una norma nazionale perché è in contrasto con una norma comunitaria;e) alla dichiarazione erronea segua un versamento superiore all’effettivamente dovuto;

f) viene eseguito il pagamento a seguito di un avviso di accertamento che poi viene annullato dalGiudice Tributario;

In tutti questi casi, il contribuente può presentare un’istanza per chiedere il rimborso delle maggiorisomme versate.I termini per il rimborso variano a seconda del tributo.Se l’AF rifiuta espressamente, è possibile ricorrere contro il diniego del rimborso alla CTP.



Se invece l’AF non risponde alla richiesta di rimborso, dopo 90 gg il contribuente può ricorrerecontro il silenzio-rifiuto.

• rimborso di versamenti provvisori o di altre somme versate debitamente: si tratta di versamentidovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che a posteriori, dopo una migliore determinazionedell’imposta, si sono rivelati indebiti (es. dal conguaglio finale emerge che l’imposta dovuta per il

periodo d’imposta sia inferiore alla somma dei versamenti effettuati in acconto, ritenuta d’accontoe crediti d’imposta).

• crediti d’imposta in senso stretto: ciò si realizza per:- motivi di tecnica tributaria: ad esempio, se si vuole evitare la doppia imposizione, le imposte

pagate all’estero diventano un credito da far valere per le imposte dovute in Italia sugli stessiredditi.

- motivi extra-fiscali: il legislatore, ad esempio, può prevedere un credito d’imposta a favore dipiccole e medie imprese che assumono personale.



Le sanzioni in materia tributaria

La violazione degli obblighi tributari determina l’irrogazione di sanzioni che possono essere:• Penali: se la violazione costituisce un reato ed è punita con le pene previste dal codice penale.• Amministrative: se vanno a punire illeciti amministrativi; tali sanzioni sono inflitte dalla PA con

provvedimenti unilaterali, suscettibili di divenire definitivi se non impugnati.

Le sanzioni amministrative

Le sanzioni amministrative colpiscono, di norma, la violazione di obblighi relativi alladocumentazione contabile, alla dichiarazione ed alla riscossione. Sono sanzioni di natura pecuniaria(pagamento di una somma di denaro), accompagnate talvolta da una sanzione accessoria.Le sanzioni amministrative tributarie sono disciplinate dal D.Lgs 472/97 che fissa i principi generaliispirati al modello penalistico.

In merito alla natura delle sanzioni in esame, si ritiene che esse facciano riferimento ad un modello

“personalistico”. Le sanzioni amministrative infatti, svolgono prevalentemente una funzioneafflittiva e intimidatoria che dovrebbe fungere da deterrente all’evasione.Le sanzioni amministrative presentano inoltre i seguenti caratteri:• la non trasmissibilità agli eredi• la non produttività di interessi• la riscossione coattiva nel caso di inadempimento

I principi generali a cui si rifanno le sanzioni amministrative sono i seguenti:• Il principio di legalità: nessun soggetto può essere assoggettato a sanzione se non in forza di una

previsione di legge. Non sono ammesse interpretazioni estensive della norma tributaria ed è vietata l’analogia.

• Il divieto di retroattività: nessuno può essere assoggettato a sanzione in virtù di una legge che nonera in vigore al momento delle commissione del fatto. A questo principio si contrapponeun’eccezione: il favor rei, ovvero se una legge successiva alla commissione della violazione attenua lasanzione o la abroga, la stessa si applica in quanto comporta un trattamento più favorevole per ilsanzionato.

Gli elementi costitutivi dell’illecito amministrative sono:• elemento oggettivo: un comportamento che viola una norma ;• elemento soggettivo: l’imputabilità (capacità di intendere e di volere), il dolo (intenzionalità del

comportamento illecito) e la colpa (imperizia e/o negligenza) grave e non grave.

L’oggetto della sanzione è di norma il pagamento di una somma di denaro che può essere fissata:• tra un minimo e un massimo: in questo caso si tiene conto della gravità della violazione, della

personalità del sanzionato, delle sue condizioni economiche e sociali;• in misura correlata al tributo: ad esempio, in percentuale;• in misura fissa

Talvolta sono previste anche sanzioni accessorie, puntualmente previste dalla legge e tutte per ladurata massima di 6 mesi:• interdizione da cariche pubbliche (amministratore, sindaco, revisore, ecc.)• interdizione a partecipare a gare pubbliche• interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

l’esercizio d’impresa o la loro sospensione• sospensione di autorizzazione ad esercitare attività di lavoro autonomo



Le sanzioni accessorie sono eseguibili esclusivamente quando il provvedimento di irrogazione èdivenuto definitivo (per mancata impugnazione o per definitività della sentenza).

La responsabilità della violazione è attribuita in base alla natura del contribuente:• Persone fisiche ed enti privi di personalità giuridica: in questo caso il destinatario delle sanzione è la

persona fisica che ha commesso la violazione, anche quando abbia agito in nome e per conto di

terzi (es. dipendente, rappresentante legale, ecc.)• Società ed enti con personalità giuridica: in questo caso le sanzioni ricadono esclusivamente sulla persona

giuridica.In caso di concorso di più soggetti al comportamento illecito ciascuno è responsabile per la sanzioneirrogata.Se uno stesso soggetto commette più violazioni si applica il cumulo materiale cioè si sommano tuttele sanzioni previste per le diverse violazioni commesse.

L’art.6 D.Lgs n. 472/1997 elenca le cause di non punibilità (è esclusa la resp. in presenza dicomportamento incolpevole):• errore incolpevole sul fatto che ha determinato la violazione (es.: omessa indicazione di cespiti

ereditari nella dich. di successione perché sconosciuti);• obiettiva incertezza sul significato della disp. a cui si riferisce la violazione;• mancato versamento delle imposte per fatto imputabile a terzi denunciato all’a.g.;• ignoranza inevitabile della legge tributaria, che si ha quando manca l’effettiva possibilità di

conoscenza della disp. violata o del suo esatto significato, nonostante l’adempimento di doveristrumentali di informazione e di conoscenza (sent. n.364/1988Corte Cost.);

• forza maggiore, ossia quella forza del mondo esterno che ha reso inevitabile il comportamento delsoggetto agente (es.: calamità naturali).

Il legislatore ha previsto 3 diversi procedimenti di irrogazione delle sanzioni:

1. Il procedimento ordinario (Art. 16 D.Lgs n. 472/97) il quale prevede: la notificazione altrasgressore di un atto di contestazione che va motivato. Entro 60 giorni dalla notificazione, iltrasgressore può seguire la via della definizione breve con il pagamento della sanzione ridotta nellamisura di 1/4 e l’esclusione di sanzioni accessorie; oppure può percorrere la strada della produzionedi deduzioni difensive all’ufficio che ha emanato l’atto; oppure può scegliere la via dell’impugnazionedell’atto di contestazione innanzi alla commissione tributaria, il che comporta la conversione exlege dell’atto di contestazione in provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Il procedimentoordinario è obbligatorio in caso di violazioni meramente formali, che non incidono sulladeterminazione del tributo;

2. Il procedimento di deroga (semplificato)3. Il procedimento speciale (ultra-semplificato)



Le sanzioni penali

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Il contenzioso tributario

GLI ORGANI DI GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (D.lgs. 31-12-1992, n. 545-546)

La risoluzione delle controversie in materia tributaria è riservata in via esclusiva ad un giudice

speciale: la giurisdizione tributaria è infatti esercitata dalle Commissioni Tributarie Provinciali(CTP) e dalle Commissioni Tributarie Regionali (CTR).Gli organi della magistratura tributaria sono i seguenti:• la Commissione Tributaria Provinciale, con sede in ogni capoluogo di Provincia, organo di 1°

grado;• la Commissione Tributaria Regionale, con sede in ogni capoluogo di Regione o Provincia

autonoma, organo di 2° grado (appello).• la Corte di Cassazione, organo di 3° ed ultimo grado.I collegi giudicanti delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali sono composti da 3 membri :il Presidente è sempre un magistrato; gli altri componenti non sono magistrati di ruolo ma vengono

scelti dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria e nominati con DPR, su proposta delMinistro dell’economia e delle finanze.Per le controversie di modesto valore, al fine di velocizzare la definizione del contenzioso, è statoprevista la figura del Giudice Unico Tributario.

LA GIURISDIZIONE DEL GIUDICE TRIBUTARIO

La sfera di attribuzione dell’ordine giurisdizionale tributario (la “giurisdizione”) è definita dallegislatore in base a 2 parametri:• la materia: i tributi di ogni genere e specie, le sovraimposte e le addizionali, le sanzioni

amministrative, gli interessi ed ogni altro accessorio, materia catastale ed estimo. Restano escluse

dalla giurisdizione tributaria solo le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzatatributaria (giudice ordinario).

• i provvedimenti impugnabili: l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, il provvedimentoche irroga le sanzioni, il ruolo e la cartella di pagamento, l’avviso di mora, l’iscrizione di ipotecasugli immobili, i provvedimenti di fermo amministrativo emessi in relazione a crediti tributari, attirelativi a operazioni catastali, rifiuto della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie o interessi, ildiniego o la revoca di agevolazioni, ogni altro atto impugnabile secondo la legge.

Ciò consente di fissare• i limiti della giurisdizione tributaria rispetto al giudice ordinario.• i limiti della giurisdizione tributaria rispetto al giudice amministrativo.

LA COMPETENZA NEL PROCESSO TRIBUTARIO

Nel processo tributario la competenza (vale a dire la distribuzione delle controversie tra più organidella stessa giurisdizione) è determinata per territorio e per gradi. Il valore della causa è infattideterminante in soli due casi: per individuare le cause che possono essere devolute al Giudice UnicoTributario; o per stabilire se in una controversia è obbligatoria l’assistenza tecnica.La Commissione Tributaria Provinciale è competente per le controversie per ricorsi contro uffici o entiche hanno sede nella propria circoscrizione.Le Commissioni Tributarie Regionali sono giudici di secondo grado contro le decisioni delleCommissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione.

La Cassazione è competente in merito al terzo grado di giudizio.La competenza del giudice tributario è inderogabile (le parti non possono accordarsi per individuareuna Commissione diversa da quella territorialmente competente cui devolvere la controversia) ed è



rilevabile, anche d’ufficio, solo nel grado cui il vizio si riferisce, altrimenti si sana e non può esserepiù eccepito.Se la Commissione si dichiara incompetente, il ricorrente deve riassumere la causa dinnanzi allaCommissione competente nel termine fissato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di 6 mesidalla comunicazione della sentenza; in caso contrario il processo si estingue.

LA NATURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO

Il giudice tributario non valuta solamente l’atto impugnato ma l’intero rapporto tributario. Il giudicetributario è dotato di tutte le facoltà attribuite agli uffici tributari e agli enti impositori, nei limiti deifatti dedotti dalle parti. Ciò vuol dire che la Commissione tributaria non può sostituirsi all’ufficiofiscale o al contribuente, accogliendo il ricorso o respingendolo per motivi diversi da quelli adottatidalle parti a sostegno delle loro pretese.Secondo autorevole dottrina il processo è impugnatorio e si conclude con una sentenza costitutiva. Iconfini del processo tributario sono delimitati dall’azione del ricorrente che può essere volta adottenere:1. l’annullamento di un atto tributario2. il riconoscimento della nullità dell’atto impugnato3. una condanna a pagare

LE PARTI

Le parti del processo tributario sono:

• Il ricorrente: è colui che ha proposto il ricorso alla CTP territorialmente competente;generalmente coincide col soggetto passivo di imposta ma, in alcuni limitati casi, può essere ancheuna persona diversa (sostituto d’imposta o destinatario della sanzione). Il ricorrente ha l’obbligo di

farsi assistere in giudizio da un difensore abilitato (assistenza tecnica). Tale obbligo non sussiste sela controversi ha un valore inferiore a 2.582,28€ o se il ricorrente stesso è in possesso dei requisitirichiesti per l’assistenza tecnica.

• Il resistente: è colui nei confronti del quale il ricorso è proposto. in primo grado può essere solol’ente impositore (uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, Territorio, Dogane e gli Enti Locali).

LE FASI DEL PROCESSO

Le fasi del giudizio di 1° grado sono le seguenti:

1. Il ricorso: è l’atto introduttivo del processo tributario e può essere definito come “una domandamotivata che il ricorrente rivolge al giudice”.Il ricorso deve necessariamente contenere:

• la definizione dei soggetti coinvolti nella controversia: il ricorrente, il suo difensore, lerelative generalità e residenze, il codice fiscale; la parte resistente ovvero il soggettoimpositore verso cui è rivolto il ricorso; la Commissione Tributaria competente.

• l’oggetto della domanda: estremi dell’atto impugnato di cui si intende chiederel’annullamento o la dichiarazione di nullità, o l’accertamento di un credito per rimborso ditributi non dovuti.

• i motivi: il vizio invalidante del provvedimento o il motivo per cui il pagamento dei tributi

già realizzato viene ritenuto indebito. In questo punto si delinea la “materia delcontendere”.Il ricorso viene considerato inammissibile se manca o è assolutamente incerto uno di questielementi, ad eccezione del codice fiscale o della sottoscrizione.



2. La notifica del ricorso: il ricorso deve essere portato a conoscenza della parte cui viene rivoltocon le seguenti modalità:

• notifica a mezzo ufficiale giudiziario: in questo caso l’ufficiale giudiziario consegna unacopia alla controparte e attesta tale consegna sull’originale.

• spedizione con raccomandata con ricevuta di ritorno: l’originale viene spedito all’ufficio

impositore.• consegna a mano: l’originale viene consegnato a mano all’ufficio impositore, che ne rilascia

ricevuta.La notifica, spedizione o consegna deve essere realizzata entro il termine di 60 gg dalla data dinotifica dell’atto impugnato, a pena di inammissibilità.

3. La costituzione in giudizio: il ricorrente entro il termine di 30 gg dalla presentazione ospedizione del ricorso, deve formare il proprio fascicolo (“ il fascicolo di parte”) e depositarlo pressola segreteria della Commissione adita che, da questo momento, viene investita dallacontroversia. Nel fascicolo deve essere inserito l’originale del ricorso (se notificato) o copiaconforme (se spedito) con fotocopia della ricevuta di deposito o spedizione, ed i documenti che

vengono prodotti a sostegno del ricorso stesso. La costituzione in giudizio può essere realizzataanche a mezzo posta. La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rende inammissibile ilricorso. La parte resistente, entro 60 gg dalla notifica, consegna o ricezione del ricorso, devecostituirsi in giudizio depositando il proprio fascicolo con i documenti a sostegno della propriatesi difensiva e le controdeduzioni. Con le controdeduzioni la parte resistente prende posizionesui motivi del ricorso. Se si costituisce tardivamente o non si costituisce affatto, non ha dirittoalla notificazione dei normali atti processuali (es. fissazione dell’udienza), ma il processocontinuerà normalmente. Inoltre, la mancata costituzione in giudizio della parte resistente noncomporta l’automatico accoglimento della domanda del richiedente (soccombenza).

4. La fissazione dell’udienza: la segreteria della Commissione Tributaria iscrive la causa nel registrogenerale e forma il fascicolo d’ufficio, che conterrà gli atti provenienti dalla Commissione.L’intero fascicolo viene trasmesso al Presidente della Commissione che compie un esamepreliminare: si tratta di una prima verifica con la quale possono essere individuati, ad esempio,ricorsi palesemente inammissibili (es. ricorsi non tempestivi). In tale sede, è inoltre prevista lafacoltà del giudice di riunire più processi se connessi dal punto di vista soggettivo (stessocontribuente) o oggettivo (stessa controversia). Il presidente della commissione assegna poi ilricorso ad una sezione, fissa l’udienza e la segreteria ne da comunicazione alle parti almeno 30gg. Entro 20 gg prima dell’udienza le parti possono presentare nuovi documenti a sostegno dellapropria tesi. Entro 10 gg prima dell’udienza possono presentare memorie aggiunte. La cadenzafissata consente a ciascuna delle parti di predisporre eventuali nuove memorie dopo aver

visionato i nuovi documenti presentati dalla controparte.

5. L’udienza: può avvenire:• in camera di consiglio, ovvero senza partecipazione delle parti, alla presenza dei soli giudici

e del segretario; è questo il caso ordinario: il relatore presenta la causa agli altri giudici e vienesuccessivamente redatto verbale;

• pubblica, su richiesta delle parti, alla presenza del contribuente e del rappresentantedell’ufficio finanziario. In tal caso il relatore presenta la causa, ma sono successivamentefatte intervenire le parti per esporre direttamente le proprie ragioni. Viene redatto apposito

verbale e la decisione avviene, in ogni caso, in camera di consiglio.

La controversia viene decisa sulla base degli elementi forniti dalle parti stesse (la regola di giudizio èquella dell’onere della prova). Le parti, non oltre la prima udienza, possono fare la conciliazionegiudiziale e definire la controversia con una procedura abbreviata.



LE PROVE

Come già osservato, il giudizio tributario è rigorosamente circoscritto alla materia del contenderecosì come delineata dalle parti. Coerentemente, ai fini della prova, vige il principio dispositivo,ovvero il giudice decide in base alle prove prodotte dalle parti.In genere vige il principio dell’onere della prova, cioè chi sostiene un fatto deve provarlo ed il fatto

non provato si considera non avvenuto. Se l’ente impositore contesta al contribuente con un avvisodi accertamento dei redditi maggiori di quelli dichiarati, deve provarli. Se ha usato particolarimetodi di accertamento, quali ad esempio quelli deduttivi, deve dimostrare che ne ricorrevano ipresupposti.Sono previsti alcuni casi, tassativi, in cui il giudice può acquisire prove di sua iniziativa.Il giudice ha gli stessi poteri istruttori degli uffici impositori:• può disporre accessi, verifiche ed ispezioni;• può richiedere dati, informazioni e chiarimenti;• può richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato;• può disporre lo svolgimento di una consulenza tecnicaNon può invece indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti.Le prove escluse dal processo tributario sono:• documenti, libri e registri non esibiti dal contribuente in risposta ad inviti dell’ufficio tributario.• prove acquisite illegittimamente.• giuramento e testimonianza. Questa esclusione è motivata dal fatto che il giudizio tributario è veloce, sintetico ed essenzialmente documentale.

Sono invece ammesse le presunzioni legali (realizzata dal legislatore...assoluta o relativa) e semplici (realizzata dal giudice...deve essere basata su fatti gravi, precisi e concordanti).

LE VICENDE DEL PROCESSO

Oltre al normale esito del processo che sfocia in una sentenza, il processo tributario va soggetto, neicasi di legge, a:• interruzione: si ha quando, una volta che è già stato proposto il ricorso, si verifica il venir meno

della capacità di stare in giudizio della parte.• sospensione: si verifica normalmente quando è pendente un altro giudizio (civile, amministrativo o

penale) i cui esiti condizionerebbero la causa in corso (pregiudiziale). E’ un istituto volto ad evitareil contrasto tra giudicati. La sospensione può essere necessaria o non necessaria.

• estinzione: si ha per:- rinuncia al ricorso; valida se accettata da tutte le parti che vi abbiano interesse.- inattività delle parti;- cessata materia del contendere (es. annullamento dell’atto impugnato in autotutela,

conciliazione, ecc.)

LA TUTELA CAUTELARE

Il ricorso non sospende l’efficacia dell’atto impugnato e pertanto non ne impedisce l’esecuzione.Infatti, la legge prevede che le somme oggetto dell’accertamento siano iscritte a ruolo almenoparzialmente. Il contribuente può:

a) rivolgersi all’ Amministrazione impositrice chiedendo la sospensione dell’atto (potere diautotutela)

b) rivolgersi al Giudice chiedendo, nello stesso ricorso o con atto separato, di sospendere

l’esecuzione.Per poter concedere la sospensione cautelare la Commissione è chiamata a valutare:



• il fumus boni iuris: a seguito di una valutazione sommaria, viene valutata la probabilefondatezza della richiesta di sospensione degli effetti (sussistenza di un pericolo per ilcontribuente).

• il periculum in mora: ovvero la possibilità che si verifiche un danno grave e irreparabile incaso di mancata sospensione.

In caso di estrema urgenza può essere il Presidente a disporre la sospensione fino alla decisione

della Commissione. Il giudice decide sulla richiesta di sospensione con ordinanza motivatanon impugnabile. Se viene concessa la sospensione, la trattazione del ricorso deve avvenireentro 90 gg .

LE DECISIONI DEL GIUDICE

Il giudice tributario può emanare 3 tipi di provvedimenti:• decreti (es.decreto del Presidente col quale dichiara la manifesta inammissibilità del ricorso a

seguito dell’esito dell’esame preliminare.• ordinanze (es. ordinanza di sospensione cautelare)• sentenze: è il provvedimento con il quale si definisce il giudizio. La sentenza è resa pubblica, nel

testo integrale originale, mediante il deposito nella segreteria della Commissione tributaria e da tale datadecorre il termine per impugnarla. Con la sentenza si decide anche in merito alle spese processualiche sono a carico del soccombente.Il contenuto della sentenza può essere:

- una dichiarazione di nullità- un annullamento parziale o totale dell’atto- una condanna (annullamento del diniego, accertamento del credito e condanna a

rimborsare)

LE IMPUGNAZIONI

Con la riforma del processo tributario i gradi di giudizio sono stati ridotti da 4 a 3: sono stati infattieliminati il ricorso alla Commissione Centrale o alla Corte d’Appello.I possibili mezzi di impugnazione a disposizione della parte soccombente (in tutto o in parte), al fine dirimuovere gli effetti pregiudizievoli derivanti dalla sentenza del precedente grado, sono:• l’appello alla Commissione Tributaria Regionale contro le sentenze della Commissione

Tributaria Provinciale: può essere proposto sia dal contribuente che dall’ufficio impositore e nelgiudizio d’appello si applicano, in quanto compatibili, le norme previste per il giudizio di 1°grado.L’appello viene proposto nel termine di 60 gg dalla notificazione della sentenza di 1° grado e talenotifica va eseguita a iniziativa di parte. Se nessuna delle parti notifica, la sentenza passa in

giudicato dopo 1 anno dal suo deposito nella segreteria della Commissione.Come in 1° grado, è prevista la notifica alla controparte (parte appellata) e la costituzione in giudizio. Inpiù è previsto il deposito alla Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza.La parte appellata può a sua volta proporre appello incidentale. L’appellante non può proporrenuove domande né sono ammesse nuove eccezioni. Il giudice di appello decide nel merito.

• il ricorso alla Cassazione contro la sentenza della Commissione tributaria Regionale: è possibilericorrervi in tutti i casi di errori di diritto. La cassazione infatti si limita ad una valutazioneesteriore della sentenza impugnata, sindacando vizi giuridici e di fatto qualora la sentenzaimpugnata appaia priva di logicità. Il termine per il ricorso in cassazione è di 60 gg dalla notificadella sentenza della CTR. La controparte può opporre un controricorso.

• il ricorso per revocazione: è un mezzo di impugnazione straordinario ammesso nei casi previsti dallalegge. La revocazione presuppone un giudizio chiuso: il soccombente denuncia, allo stessogiudice che ha emesso la sentenza, gli errori in cui è incorso nel giudicare il fatto. la revocazionepuò essere ordinaria (errore di fatto) o straordinaria (dolo di una parte).



L’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche

-IRPEF-

I soggetti

Soggetto attivo IRPEF è lo Stato, mentre soggetto passivo (sia in senso formale che sostanziale)possono essere solo le persone fisiche (imposta personale).I soggetti passivi possono essere residenti o non residenti nello stato italiano:• I soggetti residenti sono tassati per l’insieme dei loro redditi dovunque prodotti (principio di

tassazione del reddito mondiale). La residenza fiscale si individua in base ad uno dei seguenticriteri: iscrizione all’anagrafe dei comuni, domicilio, residenza. Talvolta è necessario utilizzare uncriterio temporale per stabilire se un soggetto è residente (fiscalmente) in un paese; secondo questocriterio sono considerati residenti i soggetti che nella maggior parte del periodo d’imposta -almeno 183 gg l’anno, anche non continuativi - sono iscritti all’anagrafe, hanno domicilio oresidenza in Italia.

• I soggetti non residenti vengono tassati per i soli redditi prodotti in Italia. Per la tassazione dei

soggetti non residenti occorre stabilire quando un reddito si considera prodotto in Italia: i criteri dicollegamento del reddito al territorio sono elencati nell’art. 23 TUIR (ad es. i redditi fondiari siconsiderano prodotti in Italia quando l’immobile è vi collocato; i redditi da capitale si consideranoprodotti in Italia quando il reddito è erogato da un soggetto residente in Italia).

Il presupposto

Il presupposto dell’IRPEF è il possesso di un reddito di qualsiasi natura che il legislatore classifica insei diverse categorie: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi dilavoro autonomo, redditi d’impresa, redditi diversi.

Per reddito s’intende: l’insieme delle entrate conseguite da un soggetto in un determinato periodo ditempo - in genere coincidente con l’anno solare – a seguito dell’esercizio di un’attività, delgodimento di un bene o dell’effettuazione di una operazione.

CATEGORIA TIPI DI REDDITO ESEMPI

Fondiari

Dominicali dei terreni

Agrari

Dei fabbricati

Reddito della casa di

abitazione

CapitaliRedditi derivanti dall’impiego di capitali e redditi

assimilati

Depositi bancari

Lavoro

dipendente

Redditi da prestazione di lavoro dipendente

Pensioni

Redditi assimilati

Salari e pensioni

Lavoro

autonomo

Esercizio di arti e professioni

Compensi degli amministratori delle società

Diritti d’autore

Compensi di avvocati e

commercialisti

Impresa Redditi derivanti dall’esercizio di un’attività d’impresaRedditi delle ditte

individuali e delle società

Diversi Redditi di natura diversa previsti dalla leggePlusvalenze su immobili o

capital gains



La base imponibile e l’aliquota

La base imponibile (ossia il valore su cui commisurare l’imposta) è il complesso dei redditi di unpersona fisica, ovunque prodotti (soggetti residenti) o prodotti in Italia (soggetti non residenti).I passaggi che portano alla determinazione dell’imposta dovuta sono i seguenti:

1. individuazione e quantificazione dei redditi per ciascuna categoria.

2. somma algebrica dei redditi delle singole categorie per arrivare alla determinazione del redditocomplessivo. Per i soli redditi d’impresa e di lavoro autonomo, effettuata la somma algebrica deiredditi, si sottraggono alla stessa le perdite (anche se non tutte le perdite sono detraibili).

3. al reddito complessivo si applicano poi le deduzioni (art. 10 tuir) per ottenere il redditoimponibile (es. spese mediche); le deduzioni sono spese che si possono sottrarre dal redditocomplessivo, con un beneficio rapportato all’aliquota marginale raggiunta dal contribuente.Operano pertanto in modo diverso dalle detrazioni, che abbattono l’imposta da pagare.

Esempio: nel 2002 con un reddito di 20.658,28 euro, una spesa deducibile di 1.549,37 europermette un risparmio di 509,74 euro (pari al 32,9%, l’aliquota dello scaglione corrispondentecomprensiva dell’addizionale regionale); se il contribuente dichiara 82.633,10 euro (l’aliquotamarginale, comprensiva dell’addizionale regionale, è del 45,9%) il risparmio sale a 711,16 euro.Una spesa “detraibile”, al contrario, consente sempre un risparmio del 19%, a prescinderedall’entità del reddito.

4. al reddito imponibile si applica l’aliquota (progressiva) per calcolare l’imposta lorda.

5. all’imposta lorda si applicano poi le detrazioni per determinare l’imposta netta; le detrazionisono agevolazioni consistenti nella possibilità di sottrarre determinate somme dall’imposta lorda.

In particolare le D. spettano ai contribuenti che hanno familiari a carico o che posseggonoredditi di lavoro dipendente o di pensione, di lavoro autonomo o professionale o di impresaminore.

6. dall’imposta netta, infine, andranno ulteriormente scomputati i crediti per le imposte pagateall’estero, i versamenti già effettuati in acconto e le ritenute. La liquidazione dell’IRPEF infattiprevede il versamento di un acconto (pari al 99% dell’imposta versata l’anno precedente; questoacconto viene versato in 2 rate: una pari al 40% entro il 16 di giugno e una pari al restante 60%entro il 30 novembre) e di un saldo (pari alla differenza tra quanto versato con l’acconto e quantodovuto, deve essere versato nei termini della prima rata di acconto).



L’Imposta sul Reddito delle Società

-IRES-

I soggetti passivi - Il periodo d’imposta - L’aliquota

L’IRES è un’imposta che colpisce il reddito complessivo delle società di capitali ed enti elle stesseassimilati, con un’aliquota proporzionale.Presupposto dell’IRES è il possesso di redditi , in denaro o in natura, appartenenti ad una dellecategorie di reddito previste dal legislatore.I soggetti passivi IRES sono:

• le società di capitali (spa, sapa e srl) e enti commerciali residenti (enti che hanno per oggettoesclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, anche se non organizzati in formad’impresa e che per la maggior parte del periodo d’imposta ha la sede legale odell’amministrazione o l’oggetto sociale nel territorio dello Stato).

• gli enti non commerciali (enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio diun’attività commerciale ma la svolgono in maniera collaterale. In questo caso le disposizioni IRESsi applicheranno esclusivamente all’eventuale attività commerciale secondaria).

• altri enti (associazioni non riconosciute, consorzi, cooperative, società europee, ecc.)

• le società e gli enti non residenti: in questo caso vale il principio generale secondo cui questisoggetti rientrano nel campo di applicazione dell’IRES per i redditi che sono prodotti in Italia.Quindi, mentre il soggetto residente è assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi ovunqueprodotti (principio della tassazione su base mondiale), i redditi d’impresa che fanno capo a soggettinon residenti vengono tassati in Italia solo se derivano da attività esercitate nel territorio (principiodelle tassazione su base territoriale). Queste attività possono essere esercitate attraverso una stabileorganizzazione (art.162 TUIR); con l’espressione “stabile organizzazione” si definisce una sedefissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la suaattività sul territorio dello stato.

L’aliquota IRES è proporzionale ed è fissata nella misura del 27.5%; il periodo d’imposta coincidecon l’esercizio sociale, che può anche non corrispondere all’anno solare.

Il calcolo della base imponibile

Per determinare il reddito tassabile, si parte dal risultato d’esercizio (differenza tra costi e ricaviiscritti nel conto economico) e si applicano alcune variazioni in aumento e diminuzione, chederivano dall’applicazione delle norme fiscali sui singoli componenti del reddito.

...RIPORTO DELLE PERDITE D’ESERCIZIO...E’ consentito riportare la perdita di un periodo d’imposta che risulta al termine di un esercizio indiminuzione del reddito degli esercizi successivi per l’intero importo. Il limite temporale per ilriporto è il quinto esercizio successivo.Le perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data della costituzione possono esserecomputate in diminuzione del reddito complessivo dei periodo d’imposta successivi senza alcunlimite di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.



Al fine di evitare che le perdite maturate da un soggetto siano riportate in diminuzione del redditodi un soggetto diverso, il legislatore nega la possibilità del riporto di perdite da un esercizio all’altroquando vi siano stati mutamenti radicali nella compagine sociale e nell’attività principale esercitatadalla società (fanno eccezione le cd “società in crescita”)L’operazione che il legislatore ha inteso contrastare è quella dell’acquisto di società (cd bare fiscali )con rilevanti perdite al solo fine di dedurne le perdite e conseguire indebiti vantaggi fiscali.

...IL PRINCIPIO DI COMPETENZA...Al fine di calcolare il reddito di impresa ai fini fiscali si applica il principio di competenza, il quale sicontrappone al principio di cassa che fa riferimento ai movimenti finanziari (entrate e uscite). Ilprincipio di competenza fa riferimento al concretizzarsi dei fatti economici della gestione aziendale(costi e ricavi); in particolare questo principio stabilisce che una volta individuato l’esercizio dicompetenza dei ricavi, i relativi costi sono deducibili nello stesso esercizio, anche se sostenuti inesercizi precedenti.Vi sono alcuni costi e ricavi per i quali si applica il principio di cassa: oneri fiscali, interessi di mora,compensi degli amministratori, utili da partecipazione, ecc.

...LE VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE DEL RISULTATO DI ESERCIZIO...• Le variazioni in aumento: accrescono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico. In tali casi la

legge fiscale include nel calcolo del reddito imponibile delle componenti di reddito positive noncomprese nel conto economico o non consente di dedurre componenti negativi di redditoammesse in deduzione dalla normativa civilistica.

• Le variazioni in diminuzione:riducono il reddito imponibile. Ciò si verifica quando le disposizionifiscali consentono di non calcolare ai fini fiscali elementi positivi inclusi invece nel contoeconomico o di calcolare elementi negativi che riducono il reddito imponibile rispetto al risultatod’esercizio.

- Esempio - trattamento delle immobilizzazioni: ai sensi del C.C. vengono ammortizzate neisuccessivi esercizi in base alla residua possibilità di utilizzo, mentre dal punto di vista fiscale, sonofissati dei coefficienti, in base ai quali si calcola il valore ammortizzabile anno per anno.

...COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO...1. I ricavi2. Le plusvalenze3. Le sopravvenienze4. I dividendi5. Redditi che derivano da beni dell’impresa6. Le rimanenze7. Altre valutazioni a fine esercizio

...COMPONENTI NEGATIVE DEL REDDITO...1. Le spese per prestazioni di lavoro2. Interessi passivi e oneri assimilati3. Oneri fiscali4. Le minusvalenze5. Le sopravvenienze passive6. Le perdite7. Gli ammortamenti

8. Gli accantonamenti



Il regime di trasparenza

• Introduzione: accanto al nuovo regime dei dividendi, la riforma fiscale ha introdotto un nuovo edopzionale criterio di tassazione dei redditi derivanti dalla partecipazione a società di capitali, ossiala tassazione “per trasparenza” del reddito, che consiste nella possibilità di attribuire in capo aciascun socio una quota del reddito imponibile della società stessa, indipendentemente

dall’effettiva percezione ed in relazione alla quota detenuta di partecipazione agli utili. Il redditoimputato ai soci è il reddito imponibile, considerato dunque al netto di perdite pregresse dellasocietà partecipata.

• Finalità: lo scopo è, verosimilmente, quello di compensare (parzialmente) l’eliminazione delcredito di imposta.

• Cos’è: la tassazione per trasparenza del reddito consente di “saltare” la tassazione IRES per lesocietà di capitali. Infatti :- l’imputazione del reddito avviene nei periodi d’imposta delle società partecipanti in corso alla

data di chiusura dell’esercizio della società partecipata;- le ritenute operate a titolo d’acconto sui redditi di tale società, i relativi crediti d’imposta e gliacconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale dipartecipazione agli utili di ciascuno;

- le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sonoimputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite dellapropria quota del patrimonio netto contabile della società partecipata;

- ai soggetti partecipanti si applicano le disposizioni le disposizioni previste in tema diaccertamento (unico per partecipata e partecipanti) dall’articolo 40, comma 2, del D.P.R. n.600/73

- per le relative partecipazioni, il costo è aumentato, o diminuito, dei redditi e delle perdite

imputati ai soci ed è altresì diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utilidistribuiti ai soci.

In merito alla riserve già esistenti in bilancio della partecipata, è interessante rilevare che la normadispone che l’esercizio dell’opzione non modifica il regime fiscale in capo ai soci di quantodistribuito dalla società partecipata utilizzando riserve costituite con utili di precedenti esercizi oriserve di capitale. Inoltre, durante i periodi di validità dell’opzione, e sempre fatta salva unadiversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili imputati aisoci in base al regime della trasparenza. In caso di coperture di perdite, si consideranoprioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci in base allo stesso regime di trasparenza.

• Come si attua: l’opzione deve essere esercitata da tutte le società e comunicataall’Amministrazione finanziaria, entro il primo dei tre esercizi sociali predetti, secondo le modalitàindicate in un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, ed è irrevocabile per treesercizi sociali della società partecipata.

• La condizioni per la trasparenza nelle SPA, SRL e SAPA (articolo 115); le condizioni per accederea tale regime sono:- che i soci siano solo società di capitali residenti in Italia;- che la partecipazione di ciascun socio-società sia almeno pari al 10%, e non superiore al 50%;

tale percentuale si riferisce sia al voto in assemblea, sia agli utili;- che vi sia specifica opzione da comunicare entro il primo esercizio e vincolante per un

triennio.



I requisiti suddetti devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d’imposta dellapartecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periododi opzione.Inoltre, nel caso in cui i soci con tali requisiti non siano residenti in Italia, l’esercizio dell’opzione èconsentito a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti.È prevista la responsabilità solidale della partecipata per imposte, sanzioni, ed interessi di ciascun

socio, conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito.

• Impossibilità di esercitare l’opzione; l’esercizio dell’opzione non è consentito nel caso in cui lasocietà partecipata:

1. abbia emesso strumenti finanziari partecipativi di cui all’articolo 2346, ultimo comma, delCodice Civile;

2. eserciti l’opzione per il consolidato.Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia cessa fin dall’iniziodell’esercizio sociale in corso della società partecipata. Gli effetti dell’opzione non vengono menonel caso di mutamento della compagine sociale della società partecipata mediante l’ingresso dinuovi soci con i requisiti predetti.

• La tassazione per trasparenza nelle SRL: una ulteriore possibilità (articolo 116); la facoltà diavvalersi di questo nuovo istituto non è comunque limitata alle società e alle compagni socialiprima dette. Una ulteriore possibilità è data alle SRL, in presenza delle seguenti condizioni:- che il volume dei ricavi caratteristici (quelli cioè che sono indicati alla voce A1 del bilancio)

non superi € 5.164.569 (ossia la soglia prevista per l’applicazione degli studi di settore);- che i soci siano solo persone fisiche, e in numero massimo di 10 (20 per le s.c.a.r.l.);- che vi sia una specifica opzione da comunicare entro il primo esercizio e vincolante per un

triennio;- che la s.r.l. non detenga immobilizzazioni finanziarie esenti da Ires.

Diritto Tributario 2

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