Diritto Tributario - D'Antonio Consulting Acrobat Reader/diritto tributario/Diritto...diritto...

1 www.dantonio-consulting.it

Diritto Tributario

Obbligazione tributaria

BIBLIOGRAFIA:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli

Editore, 2013;


Obbligazione tributaria

L'obbligazione tributaria

è introdotta da una norma impositrice di diritto tributario sostanziale.

L'applicazione del tributo, poi, è disciplinata con norme procedurali di diritto tributario

formale.

ha una disciplina propria nel diritto tributario

MA

in caso di lacune tecniche la disciplina del diritto tributario può essere integrata per analogia con le norme del codice civile.

MA SI RAVVISA

L'analogia può essere applicata solo alle norme procedurali, e non a quelle impositrici.

è indisponibile

L'amministrazione finanziaria non può disporre come vuole dei crediti tributari e del

potere impositivo.

Pertanto, ad esempio, è nulla la clausola contrattuale con la quale il Comune rinuncia

all'applicazione di un tributo

è una obbligazione di diritto pubblico

Pertanto non trae origine da un contratto ma da una legge o da un provvedimento dello

Stato.

è una obbligazione legale

pertanto tutta la disciplina dell'obbligazione è stabilita dalla legge.

A DIFFERENZA DELLE OBBLIGAZIONI DI DIRITTO PRIVATO

nulla della disciplina dell'obbligazione tributaria può essere determinato dalla

volontà delle parti


Elementi dell’obbligazione tributaria

L’obbligazione tributaria si compone di tre elementi essenziali:

a) il presupposto impositivo;

b) la base imponibile;

c) i soggetti passivi d’imposta.

a) Il presupposto impositivo

Per presupposto impositivo (o più semplicemente presupposto d’imposta) si

intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei quali si rende dovuto il

tributo, ovvero sorge l’obbligazione tributaria.

Ad esempio, nell’IRPEF il presupposto d’imposta è il possesso di un reddito.

Così, ad esempio, si può affermare che l'oggetto dell'IRPEF è il reddito, mentre

il suo presupposto è quell'insieme di fatti descritti nelle singole norme del TUIR,

come la percezione di un interesse.

Allo stesso modo, l’oggetto dell’imposta di registro e dell’imposta sulle

successioni è il patrimonio, il presupposto è il trasferimento di un bene.

occorre tenere ben distinto

il presupposto d'imposta

il fatto al verificarsi dei quale si rende dovuto il tributo

l'oggetto dell'imposta

il tipo di ricchezza colpita dal tributo

Ad esempio il reddito, il patrimonio, il consumo ecc.


Ed ancora, nel caso dell’IVA l’oggetto è il consumo di ricchezza, mentre il

presupposto è la cessione di beni e/o servizi a titolo oneroso.

Tale distinzione non è così marcata in dottrina, tant’è che spesso i due termini

vengono usati come sinonimi

Tassonomia dei tributi sulla base del presupposto

Ad esempio, l’IRPEF è una imposta diretta personale, in quanto prevede

deduzioni dal reddito e detrazioni d’imposta per fatti legati alla situazione personale

del contribuente, come il sostenimento di spese mediche sostenute nel periodo

d’imposta, o l’aver acceso un mutuo per l’acquisto di una abitazione.

Sulla base del presupposto è possibile distinguere i tributi in:

imposte dirette

colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva, come il

reddito o il patrimonio

imposte indirette

colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva,

come il consumo, il trasferimento di un patrimonio e il compimento di un

affare

le imposte dirette possono essere altresì distinte in:

personali

nel calcolo dell'imposta assume rilievo qualche elemento che attiene

alla persona del soggetto passivo

reali

nel calcolo dell'imposta non assume rilievo qualche elemento che attiene

alla persona del soggetto passivo


ESEMPIO: Sono imposte istantanee l’imposta di registro che colpisce gli atti

giuridici, o l’imposta sulle successioni che colpisce l’asse ereditario al momento della

morte del de cuius. Diversamente, sono imposte periodiche l’IRPEF e l’IRES per le

quali, nel calcolo dell’imposta dovuta, vengono considerati tutti i fatti descritti nel

TUIR (come la percezione di un interesse) verificatesi nell’anno solare1.

Con specifico riguardo alle imposte periodiche, due sono gli aspetti che

meritano attenzione:

a. i fatti che assumono rilievo in più periodi d’imposta;

b. l’efficacia della modifica della disciplina.

1 Art. 7 del TUIR

Sempre sulla base del presupposto è possibile distinguere i tributi in:

imposte istantanee

hanno come presupposto fatti istantanei.

In particolare, per ogni singolo avvenimento, che ne forma il

presupposto sorge una distinta ed unica obbligazione tributaria,

cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una nuova

obbligazione.

imposte periodiche

hanno come presupposto un insieme di fatti che si verificano in

un certo arco temporale, detto periodo d'imposta.


Con riguardo al punto sub a, occorre considerare che nel calcolo dell’imposta

di un certo periodo possono assumere rilievo anche fatti avvenuti in altri periodi

d’imposta se questi sono fatti ad efficacia pluriennale (in tema di reddito d’impresa,

si pensi ai beni ammortizzabili) o fatti connessi con il periodo d’imposta in questione

(in tema di reddito d’impresa, si pensi alle rimanenze finali di un periodo che sono

anche le rimanenze iniziali di quello successivo).

Con riguardo al punto sub b, considerato che le norme tributarie, di regola,

entrano in vigore e divengono efficaci a partire dal quindicesimo giorno successivo

alla loro pubblicazione, allora nel caso delle imposte periodiche potrebbe esservi un

cambio della disciplina tributaria proprio nel corso del periodo d’imposta, e ciò

potrebbe causare problemi e difficoltà nel calcolo del tributo.

Per evitare problemi nell’applicazione della nuova disciplina, lo statuto dei

diritti del contribuente stabilisce che le modifiche della disciplina delle imposte

periodiche “si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in

corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono2”.

2 Art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente


Le fattispecie impositrici

Focalizzando l’attenzione sui fatti al verificarsi dei quali sorge l’obbligazione

tributaria, assumo rilievo i seguenti istituti:

1. le fattispecie sostitutive;

2. le fattispecie equiparate (assimilate) e supplementari;

3. la sovrapposizione di fattispecie;

4. fattispecie alternative;

5. fattispecie condizionali.

1. Fattispecie sostitutive

In linea generale, per presupposto impositivo (o più semplicemente

presupposto d’imposta) si intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei

quali si rende dovuto il tributo.

In realtà, il Legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che taluni

fatti siano sottratti all’applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano

assoggettati ad un altro speciale regime.

Il regime che sarebbe applicabile in assenza della norma derogatoria è detto

“regime generale”, mentre quello che viene applicato in forza della norma

derogatoria è detto “regime speciale” o “regime fiscale sostitutivo”. Ed infatti, in tali

casi si parla anche di “fattispecie sostitutive” per intendere quelle fattispecie che, in

forza di una norma derogatoria, sono soggette al regime fiscale sostitutivo e non al

regime generale. Allo stesso modo, l’imposta applicata alle fattispecie sostitutive è

detta “imposta sostitutiva”.


ESEMPIO: gli istituti di credito che erogano finanziamenti a medio lungo

termine, ovvero che erogano finanziamenti di qualunque durata in determinati

settori (come l’artigianato) o per talune categorie di imprese (cooperative), in luogo

delle imposte di registro, bollo, ipotecarie e catastali che sarebbero dovute in base

alla disciplina generale (regime generale), sono soggette ad un’unica imposta

sostitutiva la cui aliquota si applica all’ammontare dei finanziamenti erogati.

Un istituto da non confondere con la fattispecie sostitutiva è quello della

ritenuta a titolo d’imposta.

Nel caso della ritenuta a titolo d’imposta (d’acconto) il soggetto debitore di

una somma, che per il soggetto che la percepisce costituirebbe un reddito tassabile,

è tenuto a decurtare la somma erogata al creditore di una porzione pari, in tutto o in

parte (ritenuta a titolo d’acconto), all’imposta dovuta al creditore, e versarla

direttamente all’Amministrazione finanziaria.

ESEMPIO: il tributo dovuto sugli interessi maturati da un correntista. La Banca,

in qualità di sostituto d’imposta, tratterrà l’imposta dovuta dal correntista per

versala in seguito all’AF. Pertanto, il correntista non dovrà dichiarare tali redditi di

capitale (gli interessi) nel proprio modello 730, in quanto sugli stessi già vi è stata

una ritenuta a titolo d’imposta da parte della Banca.

Quale è la differenza tra la ritenuta a titolo d’imposta e le fattispecie

sostitutive?

In entrambi i casi si impedisce l’applicazione del regime generale, ma la

ritenuta non comporta l’applicazione di una imposta diversa, bensì un diverso modo

di applicare il medesimo tributo. Diversamente, nella fattispecie sostitutiva viene

applicato ad una fattispecie un tributo diverso da quello che sarebbe applicato con

la disciplina generale.


Ne consegue che laddove una legge stabilisca una modifica del regime

generale (ad esempio una esenzione) questa varrebbe anche per la ritenuta a titolo

d’imposta ma non per la fattispecie sostitutiva che, in quanto tale, non è

regolamentata dal regime generale, ma da quello sostitutivo.

2. Fattispecie equiparate e supplementari

Per presupposto impositivo (o più semplicemente presupposto d’imposta) si

intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei quali si rende dovuto il

tributo.

In realtà, il Legislatore può stabilire che una certo tributo si applichi, oltre ai

fatti indicati dalla norma tributaria impositrice, anche ad altre fattispecie. A seconda

dello scopo perseguito mediante tale ampliamento dell’ambito di applicazione del

tributo si avranno due tipi di fattispecie:

a. fattispecie equiparate (o assimilate), se l’obiettivo perseguito dal

Legislatore è far si che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione;

b. fattispecie supplementari, se l’obiettivo perseguito dal Legislatore è

ostacolare l’elusione di un tributo.

ESEMPIO DI FATTISPECIE EQUIPARATE: la fattispecie tipica dell’imposta di

registro è un atto redatto per iscritto. E se l’atto non è redatto per iscritto? In tal

caso non vi sarebbe alcuna imposizione? Per evitare tale possibilità è stabilito che

determinati contratti verbali sono soggetti ad imposta mediante registrazione della

denuncia del contratto.


ALTRO ESEMPIO: vi sono dei casi in cui sono sottoposti a imposta sul reddito

proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito, come “i proventi

conseguiti in sostituzione dei redditi3”.

ESEMPIO FATTISPECIE SUPPLEMENTARI: si ipotizzi che un soggetto conferisca

ad un altro soggetto un mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di

rendiconto per vendere un immobile. Se l’immobile viene acquistato dallo stesso

mandatario, sulla vendita immobiliare dovrebbe essere pagata l’imposta di registro

sul mandato, e non la maggiore imposta di registro prevista per la vendita

immobiliare. Per evitare che venga utilizzato un mandato a vendere per dissimulare

una vendita al mandatario, il Legislatore ha previsto che nell’ipotesi descritta non

venga applicata l’imposta normalmente prevista per il mandato, ma (la maggiore)

imposta prevista per l’atto per il quale è stato conferito il mandato.

3. Sovrapposizione di fattispecie

Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un

tributo (imposta madre), viene usata come fattispecie di un’altra imposta (detta

imposta figlia).

L’imposta figlia è denominata:

- sovrimposta se ha come base imponibile la base imponibile dell’imposta

madre;

- addizionale, se ha come base imponibile l’imposta madre.

ESEMPIO SOVRIMPOSTA: la Socof (sovrimposta comunale sui fabbricati),

stabilita nel 1983, sui redditi fondiari dei fabbricati.

3 Art. 6 del TUIR


ATTENZIONE: LE ADDIZIONALI IRPEF IN REALTÀ SONO DELLE SOVRIMPOSTE.

Ed infatti, le addizionali comunali, provinciali e regionali dell’IRPEF, sono

determinate applicando l’aliquota alla stessa base imponibile dell’IRPEF.

4. Fattispecie alternative

In taluni casi una determinata fattispecie diviene ad essere presupposto di

due diversi tributi. In tali circostanze il Legislatore, al fine di ridurre il carico fiscale

che grava sulla medesima fattispecie, può prevedere che uno dei due tributi non

venga applicato, ovvero che uno dei due tributo venga applicato in misura ridotta. In

tali casi si parla di fattispecie alternative.

Si osserva che anche in tal caso vi è una sovrapposizione di fattispecie ma,

diversamente dal caso precedente, qui la sovrapposizione è un effetto collaterale

non ricercato dal Legislatore, tant’è che lo stesso mira ad evitarlo o limitarlo. Nel

caso precedente, invece, la doppia imposizione è un elemento ricercato dal

Legislatore.

ESEMPIO FATTISPECIE ALTERNATIVA: Gli atti scritti, normalmente soggetti ad

imposta di registro in misura proporzionale, sono tassati con imposta (in misura)

fissa quando hanno ad oggetto cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette ad

IVA. Così, se la vendita di un immobile è soggetta ad IVA, l’atto di vendita deve

essere registrato, ma l’imposta di registro si applica in misura fissa.

5. Fattispecie condizionali

L’efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione:

a. sospensiva, in tal caso l’avveramento della condizione comporta il sorgere

dell’obbligazione;

b. risolutiva, in tal caso l’avveramento della condizione determina l’estinzione

del debito d’imposta.


ESEMPIO: la registrazione a debito. In alcuni procedimenti, la registrazione di

atti comporta il sorgere di un tributo (ad esempio negli atti delle procedure

fallimentari) il cui pagamento, però, è postergato alla conclusione del procedimento;

chiuso il procedimento, il tributo potrà essere riscosso nei confronti del soggetto

obbligato, e precisamente la parte soccombente in giudizio.

Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione:

a. sospensiva, in tal caso l’avveramento della condizione determina il sorgere

dell’agevolazione. In tal caso vi è, finquando non si verifica la condizione

non è noto se il soggetto avrà diritto all’agevolazione. Pertanto, vi è una

situazione di pendenza, che può essere gestita in due diversi modi:

a. durante la pendenza il soggetto non gode di alcuna agevolazione. Se

poi la condizione si verificherà il contribuente cesserà di essere

soggetto ad imposta. Può essere prevista o non prevista l’efficacia

retroattiva della condizione, con conseguente diritto al rimborso dei

tributi già pagati;

b. durante la pendenza il soggetto gode già dell’agevolazione, pur non

essendosi verificata ancora la condizione. In tal caso se la condizione

non si verificherà cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuto

il tributo.

b. risolutiva, per cui il verificarsi della condizione comporta la cessazione del

regime di favore.


Le norme di favore

Per quanto visto in precedenza, nella disciplina di un tributo vi sono, da un

lato, gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica (il presupposto) e,

dall’altro, vi sono (o possono esservi) disposizioni che ne ampliano o restringono

l’area di applicabilità. In tal modo vengono a configurarsi delle fattispecie

sostitutive, equiparate, supplementari, alternative e condizionali.

Gli strumenti tecnici attraverso i quali vengono create queste nuove

fattispecie sono tre:

a. le agevolazioni;

b. le esenzioni;

c. le esclusioni.

a. agevolazioni o aiuti fiscali

Le agevolazioni sono norme che, in deroga a quanto previsto dalla disciplina

ordinaria, riducono il peso dell’imposta. Le agevolazioni possono assumere la forma

di:

- esenzioni;

- deduzioni dalla base imponibile;

- detrazioni d’imposta;

- riduzione delle aliquote;

- regimi di differimento o sospensione dell’imposta;

- regimi sostitutivi;

- crediti d’imposta.


b. Le esenzioni

Le esenzioni sono quelle norme tributarie che stabiliscono che una

determinata fattispecie, di regola incisa da un tributo, non sia invece colpita dal

suddetto tributo.

Si osserva che ciò non implica automaticamente che la fattispecie non sia

soggetta ad imposizione, ovvero che sia soggetta ad una imposizione inferiore. In

seguito all’introduzione dell’esenzione può accadere che:

- la fattispecie non sia soggetta ad alcuna agevolazione;

- la fattispecie non sia soggetta al tributo per il quale è stata introdotta

l’esenzione, ma sia soggetta ad altro tributo, magari più gravoso.

è possibile distinguere le esenzioni in:

temporanee

Ad esempio le esenzioni concesse alle nuove imprese per un periodo di 10

anni

permanenti

altra distinzione è quella tra esenzioni:

soggettive

Ad esempio l'esenzione dalla vecchia ICI per gli immobili posseduti dallo

Stato

oggettive

Ad esempio l'esenzione dalla vecchia ICI di tutti i fabbricati classificati nelle

categorie catastali da E1 a E9


Infine, si rileva che l’esenzione comporta l’esonero dell’obbligazione

d’imposta, ma non da altri adempimenti: ad esempio, le esenzioni sull’IVA

esonerano il soggetto passivo dal pagamento dell’imposta, ma non da altri

adempimenti. Ed infatti, anche le operazioni esenti devono essere fatturate e

contabilizzate.

c. Le esclusioni

L’esclusione è una norma che precisa il presupposto riducendone il confine di

applicazione.

ESEMPIO: a fronte di una norma che prevede la imponibilità dei corrispettivi

dei contratti di vendita, costituisce esclusione quella che prevede la non imponibilità

dei corrispettivi per contratti di leasing.

Quale è la differenza tra esenzione e esclusione?

Le esclusioni costituiscono una deroga alla disciplina generale, mentre le

esclusioni sono degli enunciati attraverso i quali il Legislatore chiarisce i limiti di

applicabilità del tributo.

La distinzione tra esenzione e esclusione assume rilievo prativo soprattutto

nel calcolo delle imposte sui redditi. Ed infatti, nella disciplina del reddito d’impresa

alcune plusvalenze sono, a certe condizioni, esenti da imposta. Il Legislatore precisa

che le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate “in quanto esenti”, mentre

gli utili da partecipazione (dividendi) non sono tassati “in quanto esclusi”. La

distinzione non è priva di rilievo, perché i costi inerenti i proventi esclusi sono

deducibili, ed all’opposto, i costi inerenti i proventi esenti non sono deducibili. Per

cui:

- i costi connessi alla gestione delle partecipazioni sono pienamente

deducibili in quanto afferenti a proventi esclusi dalla base imponibile;


- i costi connessi alla cessione della partecipazione non sono deducibili in

quanto relativi a proventi esenti.

Diritto Tributario - D'Antonio Consulting Acrobat Reader/diritto tributario/Diritto...diritto...

Documents

Transcript of Diritto Tributario - D'Antonio Consulting Acrobat Reader/diritto tributario/Diritto...diritto...