ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIOPARTE I: NOZIONI GENERALIPARTE I: NOZIONI GENERALI

CAPITOLO 1: ISTITUTITributo:Nel nostro ordinamento non esiste una definizione di tributo < tradizionalmente è considerato in ragione del suo scopo <:

Entrate destinate a finanziare spese indivisibili = IMPOSTE “ “ “ divisibili = TASSE

Dall’influenza della dottrina tedesca assimiliamo la sua caratteristica di “essere espressione della sovranità” (derivante dal fatto che è obbligatoria perché imposta con un atto dell’autorità) questo ci consente solo di distinguerlo dalle entrate di diritto privato.Analizzandolo in relazione ai suoi effetti comporta il sorgere di un’obbligazione.“ “ “ fatto generatore è un fatto economico, che lo distingue dalle sanzioni pecuniarie (fatto generatore fatto illecito).Analizzandolo infine in relazione alla funzione fiscale.Di regola non hanno una destinazione specifica, alcuni però fanno eccezione ES Tributi di scopo o parafiscali.Concludendo della definizione tradizionale teniamo tutto tranne il riferimento allo scopo fiscale perché ce ne sono anche con scopo extrafiscale.< TRIBUTO = istituto giuridico che, racchiudendo una prestazione obbligatoria imposta, collegata ad un fatto economico, attua il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica.Classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi Tributo = genus, che comprende:

1. IMPOSTA = E’ il tributo x eccellenza, si caratterizza x avere come presupposto un fatto posto in essere dal soggetto passivo = cioè un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica (ES stipulazione contratto)

2. TASSA = Qui il presupposto è un atto pubblico (ES tasse sulle concessioni governative) o un’attività pubblica (ES tasse x la raccolta dei rifiuti). E’ un po’ un istituto “di confine” tra i proventi pubblici di natura non tributaria e quelli di diritto privato. Ciò che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è la sua coattività = obbligatorietà (< se avrà base contrattuale avrà invece natura privatistica).

3. CONTRIBUTO = Ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività indistintamente.

4. (MONOPOLIO FISCALE) = Alcuni includono anche questo. E’ giusto? Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali no; invece se ci si basa solo sulla sua funzione sì, quando ha lo scopo di procurare entrate.

Nozione allargata di tributo e sua rilevanzaOggi se si vuole conservare la definizione tradizionale bisogna constatare però che non vale al fine di definire l’ambito di applicazione degli Artt 23 e 53 Cost. Art 23 Cost “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in

base alla legge”, secondo la giurisprudenza cost il concetto che troviamo qui di “prestazione imposta è più ampio di quello di tributo.

Art 53 Cost “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”, prescinde dalla qualificazione “tributaria” della prestazione Corte Cost non applica questo Art. alle tasse.

< Il concetto di tributo non è necessariamente uno soltanto, ma vi possono essere + concetti, in relazione alle molteplici norme, alla cui interpretazione è finalizzato. < la nozione tradizionale va confrontata con una più ampia, elaborata dalla giurisprudenza proprio a questo scopo.La giurisprudenza considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva (< senza consenso dell’obbligato) purchè non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dell’ente impositore.Questa nozione + ampia non vale però x delimitare l’ambito di applicazione delle norme comunitarie e delle convenzioni internazionali.Il diritto tributario e le sue partizioni interneSecondo le tradizionali partizioni il diritto tributario fa parte del diritto finanziario, a sua volta parte del diritto amministrativo. Tuttavia il diritto tributario non è un settore omogeneo < al suo interno troviamo 3 tipi di norme:

1. X ogni tributo dobbiamo distinguere la sua Disciplina formale dalla Disciplina sostanziale = complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i sogg passivi… La disciplina sostanziale di ciascun tributo è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto, autonomia che diventa importante quando ad ES ci sono delle lacune < integrazione mediante estensione analogica di norme di altri settori. All’interno di sta disciplina sostanziale distinguiamo anche le norme con finalità fiscale da quelle con scopi extrafiscali.

2. Le norme che disciplinano l’attuazione dei tributi sono pure autonome rispetto agli altri settori dell’ordinamento, ma qui l’autonomia è + blanda. Anche i complessi normativi che hanno x oggetto le sanzioni e i processi tributari sono da distinguere da quelli amministrative e penali.

3. Troviamo norme con oggetto tributario in altri settori dell’ordinamento ( costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie…), che, a seconda delle esigenze e dei punti di vista saranno da ascrivere al diritto tributario oppure a quello cost, process, internaz…)

CAPITOLO 2: LE FONTIPotestà legislativa in materia tributaria

Esclusiva dello Stato di disciplinare il sistema tributario statale e stabilire i principi fondamentali del sistema tributario complessivo

Concorrente delle Regioni coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario Residuale delle Regioni tributi regionali e locali

La riserva di leggeArt. 23 Cost contiene una riserva di legge relativa = la legge può porre solo le basi della disciplina, lasciando al potere esecutivo il compito di completarla mediante regolamento, derivante dai principi + classici delle democrazie liberali, con funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Inoltre, come ogni altra norma, anche l’Art 23 va visto nell’ottica dei valori cost < principio democratico.Esegesi dell’Art 23I problemi esegetici (interpretativi) posti da questo Art sono 3:

1. Nozione di prestazione imposta presupposto è il principio x cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici, rappresentando una limitazione della proprietà e libertà individuali < possono essere stabilite solo con legge; inoltre da notare il fatto che parla sia di patrimoni (da leggersi nella nozione + ampia del termine rispetto a quella tradizionale) che di personali

2. Nozione di legge si intende non soltanto ordinaria ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge (d.l. e d.lgs.) < anche la legge regionale. X quanto riguarda il suo rapporto con le leggi comunitarie è chiaro che esse non violano la riserva in quanto l’Italia, avendo aderito al Trattato, ha operato una limitazione della propria sovranità

3. Nozione di base legislativa La riserva non è assoluta < richiede che le prestazioni imposte abbiano soltanto una “base” legislativa, ma in concreto quali elementi della disciplina di un tributo devono avere fonte legislativa? Innanzi tutto vale solo x le norme impositrici di prestazioni (non anche quelle di accertamento e riscossione); inoltre è la legge a dover determinare il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e l’aliquota.

Le leggi dello Stato. Lo Statuto dei diritti del contribuenteLe leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (x ovvie ragioni) e non possono essere approvate con la legge di bilancio perché si è voluto conservare la distinzione tra leggi sostanziali (su tributi e spese) e legge formale di approvazione del bilancio.Importanti disposizioni (di varia natura) sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente; In sintesi lo Statuto (emanato con legge 27 luglio 200, n. 212) contiene:

1. Norme che il legislatore rivolge a se stesso, con oggetto le leggi tributarie;2. Norme sul procedimento d’imposizione (che prevedono obblighi a carico della PA)3. Norme in materia di compensazione, interessi di mora, non applicabilità di sanzioni

amministrative;4. Disciplina dell’interpello ordinario;5. Disciplina del Garante del contribuente.

Parlano di fonti nello Statuto troviamo 4 importanti enunciati: Autoqualificazione di tali disposizioni come attuative della Cost Valore di tali norme come principi generali dell’ordinamento tributario Divieto di deroga o modifica in modo tacito Divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali

I decreti-leggeSono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza e devono essere converiti entro 60 gg se no decadono ex tunc (vengono meno tutti gli effetti giuridici sorti dal decreto).Prima il loro uso in materia fiscale era frequente, x varie ragioni ES quando c’erano esigenze di celerità. Fino al ’96 il Governo le ha usate abitualmente anche x ovviare alle lungaggini parlamentari, ma sovente non venivano poi convertiti < Corte Cost ha censurato tale prassi, da allora si preferisce ricorrere alle leggi di delega.Statuto stesso “Non si può disporre con d.l. l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.I decreti legislativiQuando il Parlamento delega al Governo l’esercizio della funzione legislativa determinando però lui i principi e i criteri direttivi e soltanto x un tempo limitato e x oggetti definiti.Anche in questo caso uso frequente ma x altre ragioni < x il loro tecnicismo le norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare.ES La riforma tributaria del ’71 è stata appunto attuata con legge delega.ES Alla fine del ’96 al Governo sono state date numerose deleghe, x realizzare incisivi interventi in diversi settori del diritto tributario (riforma delle sanzioni amministrative e riforma dei reati tributari).ES Di più recente approvazione la legge 7 aprile 2003 n.80 : Delega al Governo x la riforma del sistema fiscale statale.I testi uniciNon sono propriamente un tipo di fonte, ma una fonte caratterizzata da un particolare contenuto = riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diversi.Possono essere meramente compilativi o innovativi.La riforma tributaria del ’71 aveva attribuito al governo anche il potere di emanare d.lgs. recanti “testi unici” si dispose che contenessero le norme emanate in attuazione della riforma, le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilità di apportare le modifiche necessarie x coordinare ed eliminare ogni contrasto.

Inoltre nei testi unici sono contenute anche le norme emanate dopo la riforma tributaria < non sono soltanto compilativi qui bensì innovativi in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle preesistenti.Verso il codice tributarioL. 7 Aprile 2003 n. 80 in forza della quale il Governo è delegato ad emanare un codice tributario, nel quale il sistema tributario statale sarà articolato su 5 imposte (sul reddito, sul reddito delle società, sul valore aggiunto, sui servizi, accisa).In realtà la formazione di un codice è sempre stata un vivo auspicio della dottrina.Nella parte generale Elementi essenziali dell’imposizione nel rispetto dei principi di uguaglianza, legalità e capacità contributiva; adeguate ai principi comunitari, senza pregiudicare applicazione delle convenzioni internaz

vigenti in Italia; coerenti con le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente; dovranno essere chiare, semplici ed irretroattive; sarà generalizzato il divieto di doppia imposizione giuridica; formalizzato il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono:

presupposto, sogg passivo, esenzione e agevolazioni; Vi sarà una disciplina dell’obbligazione fiscale con relativi principi e regole; Le sanzioni amministrative colpiranno il soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla

violazione; Le sanzioni penali invece solo chi è colpevole di frode e di effettivo danno x l’erario.Nella parte speciale Disposizioni concernenti le 5 imposte di cui sarà formato il sistema fiscale.I regolamenti governativi e la delegificazioneLa produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo con atti < che hanno forma e natura di quelli amministrativi e che < nella gerarchia delle fonti sono subordinati alla legge < se fossero ad essa contrari sarebbero illegittimi < annullati dal giudice. Essi verrebbero direttamente disapplicati, perché non sono oggetto di giudizio di costituzionalità. < La potestà regolamentare non è disciplinata dalla Cost ma da una legge ordinaria.I regolamenti governativi sono emanati dal Consiglio dei Ministri, dopo il parere del Consiglio di Stato ed emanati dal Pres della Rep. Essi disciplinano:

Esecuzione di l./d.lgs. esecutivi Attuazione ed integrazione di l./d.lgs attuativi ed integrativi Materie in cui manchi disciplina sempre che non siano cmq riservate alla legge

indipendenti Organizzazione e funzionamento delle PA organizzatori

In tutti sti casi la potestà regolamentare è esercitatile anche senza specifica autorizzazione legislativa.Abbiamo poi i c.d. regolamenti delegati (fenomeno della delegificazione) < solo previa autorizzazione legisl e nelle materie non coperte da riserva assoluta.Dato che il diritto tributario sostanziale è coperto da riserva di legge relativa potremo avere:

Si esecutivi e delegati No attuativi, integrativi e indipendenti

I regolamenti ministerialiSono quelli adottati nelle materie di competenza di:

Un singolo Ministro Adottati con decreto ministeriale, previa comunicazione al Pres del Consiglio

Più Ministri c.d. interministeriali, adottati con decreto del Pres del ConsiglioTitolo V della Cost e leggi regionaliAbbiamo detto che anche la legge regionale può essere fonte di norme tributarie, nella gerarchia delle fonti troviamo <

1. Principi fondamentali del sistema complessivo fissati con legge statale

2. Coordinamento della finanza regionale e locale (concorrente) disciplinato dalle Regioni;3. Disciplina dei tributi regionali e locali (residuale).

Art. 119 Cost proclamazione dell’autonomia finanziaria delle Regioni (punto 3), che deve però rispettare non solo la Cost ma anche il punto 1 e 2.Va aggiunto che solo lo Stato può legiferare in materia di dogane e che le Regioni non possono istituire dazi di importazione, esportazione o transito.Regioni a statuto speciale Autonoma potestà normativa in campo tributario, esse ne hanno fatto uso in pratica soltanto x concedere esenzioni/agevolazioni rispetto a tributi erariali. La Corte Cost lo ha ritenuto ammissibile solo a patto che ste norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione già contemplato da leggi statali.Regolamenti di province e comuniPotestà regolamentare degli enti locali può avere ad oggetto le entrate tributarie, mentre, data la riserva, essi non possono disporre in materia di: fattispecie imponibili, sogg passivi e aliquota max.Le convenzioni internazionaliDiritto internazionale pubblico con oggetto tributario prodotto di apposite convenzioni, la cui ratifica va autorizzata con legge. X effetto della ratifica diventano norme interne.Esse riguardano: dazi, doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni; inoltre collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi e lotta all’evasione fiscale internazionale.Di regola queste convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne, ma poi di fatto se la norma interna è + favorevole si applica quella.Le fonti comunitarieDiritto primario elaborato direttamente dagli Stati membri e contenuto nel Trattato istitutivo della Comunità europea.Diritto secondario/derivato norme emesse dagli organi della comunità europea:

Regolamenti = portata generale, obbligatori in tutti i loro elementi e direttamente applicabili

Direttive = comportano solo un vincolo di risultato, lasciando liberi gli Stati nella scelta dei mezzi x raggiungerlo. Non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri, che è necessario che li adottino con norme di recepimento. Tuttavia Corte di Giustizia ha stabilito che in alcuni casi anche loro possono essere direttamente applicabili.

o Quando impongano ai destinatari solo obblighi negativio Quando dispongono l’esenzione di determinati presupposti

Decisioni = Riguardano casi specifici ed hanno effetto diretto e sono obbligatorie x i soli destinatari cui si riferiscono

Sentenze Corte di Giustizia = effetto diretto nell’ordinamento degli Stati membri Raccomandazioni e pareri = non vincolanti

Efficacia delle norme tributarie nel tempo1. Le leggi vengono approvate dal Parlam, promulgate dal Pres della Rep e pubblicate nella

Gazzetta e diventano efficaci solo dopo un periodo di 15 gg dalla su detta pubblicazione (vacatio legis). Stessa cosa vale x i regolamentiVi possono però essere casi in cui entrata in vigore ed efficacia non coincidono perché i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

2. Di regola le leggi non hanno effetto retroattivo ma possono esserci delle eccezioni. Mentre i regolamenti non possono mai averlo se non lo consenta una norma di legge. La retroattività può concernere:

o La fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passatoo Gli effetti ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge sono

collegati effetti che invece riguardano il passatoo Entrambe le cose la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega

effetti ex tunc

3. Certe volte crea problemi individuare il trattamento di fatti/situazioni avvenuti in parte sotto l’impero di una legge e in parte sotto quello della successiva. ES situazioni che iniziano ma non si concludono sotto l’impero della stessa legge, di solito il legislatore risolve la cosa con norme apposite = c.d. diritto transitorio.

4. Norme procedimentali = norme di applicazione immediata < si applicano a procedimenti che iniziano o sono in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore, anche se hanno x oggetto fatti accaduti nel passato ma nel diritto tributario accade assai raramente (< si applicano solo a fatti successivi).

Cessazione di efficacia di norme tributarie1. Abrogazione può avvenire in 3 modi

a. X dichiarazione espressa del legislatoreb. X incompatibilità tra nuove e precedenti disposizionic. Perché la nuova legge regola l’intera materia

Con essa l’efficacia cessa ex nunc < continua a regolare i solo fatti avvenuti dopo la sua entrata in vigore.

2. Dichiarazione di incostituzionalità fa cessare l’efficacia ex tunc = dopo la pronuncia della Corte è da considerarsi come mai esistita < gli effetti che ha creato è come se non fossero mai accaduti. Può porsi il problema circa il rimborso di tributo dichiarato incostituzionale; è regola generale che vengano rimborsate ma può darsi che ciò venga impedito ES dal fatto che è scaduto il termine x chiedere il rimborso o altre circostanze.

3. Scadenza temine previsto4. Quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile.

Efficacia di norme tributarie nello spazioLa legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale e solo in tale ambito. Essa non può andare oltre < anche le collaborazioni tra amministrazioni finanziarie x lo scambio di info e x assistenza in materia di accertamento possono trovare fondamento solo nelle convenzioni internazionali.Anche le norme emanate da enti diversi dallo Stato hanno efficacia solo entro il territorio di cui ha potestà l’ente.Ai fini tributari può essere rilevante la localizzazione del presupposto dell’imposta (se è nel territorio statale o no) ma alcune imposte prescindono dalla territorialità dando rilievo ad altri elementi < la dimensione spaziale dell’imposta non ha un principio generale ma varia da imposta a imposta.X quanto riguarda le imposte personali sui redditi:

o Residenti si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione

o Non residenti si tassano solo i redditi prodotti nello Stato.

CAPITOLO 3 PARTE 1A : L’INTERPRETAZIONEL’interpretazione in generaleNel 1800 la dottrina dell’interpretazione elaborata dai giuristi tedeschi prevedeva l’utilizzo x l’interprete di 4 strumenti: a) elemento letterale; b) elemento logico-sistematico; c) elemento storico; d) elemento teleologico. Le moderne dottrine al contrario sono più x l’utilizzo di una molteplicità di mezzi.L’interprete opera con una certa discrezionalità < può servirsi liberamente degli strumenti che ritiene necessari ma deve sottostare a certi canoni, soprattutto quello secondo cui non si può attribuire alla norma altro senso che quello dato palese dal significato proprio delle parole secondo le loro connessioni, e dalle intenzioni del legislatore = Art. 12 delle preleggi, anche se ciò non sempre garantisce univocità di risultati.Vi sono norme particolari sull’interpretazione riguardanti le convenzioni in materia tributaria nel modello OCSE di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni si dice che x quei

termini della convenzione il cui significato non è chiaro o non è ricavabile neanche dal contesto sono da intendere secondo la legge interna dello Stato alle cui imposte la convenzione va applicata.La gerarchia delle fontiPrincipio di privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato <

o Leggi ordinarie interpretate in modo conforme a quelle di rango costo I testi dei decreti delegati in modo conforme alle leggi di delegazioneo Le norme nazionali conformi a quelle comunitarie ecc..

Il dato letterale. I termini volgari e i termini tecniciIl primo strumento dell’interprete abbiamo detto essere il dato letterale (significato proprio…). Il legislatore usa sia termini del linguaggio corrente (< ci si attiene al significato corrente) e termini tecnici.Vi sono anche parole che hanno un significato generale nelle lingua comune e sensi specializzati in sfere + ristrette (ES “legge”) < quando un termine, oltre che d’uso comune, ha un significato tecnico, si ritiene che i legislatore lo usi nel secondo senso. < Nell’interpretazione della legge il significato tecnico prevale su quello ordinario.Le definizioni legislativeIl significato che l’interprete deve dare al termine tecnico può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore < nel corpo delle leggi tributarie è facilissimo incontrare formule definitore:ES TU delle imposte sui redditi formule definitore di: presupposto, sogg passivi, base imponibile...Talvolta il legislatore all’inizio di un testo legislativo fornisce all’interprete la definizione delle espressioni usate.Anche le convenzioni internazionali contengono la definizione di molti termini ed espressioni.I testi multilingue e le traduzioniSovente il tributista si trova alle prese con simili testi, può trattarsi sia di testi normativi che di sentenze. In questo caso l’interprete deve tener conto delle diverse versioni, perché tutte fanno ugualmente fede.Le dottrine fiscali dell’interpretazione e l’autonomia del diritto tributarioIn materia tributaria il tema dell’interpretazione è affrontato per mettere a fuoco alcuni criteri interpretativi cui + frequentemente si ricorre oppure proprio x riaffermare la mancanza di regole peculiari (quelle del passato che sostenevano che nel dubbio la legge tributaria andava intesa pro fiscum o contra fiscum non vanno + bene). In ogni caso i dibattiti hanno sempre riguardato solo le norme sostanziali dell’imposizione (quelle formali e procedurali non han mai dato problemi interpretataivi).Si sono sostenute 2 dottrine opposte (entrambe inaccettabili nella loro formulazione estrema):

o Autonomistica la legge tributaria racchiude una nozione autonoma, diversa da quella del settore giuridico in cui l’istituto è regolato. Tra questi indirizzi ha avuto una certa risonanza la corrente che sosteneva un’interpretazione definita “funzionale” delle norme tributarie = considerare la ratio legis < l’interprete di leggi tributarie deve dare rilievo alla ratio del tributo.

o Antiautonomistica La legge tributaria accoglie la medesima nozione delineata nel settore giuridico di provenienza.

I termini mutuati dal diritto privatoIn dottrina si è spesso discusso se l’uso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici mutuati da altri settori dell’ordinamento vincoli ad attribuire al termine lo stesso significato del settore di provenienza o – in virtù dell’autonomia dl diritto tributario – gli possa attribuire un significato diverso. Tradizionalmente stesso significato del settore di provenienza.Contro tale orientamento si è sostenuto che quando troviamo un termine tecnico vuol dire che essa non designa un istituto giuridico ma il fenomeno economico correlato a quell’istituto; tuttavia questo orientamento sembra esasperare l’autonomia del diritto tributario < non è accolto nella prassi.

Gerarchia tra i mezzi ermeneutica. Preminenza del dato letteraleNel momento in cui la lettera della legge è vaga e ambigua < lascia spazio alla discrezionalità dell’interprete, e non intervengano i vincoli normativi di interpretazione si affermano le c.d. dottrine dell’interpretazione, che essenzialmente oscillano tra due poli:

o Formalismo e fedeltà alla lettera della legge prevalente in diritto tributario per il richiamo alla “certezza del diritto”, anche se non mancano casi in cui vengano seguite altre scale di valori: ES quando la lettera della legge non prevale sugli altri strumenti o quando si fa prevalere la ratio della legge sul significato letterale.

o Interpretazione sostanzialistica < + sensibile alla ratio della legge, ai suoi scopi ecc…Peculiarità e difficoltà interpretative delle leggi tributarieDovute a molteplici fattori:

1. La materia non è sistematicamente raccolta in un testo unitario < detto “diritto senza codice” (< la riforma lo prevede). Ciò comporta che quando viene istituito un tributo il legislatore non può limitarsi a dettarne la disciplina sostanziale, ecco perché non sempre tutto ciò è regolato in modo chiaro e completo < sovente problema di individuare la disciplina da applicare o dover colmare le lacune.

2. Iperlegificazione e instabilità < il legislatore continua a produrre x adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche, ai nuovi strumenti…

3. Spesso le norme tributarie nascono x far fronte a situazioni di emergenza < può accadere che vengano elaborati frettolosamente d.l. oppure che non vengano poi convertiti

4. Emanazione frequente di leggi a termine ES quando viene stabilito un certo trattamento fiscale x determinati fatti e se posti in essere entro una determinata data

5. Spesso accade di dover emanare norme che + che disciplinare fatti disciplinano altre norme < sono piene di rinvii < l’interprete deve mettere a confronto + testi x verificare quale sia quello finale. Conscio di sto problema il legislatore dello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto che i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno anche indicando il contenuto sintetico della disposizione alla quale si fa rinvio.

6. Altre difficoltà derivano dalla preferenza del legislatore ad utilizzare formulazioni casistiche piuttosto che generali

7. Infine le leggi tributarie sono di difficile comprensione x il giurista puro perché richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista.

Gli autori dell’interpretazione. Le interpretazioni di parte e quelle imparziali L’interpretazione viene detta dottrinale, forense, giurisprudenziale, autentica… a seconda di chi la pone in essere, che tenderà a dar credito ad interpretazioni favorevoli agli interessi di cui è portatore.ES forense quando l’avvocato la interpreta a seconda dell’interesse del suo clienteGli interpreti ufficiali invece (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero perseguire interpretazioni non condizionate da particolari interessi, anche se di fatto poi non è sempre così.Leggi interpretative. Limiti costituzionali alla retroattivitàAnche il legislatore si fa interprete quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene con una norma interpretativa (< il testo rimane immutato ,a delle possibili interpretazioni ne sopravvive solo una).NB E’ importante distinguere le norme interpretative (retroattive) dalle norme innovative (la vecchia norma è sostituita da una nuova formulata in modo da non lasciare spazio alle ambiguità, che sono non retroattive).In tema di leggi interpretative da notare il fatto che spesso il legislatore abusa di tale strumento < quando non sussiste alcun dubbio interpretativo lo scopo è + che altro quello di modificare, retroattivamente, una norma.

X arginare tale fenomeno è intervenuta la Corte Cost a dettare precisi limiti e lo stesso legislatore dello Statuto ha disposto che l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.Le circolari interpretativeLa PA fa esplicita opera di interpretazione nelle Circolari e negli altri atti con cui i suoi uffici centrali impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici.Di solito all’emanazione di una nuova legge l’Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare con la quale ne illustra il significato agli uffici periferici. Le circolari non sono fonte di diritto < non sono vincolanti nell’ordinamento giudico generale, ma solo all’interno dell’ordinamento amministrativo < non è vincolante né x i contribuenti né x i giudici. Ciò che la rende inattendibile è il fatto che si tratta di un’interpretazione di parte < pro fisco. Tuttavia presentano anche dei pregi < i funzionari che la scrivono conoscono la storia della disposizione da interpretare < preziose quando si tratta disposizioni impregnate di tecnicismo.NB Le circolari peggiorative non possono essere retroattive

CAPITOLO 3 PARTE 2A: L’INTEGRAZIONEL’integrazione mediante norme di rinvio e mediante analogiaAbbiamo già detto come nel diritto tributario bisogna distinguere “insiemi” di norme autonomi e non autonomi. Questi ultimi sono da considerarsi settori speciali rispetto ad altre parti dell’ordinamento.Un tempo tutto il diritto tributario era considerato speciale, facente parte del codice civile < qnd un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario si riteneva applicabile il cod civ.Ciò può essere ancora accettabile ma solo x alcuni settori ES disciplina dei procedimenti tributari è speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi < si applicherà quella generale integrata (o derogata, a seconda dei casi) da quella speciale.

1. Vi sono casi in cui la disciplina del settore tributario è integrata x effetto di una norma di rinvio ES Diritto processuale tributario rinvia espressamente al codice di procedura civile

2. Quando il testo della legge non fornisce la disciplina espressa del caso < lacune, lo strumento x ovviarvi Analogia (Art 12 preleggi: se una oontroversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi generali dell’ordinamento statale). NB l’analogia è vietata x le leggi penali e x quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi < x quel che ci riguarda le leggi di esenzione.

Discipline tributarie non integrabili analogicamenteChiaro è che dove non ci sono lacune non sono necessarie né possibili le integrazioni < le fattispecie imponibili sono solo quelle espressamente indicate dal legislatore. Ciascuno giustifica ciò in modi diversi:

o Adducendo l’Art 23 argomentazione non condivisibileo X altri deriva dal fatto che si tratterebbe di norme a fattispecie esclusiva (che non

rispondono ad un principio superiore) concetto poco chiaroo Perché non presentano lacune in senso tecnico condivisibile

Possiamo dire che in questo le norme impositrici si atteggiano un po’ come quelle penali < quando un soggetto viola una norma tributaria impositrice risulta violata, al tempo stesso, anche la norma che punisce l’evasione (con sanzione penale o amministrativa).Lo stesso vale x le norme di esenzione o agevolazione, che si pongono come deroga rispetto a quelle impositrici < forniscono un catalogo completo < no integrazione!Eè dunque vietata l’analogia x le norme che indicano:

a. Cosa è tassabile

b. Chi è debitore d’impostaDiscipline tributarie integrabili analogicamenteTale integrazione non è invece da eludere qnd si trovino delle lacune. Può trattarsi di analogia mediante ricorso ad altre norme tributarie o a norme di altri settori.L’analogia è ammissibile x:

o Norme non sostanziali ES sui procedimentio Norme che indicano la modalità di tassazioneo Disciplina dell’obbligazione tributaria, pacificamente integrata con ricorso al cod civ

Analogia juris e principi generali dell’ordinamento tributario Art 12 preleggi indica 2 forme di analogia

1. Analogia juris = Ricorso a principi generali dell’ordinamento2. Analogia legis = Applicazione di norme dettate x casi simili o materie analoghe

X quanto riguarda la seconda possiamo trovare principi applicabili in campo tributario o nel codice civile, o nella Cost o nello Statuto

CAPITOLO 4 PARTE 1A: PRINCIPI COSTITUZIONALII limiti della potestà legislativa in materia tributariaIl + notevole è rappresentato dall’Art 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.Inutile dire che il legislatore deve rispettare non solo l’Art 53 ma tutta la Cost.ES Art 117: Lo Stato non può legiferare nelle materie riservate alla potestà legislativa delle Regioni e viceversa.Inoltre le leggi tributarie statali e regionali devono rispettare le norme del Trattato CE, tra cui il principio di non discriminazione e le libertà fondamentali < norme fiscali non devono comportare restrizioni al principio di libera circolazione di persone, beni e servizi.I tributi nella Cost. Doveri di solidarietà e fini extrafiscaliL’Art 53 pone un principio fondamentale del diritto tributario sostanziale, ma va letto nel contesto complessivo della Cost. < Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili del principio di solidarietà (Art 2 Cost), a cui sono tenuti tutti ma in ragione della loro capacità contributiva. La giustificazione costituzionale del dovere tributario sta nella solidarietà cui è tenuto ciascun membro della comunità x il fatto stesso di esserne membro. Ciò comporta che la funzione del prelievo non è meramente fiscale ma anche extrafiscale. < Il tributo deve essere utilizzato, non solo x procurare entrate allo Stato, ma anche x gli altri fini che la Cost affida alla Repubblica ES rimuovere gli ostacoli economici e sociali che, limitando la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana.Principio di capacità contributivaDi primo impatto la formulazione dell’Art 53 può sembrare priva di significato concreto. < Giurisprudenza cost + dottrina vi ravvisano duplice significato normativo:

1. Specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti2. Allo stesso tempo però pone un limite al potere legislativo di imporre tributi,

quello della capacità contributivaPremessa: secondo la scienza delle finanze i tributi possono fondarsi su 2 principi:

Principio del beneficio = le spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce (tributi commutativi, cioè che obbligano al contraccambio equivalente)

Principio della capacità contributiva = le imposte vanno poste a carico di chi ha attitudine a contribuire

Questo sembra non bastare x darci una definizione precisa di contributiva, ma su di un punto il consenso è unanime: attribuirle il significato di capacità economica.Gli indici di capacità contributiva

X dare concretezza al concetto non basta neanche dire che esprimono capacità contributiva i fatti economici < occorre indicare quali fatti economici. In proposito abbiamo 2 orientamenti divergenti:

1. Orientamento garantista = capacità contributiva indica la capacità soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici concretamente rivelatori di ricchezza. ristretto novero di indici. Corte Cost si è attenuta a questo orientamento fino agli anni ’80.

2. Orientamento secondo cui l’Art 53 è solo una norma di riparto degli oneri fiscali, verso cui ci si sta spostando + ampio novero di indici

< passaggio da una concezione soggettiva (< + rigorosa) del principio di capacità contributiva, ad una concezione di natura oggettiva (+ elastica).Fatto espressivo di capacità contributiva x eccellenza è il reddito < si presta + di ogni altra forma di ricchezza ad esprimere la capacità contributiva globale delle persone.Insieme al reddito sono considerati pure indici il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono invece indici indiretti:

o il consumo perché implica disponibilità economica, ma ciò non vale x ogni consumo < un conto sono le spese voluttuarie un conto quelle di prima necessità.

o e gli affari ES trasferimento di un bene è colpito da tributi, secondo la logica che ogni trasferimento implica un lucro x almeno uno dei contraenti.

La capacità contributiva come limite quantitativoDal punto di vista quantitativo è importante che il sacrificio patrimoniale imposto sia rapportato all’idoneità che il singolo dimostra di potersi privare di una parte dei propri averi x metterla a disposizione della collettività. < Ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale lede l’Art 53. Spetta alla discrezionalità del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della ragionevolezza e tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza.Capacità contributiva e norme formaliNB L’Art 53 riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non anche quella formale < se ci sono norme processuali o procedurali che non tutelano adeguatamente il contribuente (con rischio che vengano pretesi tributi senza fatti che ne giustifichino il prelievo) la tutela Cost non sarà data dall’Art 53 ma da altre norme.Capacità contributiva ed obblighi dei terziArt 53 pone un requisito soggettivo = attitudine soggettiva del soggetto a contribuire alle spese pubbliche < verrebbe violato tale Art se il tributo ricadesse su un sogg che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva cui il legislatore ha collegato il tributo. TUTTAVIA esistono norme che pongono obblighi a carico di sogg 3° < diversi da coloro che hanno realizzato il presupposto in tutti sti casi occorre che il 3° sia posto in grado di far ricadere l’onere economico su chi effettivamente ne ha realizzato il presupposto. Se così non fosse Art 53 sarebbe violato < non lo è perché essi non sono incisi in via definitiva dal tributo < possono riversare l’onere economico sul realizzatore del presupposto mediante ritenuta o rivalsa.Il requisito di effettività. Forfettizzazioni e principio nominalisticoCorte Cost ha messo in risalto l’esigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacità contributiva sia effettivo, non apparente o fittizio = Requisito di effettività della capacità contributiva. Di cui troviamo i corollari in alcune sentenze della stessa Corte:

o incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale pur in assenza di reddito;

o incostituzionale la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali usati x l’attività;

Sempre + frequentemente il legislatore tributario sia avvale di norme che forfettizzano la quantificazione di un qualche elemento dell’imponibile o dell’imposta. MA:

1. Il requisito di effettività in senso stretto comporterebbe l’incostituzionalità di tali norme;

2. Tale requisito dovrebbe comportare anche la necessità che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali, senza tener conto della svalutazione della moneta.

A tal proposito Corte: rientra nella discrezionalità del legislatore tener conto o no degli effetti della svalutazione monetaria; e solo in caso di particolare gravità egli dovrà depurare la base imponibile dagli effetti conseguenti al fenomeno della svalutazione monetaria, x correggere o eliminare conseguenze non eque o eccessivamente onerose.Il requisito di attualità: i prelievi anticipati e i tributi retroattiviOltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale, che tra l’altro è ancora un aspetto della sua effettività < deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non passata o futura.

Tributi retroattivi colpirebbero una capacità contributiva appartenente al passato, ma è anche vero che i fatti del passato potrebbero esprimere un’attitudine contributiva ancora presente al momento dell’imposizione del tributo < saranno incostituzionali solo se non esprimeranno capacità contributiva attuale.

Prelievi anticipati sono quelli che si collegano ad un presupposto che si verificherà in futuro, anche qui però dobbiamo dire che possono essere giustificati o dal fatto che il presupposto è in corso di formazione o cmq se è assicurato il diritto al rimborso < è sempre l’Art 53 a vietare che il fisco trattenga prelievi avvenuti in difetto di presupposti < in assenza di capacità contributiva.

Capacità contributiva e rapporti privatiLe norme cost si rivolgono principalmente al legislatore, ma accade che a volte venga loro riconosciuta diretta applicabilità, come talora è avvenuto x l’Art 53. < Ravvisandovi una norma imperativa con effetti ance in materia di autonomia privata concluse che un negozio tra privati è nullo se si pone in contrasto con tale principio sbagliato!! < Art 53 disciplina solo le leggi tributarie!!Capacità contributiva e tributi “commutativi” (tasse)Secondo la lettera dell’Art la capacità contributiva dovrebbe giustificare ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni. Tuttavia c’è chi sostiene invece un’interpretazione restrittiva del concetto di “concorso” o di “spesa pubblica”.Corte Art 53 riguarda solo prestazioni di servizi il cui costo è indivisibile < non concerne le tasse, destinate invece a finanziare spese pubbliche il cui costo è misurabile x ogni singolo atto.< Art 53 non è criterio di riparto x tutte le spese pubbliche ma solo di quelle indivisibili . TUTTAVIA questo orientamento contrasta con una visione d’insieme del testo cost.Sarebbe + corretto affermare che la garanzia cost può venir meno solo x i servizi pubblici non essenziali, solo x questi dovrebbero essere ammissibili modalità di finanziamento che prescindano dalla capacità contributiva di chi li usa.Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezzaSpesso sorgono questioni cos circa il fatto che non vi è parità di trattamento tra fatti che esprimono pari capacità contributiva o viceversa. Tali questioni sorgono dalla necessità di bilanciare il principio di uguaglianza con quello di capacità contributiva.Il sindacato della Corte su tale argomento è desumibile da alcune massime:

o Il principio di uguaglianza applicato alla materia tributaria postula tassazione uguale di situazioni uguali sotto il profilo della capacità contributiva e diseguali dove invece tale capacità è diversa.

o Spetta alla discrezionalità del legislatore stabilire quando 2 situazioni sono uguali o diverseo La Corte può sindacare le scelte del legislatore solo se queste sono irragionevoli

Capacità contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali

Il problema del principio di uguaglianza non si pone solo x le norme impositive ma anche x quelle agevolative. Si risponde giustificando l’introduzione di tali norme se ciò risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti. < se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma cost. (in senso agevolativi di scopi attinenti ad ES alla cultura, la salute, la famiglia, la scuola…).Di solito ste questioni sorgono non tanto perché si giudica di per sé incostituzionale una norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che essa tuteli solo una certa categoria di soggetti.In ogni caso non mancano sentenze della Corte Cost che eliminino norme di esenzione.Il principio di progressività (= aumento di aliquota col crescere del reddito)Esso è recitato nel 2° comma dell’Art 53. Innanzi tutto non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso < non è vietato che i singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.Inoltre tale principio indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato ma anche funzioni redistributive, x il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Cost.L’interesse fiscaleEsso è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si tratta di discipline che differiscono dal diritto comune.Chiaro è che la tutela cost di sto interesse:

1. Va coordinata con la tutela di altri principi cost: 2. Non deve mai ledere diritti inviolabili

Non mancano sentenze in cui la Corte, richiamando l’esigenza di tutelare l’interesse fiscale, ha giustificato la legittimità cost di particolari norme, dettate in tutela del fisco proprio in deroga al principio di uguaglianza ES giustificata l’esistenza di una procedura particolare x i crediti fiscali.In altri casi si è invece ritenuto che tale interesse non potesse giustificare la lesione di altri diritti, quale quello di difesa ES sentenza che dichiarò incostituzionale la c.d. supersolidarietà tributaria o le norme che subordinavano la tutela giurisdizionale al previo esperimento dei ricorsi amministrativi.

CAPITOLO 4 PARTE 2A: PRINCIPI COMUNITARILe norme fiscali del TrattatoIl legislatore fiscale è vincolato anche dal diritto comunitario (Trattato istitutivo + diritto derivato).Trattato Non prevede che la Comunità abbia competenza generale in materia o un proprio sistema di imposte < le norme comunitarie in materia non sono rivolte a produrre entrate ma solo a garantire che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno ove ci sia un regime di libera concorrenza < la politica fiscale non è stata ritenuta un’attività fondamentale ma solo uno strumento x il raggiungimento dei fini dell’Unione. <

o In funzione del mercato comune divieto tra gli Stati membri di dazi doganali o restrizioni quantitative all’entrata e all’uscita delle merci e ogni ostacolo alla libera circolazione di merci, persone, servizi, capitali (NB ordine non casuale!)

o In funzione della libera concorrenza Vietato tra gli Stati membri concedere aiuti alle imprese che possono falsare la

concorrenza; Vietato tra Stati membri tassare merci provenienti da paesi comunitari in misura

maggiore rispetto ai prodotti interni;Infine abbiamo il potere del Consiglio di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in materia di imposizioni indirette. Le deliberazioni devono essere adottate:

1. all’unanimità, 2. su proposta della Commissione

3. dopo aver sentito il Parlamento europeo e il Comitato economico e sociale Anche questo potere, che ha lo scopo di eliminare le disparità dei regimi fiscali nazionali, ma solo nella misura in cui ciò è necessario x assicurare un regime di libera concorrenza.Inoltre l’armonizzazione non riguarda tutte le imposte ma solo quelle indirette < x quelle dirette non è prevista l’armonizzazione perché non è stata ritenuta necessaria all’instaurazione del mercato interno. Si è però ritenuto che l’Unione possa agire anche in tale settore in base alla norma generale in riavvicinamento delle legislazioni gli Stati avvieranno fra loro negoziati intesi a garantire l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità.Principi fondamentali dell’ordinamento comunitarioCorte ha riconosciuto valore di principi fondamentali comunitari ai:

1. Diritti della persona2. Diritto di proprietà e di libera iniziativa economica3. Diritto alla irretroattività delle norme penali4. Diritti della difesa5. Diritto di inviolabilità di domicilio6. Principio di proporzionalità ecc…

X il diritto tributario ha un particolare rilievo il principio di non discriminazione in base alla nazionalità.A partire dal ’95 dopo la pronuncia della Corte Cost in occasione della sentenza Schumacker si è consolidato il principio secondo cui non è compatibile con il Trattato ogni discriminazione fiscale tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche sia che si tratti di società.Sono censurate anche le discriminazioni al rovescio = ordinamento accorda ai non residenti trattamento + favorevole che ai residenti.Le libertà fondamentali. La libera circolazione dei lavoratoriArt 39 Trattato x assicurare la libera circolazione dei lavoratori abolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, x quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e altre condizioni di lavoro. < in materia tributaria le applicazioni di tale principio sono notevoli sia x i lavoratori subordinati che x quelli autonomi.I residenti sono soggetti ad imposta in modo illimitato, mentre i non residenti solo x i redditi prodotti nello Stato, perché si ritiene che sia nello Stato ove risiede che produce la maggior parte del suo reddito.< Legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza.MA può accadere che un sogg produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dell’Unione diverso da quello di residenza, o in più Stati addirittura.Corte Quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non è residente gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti. E’ così emersa una nozione economico-sostanziale di residenza fiscale.La libertà di stabilimentoArt 43 Trattato La libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società; alle condizioni stabilite dalla legislazione del paese di stabilimento nei cfr dei propri cittadini.La libertà di stabilimento comporta 2 aspetti:

1. Diritto di esercitare un’attività economica in un paese diverso da quello di origine2. Diritto di aprirvi succursali, filiali…

Inoltre il principio implica la libertà del contribuente di scegliere la forma giuridica cui esercitare tale diritto (organizzazione o società), libertà che sarebbe limitata se fosse prevista disparità di trattamento fiscale tra succursali (società) o filiali (oraganizzazioni).Libertà di prestazione di serviziArt 49 Trattato divieto di restrizioni alla libera prestazione di servizi all’interno della Comunità nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Pese della Comunità che non

sia quello del destinatario della prestazione. A differenza della libertà di stabilimento (che implica il diritto di operare in modo permanente) qui si tratta di prestazioni temporanee.NB Tale principio ha carattere residuale = opera quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle merci, delle persone e dei capitali. La libertà di circolazione dei capitaliArt 56 Trattato vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra paesi membri e paesi 3°. Il che è un aspetto essenziale del mercato unico. Tuttavia può avere effetti limitati in materia tributaria.Sono ammesse differenze di regime fiscale in base alla residenza degli investitori e in base al luogo in cui i capitali sono investiti. Le differenziazioni di trattamento tra residenti e non residenti non devono però costituire mezzo di discriminazione arbitraria.Roules of reasonNon ogni disparità di trattamento fondata sulla nazionalità è incompatibile con le libertà fondamentali sancite dal Trattato < possono esserci deroghe a tale principio in particolare x i motivi elencati negli Artt 30 e 58 del Trattato di Amsterdam:

o Tutela dell’ordine pubblicoo Della moralitào Della saluteo X impedire la violazione di leggi fiscali ecc..

A parte queste deroghe la Corte di Giustizia ha elaborato le c.d. roules of reason = cause di giustificazione di trattamenti discriminatori. Era stata chiamata a giudicare la compatibilità con il trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto minimo di alcol x la commercializzazione di una bevanda come alcolica. La Corte stabilì che le prescrizioni che ostacolano l’esercizio delle libertà possono essere accettate quando siano necessarie x rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare, all’efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealtà dei negozi commerciali e alla difesa del consumatore.Il principio di proporzionalitàIl sindacato della Corte di Giustizia non si limita a verificare se una misura discriminatoria o restrittiva sia giustificabile ma ance che sia proporzionata. Deve esservi un rapporto di stretta necessità ed idoneità delle misure adottate rispetto al perseguimento dei fini propri della normativa comunitaria.< Può accadere che una norma restrittiva sia giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante ma ugualmente incompatibile col diritto comunitario perché sproporzionata rispetto allo scopo che si vuol raggiungere (perché magari si potrebbero adottare misure meno lesive di ste libertà).Gli aiuti di StatoX il Trattato è necessario non solo che il mercato europeo sia senza frontiere ma anche che al suo interno le imprese possano operare ad armi pari. Il Trattato (parte VI norme comuni sulla concorrenza, sulla fiscalità e sul ravvicinamento delle legislazioni) vieta, in primo luogo alle imprese e in secondo luogo agli Stati, interventi che non siano rispettosi delle regole della libera concorrenza. Il divieto colpisce ogni forma di aiuto < sia le sovvenzioni che le norme che escludono o riducono i normali oneri fiscali. < nulla importa né della modalità tecnica di aiuto né il tipo di tributo a cui si riferisce l’aiuto.Sono inoltre proibiti aiuti selettivi = disposti a favore di talune imprese o produzioni.Il divieto non è assoluto < la Comunità NON potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed equilibrato delle attività economiche nella Comunità se fosse proibito qualsiasi intervento pubblico a favore delle imprese.< Deroghe tollerate:

1. Discipline speciali previste in materia di agricoltura, pesca, cultura, sicurezza nazionale…2. Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori3. Aiuti concessi in occasione di calamità naturali o altri eventi eccezionali

4. Aiuti che la Commissione può, discrezionalmente, ritenere compatibilia. Aiuti regionali, ove il tenore di vita sia + basso o cmq sottoccupatib. Aiuti diretti a realizzare importanti progetti di comune interesse europeoc. Aiuti settoriali, x agevolare lo sviluppo di talune attività d. Aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonioe. Aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio

Gli Stati cmq prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicarne il progetto alla Commissione (= obbligo di notifica) e non devono eseguirlo prima che la Commissione si sia pronunciata.Se gli Stati disponessero aiuti incompatibili la Commissione potrebbe disporne la revoca.

PARTE II STRUTTURA DELL’IMPOSTAPARTE II STRUTTURA DELL’IMPOSTACAPITOLO 5: LE FATTISPECIESistematica dell’impostaPrima la dottrina ordinava le norme sulle varie imposte in base al “rapporto d’imposta” inteso come “rapporto complesso” in cui confluivano sia le norme sostanziali sia quelle formali: tutte queste e le vicende da esse disciplinate confluivano in sto rapporto complesso.Questa modalità di ordinare la materia è stata abbandonata perché unificava situazioni eterogenee < non dava una visione adeguata del fenomeno tributario.Occorre distinguere :

o Presupposto dell’obbligazione tributaria (fattispecie imponibile)o Le altre fattispecie produttive di altri effetti

< l’obbligazione tributaria può essere anticipata ES da obbligazioni di acconto o seguita ad ES da obbligazioni accessorie (interessi).Sono molteplici anche gli obblighi formali, che possono anche essere indipendenti rispetto all’obbligazione tributaria.Il presuppostoLa norma giuridica consta di 2 elementi: fattispecie (fattispecie dell’imposta) ed effetto giuridico (obbligazione tributaria). La fattispecie che dà vita all’imposta è variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, presupposto (preferibile). Esso è quell’evento che determina il sorgere dell’obbligazione tributaria.Il presupposto è connotato dal legislatore sotto diversi profili:

o Oggettivo/soggettivoo Spaziale e temporale

Classificazione delle imposte in base al presuppostoAssai nota e usata tra imposte dirette e indirette, basata appunto sul presupposto < dirette colpiscono il reddito o il patrimonio (manifestazione diretta di capacità contributiva) mentre le indirette sono tutte le altre (ES sui consumi, sui trasferimenti… = manifestazione indiretta).Tali formule sono assai comode x designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti.C’è poi la distinzione nelle imposte sul reddito tra personali (a seconda che il presupposto attenga alla persona ES situazione familiare) e reali.Dal punto di vista temporale possiamo avere imposte istantanee (il presupposto è un fatto istantaneo ES imposte sul patrimonio o sulle successioni) o periodiche (presupposto è un fatto che si prolunga nel tempo, + precisamente in un arco temporale detto “periodo d’imposta” ES imposte sui redditi).Esenzioni, agevolazioni, esclusioniNella disciplina di un tributo troviamo le disposizioni che definiscono la fattispecie tipica (presupposto) e quelle che poi ne restringono o ampliano l’ambito di applicazione.Gli strumenti di cui il legislatore può servirsi sono molti: esenzioni, detrazioni dall’imposta, regimi di sospensione o differimento dell’imposta, regimi sostitutivi...

ESENZIONI = norme che sottraggono all’applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi assoggettate in base alla definizione del presupposto < conseguenza dell’esenzione = non applicazione di un’imposta.NB Le esenzioni possono però comportare l’esonero da un’imposta e magari l’applicazione di una diversa < solo se l’applicazione dell’altra comporta minori oneri economici potrà dirsi che il trattamento ha natura agevolativiLe disizioni di esenzione danno vita a norme autonome rispetto a quelle sul presupposto o no perché, insieme ad esse, concorrono a delimitare l’applicabilità del tributo?In alcuni casi autonome perché l’esenzione designa fattispecie da cui non deriva alcun effetto giuridicoIn altri casi no perché comporta l’esonero dall’obbligazione d’imposta, ma non da altri adempimenti (ES anche le operazioni esenti devono essere fatturate e contabilizzate).Le esenzioni possono poi essere temporanee o permanenti; oggettive e soggettive;Possono inoltre operare in modo diverso < esenzioni operanti ex lege ed esenzioni a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativi.Esenzioni costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributoEsclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare gli enunciati generali.Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi)Quando il legislatore, con una norma derogatoria, stabilisce che una certa categoria di fatti sia sottratta all’applicazione della “sua” imposta e assoggettata invece ad altro speciale regime.Ciò può avvenire sia x scopi di agevolazione (< extrafiscali) che x motivi di tecnica impositiva (semplificazione del meccanismo).Nel settore dell’imposizione sui redditi i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto x le rendite finanziarie.Fattispecie equiparate (o assimilate) e surrogatorie (o supplementari)Possono esservi anche deroghe nella direzione inversa < che allarghino piuttosto che restringere il campo di applicazione di un’imposta, aggiungendo ulteriori fattispecie a quelle tipiche.I motivi possono essere diversi:

o X fare in modo che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione < li si equipara ad un presupposto tipico di un’imposta pur se presentano tratti diversi fattispecie equiparate o assimilate

o X rispondere a fini antielusivi fattispecie surrogatorie o supplementari ES quando il legislatore introduce una clausola generale o prevede norme ad hoc; sono uno strumento antielusivo di carattere specifico < il legislatore le aggiunge a quelle tipiche solo x impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare x fini elusivi.

In altri casi il legislatore opera l’ampliamento sottoponendo ad imposta anche i proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito ES vincite alla lotteria.Fattispecie sovrapposteSi ha questo fenomeno quando + imposte colpiscono il medesimo presupposto < esistono eventi che integrano la fattispecie di + imposte < si applicano congiuntamente = cumulo, senza che possa essere escluso invocando il divieto di doppia imposizione.ES compravendita di un’immobile comporta:

1. Applicazione di imposta sul registro dell’atto di vendita2. Applicazione di una delle imposte reddituali sulla plusvalenza realizzata

SOVRIMPOSTA = Si assume una base imponibile di un’imposta come base imponibile di un’altraADDIZIONALE = Si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto x un certo tributo.Fattispecie alternative

Quando un fatto, che di solito è presupposto x l’applicazione di una certa imposta, non lo è (o lo è in misura ridotta), allorquando è soggetto ad altra imposta. Ciò significa che la sovrapposizione di fattispecie non determina necessariamente applicazione di + imposte < in questi casi comporta l’applicazione dell’una ma non dell’altra.ES Alternatività tra Iva e imposta proporzionale di registro.Fattispecie condizionaliL’efficacia di una fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione, la quale potrà essere:

o Sospensiva = Il suo avverarsi determina il sorgere del debito d’impostao Risolutiva = Il suo avverarsi determina l’estinzione del debito d’imposta

Se si sa già che il verificarsi dell’evento è certo, mentre ad essere incerto è solo il quando esso avverrà < sarebbe + corretto dire che l’efficacia della fattispecie è soggetta ad un termine.ES Proventi conseguiti da imprese a titolo di contributo o liberalità costituiscono componenti attive del reddito d’impresa (sopravvenienze); una quota di esse può non essere tassata nell’anno di conseguimento se accantonata in un apposito fondo del passivo < si crea una situazione di pendenza che cessa quando il fondo è utilizzato; quando ciò accade se tale fondo sarà utilizzato x scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio < si realizza la condizione che lo rende tassabile, diversamente si avrà definitiva esclusione da tassazione.Se la condizione è risolutiva fa cessare un’agevolazione rendendo dovuto il pagamento;Se la condizione è sospensiva vi è prima una situazione di pendenza che può atteggiarsi in modi diversi <

o può darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore < semplicemente quando si avvera la condizione egli cessa di essere soggetto ad imposta;

o potrà essere prevista o meno efficacia retroattiva delle condizione < diritto al rimborso;o se la condizione non si verifica cessa di operare il regime di favore sarà dovuta l’imposta;o vi sono infine casi in cui le agevolazioni fiscali operano in via provvisoria, in presenza di

determinati presupposti, x poi consolidarsi solo se, entro predeterminati limiti temporali, si verifichino altri eventi.

CAPITOLO 6: L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIAObbligazione tributaria e procedimento impositivoEsaminata la fattispecie ora dobbiamo analizzarne gli effetti, molteplici e di varia natura, tra i quali occorre distinguere l’obbligazione tributaria (effetto principale della fattispecie) e gli effetti sostanziali connessi, dagli vari obblighi e poteri formali (non sempre derivanti dal presupposto dell’imposta) che danno vita alle procedure e attività dirette all’applicazione del tributo. Vedremo cmq che il verificarsi della fattispecie non è detto che determini di x sé l’insorgere dell’obbligazione tributaria < spesso il legislatore la collega piuttosto al compimento di determinati atti giuridici.La disciplina dell’obbligazione tributariaOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA = situazione giuridica soggettiva che non si differenzia, x concetto o struttura, dalle altre del diritto privato disciplinate nel cod. civ. MA vi è una sua discipline “propria” nel diritto tributario < è un’obbligazione di diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenta lacune si può ricorrere al codice civile ma solo se ci sono i presupposti x l’analogia:

1. siano lacune in senso tecnico2. le norme del codice siano suscettibile di essere applicate oltre l’ambito del diritto privato3. compatibili con peculiarità del diritto tributario

L’obbilgazione tributaria come obbligazione legale

Sovente essa è definita legale perché è tutta stabilita dalla legge < a differenza di quanto accade x quelle di diritto privato qui nulla può essere determinato dalla volontà delle parti. La stessa amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalità.La base imponibileLa quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile e dal tasso < si calcola applicando un tasso alla base imponibile.NB Essa è concettualmente diversa dal presupposto, pur se lo stesso evento può essere assunto sia come presupposto che come base imponibile < Presupposto = ciò che provoca l’applicabilità di un tributoBase imponibile = ciò che ne determina la misura (quantum)Essa di solito è costituita da una grandezza monetaria (quando non lo è sarà necessario quantificarne il valore in moneta può essere costituita anche da cose ES le imposte di fabbricazione hanno come base imponibile le unità di prodotto).Nelle imposte dirette è l’importo che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste.Nelle imposte indirette varia da tributo a tributo.Le norme in materia sono piuttosto complesse < il legislatore non si limita a stabilire QUALE sia la base imponibile di un certo tributo ma detta anche le norme che ne fissano la composizione e i criteri di valutazione.Eventuali deduzioni dalla base imponibile possono dipendere da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali.Il tasso Può essere:

o fisso quando l’imposta è predeterminata in una somma fissa (ES imposta di registro, dovuta in una certa misura ogni volta che si chiede la registrazione di un atto)

o variabile sistema prevalente = base imponibile (grandezza monetaria) + aliquota (percentuale dell’imponibile) che può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale l’aliquota non muta col variare della base imponibile.

Vi sono varie modalità x rendere un’imposta progressiva < abbiamo:1. Progressività x classi2. X scaglioni3. Continua4. X detrazione

Le imposte invece si dicono :o regressive Quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base

imponbile o graduali la base imponibile è divisa i + “gradi” ad ognuno dei quali

corrisponde una determinata aliquotaLa misura dell’imposta può dipendere da situazioni personali o familiari ES le aliquote dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni variano a seconda del rapporto di parentela.Obbligazione d’accontoDi solito il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo, MA vi sono casi (imposte sui redditi e imposta sul valore aggiunto) in cui la legge prevede pagamenti anticipati rispetto al verificarsi del presupposto = anticipazione della riscossione, ma ciò che viene così riscosso in via provvisoria dovrà essere poi oggetto di conguaglio o rimborso.Garanzie del credito d’impostaEsse sono di vario tipo, ma spiccano i privilegi. La loro disciplina è nel codice civile e nelle singole leggi d’imposta.Sono previsti privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili.ES Privilegio generale sui mobili del debitore prevista da Irpef, Irpeg, Iva e tributi comunali

La dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo – se il loro importo supera i 50 milioni di lire – è subordinata alla prestazione di idonea garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.Allo stesso modo è condizionata alla prestazione di una garanzia la dilazione di pagamento dell’imposta sulle successioni.Nello Statuto infine si prevede che l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni se viene accertato che l’imposta non è dovuta.

CAPITOLO 7: I SOGGETTIL’Amministrazione finanziariaLa riforma dell’organizzazione del Governo e della PA del ’99 ha riguardato anche l’Amministrazione finanziaria, ristrutturata in modo da separare le funzioni operative (affidate alle Agenzie) da quelle di indirizzo e controllo (Ministero).

o Ministero dell’economia e delle finanze competenze di politica economica e finanziaria, di bilancio e di fisco (solo ora riunificato perchè prima consisteva in 3 distinti Ministeri: del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze ai quali rispettivamente spettavano le 3 materie oggetto di competenza). Esso è coadiuvato da:1. Servizio x il controllo interno – finanze2. Servizio consultivo e ispettivo tributario (SECIT)Del Ministero fa parte anche il Dipartimento x le politiche fiscali, che:1. predispone le convenzioni con le 4 agenzie fiscali 2. vigila sulle agenzie3. ne controlla l’operato.

o Agenzie Enti pubblici economici, soggette a poteri del Ministero, hanno personalità giuridica di diritto pubblico, sono autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Sono regolate, oltre che dalla legge, da un proprio Statuto. Sono 4:1. Entrate Amministra tutti i tributi statali, tranne quelli doganali e delle accise,

competenze delle Dogane. Al vertice di tale agenzia vi è un Direttore generale da cui dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti, in periferia, dagli uffici unici delle entrate. La riscossione è affidata al “Servizio della riscossione, da cui dipendono, in sede periferica, i “concessionari della riscossione”.

2. Dogane3. Territorio4. Demanio

Contribuente, codice fiscale e domicilio fiscaleContribuente (tecnicizzato dalle leggi tributarie) = debitore d’imposta o, + genericamente, soggetto passivo di obblighi vs il fisco.Ogni contribuente ha un codice fiscale e un domicilio fiscale ed è inscritto all’Anagrafe tributaria = raccoglie e ordina su scale nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell’Amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari.Codice fiscale = Sequenza di numeri e lettere che identifica ciascun contribuente e la cui indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti.Domicilio fiscale = va distinto dalla residenza fiscale < quest’ultima è una nozione di diritto sostanziale, non formale come il domicilio. Esso risolve problemi di competenza territoriale (determina competenza dell’ufficio che deve controllare la posi<ione fiscale di quel contribuente) < ne hanno uno sia i residenti (nel comune dell’anagrafe cui sono iscritti; x società ed enti comune in cui hanno sede legale) sia i non residenti (comune in cui è prodotto il reddito).

La soggettività tributariaE’ da considerarsi superata la disputa tra chi negava che potessero essere soggetti passivi d’imposta anche gli enti privi di personalità giuridica e chi invece lo accettava < si ritiene che, oltre alle persone fisiche e agli enti dotati di personalità giuridica possano essere titolari di situazioni giuridiche anche sogg non dotati di pers giuridica < quei soggetti che in passato apparivano passivi d’imposta pur non potendo essere titolari di un patrimonio sono ora dotati di soggettività secondo il diritto comune. (ES società di persone o associazioni non riconosciute).La solidarietà tributariaLe diverse situazioni che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralità di soggetti passivi.Ricorre la figura dell’obbligazione solidale in senso tecnico solo quando + soggetti sono tenuti in solido ad adempiere l’obbligazione tributaria.In diritto tributario non esistono forme di solidarietà attiva, ma solo passiva, ma senza che ne venga fornita alcuna definizione (< la ricaviamo dal cod civ = quando + debitori sono obbligati tutti x la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento x la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri) < tutte le volte che + persone si trovino, rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sono solidamente obbligati vs il fisco. Ma questa tesi pare non essere condivisibile perché allora sarebbero superflue le disposizioni delle leggi tributarie che stabiliscono la solidarietà < il legislatore tributario si preoccupa sempre di indicare i soggetti passivi e di volta in volta stabilire quando sono tenuti in solido.Esistono 2 tipi di solidarietà tributaria:

1. Paritetica Il presupposto è riferibile ad una pluralità di soggetti2. Dipendente Vi è un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo,

ed uno dipendente (c.d. responsabile d’imposta) che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto ma è tuttavia obbligato in solido con l’altro perché ha posto in essere una fattispecie collaterale

Casi di solidarietà paritariaCiò avviene soprattutto nelle imposte indirette:ES Imposte ipotecarie sono dovute, oltre da coloro nel cui interesse è fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui è iscritta/rinnovata l’ipotecaES Obbligati al pagamento dell’imposta di registro sono una pluralità di soggetti: ES quando viene stipulato un contratto da registrare in un termine fisso tutte le parti sono obbligate in solido.Disciplina della solidarietàEsaminiamo ora le conseguenze di questa solidarietà. Innanzi tutto il soggetto passivo del tributo non è obbligato soltanto all’adempimento di una prestazione pecuniaria ma anche a quello di obblighi formali (ES presentazione della dichiarazione). Ebbene anche nei riguardi di tali obblighi vale il concetto x cui l’adempimento di uno libera tutti gli altri < se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se essa comporta sanzioni queste saranno applicabili nei cfr di tutti. In passato vigeva la prassi amministrativa secondo cui l’avviso di accertamento, notificato ad uno solo dei debitori, era efficace vs tutti < se non veniva impugnato e diventava definitivo gli effetti valevano nei cfr di tutti, anche de condebitori cui non era stato notificato, senza alcuna possibilità di difesa = supersolidarietà.X le sue esagerazioni tale concezione è stata a lungo contestata dalla dottrina, fino all’intervento della Corte Cost che ne ha dichiarata l’illegittimità in quanto comporta lesioni del diritto di difesa dei condebitori.Da tale sentenza in poi si è consolidata l’opinione che l’obbligazione solidale tributaria non differisce da quella solidale civile < possono applicarvisi le norme del cod civ, secondo la quale gli atti compiuti da un solo condebitore:

o Se sono favorevoli possono estendersi anche agli altri

o Se sono sfavorevoli non si estendonoo Se sono neutri a scelta dell’interessato

La notifica degli atti impositivi agli obbligati in solidoCiò che a volte rende difficoltosa l’applicazione delle norme civilistiche all’obbligazione solidale tributaria è che il fisco assume duplice veste di creditore ed ente impositore (di cui il cod civ non tiene conto).< L’Amministrazione finanziaria è tenuta a notificare l’avviso a tutti oppure solo ad uno, fermo restando che l’atto esplicherà i suoi effetti solo vs il sogg cui è stato notificato? La seconda.< Come il creditore (diritto privato) può a sua scelta pretendere la prestazione dall’uno o dall’altro oppure da tutti i coobbligati così può fare l’Amministrazione finanziaria.Notifica dell’accertamento e impedimento della decadenzaIn diritto privato Quando l’avviso non è notificato a tutti gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro un solo debitore hanno effetto anche nei riguardi degli altri.La giurisprudenza ritiene che ciò sia applicabile anche alla decadenza tributaria = termine entro il quale l’Amministrazione finanziaria può emettere l’atto di accertamento. Tale orientamento però suscita perplessità perché:

1. Estende analogicamente alla decadenza una norma dettata invece x la prescrizione2. Alla decadenza poi non si applicano le norme relative all’interruzione della prescrizione

Obbligazione solidale e riscossioneNella prassi accade che:

o Vengano iscritti a ruolo soggetti nei cfr dei quali non vi è un titolo che legittimi la riscossione

o Fatta l’iscrizione a ruolo di un soggetto si pretende, sulla base di quella iscrizione, di procedere ad esecuzione forzata nei cfr di sogg diversi

Sbagliato!! < occorre che vi sia non solo un titolo che legittimi l’iscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di accertamento) ma anche iscrizione a ruolo del sogg nei cfr del quale si intende riscuotere. Invece l’unica semplificazione prevista è la procedura con cui l’iscrizione a ruolo è portata a conoscenza dei coobbligati in solido.Problemi processuali. Applicazione dell’art. 1306 cod civProblema frequente Quando l’avviso di accertamento non è impugnato da tutti i soggetti cui è stato notificato. < ES 2 contribuenti, il 1° rimane inerte < l’avviso diventa definitivo nei suoi cfr, mentre l’altro lo impugna ottenendone l’annullamento. Il 1° può opporsi alla riscossione invocando il giudicato ottenuto dal condebitore?Secondo Art 1306 NO < principio secondo cui la sentenza vale solo tra le parti del processo, non ultra partes, ECCEZIONE vale anche ultra partes quando sia favorevole al debitoreNonostante vi sia qualcuno che si oppone sostenendo che l’applicazione dell’Art sarebbe ostacolata dall’accertamento definitivo, la giurisprudenza è orientata invece alla sua applicazione seppur entro certi limiti:

o Condebitore solidale può invocare il giudicato favorevole dell’altro solo x contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo, non anche x la ripetizione di quanto già pagato;

o Giudicato favorevole non può essere invocato da coobbligato vs cui si sia direttamente formato un giudicato (ES perché dopo il !° non è ricorso in appello);

o Occorre che tale giudicato favorevole non si sia fondato su ragioni personali del debitore che aveva partecipato al processo.

Rapporti interni tra coobligati in via paritariaLa cui disciplina si trae dal cod civ <

o Art 1298 l’obbligazione solidale, nei rapporti interni tra coobbligati, si divide x quote, che si presumono = se non è previsto diversamente;

o Art 1299 data la divisione del debito x quote chi paga l’intero può poi riprendere dai condebitori soltanto la quota di ciascuno di essi.

I privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dell’onere tributario con la sola eccezione dell’ipotesi in cui una norma non lo vieti espressamente.Sui rapporti interni non hanno influenza eventuali atti intervenuti tra uno dei coobbligati e il creditore, poiché tali atti non hanno alcun effetto vincolante vs gli altri condebitori.La solidarietà dipendente e il “responsabile d’imposta”. Le fattispecieResponsabile d’imposta = quel particolare debitore d’imposta che non realizza il presupposto ma una fattispecie collaterale < è obbligato in via dipendente e solidamente con il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale). dalla figura dell’obbligato solidale paritario qui la responsabilità non deriva dall’aver contribuito alla realizzazione del presupposto ma dall’aver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa. < L’obbligazione del responsabile-dipendente esiste in quanto esiste quella del responsabile principale.Ciò non ha rilievo nei rapporti esterni (col fisco), mentre nei rapporti interni la solidarietà dipendente differisce da quella paritaria perché se l’obbligato dipendente paga x intero il tributo ha diritto di regresso x l’intero vs l’obbligato principale (non solo limitatamente alla sua quota).ES Nell’imposta di registro il notaio o altro pubblico ufficiale che redige un atto o lo autentica è obbligato in solido (in via principale) al pagamento dell’imposta insieme con i contraenti ma mentre questi ultimi lo sono in quanto realizzatori del presupposto lui lo è in quanto “responsabile”, appunto.ES la solidarietà ricorre anche x il pagamento di sanzioni amministrative quando viene violato un obbligo imposto ad una società < la sanzione è riferibile alla persona fisica del legale rappresentante/amministratore, ma la società risponde in solido con lui. L’autore ne risponde in via principale, mentre la società in via solidale NB qui però non è propriamente dipendente perché se dovesse venir meno l’obbligazione principale x morte del trasgressore, la società resta obbligata!Disciplina della solidarietà dipendenteIn passato si riteneva che l’avviso di accertamento verso l’obbligato principale fosse vincolante anche x quello dipendente, il quale poteva contestare i presupposti particolari dell’obbligazione dipendente, non l’obbligazione principale.Ora non è + così < non possono estendersi al coobbligato dipendente gli effetti di un atto emesso vs un altro sogg < non è vincolato dall’avviso di accertamento rivolto all’obbligato principale.< Possiamo affermare che nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi è differenza tra solidarietà paritaria e dipendente.< L’Amministrazione finanziaria che voglia ottenere la riscossione dall’obbligato dipendente non solo deve notificare l’avviso di accertamento a tale soggetto ma questo avviso dovrà avere una doppia motivazione (presupposto + fattispecie ulteriore da cui scaturisce la sua obbligazione dipendente).Il 3° soggetto ad esecuzione forzataVi sono casi in cui l’azione esecutiva può essere esercitata su beni di proprietà di un 3° quando il credito d’imposta è garantito da privilegio speciale.ES I crediti dello Stato x tributi indiretti sono assistiti da privilegio speciale sull’immobili ai quali il tributo si riferisce.L’azione esecutiva deve svolgersi a carico del 3° proprietario dell’immobile., nei cui cfr l’Amministrazione deve attivarsi prima che maturi il termine di decadenza dal privilegio.Sostituzione soggettiva e regimi sostitutiviLa sostituzione può essere oggettiva (c.d regimi sostitutivi = solo in via derogatoria si sottopone una fattispecie ad un regime fiscale diverso da quello ordinario) e soggettiva l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto. Gli artt a riguardo dispongono: quando taluni sogg (società, enti o lavoratori autonomi) corrispondono

somme x determinati titoli (dividendi ai soci / stipendi…) devono, all’atto del pagamento, operare una ritenuta, il cui importo deve essere versato allo Stato.Il soggetto che è tenuto a tali adempimenti è il sostituto = chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, x fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto.

Di solito operare la ritenuta non è solo un diritto ma anche un obbligo la cui violazione è punita con sanzione amministrativa (20% x importo non trattenuto e 30% x omesso versamento).A sua volta la sostituzione soggettiva può essere classificata come “a titolo d’imposta” o “a titolo d’acconto”.Sostituzione a titolo di impostaComporta l’applicazione di un’aliquota fissa su un certo tipo di entrata così da potere evitare che essa venga inclusa nel reddito complessivo del percipiente con conseguente applicazione di aliquote progressive.< abbiamo sia:

o Sostituzione oggettiva perché si applica un regime sostitutivoo Sostituzione soggettiva perché l’obbligo è posto a carico di un soggetto diverso da colui che

percepisce il redditoNB dalla figura del responsabile d’imposta perché mentre là avevamo + soggetti passivi (obbligato principale + responsabile) qui ne abbiamo solo uno = SOSTITUTO.Il termine “sostituzione” non deve trarre in inganno < non si tratta di sostituzione vera e propria perché la legge prevede fin dall’origine che il soggetto passivo sia il sostituto, solo che la si chiama cmq così perché non è cmq lui che realizza il presupposto.Il sostituto di solito è una società che corrisponde redditi di capitale o lavoro. Quando la società eroga i compensi deve operarvi una ritenuta, ossia è tenuto a versare non l’intera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minore.Il coinvolgimento del 3° mediante imputazione ad esso di particolari doveri è x il fisco notevole garanzia che non vi sarà evasione, essendo il 3° in posizione fiscalmente neutrale. Concludendo:

o Il sostituto è unico debitore verso il fisco di un’imposta il cui presupposto è stato realizzato da altri

o Tra fisco e sostituto normale rapporto d’imposta (nonostante applicazione di regime sostitutivo)

o Tra fisco e sostituito Non vi è alcun rapportoo Tra sostituto e sostituito rapporto privatistico, ma la norma tributaria influisce su tale

rapporto < gli versa una somma minore, il che è conseguenza del diritto di operare una ritenuta che deriva dalla disciplina tributariaInoltre la legge prevede che se il sostituto omettesse sia le ritenute che il versamento

viene anche lui iscritto a ruolo < sostituto e sotituito diventano obbligati in solido! Questo non smentisce quanto detto sin qui circa il fatto che nella sostituzione a titolo d’imposta è fin dall’origine il sostituto il soggetto passivo.

La sostituzione a titolo d’imposta è cmq una deroga alla tassazione globale e progressiva delle persone fisiche < prevista in un numero limitato di casi:

1. Ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti2. Sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti3. Su taluni redditi di capitale e sulle vincite

Sostituzione a titolo d’acconto dalla precedente realizza una forma di riscossione anticipata < non deroga alla progressività < sfera di applicabilità molto + ampia. Qui il SOSTITUTO non è debitore “in luogo” del soggetto passivo ordinario, MA è soggetto passivo di un obbligo di versamento (previa effettuazione delle ritenute!) al quale non è riferibile alcuna idea di sostituzione < vi è tenuto x obblighi di natura diversa dal presupposto = Operare una ritenuta e versarla al fisco.

La MISURA di ritenute e versamento deriva da un’aliquota che, nella maggior parte dei casi è fissa, mentre x i redditi di lavoro dipendente varia a seconda dell’ammontare della retribuzione annua.La posizione del sostituito vs il fisco è quella di un normalissimo percettore di reddito < le somme che egli percepisce fanno sì parte del suo reddito complessivo, ma x il fatto che egli subisce le ritenute (da considerasi come “riscossione anticipata”) acquista il diritto di dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle ritenute stesse.NB Se il sostituto opera la ritenuta ma poi non versa il sostituito acquista cmq una sorta di credito verso il fisco < quest’ultimo potrà agire solo nei cfr del sostituto.Conseguenze della omissione delle ritenute d’accontoPiù problematica, perché non regolata espressamente dalla legge, la situazione che si prospetta quando non sono operate le ritenute d’acconto. In questi casi il sostituto rimane obbligato nei cfr del fisco (iscrizione a ruolo a titolo provvisorio) < nessuna norma obbliga il sostituito a corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto di ritenuta < il fisco eventualmente potrà solo accertare, nei cfr del sostituito, il reddito che gli è stato corrisposto e in base a quello calcolare l’importo delle trattenute non effettuate e non versate, importo che però potrà essere chiesto solo al sostituto < nel sistema delle ritenute d’acconto non è prevista solidarietà tra sostituto e sostituito. Nonostante ciò poi di fatto la giurisprudenza sostiene che il fisco nei cfr del sostituito possa non solo accertare ma anche riscuotere.La rivalsaAttribuisce al debitore dell’imposta un diritto di credito, nei cfr di altri, pari all’ammontare del tributo. Il fondamento di tale rapporto può variare da tributo a tributo.

1. Casi di dissociazione tra soggetto passivo del tributo e soggetto che ha posto in essere il fatto economico che il tributo mira a colpire ES Imposte sui consumi (accise) il debitore d’imposta è il fabbricante ma il fatto che giustifica il tributo (consumo) è posto in essere da un altro soggetto = un consumatore. In sti casi occorre sempre che il debitore sia poi in grado di poter trasferire l’onere tributario verso colui che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva (se no il tributo sarebbe incostituzionale!) < 2 possibilità x il fabbricante:o Inglobamento nel prezzo del bene dell’onere tributario (fatto puramente economico)Credito, pari all’imposta, che si va ad aggiungere al corrispettivo (in virtù del diritto di rivalsa).

2. Vi sono anche casi in cui la dissociazione è tra soggetto passivo e soggetto che realizza il presupposto sostituto d’imposta e responsabile d’imposta, chiaramente essi hanno diritto di rivalsa perché, in generale ogni 3° che sia tenuto a corrispondere il tributo ha diritto di rivalsa vs chi ne ha realizzato il presupposto.

3. La rivalsa non deriva necessariamente da norme tributarie ma può anche avere fonti civilistiche o origini contrattuali. < nel 1° caso sarà prevista da una norma fiscale < vi si applicherà la disciplina normativa tributaria; negli altri casi invece è rimessa alla libera determinazione delle parti.

Patti di accollo dell’impostaLa rivalsa può essere:

1. OBBLIGATORIA quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal sogg passivo ad altri < sono nulli tutti i patti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa;

2. VIETATA ES nell’Invim, che è a carico del venditore, la legge dichiarava nullo qls patto contrario < era vietato pattuire che il compratore si accollasse l’imposta.

3. FACOLTATIVA ogni volta che non è o vietata o obbligatoria < i privati possono stipulare “patti di accollo dell’imposta”, che possono dar vita a:

Accollo interno privo di rilievo x il creditore (fisco) che non acquisisce alcun diritto nei cfr dell’accollante;

Accollo esterno attribuisce al creditore (accollatario) diritto di agire vs accollante.

La successione nel debito d’imposta Successione ereditaria = subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto < anche quelle tributarie = non solo obbligazione tributaria ma anche obblighi formali.In queste situazioni vi lacune delle norme tributarie < si applica la normativa codicistica < ES gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari ma in proporzione alle loro quote < neanche di quelli tributari, ad eccezione dei debiti x le imposte sui redditi (perché c’è una norma ad hoc che qui dispone solidarietà eredi).Gli eredi sono inoltre tenuti a comunicare all’ufficio delle entrate dell’ultimo domicilio fiscale del defunto le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale; l’ufficio potrà notificare collettivamente agli eredi (o impersonalmente) l’avviso di accertamento intestato però al defunto, e tale atto sarà efficace nei cfr di quelli che, almeno 30 gg prima, non abbiano effettuato la comunicazione delle loro generalità e domicilio fiscale.

PARTE III : DINAMICA DELL’IMPOSTAPARTE III : DINAMICA DELL’IMPOSTACAPITOLO 8 SEZIONE 1A: IL PROCEDIEMNTO D’IMPOSIZIONE, LE REGOLESchemi di attuazione dei tributi Modello standard di attuazione delle norme fiscali, attuato contestualmente da:

in primis dai contribuenti obblighi molteplici a loro carico (aliquotazione tributi, dichiarazione, versamento…) + quando le imposte gravano su attività economiche complessi ulteriori obblighi formali (tenuta scritture…)

dall’Amministrazione finanziaria duplice veste: creditore d’imposta e titolare di poteri autoritativi <

1. Se il contribuente ha omesso di dichiarare o non l’ha fatto compiutamente il presupposto e la base imponibile è compito dell’Amministrazione emettere, dopo opportune indagini, un atto amministrativo = avviso di accertamento /atto d’imposizione. Tale potere è importante perché da esso scaturiscono atti e provvedimenti tipici dei provvedimenti amministrativi (autoritarietà, esecutorietà…);

2. L’emanazione di un atto simile comporta, di regola, anche l’applicazione di sanzioni, perché il fatto che legittima l’emanazione di questo provvedimento è la violazione di un obbligo da parte del contribuente con conseguenze sanzionatorie amministrative;

3. L’Amministrazione deve inoltre controllare l’adempimento degli obblighi di versamento < se il contribuente ha errato nella liquidazione dovrà riliquidare il tributo e iscrivere a ruolo le somme che non sono state versate;

4. Altro potere è quello di riscuotere il tributo, mediante la formazione di un atto = il ruolo (che è un titolo esecutivo) con cui verranno riscosse le somme dovute dai contribuenti sia in base alle loro dichiarazioni che agli atti di accertamento.

Tale modello standard, caratterizzato dall’autotassazione (= il tributo dovrebbe trovare compiuta attuazione senza interventi dell’Amministrazione < c.d. Modello dell’imposizione eventuale) può subire varianti.ES in passato spesso il legislatore prevedeva intervento necessario dell’Amministrazione prima della riscossione tale schema trova oggi applicazione nell’imposta di registro.ES casi in cui la nascita dell’imposta ne comporta direttamente l’adempimento, senza atti né del contribuente né dell’Amministrazione c.d. tributi immediati o senza imposizione ES imposta di bollo.Disciplina generale dei procedimenti amministrativiLe regole dei procedimenti tributari non sono contenute in un testo organico < consideriamo 3 fonti:

1. L. 7 agosto 1990, n. 241, che detta regole generali x tutti i procedimenti amministrativi tuttavia vi sono notevoli tra procedimenti tributari e amministrativi <:

a. Non vi si applica il capo dedicato alla partecipazione del cittadino al procedimento;b. mentre nel procedimento amministrativo son sempre previste 3 fasi (iniziale,

istruttoiria, decisoria), il procedimento d’imposizione inizia sempre d’ufficio (< con

la sua dichiarazione il contribuente non vuole avviare un procedimento ma solo adempiere ad un obbligo impostogli dalla legge;

c. Non abbiamo una sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima di poter emanare quello finale, né è previsto un contraddittorio col contribuente < solo in alcuni casi la legge obbliga l’Ufficio delle entrate ad interpellarlo x consentirgli una qualche forma di difesa;

d. Il procedimento tributario può anche concludersi senza l’emanazione di alcun provvedimento.

2. Statuto dei diritti del contribuente detta una regola fondamentale all’Art 10 tutela dell’affidamento e della buona fede, quest’ultima posta come regola di comportamento sia del contribuente che dell’Amministrazione; si collegano a tale principio altre regole di comportamento dell’amministrazione

a. ES Correggere i macroscopici errori del contribuente in buona fede, soprattutto non approfittandosi di quelli in cui egli è incappato x colpa delle sue erronee info;

b. ES Ritirare gli atti impositivi illegittimi, anche se divenuti definitivi;c. Garantire al contribuente effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare

il diritto alla riservatezza; d. Informarlo di ogni atto o fatto a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato

riconoscimento di un credito/ l’irrogazione di una sanzione;e. Informare adeguatamente i contribuenti non residenti in Italia;f. Non richiedere ai contribuenti documenti ed info di cui si è già in possesso o cmq in

possesso di altra amministrazione;g. Motivare i propri atti ecc…

3. Regole contenute nei singoli testi normativi che disciplinano le relative varie imposte;Il contraddittorioL’ufficio delle entrate non è però obbligato ad avvertire il contribuente dell’indagine eventualmente avviata nei suoi cfr < non è previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio che permetta al privato di partecipare al procedimento e difendersi.Vi sono solo norme che prevedono, caso x caso, la facoltà o l’obbligo dell’Ufficio di ascoltare il contribuente:ES quando dai controlli delle dichiarazioni emerge u risultato da quelle dichiarato l’Ufficio gli comunica l’esito del controllo x consentirgli di far pervenire i chiarimenti necessari;ES prima di emettere un accertamento che applica la clausola antielusiva l’Ufficio deve richiedere chiarimenti al contribuente;ES prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti correnti bancari può consentirgli di fornire prova contraria…Diritto di accesso agli attiAl procedimento tributario si applicano le norme in materia di accesso agli atti e ai documenti amministrativi, tale diritto però può essere esercitato solo dopo la conclusione del procedimento, non nel corso del suo svolgimento < occorre attendere l’emanazione dell’avviso di accertamento. L’interpello ordinarioArt 11 Statuto dà diritto al contribuente di richieder all’Amministrazione l’interpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale. Tale richiesta di parere può essere presentata x qls quesito riguardante le leggi tributarie (interpello ordinario) oppure la sola applicazione di specifiche norme (interpello speciale).Tale istanza di parere dev’essere inoltrata alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, che deve risp x scritto entro 120 gg, motivando la sua risposta.L’istanza può essere presentata solo se concerne:

1. Disposizione la cui interpretazione sia obiettivamente incerta;2. La sua applicazione a casi concreti e personali;

3. Il contribuente indichi contestualmente quale sia la sua interpretazione < così che l’Amministrazione possa eventualmente avvalersi del sistema dell’assenso tacito;

4. A meno che non ricorrano condizioni di incertezza in quanto l’Amministrazione ha già fornito la soluzione mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota.

L’Amministrazione non tenuta a risp se non sussistono i presupposti sostanziali dell’istanza o quest’ultima è formalmente invalida.Qualora l’istanza sia sia formulata da + contribuenti e concerna la stessa questione l’Amministrazione potrà fornire risp collettiva mediante circolare o risoluzione.Il suo parere vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello.Se il contribuente si atterrà a tale parere non potranno essere emessi atti d’imposizione o sanzionatori che contraddicano il parere.Il potere di autotutelaPA potere di autotutela = ha il dovere di eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi.I rimedi in casi del genere sono molteplici:

L’avviso di accertamento già emesso può essere sostituito con un accertamento con adesione;

In pendenza del giudizio di 1° la lite può essere risolta con la conciliazione; Nel gestire la lite l’Amministrazione può riconoscere la fondatezza del ricorso; L’amministrazione può annullare in tutto o in parte l’atto viziato

L’autotutela può essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o d’ufficio; sia in pendenza di giudizio sia dopo che l’atto sia divenuto definitivo; può avere ad oggetto sia lo sgravio, sia la sospensione della riscossione.Il Garante del contribuente

1. Organo collegiale formato da 3 membri, scelti e nominati dal Pres della Commissione tributaria regionale all’interno di particolari categorie (magistrati, prof universitari, notai, dirigenti dell’Amministrazione finanziaria, finanzini…);

2. Istituito presso ogni Direzione delle entrate regionale;3. L’incarico è remunerato, triennale e rinnovabile x una sola volta;4. E’ autonomo rispetto alla PA e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti

disfunzioni, irregolarità, incertezze o qls altra cosa che potrebbe far venir meno la sua fiducia vs l’Amministrazione finanziaria;

5. Può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti e accedervi x controllare che funzionino i servizi di assistenza e informazione al contribuente;

6. NB Non si tratta di un organo con poteri autoritativi !! < può soltanto:o Stimolare le procedure di autotutela;o Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici;o Richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di info;o Individuare e segnalare ai competenti organi amministrativi o della guardia di

finanza casi in cui i comportamenti dell’Amministrazione determinino pregiudizi x i contribuenti.

CAPITOLO 8 PARTE II: IL PROCEDIMENTO D’IMPOSIZIONE, GLI EFFETTILa teoria dichiarativaIl complesso di problemi teorici dell’imposizione, posti da:

Natura/struttura della norma tributaria Natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dell’imposizione; Natura giuridica dell’atto d’imposizione e suoi effetti; Natura del giudizio tributario

È risolto in dottrina secondo 2 orientamenti, il + risalente dei quali è di tipo dichiarativo le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori < le norme tributarie

sono norme materiali, inoltre poiché descrivono compiutamente il presupposto cui si collega l’imposta se ne potrebbe dedurre che i poteri della PA + che amministrativi in senso proprio sarebbero di mero accertamento. L’avviso di accertamento non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limita a dichiararne ed accertarne una preesistente (il rapporto d’imposta). Di fronte al potere di accertamento della PA il contribuente è titolare di un diritto soggettivo < un eventuale processo, dovuto a lite insorta x un atto di accertamento che non rispecchi esattamente la situazione di fatto, avrebbe quindi lo scopo di rimediare alla lesione di tale diritto soggettivo.Teoria costitutiva Si contrappone a quella dichiarativa.Il contribuente è titolare di una posizione soggettiva di interesse legittimo, dalla cui lesione scaturisce il suo diritto soggettivo potestativo di ottenere dal giudice l’annullamento dell’atto d’imposizione illegittimo.Qui ha valore costitutivo dell’obbligazione tributaria anche la dichiarazione del contribuente.Secondo questa dottrina le norme tributarie possono essere sia materiali che formali (che attribuiscono alla PA poteri autoritativi < l’atto di imposizione ha natura di provvedimento autoritativo).Un eventuale processo avrebbe come scopo la verifica della legittimità degli atti d’imposizione, in funzione del loro annullamento.Convergenze e divergenze delle 2 teorie Non è vero ciò che postula la teoria dichiarativa = x effetto del verificarsi del presupposto viene ad esistenza il presupposto < x operare un’iscrizione a ruolo (e poter così obbligare il contribuente a versare) occorre che il debito sia oggetto di dichiarazione o atto dell’Amministrazione < tanto la dichiarazione quanto l’avviso di accertamento sono atti costitutivi di tale rapporto. Inoltre non solo l’atto di imposizione è autoritativo, non ha neanche solo effetto di mero accertamento.Anche il versante processuale conferma che l’atto d’imposizione non è un mero atto ma un provvedimento e che ha effetti cositutivi dell’obbligazione tributaria, non di mero accertamento. < Se non fossimo in presenza di un provvedimento il processo non avrebbe i caratteri del processo di annullamento, ma sarebbe solo un processo dichiarativo.Inoltre agli atti di tipo dichiarativo non si addice il concetto di esecuzione, mentre le norme in tema di sospensione indicano che può esservi appunto sospensione dell’atto e < della sua esecuzione.Dimostrazioni di ciò ci arrivano anche dalla disciplina dell’autotutela, che infatti prevede eventualmente il ritiro dell’atto < se la sentenza fosse meramente dichiarativa non ci sarebbe bisogno di ritirarla.La situazione soggettiva del contribuente, prima dell’imposizioneSecondo la dottrina prevalente il contribuente è titolare di un diritto soggettivo, x altri di un interesse legittimo MA entrambe le teorie concordano circa il fatto che prima dell’imposizione egli non è titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva!! Prima dell’imposizione vi è solo la situazione soggettiva di potere attribuita all’Amministrazione finanziaria.

CAPITOLO 9: LA DICHIARAZIONEPremessaAbbiamo già detto che l’applicazione di molte imposte nel nostro ordinamento è affidata innanzi tutto ai contribuenti.Scritture contabiliPrima ancora che dalle norme fiscali gli imprenditori sono tenuti alla tenuta della contabilità dal codice civile.Le norme fiscali poi impongono obblighi ulteriori sia a:

1. Imprenditori commerciali(*) all’interno dei quali distinguiamo tra:a. Soggetti al regime di contabilità ordinaria = società ed enti commerciali soggetti

all’imposta sul reddito delle persone giuridiche + imprenditori individuali e società di persone con ricavi superiori a un dato ammontare

b. Soggetti al regime di contabilità semplificata c.d. imprese minori = imprenditori individuali e le società di persone che conseguono ricavi in misura minore a un dato ammontare NB Tali soggetti possono optare x l’altro regime!

(*) Definizione in senso tributario < categoria + vasta di quella in senso civilistico.2. Lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilità x il codice civile3. Enti non commerciali, ma solo x l’attività commerciale da essi svolta

Le norme fiscali di contabilità sono strumentali all’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, ai fini della quale vanno tenuti 2 registri = delle fatture e degli acquisti; ogni operazione fiscalmente rilevante va fatturata e annotate entro 15 gg dalla loro emissione secondo l’ordine della loro numerazione;

Gli imprenditori e, in generale, i sostituti d’imposta devono tenere il libro paga e il libro matricola (somme corrisposte ai dipendenti + ritenute effettuate + detrazioni applicate);

Gli imprenditori commerciali devono invece tenere le seguenti scritture:I. Libro giornale e degli inventariII. Registri x l’imposta sul valore aggiuntoIII. Scritture ausiliarie (conti mastro)IV. Scritture ausiliarie di magazzinoV. Registro dei cespiti (= fonti di guadagno)

X le imprese minori invece vi sono regole peculiari sia x la determinazione del reddito imponibile che x il suo accertamento. Innanzi tutto la nozione fiscale di “impresa minore” è legata alle dimensioni del fatturato < diversa da quella civilistica (= piccolo imprenditore < diverso criterio distintivo). Potremo quindi avere soggetti che sono piccoli imprenditori dal punto di vista civilistico ma non imprese minori dal punto di vista fiscale e viceversa. La loro contabilità semplificata è essenzialmente composta da 2 registri Iva (degli acquisti e delle vendite, integrati dalle operazioni rilevanti a fini fiscali) e la dichiarazione dei redditit viene elaborata sulla base di dati desunti da tali registri < essa rileverà i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale.

Anche i lavoratori autonomi devono tenere 2 registri Iva (dei corrispettivi e degli acquisti) + 1 registro ai fini delle imposte sui redditi (spese fatte + valore dei beni da ammortizzare)

Centri autorizzati di assistenza fiscale = CAFEssi hanno possono assistere i contribuenti nella tenuta della contabilità e nella preparazione della dichiarazione dei redditi, si dividono in:

A. CAF delle imprese sono delle società di capitali costituite – previa autorizzazione dell’amministrazione finanziaria – da sindacati degli imprenditori. Possono controllare la regolarità formale della contabilità, predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati, inoltrare x via telematica le dichiarazioni all’Amministrazione e anche apporvi il “visto di conformità formale” se sono professionisti abilitati (ragionieri/commercialisti).

B. CAF dei lavoratori dipendenti composto dalle organizzazioni sindacali dei lavoratori dipendenti e sono obbligati a prestare assistenza a lavoratori dipendenti o pensionati che lo richiedano, presentando la loro dichiarazione (modello semplificato) al loro datore, il quale ne controllerà la regolarità formale e liquiderà le somme dovute al fisco (se il dipendente è debitore, trattiene quanto dovuto e poi lo versa; se il dipendente è creditore, riduce le trattenute sui successivi stipendi).

La dichiarazione dei redditi, soggetti obbligatiIn materia di imposte dirette, x regola generale, ogni soggetto che abbia posseduto redditi è obbligato a presentare la dichiarazione.

A. Se vi sono redditi la dichiarazione va presentata anche se da tali redditi non consegua alcun debito d’imposta

B. I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi (< se sono in perdita).

Vi sono casi in cui invece vengono esonerati dalla dichiarazione soggetti passivi di tributoES Soggetti che hanno solo reddito di lavoro dipendente e il reddito dell’abitazione principaleES Soggetti che possiedono solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (purchè non obbligati alla tenuta di scritture)ES Soggetti che hanno solo il reddito dell’abitazione principale e altri redditi fondiari al di sotto di una data soglia.I contenuti della dichiarazione

1. Contenuto caratteristico Elementi attivi e passivi necessari x la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte, nonché i redditi soggetti a tassazione separata. non solo contenuto narrativo < il contribuente oltre che esporre i fatti deve qualificarli giuridicamente (ES del “reddito” deve specificare se è d’impresa, di lavoro autonomo..) ,a ciò seguono degli effetti giuridici che la legge collega a quanto dichiarato;

2. Non va indicata solo la base imponibile ma anche l’imposta; non solo i redditi ma anche gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni, l’imposta netta, le ritenute, i versamenti d’acconto, i crediti e il saldo finale. < Atto dal contenuto evidentemente complesso.

3. Trasferimenti DA e VERSO l’estero e la disponibilità di investimenti all’estero;4. La dichiarazione è anche la sede in cui si fanno delle scelte tra più opzioni < ES scelta del

regime di contabilità, scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta, scelta circa la destinazione dell’otto x mille alla Chiesa Cattolica o ad altre confessioni religiose;

5. I contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare presentano la dichiarazione unificata annuale = atto a contenuto plurimo contenente:

a. Dichiarazione dei redditib. Dichiarazione Irapc. Dichiarazione di sostituto d’impostad. Dichiarazione annuale Iva

Requisiti formali e sottoscrizioneVa redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente con decreto dirigenziale.La dichiarazione non sottoscritta non è priva di effetti ma determina l’obbligo dell’ufficio di invitare il contribuente a sottoscrivere la dichiarazione non firmata, se egli però non ottempera nullità.La dichiarazione di società / enti soggetti a Irpeg va sottoscritta anche dal pres del collegio sindacale, ma se ciò non avviene non comporta nullità, ma solo l’applicazione di sanzione amministrativa.Modi e tempi di presentazione della dichiarazioneLa modalità di trasmissione all’agenzia delle entrate avviene x via telematica. Il contribuente può:

A. Presentare la dichiarazione ad una banca o ad un ufficio postale, che ne trasmettono il contenuto al fisco in via telematica

B. Inviarlo lui direttamente (possibilità contemplata dal 2000) o x tramite di un intermediario abilitato

I tempi x la presentazione differiscono a seconda che avvenga:A. X via telematica entro il 31 ottobreB. X trasmissione del documento cartaceo tra il 1 maggio e il 30 giugnoC. X i soggetti passivi dell’Irpeg entro 1 mese dall’approvazione del bilancio, se questo non

è approvato si presenta cmq entro un mese dalla data entro cui deve essere approvato.La scadenza del termine non produce effetti irreparabili < sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 gg dalla scadenza, con solo l’applicazione della sanzione amministrativa. Quelle con ritardo superiore a 90 gg (c.d. ultratardive) si considerano omesse, ma costituiscono cmq titolo legittimo x la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate.Particolari fattispecie

1. X le persone fisiche legalmente incapaci obbligo di dichiarazione è imposto al rappresentante legale < dissociazione tra titolarità del reddito e obbligo di dichiarazione;

2. In caso di liquidazione di società / enti il periodo d’imposta in corso si interrompe < abbiamo un autonomo periodo d’imposta che va dall’inizio del normale periodo d’imposta fino alla messa in liquidazione, x il quale l’obbligo di presentare la dichiarazione(1A) spetta al liquidatore. Devono poi essere presentate le consuete dichiarazioni(2A) annuali e la dichiarazione(3A) relativa al bilancio finale entro 4 mesi dalla chiusura della liquidazione;

3. In caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa l’obbligo di dichiarazione è del curatore e del commissario liquidatore, che devono presentarne 2:

o Quella relativa al periodo tra inizio del periodo d’imposta e data del fallimento/lquid coatta amm;

o Quella successiva alla chiusura del fallimento entro 12 mesi.4. Trasformazione eterogenea da Società di persone a società di capitali interruzione del

periodo d’imposta < obbligo di presentarla entro 4 mesi5. Fusione obbligo analogo x la risultante/incorporante di una fusione6. Scissione totale la società designata è indicata nell’atto di scissione7. Eredi succedono al defunto anche in questo obbligo, però con una proroga del termine di

6 mesi8. Impresa familiare la dichiarazione deve indicare le quote di partecipazione agli utili

spettanti ai familiari + attestazione che tali quote sono proporzionate a quantità e qualità del lavoro + ciascun collaboratore deve attestare di aver prestato la sua attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

La dichiarazione come confessione non vincolantePoiché dichiarare il presupposto di un’imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina l’insorgere di un debito, in passato la dichiarazione dei redditi era considerata una confessione < vi si applicava la disciplina della confessione come mezzo di prova del codice civile (< efficacia di piena prova, revocabilità solo se si dimostra che è stata determinata da errore di fatt/violenza…).Oggi si può ancora accettare tale sua definizione ma non + nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante < mancano i presupposti.Gli effetti della dichiarazione dei redditiPossono essere schematizzati da 4 punti di vista:

1. Procedimentale ha rilevanza procedimentale (< è sottoposta al controllo dell’Amministrazione x la liquidazione dell’imposta e x il controllo formale.Quando è presentata da soggetti che sono cmq obbligati a presentarla anche se essa non riporta un reddito ma una perdita essa non è un atto costitutivo ma solo un adempimento formale. + rilevanza probatoria < non fa piena prova contro il contribuente ma esonera l’ufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti da tutto ciò che da esa non emerge e che < andrà provato dall’Amministrazione;

2. Dal punto di vista della genesi del diritto d’imposta A seconda che si segua la teoria dichiarativa (il presupposto da solo determina l’insorgere dell’obbligazione tributaria) o costitutiva (la dichiarazione concorre con il presupposto a costituire l’obbligazione)

3. Dal punto di vista della riscossione E’ un titolo x la riscossione delle somme in essa indicate come da versare;

4. Dal punto di vista del credito o, alternativamente, del diritto al rimborso ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito.

La dichiarazione integrativaSe la dichiarazione dovesse risultare errata (a danno del fisco o del contribuente) e il termine x presentarla è scaduto, essa non sarà sostituibile, MA il contribuente può porre rimedio presentando una dichiarazione integrativa. Dovrà farlo nello stesso termine entro cui l’ufficio può rettificarla < 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione della 1A dichiarazione.

La dichiarazione riduttivaVediamo in quali modi la dichiarazione può essere rettificata in diminuzione:

1. Norma espressa al riguardo che prevede che possano essere integrate dai contribuenti, x correggere errori/omissioni che abbiano causato indicazione di maggior reddito/maggiore debito d’imposta/minor credito però entro il termine previsto x la presentazione di quella el successivo periodo d’imposta.

2. Prima di questo intervento legislativa mancava una norma espressa < la cosa si risolveva prendendo x pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, è acquisita in modo definitivo dal fisco, poi le cose si potevano sviluppare diversamente a seconda che si condividesse:

a. Orientamento giurisprudenziale fiscalista dopo la decorrenza del termine il dichiarante non ha + alcuna possibilità di porre rimedio agli errori commessi a suo danno, dopo tale scadenza sarebbero suscettibili di correzione solo errori materiali e di calcolo;

b. Orientamento giurisprudenziale liberale può rimediare anche dopo la scadenza agli errori commessi a suo danno presentando istanza di rimborso (orientamento + condivisibile).

Le dichiarazioni dei sostitutiAnche i sostituti sono gravati da obblighi di dichiarazione, di 2 tipi:

1. Dichiarazione dalla quale risultino somme e valori corrisposti + ritenute effettuate; nel caso di ritenute d’acconto anche le generalità dei percipienti;

2. X quei sostituti che corrispondono lavoro dipendente < i loro dipendenti possono presentare a loro, anziché al fisco, la loro dichiarazione, indicandovi redditi posseduti + oneri deducibili + altri elementi necessari x la determinazione dell’imponibile + liquidazione dell’imposta.

Il sostituto ha l’obbligo di ricevere le dichiarazioni, controllarne la regolarità formale, liquidare le imposte ed effettuare gli eventuali conguagli. Infine quando egli presenterà la sua dichiarazione dovrà indicarvi i risultati di quella de dipendenti.La dichiarazione nulla, incompleta e infedeleGli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni penali e amministrative, ai fini di queste ultime la dichiarazione può essere:

1. OMESSA = quando non è stata presentata affatto oppure dopo la scadenza dei 90 gg2. NULLA = non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali oppure non sottoscritta3. INFEDELE = reddito netto non è indicato nel suo corretto ammontare4. INCOMPLETA = è omessa l’indicazione di una fonte reddituale

Nei primi 2 casi l’amministrazione equipara la gravità della cosa emettendo un “accertamento d’ufficio”; negli altri 2 casi è invece prevista sanzione pecuniaria da una a due volte l’imposta non dichiarata.La dichiarazione nell’Iva e nell’imposta di registroAggiungiamo pochi cenni sulle dichiarazioni relative invece alle principali imposte indirette:Dichiarazione Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi di Iva anche se non hanno compiuto operazioni imponibili, tra 1 febbraio e 31 luglio (31 ottobre se x via telematica). Redatta secondo i modelli ufficiali e indicante:

o Ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;o Ammontare degli acquisti e delle importazioni, con relative imposte;o Ammontare delle somme versate;o Saldo finale

Nell’imposta di registro invece la dichiarazione conta poco perché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.

CAPITOLO 10: L’ISTRUTTORIAL’istruttoria degli uffici e il sistema informativoL’attività conoscitiva dell’amministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti, utilizza un sistema informativo di tipo informatica = Anagrafe tributaria, in cui sono iscritti tutti i contribuenti. A tale sistema sono collegate non solo le 4 agenzie, ma anche gli utenti e gli intermediari autorizzati, attraverso una rete extranet x l’invio delle dichiarazioni telepaticamente.Il sistema operativo è usato non solo x attività investigativa ma anche a fini statistici.Mentre l’emanazione dell’avviso di accertamento è prerogativa esclusiva degli uffici, all’attività investigativa partecipa anche la Guardia di finanza.In materia di imposte dirette e Iva abbiamo innanzi tutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto mediante procedure informatiche. < Il Ministro dell’economia e delle finanze ogni anno programma l’attività dell’Agenzia, emanando decreti in cui stabilisce i criteri selettivi in base ai quali dovranno essere selezionati i contribuenti da controllare. < Ministro detta solo i criteri, poi gli uffici provvedono ai controlli secondo loro discrezionalità. La liquidazione in via informaticaIl 1° controllo cui sono sottoposte le dichiarazioni ha x oggetto il solo controllo delle operazioni di liquidazione (= operazioni di calcolo dell’imposta) < controllo limitato che verifica solo l’esattezza numerica dei risultati della dichiarazione. L’Amministrazione:

1. Corregge gli errori di calcolo commessi dai contribuenti2. Riduce: detrazioni d’imposta, deduzioni dal reddito o i crediti d’imposta indicati in misura

superiore a quella prevista dalla legge o cmq non spettante in base a quanto dichiarato3. Controlla chi i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato

Quando risulta che l’importo dovuto è superiore a quello autoliquidato e versato dal contribuente la conseguenza non è l’emissione di avviso di accertamento ma l’invito (tramite semplice atto informale) rivolto al contribuente, dopo avergli comunicato i risultati della verifica, ad evitare la reiterazione di errori, a regolarizzare i vizi formali, a fornire eventuali chiarimenti e a versare la somma ancora dovuta. In questo modo si evita l’iscrizione a ruolo e la sanzione è ridotta ad 1/3.Il controllo formale delle dichiarazioniA 1° controllo può seguirne un 2° di tipo formale, che non è però automatico, in plica infatti una ridotta attività amministrativa, con cui viene richiesta al contribuente l’esibizione di documenti che giustifichino talune voci della dichiarazione e che comportino una riduzione dell’onere fiscale. Si differenzia dal 1° controllo perché non riguarda solo la dichiarazione ma investe anche altri documenti. Dopo tale invito gli uffici possono:

1. Escludere lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate2. Escludere le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti 3. Escludere le deduzioni dal reddito non spettanti4. Quantificare i crediti d’imposta in base a ciò che risulta dalla dichiarazione e dai documenti

richiesti5. Liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi

dovuti e i maggiori contributi sull’ammontare complessivo risultante da tutti i documenti6. Correggere gli errori materiali e di calcolo nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta

L’esito del controllo è comunicato al contribuente con i motivi che hanno giustificato le rettifiche.Il contribuente deve versare la maggior somma dovuta con il controllo formale.Dunque sia dopo il 1° che il 2° controllo abbiamo una comunicazione al contribuente, che dovrà avvenire ovviamente entro certi termini; se ad esse non segue l’esatto adempimento da parte del contribuente amministrazione provvede allora ad iscrivere a ruolo le somme dovute.Il controllo sostanziale. Accessi, ispezioni, verificheTale controllo è affidato agli uffici delle entrate e alla Guardia di finanza.Trattandosi di indagini che incidono sul diritto alla riservatezza sono circondate da particolari cautele.

Tra gli strumenti più efficaci ai fini di questo controllo abbiamo (casi in cui il contribuente può chiedere all’ufficio la formulazione di una proposta x pervenire ad un accertamento con adesione):

1. Ispezione2. Verifica3. Accesso = Gli impiegati devono essere muniti di apposita autorizzazione, con indicazione

dei motivi che la giustificano. La sua disciplina varia a seconda che riguardi:o Locali destinati all’esercizio di attività (commerciali / agricole) E’ sufficiente

l’autorizzazione del capo dell’ufficioo Abitazioni o locali destinati all’attività di arti /professioni E’ anche richiesta la

presenza del titolare dello studio / suo delegatoo Studi professionali Autorizzazione del Procuratore della Repubblicao Abitazioni Autorizzazione capo dell’ufficio + del Procuratore della RepTale strumento però non deve tener conto solo della tutela degli interessi fiscali ma anche dei quella del domicilio (Art 14 Cost) < è consentito solo in presenza di presupposto sostanziale (gravi indizi di violazioni) + presupposto formale (autorizzazione motivata, che non potrà essere concessa sulla base di notizie anonime, se poi dovesse risultare addirittura illegittima le prove con essa reperite non potranno essere utilizzate, x contro però, i documenti di cui il contribuente rifiuta l’esibizione in seguito non potranno essere da lui stesso utilizzati in sua difesa).Di ogni accesso dovrà essere redatto processo verbale, da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente con relative risp. Tale verbale va sottoscritto dal contribuente che ha diritto ad una copia.

Indagini bancarieUno dei tipi di indagini + significativi indagine sui conti bancari. In passato non si poteva fare perché il segreto bancario era considerato impenetrabile. Oggi sì ma con vincoli procedurali + limiti all’oggetto delle info acquisibili.

1. Innanzi tutto quando si avvia un’indagine il 1° problema degli investigatori è individuare i conti di cui si avvale il contribuente Previa autorizzazione del direttore regionale delle entrate (o, x la Guardia di finanza il comandante di zona) essi possono richiedere ai contribuenti una dichiarazione con indicati: natura, numero ed estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende/istituti di credito/amministrazione postale/ogni altro intermediario finanziario nazionale o straniero, sia in corso sia estinti da non + di 5 anni.Individuati i conti ne chiedono alla banca una copia con la specificazione di tutti i rapporti inerenti quei conti, anche eventuali garanzie prestate da 3° e la banca dovrà adempiere tempestivamente.

2. Acquisiti i dati bancari l’ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Questo perché se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilità operano presunzioni legali relative di evasione. ES Quando vi sono prelevamenti non registrati e il contribuente non ne sa dare alcuna spiegazione il fisco, x espressa previsione legislativa, è legittimato a considerare tali prelevamenti come ricavi. In realtà x sua natura un prelevamento segnala un costo, non un ricavo, ma è insita la deduzione che ad un costo non registrato corrisponda un ricavo non registrato.Tali presunzioni possono essere contraddette dai contribuenti, ma non è detto che ne gliene sia data loro la possibilità < x gli uffici instaurare un contraddittorio non è un obbligo ma una semplice facoltà.

3. Delicati problemi sorgono dall’esigenza di conciliare indagini amministrative e preliminari (che come sappiamo sono coperte da segreto < questione circa la possibilità di utilizzo a scopi fiscali dei dati rinvenuti in tale sede). < La Guardia di finanza che scopra tali indizi

può trasmetterne notizia agli uffici delle entrate, che però potranno usare tali info solo previa autorizzazione del giudice delle indagini preliminari.

Inviti e RichiesteMeno penetranti e meno incisivi degli strumenti appena visti, sia nei cfr di:

o Contribuente L’ufficio può convocarli perché forniscano dati e notizie ai fini dell’accertamento, ad esibire o trasmettere documenti (ES bilanci o scritture) infine possono inviargli questionari anche di carattere specifico sempre ai fini dell’accertamento;NB Tali inviti sono una facoltà, non un obbligo dell’ufficio!!

o Soggetti 3° tra cui distinguiamo quelli chea. Hanno veste pubblica ai notai, procuratori del registro, conservatori di registri

immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio possono chiedere la comunicazione o la copia di atti depositati presso di essi riguardanti determinati sogg o categorie di sogg

b. Sono soggetti di diritto privato ai sogg tenuti alle scritture i documenti relativi ad attività svolte nei cfr di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

Gli obblighi di collaborazione del contribuenteIl contribuente è ovviamente tenuto ad ottemperare ad inviti e richieste dell’amministrazione. La mancata collaborazione sanzione amministrativa + non potranno essere presi in considerazione a favore del sogg in sede amministrativa o contenziosa.I diritti del contribuenteX gli uffici è solo una facoltà decidere se interpellare il contribuente o no x consentirgli di fornire spiegazioni o prove contrarie. Solo in alcuni casi il suo coinvolgimento è obbligatorio

o Quando la legge lo prevede prima che si possa procedere agli accertamenti ES quando l’amministrazione considera elusiva un’operazione e intenda applicare la norma elusa prima di procedere deve chiedere chiarimenti al contribuente.

o Secondo Art 12 Statuto accessi, ispezioni e verifiche solo sulla base di esigenze effettive + a meno che si tratti di casi particolari ed urgenti devono svolgersi durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e in modo tale da disturbare il meno possibile lo svolgimento delle stesse; su richiesta del contribuente l’esame dei documenti potrà essere fatto nell’ufficio dei verificatori o in quello del legale che lo rappresenta; la permanenza degli operatori presso la sede del contribuente non può durare + di 30 gg lavorativi, prorogabili di altri 30 solo in casi particolare complessità dell’indagine.

o Se il contribuente ritiene che stiano procedendo con modalità non conformi può rivolgersi al Garante.

o Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura il contribuente può comunicare agli uffici, entro 60 gg, osservazioni e richieste. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima di questo termine, salvo casi di particolare urgenza.

Collaborazione dei comuniLa riforma tributaria degli anni ’70 ridusse l’autonomia impositiva dei Comuni e x compensare attribuì loro ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato. Ma la partecipazione dei Comuni all’accertamento dei redditi non diede risultati < caduta in desuetudine.Ricordiamo solo, x l’Irpef, 2 forme di collaborazione comunale:

4. Il Comune segnala all’ufficio delle entrate dati, fatti ed elementi in grado di integrare le dichiarazioni

5. Quando l’ufficio sta x emettere l’accertamento comunica ai Comuni le sue “proposte” di accertamento, a cui i Comuni possono risp con proposte di aumento. Se entro 90 gg il Comune non avanza proposte l’ufficio procede a notificare gli accertamenti; se invece pervengono proposte vanno trasmesse alla “Commissione x l’esame delle proposte del comune”, ma se questa non delibera entro 45 gg l’ufficio procede.

Cenni sui poteri istruttori nell’imposta di registroX l’applicazione di questa imposta limitati poteri istruttori dell’ufficio, poiché in genere gli elementi da acquisire si rilevano dall’atto sottoposto a registrazione.L’acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme a tutela del fisco, che comportano obblighi e divieti a carico dei pubblici ufficiali.Esiti dell’istruttoria

A. Se non è registrata alcuna violazione non viene emesso alcun attoB. Se si riscontrano violazioni potere-dovere dell’ufficio di emettere atto di accertamento,

prima però deve invitare il contribuente al contraddittorio x raggiungere un accordo = accertamento di adesione.

Se invece viene emesso avviso di accertamento il contribuente può:1. Omettere di impugnarlo2. Presentare istanza di accertamento con adesione3. Impugnarlo

La sua scelta sarà influenzata dalla disciplina delle sanzioni < ridotte nei primi 2 casi.

CAPITOLO 11, SEZIONE 1A: L’AVVISO DI ACCERTAMENTO, DISCIPLINA GENERALENatura giuridicaX quanto concerne struttura, requisiti e invalidità segue le regole dei provvedimenti amministrativi, rispetto ai quali tuttavia presenta una differenza < disciplina dei provv amministrativi è stata elaborata avendo riguardo ai provv discrezionali, e l’avviso di accertamento non lo è (< è vincolato = tutto è già predeterminato dalla legge, l’ufficio no può scegliere discrezionalmente se emanare l’atto o che contenuto dargli. X questo motivo avremo alcune differenze anche nell’applicazione della disciplina, ES nell’avviso di accertamento non è contemplato il vizio di eccesso di potere.Requisiti e contenutoIl potere di emettere avvisi di accertamento è sottoposto a regole (circa la competenza ad emettere, il contenuto, il destinatario, il termine entro cui va emanato…) che ne condizionano la validità < la loro violazione lo rende invalido (illegittimo o inesistente).Il contenuto di un avviso si compone di 2 parti = motivazione + dispositivo; quest’ultimo non è = x tutte le imposte < distinguiamo:

1. Imposte sui redditi indicazione dell’imponibile + eventuali detrazioni, crediti, ritenute… la cui eventualità comporta che di essenziale qui abbiamo solo gli elementi dell’imponibile. Solitamente l’avviso sostituisce il quantum dell’imposta dovuta, ma vi sono anche “avvisi senza imposta”.

2. Iva Può contenere non solo una nuova determinazione dell’imposta dovuta, ma anche una nuova determinazione dell’imposta detraibile < l’ufficio, con la rettifica della dichiarazione determina autoritativamente il quantum delle varie operazioni < è da eludere un accertamento che riguardi solo l’imponibile.

3. Imposta di registro La rettifica ha x oggetto il valore venale dei beni / diritti sui quali deve essere applicato il tributo. A ciò si aggiunge la liquidazione dell’imposta con gli interessi e le sanzioni.

La motivazioneCome tutti i provvedimenti amministrativi va motivato. A ribadirlo sono sia la L. 7 agosto 1990 n. 241, sia lo Statuto.E’ ammessa la motivazione per relationem, ma è previsto che se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto questo deve essere allegato.Tale obbligo di motivazione non riguarda solo l’avviso di accertamento ma tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria, che infatti devono tassativamente indicare:

1. Ufficio presso cui è possibile avere info complete sull’atto notificato e il responsabile del procedimento;

2. Organo / autorità amministrativa presso cui è possibile promuovere un riesame

3. Modalità, termine, organo o autorità amministrativa cui è possibile ricorrereNelle singole leggi d’imposta vi sono poi specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria (x l’avviso di accertamento sull’imposta di registro piuttosto che x quello sull’imposta sui redditi).NB La motivazione va tenuta distinta dalla fondatezza dei fatti/dati riportati.Se la motivazione del provvedimento fosse insufficiente, omessa o contraddittoria atto viziato nella motivazione INVALIDO < ANNULLATO senza possibilità di sanatoria.La notificazioneNon è solo la procedura con cui l’atto viene portato a conoscenza del destinatario, ma molto di + < l’avviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione < se non avviene notificazione non ci saranno effetti giuridici.Alcune norme:

1. Notificazione di atti giudiziari è eseguita da ufficiali giudiziari, mentre quella di atti tributari da messi comunali o messi speciali perché autorizzati dall’ufficio delle entrate

2. Il messo deve far sottoscrivere l’atto al destinatario3. La notificazione va fatta nel domicilio fiscale del destinatario (salvo consegna a mani

proprie), se nel comune del domicilio fiscale non vi è alcuna residenza o indirizzo cui recapitale la notificazione procedura prevista x gli irreperibili = depositato presso il Comune + Affisso presso l’albo del comune, che ne darà notizia al destinatario x raccomandata.

I termini di decadenzaSe l’Amministrazione non esercita il potere d’imposizione entro il termine previsto ne decade, e l’atto emesso dopo il termine è illegittimo.

o X le imposte sui redditi e x l’Iva entro 31 dicembre del 4° anno successivo alla presentazione della dichiarazione

o X l’imposta di registro 5 anni x gli atti non registrati e 3 x quelli registratio X l’imposta sulle successioni 5 anni x quelle denunciate e 3 x quelle non denunciate

Avviso nullo e annullabileSecondo le norme del codice civile un contratto può essere nullo (inefficace) o annullabile (efficace precariamente). Ma tale distinzione civilistica non trova riscontri né in:

o Diritto processuale < nullo equivale ad annullabile < anche quella nulla se non impugnata passa in giudicato;

o Diritto amministrativo < il provvedimento viziato si dice illegittimo < quando si parla di provvedimento nullo ci riferisce ad un atto precariamente efficace, suscettibile di eliminazione (semmai annullabile quindi, non nullo). Inoltre qui l’illegittimità può dipendere da 3 tipi di vizi: incompetenza, violazione di legge, eccesso di potere.

Poiché sappiamo che il diritto tributario segue gli schemi di quello amministrativo L’avviso di accertamento nullo, pur se viziato produce effetti (corrisponde all’annullabilità del contratto) fino a quando dovesse essere annullato dal giudice.Tra i vizi degli atti d’imposizione distinguiamo tra quelli:

1. Di forma riguardano la parte dispositiva e derivano da violazione di norme tributarie sostanziali;

2. Di contenuto riguardano l’iter formativo dell’atto, la motivazione, il rispetto dei termini…< violazione norme formali.

Vi sono molte norme in diritto tributario che stabiliscono che un certo requisito è richiesto a pena di nullità < varie regole che disciplinano l’avviso di accertamento, ma non ci sono né criteri generali né compiute indicazioni < non si può affermare che tutti i vizi siano invalidanti né che lo siano solo quelli x cui vi è un’espressa previsione legislativa < rimesso alla discrezione dell’interprete il giudizio sulla gravità del vizio e sul suo valore invalidante. Un criterio guida potrebbe essere invalidare le violazioni di norme a tutela del contribuente e non invalidare quelle rispetto alla cui osservanza non si configura alcun interesse.

L’avviso inesistenteQuello che presenti vizi talmente gravi da non poter essere giudicato giuridicamente esistente . Ma è una figura ignota al lessico legislativo.Si deduce che vi siano elementi essenziali di qualsiasi atto, mancando i quali l’atto è inesistente < tocca ancora all’interprete però individuare quali siano questi elementi. In via generale quando l’avviso:

1. Non è sottoscritto2. Intestato a soggetto inesistente3. Emesso in situazioni di carenza di potere4. Emesso da ufficio territorialmente incompetente5. Non è notificato6. Privo di elementi essenziale della parte dispositiva

Quindi il contribuente potrà tutelarsi impugnando l’atto successivo che gli viene notificato, non quello inesistente.La definitivitàL’atto diventa definitivo quando sono decorsi i termini x l’impugnazione e questa non sia stata fatta.Se fosse impugnato con ricorso valido situazione di pendenza che si concluderà o con accoglimento (< atto cessa di esistere perché annullato) o con rigetto (< diventa definitivo).L definitività comporta vari effetti, soprattutto in tema di riscossione < l’ufficio potrà iscrivere a ruolo le somme dovute in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo.NB La definitività non è assoluta < stessa amministrazione può annullarlo in sede di autotutela.Effetti nei confronti di terziL’avviso esplica effetti solo verso i suoi destinatari < abbiamo visto come non sia accettabile che l’avviso notificato ad uno dei condebitori sia efficace anche vs gli altri.I soli casi in cui a effetto vs soggetti diversi da quelli previsti:

1. Successione nel debito d’imposta2. L’amministrazione è titolare di un privilegio speciale < legittima l’esecuzione sul bene

indipendentemente dalla proprietà dello stesso.Divieto di doppia imposizione.Usato in molte circostanze, qui nel senso di duplicazione dell’avviso di accertamento < come i giudici non possono pronunciarsi 2 volte così l’amministrazione finanziaria non deve sottoporre ad imposta 2 volte lo stesso presupposto. Ciò implica 2 cose:

1. Lo stesso reddito non può essere tassato prima come reddito di tizio e poi come di caio2. Uno stesso reddito non può essere tassato prima come reddito di società di capitali

(Irpeg) poi di persona fisica (Irpef).Nonostante tale regola sia esplicita solo x le imposte dirette riflette un principio generale dell’ordinamento tributario.

CAPITOLO 11, SEZIONE 2A: L’AVVISO DI ACCERTAMENTO, TIPOLOGIAAccertamento analitico del reddito complessivoL’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del modo in cui viene determinato l’imponibile. < Bisogna distinguere non solo tra le varie imposte ma anche tra accertamento del reddito complessivo piuttosto che dei singoli redditiAccertamento analitico = quello che ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti

o Persone fisiche a caratterizzarlo è la conoscenza delle fonti di reddito < l’imponibile si calcola con riferimento alle singole categorie reddituali;

o Redditi d’impresa determinato rettificando le singole componenti (attive e passive) del reddito, dando x attendibile la contabilità.

Accertamento sintetico del reddito complessivo

Mentre quello analitico ha x oggetto redditi appartenenti a singole categorie, qui si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo. Ha come punto di partenza (invece che le fonti di reddito) l’individuazione di altri elementi ES spese x consumi, investimenti, tenore di vita… < è anche detto “accertamento basato sulla spesa”.Presupposti:

1. Prima di adottarlo l’ufficio non è obbligato a verificare la congruità dei singoli redditi2. L’ufficio può infatti procedere in base ad elementi e circostanze di fatto certi3. Tali fatti / indici NON sono predeterminati dal legislatore e sono di solito dati dal tenore di

vita o dagli investimenti4. Questo tipo di accertamento è ammesso solo quando il reddito complessivo netto

accertabile si discosti x almeno ¼ da quello dichiarato5. Può essere adottato come conseguenza (sanzionatoria) della mancata collaborazione del

contribuente nella fase istruttori, ma sempre fermo restando il presupposto 4In sede processuale l’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti-indice su cui si basa l’accertamento, mentre il contribuente, x contro, può dimostrare che il maggior reddito è costituito da redditi non tassabili, oppure può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non reddituale.Parametri dell’accertamento sintetico3 criteri di quantificazione del reddito sintetico:

1. REDDITOMETRO = Adottato solo nel caso in cui il reddito non risulti congruo x almeno 2 periodi d’imposta. E’ il Ministro delle finanze che può dettarne gli indici. < Decreto ministeriale: disponibilità di aerei, imbarcazioni, automobili e altri mezzi di trasporto, o gli investimenti. Accertata la presenza di tali indici l’ufficio può desumerne la quantificazione del reddito usando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale. Il contribuente può contestare entrambe le fasi.

2. SPESA X INCREMENTI PATRIMONIALI = ES acquisti di titoli azionari o di immobili. Quando l’esborso è elevato rispetto ai redditi dichiarati è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati.

3. PRASSI USATA PRIMA DEL REDDITOMETRO = Ricostruzione presuntiva della spesa globale x dedurre, da questa, il reddito globale. Sostanzialmente: somma presuntiva di quanto speso dal contribuente e dal suo nucleo familiare + somma presuntivamente accantonata (c.d. quota risparmio) = reddito complessivamente prodotto.

Accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresaE’ quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. Tale rettifica può essere giustificata sia da ragioni di diritto (ES violata una norma in materia di reddito d’impresa) o di fatto, in cui bisognerà distinguere a seconda che la rettifica scaturisca da:

o Confronto tra dichiarazione, bilancio e scrittureo Esame della documentazione che sta alla base della contabilitào Circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa (ES documenti provenienti da

3°)Inoltre nella prassi si è soliti distinguere tra:

1. Accertamento analitico tout court = deduce l’incompletezza / falsità / inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto

2. Accertamento analitico–induttivo = rettifica le dichiarazioni sulla base di: presunzioni (l’ufficio può farlo anche sulla base di presunzioni semplici,

purchè gravi, precise e concordanti). sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi, i corrispettivi

dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività

dagli studi di settore.Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d’impresa

Molto diverso è il caso in cui la contabilità dell’impresa risulta inattendibile. L’ufficio può procedere con questo tipo di accertamento solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge:

1. Il reddito d’impresa non è indicato nella dichiarazione2. Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente ha sottratto all’ispezione una o + scritture

contabili o quando queste non erano disponibili x forze di causa maggiore3. Le omissioni o le false indicazioni sono talmente gravi, numerose e ripetute da rendere nel

complesso inattendibili le scritture4. Il contribuente non ha dato seguito all’invito di trasmettere/esibire documenti o non ha risp

al questionarioIn presenza di tali situazioni l’ufficio ha 3 possibilità:

1. Avvalersi dei dati e delle notizie cmq raccolti e venuti a sua conoscenza2. Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture (se esistenti)3. Avvalersi di presunzioni, anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza

NB L’ufficio deve stare attento a distinguere l’attendibilità delle scritture da quella della stima del reddito < una volta appurata l’effettiva inattendibilità delle scritture si apre la fase volta alla ricostruzione del reddito, in cui l’amministrazione potrà prescindere dalle scritture, servendosi di altri dati e documenti cmq raccolti, e solo in questa fase potrà servirsi di dati statistici o cmq di carattere astratto.Gli studi di settoreQuando l’impresa ha una certa dimensione e quindi è sottoposta a regime di contabilità ordinaria è + semplice determinarne il reddito. le imprese minori hanno un impianto contabile ben + rudimentale < a partire dagli anni ’80 legislatore ha via via introdotto normative x tassare gli imprenditori minori sulla base del loro reddito ordinario. < nei cfr dei soggetti in contabilità semplificata l’accertamento può essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche ricorrendo a criteri predeterminati normativamente.

Oggetto degli studi di settore determinazione presuntiva di ricavi e compensi, attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità potenziale di produrli, definita in base ad una serie di fattori, interni ed esterni all’azienda. Le imprese sono suddivise in gruppi omogenei (cluster9, x ciascuno dei quali esiste una funzione matematica, mediante la quale sono calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili e strutturali.

Questi studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori in regime di contabilità semplificata (presupposto sufficiente x procedere con questo metodo nei cfr di tali soggetti). X gli altri invece potranno essere applicati solo se l’ammontare dei ricavi determinabile sulla base degli studi è superiore all’ammontare di quelli dichiarati x almeno 2 periodi di imposta su 3 consecutivi.

Ogni contribuente che appartiene alla categoria cui si applicano questi studi insieme con la sua dichiarazione dovrà presentare un modello in cui comunica i dati ( contabili ed extracontabili) rilevanti ai fini degli studi, cioè:

o Cluster di appartenenzao Indicare se esiste congruità tra volume dei ricavi e compensi dichiaratio Indicare se vi è coerenza dei principali indicatori economicio Infine il contribuente, tramite l’utilizzo di un software (GE.RI.CO.) può controllare

la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda. Se vi fosse uno scostamento può adeguare le cose x prevenire l’accertamento.

o I responsabili dei CAF imprese possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, un c.d. visto pesante = attesta che gli elementi comunicati all’amministrazione finanziaria nella dichiarazione, e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi, corrispondono alla contabilità e alla documentazione dell’impresa. Ciò comporta 2 effetti:

Le dichiarazioni accompagnate da questo visto non potranno essere rettificate con metodo induttivo, ma solo in base agli studi di settore ed entro la fine del 3° anno successivo alla presentazione della dichiarazione

In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di 1°L’accertamento d’ufficioViene emesso x le imposte sui redditi e x l’Iva quando non è stata presentata o è nulla la dichiarazione. Anche in questo caso l’accertamento deve essere analitico, potrà essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei x una determinazione analitica dell’imponibile. L’ufficio può anche avvalersi di presunzioni (prive di requisiti di gravità…) prescindendo sia dalla dichiarazione, se presentata, sia dalle scritture. Ma l’uso di tale facoltà non deve essere arbitrario e deve trovare giustificazione nel caso concreto.Di regola si tratta di un atto unico e globale < l’amministrazione non può emettere un 1° avviso, usando parte dei dati acquisiti, x poi emetterne altri sulla base di altri dati o di altra valutazione sugli stessi dati. Questa regola subisce 2 deroghe:

1. Accertamento parziale si fonda sulle segnalazioni provenienti da a. Centro informativo delle imposte diretteb. Guardia di finanzac. Pubbliche amministrazionid. Anagrafe tributaria

In base a tali segnalazioni l’ufficio potrà rettificare: reddito non dichiarato, maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato oppure la non spettanza di deduzioni, detrazioni o agevolazioni. Di regola si tratta di un accertamento di tipo analitico e dalla sua natura “parziale” derivano 2 conseguenze: resta impregiudicata l’ulteriore attività istruttoria dell’ufficio e non richiede la collaborazione del comune.

2. Accertamento integrativo fino alla scadenza del termine stabilito l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali dovranno esservi specificatamente indicati, a pena di nullità.

Accertamento con adesione (concordato)o E’ un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra l’ufficio e il

contribuente. La procedura può essere avviata sia dall’uno che dall’altro < il contribuente può prendere l’iniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo all’ufficio di formulare una proposta < 2 vantaggi x lui: previene il normale accertamento + vantaggi sotto il profilo sanzionatorio (le sanzioni amministrative sono ridotte ad ¼ del minimo; inoltre da concordato può derivare anche la riduzione alla metà delle pene previste x i reati tributari e la non applicazione delle sanzioni accessorie se il debito tributario derivante da concordato è assolto prima dell’apertura del dibattimento di 1°). Il contribuente può attivarsi in questo senso anche dopo che gli è stato notificato l’avviso di accertamento (il che sospende < 90 gg il termine x la proposizione del ricorso).

o L’avvio di tale procedimento apre una fase di contraddittorio tra le 2 parti, alla fine della quale se scaturirà un accordo verrà redatto un atto sottoscritto sia dall’ufficio che dal contribuente. Esso avrà contenuto analogo a quello del normale avviso di accertamento, con l’unica differenza che non è notificato al contribuente < lo sottoscrive x adesione.

o La procedura si perfeziona col versamento delle somme dovute + interessi legali. Se però il contribuente non versa il concordato viene meno e l’ufficio riacquista la sua ordinaria potestà impositiva.

o Tale accertamento nasce fin dall’inizio come definitivo < il contribuente non può proporre ricorso né l’ufficio può modificarlo. Vi sono tuttavia casi, tassativamente previsti, in cui il concordato può essere integrato con un successivo accertamento:

1)Se sopravviene conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desuma un maggior reddito superiore al 50% di quello definito e cmq non inferiore a circa 75.000 euro

2)Se la definizione riguarda accertamenti parziali3)Se riguarda i redditi di società o enti x i quali vale il principio di trasparenza

Circa la natura giuridica del concordato vi sono 2 orientamenti in dottrina: quello che vi ravvisa un contratto (precisamente, una transazione), visione che ha il pregio di mettere in risalto il fatto che non si tratta di un atto unilaterale dell’amministrazione ma piuttosto il risultato di un contraddittorio e di un accordo; e poi c’è l’orientamento che vi ravvisa pur sempre un atto (< unilaterale) esternato in un documento che contiene anche l’adesione del contribuente.

Accertamento catastaleI redditi fondiari (dei terreni e dei fabbricati) sono determinati con il sistema catastale.Catasto dei terreni = inventario che descrive la proprietà terriera, suddivisa in particelle (unità elementare del catasto) con l’indicazione dell’appartenenza, della quantità, della classe e del relativo reddito medio ordinario. Vi è poi una tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna quantità e classe), con conseguente attribuzione a ciascuna particella, in relazione a quantità, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile.Analogo è il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano.< Catasti sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi.L’avviso di liquidazioneQuando l’ufficio rettifica il valore imponibile deve poi liquidare l’imposta < avremo un unico atto contenente la rettifica dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta (+ eventuali interessi e sanzioni).Può invece accadere che, essendo già stato liquidato l’imponibile, si tratta solo di liquidare l’imposta e chiederne il pagamento < atto autonomo di liquidazione. Anch’esso è un atto impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate. E’ anche un atto della procedura di riscossione < se non è seguito da versamento l’amministrazione può iscrivere a ruolo il debito.L’ingiunzione fiscaleIn passato aveva molteplici funzioni < atto della riscossione, con funzioni di precetto e titolo esecutivo, e anche funzione di accertamento quando non era preceduta da apposito avviso di accertamento.Dopo la riforma della riscossione del 1988 ha perso la sua funzione di atto della riscossione coattiva (= esecuzione forzata fiscale), ma rimane atto di accertamento delle imposte indirette in cui la legge non prevede l’avviso di accertamento come atto tipico (ES accise).

CAPITOLO 12: L’ELUSIONENozione di elusioneL’elusione fiscale è delicatamente posta in posizione intermedia tra il risparmio lecito e l’elusione vera e propria.Sappiamo che i contribuenti sono liberi, nell’esercizio della loro autonomia negoziale, di individuare e seguire la strada fiscalmente meno onerosa. Bisogna perciò distinguere tra risparmio lecito e illecito d’imposta. < Il contribuente che elude segue un percorso che gli permette di evitare la tassazione + onerosa e di beneficiare invece di quella meno onerosa = norma impositiva evitata, ed una (+ favorevole) abusivamente applicata.Anche il risparmio lecito comporta un’operazione del genere, ma in questo caso però il legislatore non prevede alcuno strumento che consenta all’amministrazione finanziaria di pretendere dal contribuente l’imposta dovuta secondo la norma meno favorevole. Ma cosa comporta un’elusione?Quando vi sono strumenti antielusivi è difficile distinguere l’elesione dal risparmio lecito d’imposta < l’elusione assume rilievo solo se l’ordinamento consente al fisco di reagire.Mentre è + semplice distinguere l’elusione dall’evasione < quest’ultima è una violazione diretta, sinonimo di illecito (amministrativo o penale) ed è generalmente realizzata occultando il presupposto dell’imposta , chi elude invece evita di porre in essere una fattispecie proprie di un

certo risultato economico x porre invece in essere una fattispecie equivalente, cui compete un trattamento fiscale + favorevole < è posta in essere con strumenti leciti.Elusione e contratto in frode alla leggeL’elusione non è un concetto solo fiscale < cod civ: è nullo il contratto che costituisce il mezzo x eludere una norma imperativa. Ma le norme fiscali non rientrano in quelle imperative appena menzionate < all’elusione di norme fiscali non sono applicabili i rimedi civilistici < dall’elusione di una norma fiscale non deriverà la nullità del contratto ma altre conseguenze esclusivamente fiscali.L’interpretazione antielusivaL’elusione può essere impedita tramite interpretazione estensiva della norma imposistiva < applicando tale norma interpretata estensivamente ad un comportamento elusivo esso cessa di essere qualificato come tale. L’interpretazione antielusiva è adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che sono, estranei alla fattispecie di una norma impositiva, ma che però potrebbero invece rientrarvi se le regole dell’interpretazione permettano di tenere conto maggiormente del risultato economico cui mirava il legislatore.< La nozione di elusione rimanda a duplice possibilità di interpretazione della norma fiscale: una restrittiva (in base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile) ed una meno rigida, secondo la quale sarebbe invece tassabile.Esistono metodi interpretativi rigidi in cui non solo è vietata ogni analogia, ma anche l’interpretazione estensiva è ammessa con estrema cautela non consentono interpretazioni antielusive (giustificazione richiamata = esigenze di certezza del diritto).Viceversa c’è chi sostiene che i problemi semantici possono essere risolti facendo prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore a preferenza di quello strettamente giuridico (giustificazione richiamata = questa opzione rispetta e realizza meglio i principi fondamentali di diritto tributario).La riqualificazione degli atti e dei negozi antielusiviAltra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, al di là dell’apparenza formale, il vero affare posto in essere dalle parti.In Germania addirittura esiste una norma apposita x questa operazione di “riqualificazione” del negozio giuridico. Ma anche negli ordinamenti ove una simile norma non esiste le amministrazioni finanziarie e i giudici ricorrono cmq a tale tecnica, x ottenere come risultato l’applicazione della norma elusa ai negozi elusivi.COME? Applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico < riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica dello stesso.Nel nostro ordinamento si rinvengono numerosi casi del genere in settori diversi.ES Nel campo dell’imposta di registro, la riqualificazione è avvenuta sulla base della norma secondo la quale i negozi giuridici, agli effetti dell’applicazione dell’imposta, devono essere interpretati tenendo conto della loro sostanza e dei loro effetti, non del titolo o della forma.ES Nel campo delle imposte dirette, sono da ricordare i casi nei quali la giurisprudenza ha riqualificato come distribuzione di utili l’oggetto di talune delibere di assemblee societarie, che avevano invece x oggetto formale la distribuzione del soprapprezzo azioni.Le norme con ratio antielusiva Il legislatore dispone di 2 tecniche x fronteggiare l’elusione:

1. Norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a fattispecie qualificate come tali, appositi poteri dell’amministrazione finanziaria

2. Norme specifiche, la cui antielusività non risiede nel contenuto ma nella ratio < sono definite implicitamente antielusive in quanto dettate dalla finalità di impedire ai contribuenti di attuare pratiche elusive.Abbiamo già parlato delle fattispecie surrogatorie = al presupposto tipico di un tributo viene affiancata una fattispecie collaterale, proprio in funzione antielusiva.

ES Uno dei fenomeni elusivi + diffusi era dato dall’acquisto della partecipazione totalitaria in società inattive, ma aventi diritto a dedurre le perdite. L’incorporante in questo modo mirava a acquisire il diritto di dedurre le perdite dell’incorporata. X far cessare tali pratiche il legislatore ha posto una serie di limiti alla deducibilità delle perdite di società incorporate.ES pratica nota come “dividend washing” = un soggetto ( di solito un fondo di investimento o una Sicav), nei cui cfr le ritenute sono operate a titolo d’imposta, cedeva ad altro soggetto (di solito società finanziaria) dei titoli azionari; il cessionario, dopo aver riscosso i dividendi, li retrocedeva all’originario titolare. < venivano riscossi da un soggetto che fruiva (a differenza del titolare originario) del credito d’imposta sui dividendi. X impedire tali operazioni il legislatore ha disposto che non sia attribuito il credito d’imposta a coloro che hanno acquistato titoli da un fondo comune, o da una Sicav, dopo la delibera dei dividendi.Questi 2 ES di interventi legislativi sono appunto norme con ratio antielusiva. Altri ES possono riguardare i rapporti con imprese situate in paesi a fiscalità privilegiata norma che non ammette in deduzione i costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese domiciliate invece in paesi non UE, aventi regime fiscale privilegiato.

Disapplicazione delle norme antielusiveLe norme con ratio antielusive sono norme che negano un determinato beneficio, ma il legislatore prevede un correttivo = facoltà del contribuente di chiedere, e potere dell’amministrazione di disporre, la disapplicazione della norma antielusiva nel caso concreto. Potranno essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, nel caso in cui tali effetti antielusivi non possano verificarsi.ES supponiamo che una società voglia incorporarne un’altra, e che non ricorrano le condizioni cui è subordinato il riporto delle perdite contribuente può chiedere la disapplicazione della norma che impedisce il riporto delle perdite. X ottenere tale disapplicazione dovrà presentare istanza al Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, in cui:

1. Descriva compiutamente l’operazione2. Dimostri che non possano verificarsi effetti elusivi3. Indichi le disposizioni di cui chiede la disapplicazione.

Tale istanza potrà essere accolta o respinta, in entrambe le ipotesi con provvedimento definitivo del Direttore regionale.Le norme a contenuto espressamente antielusivoCon le quali il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive, ma attribuisce all’amministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione (in presenza di dati presupposti) e di imporre il pagamento del tributo eluso.Vi sono ordinamenti in cui ve ne sono anche di portata generale (ES tedesco), ma ne troviamo anche nella normativa comunitaria < in materia di fusioni ed altre operazioni straordinarie è previsto che gli Stati membri possono non applicare le disposizioni comunitarie (che dispongono la neutralità fiscale) quando risulti che l’operazione di fusione, scissione… ha come obiettivo principale, o come uno degli obiettivi, la frode o l’evasione fiscale (qui dobbiamo interpretare frode come evasione ed evasione come elusione).Nell’ordinamento italiano non esiste alcuna clausola antielusiva generale, però nella disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi c’è una disposizione antielusiva particolarmente significativa, pur se applicabile ad un numero chiuso di opzioni Art 37-bis del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi: secondo tale disposizione l’elusione assume rilievo quando sussistono congiuntamente 3 presupposti:

1. Posta in essere operazione/serie concatenata di atti priva di valide ragioni economiche, dove x valide si intende tali da prevalere sulle ragioni di convenienza fiscale;

2. Vi sia l’aggiramento di un obbligo o di un divieto = l’elusione è da riferire ad una norma precisa, non all’odinamento tributario in generale. Qui il termine “divieto” è da intendere in senso debole < norme che pongono i presupposti di applicazione di norme fiscali

agevolative che pongono limiti alla loro applicabilità. Non è detto che quelle eluse debbano essere x forza norme civilistiche < può esservi elusione fiscale anche quando l’operazione è impeccabile dal punto di vista del diritto civile < l’abuso degli strumenti civilistici può essere sinonimo di elusione fiscale, ma non è, di x sé, un suo elemento costitutivo.

3. Sia stato conseguito un vantaggio fiscale altrimenti indebito < sarebbe inutile discutere circa l’elusività o meno di un’operazione che, pur presentando i primi 2 presupposti, non porti al conseguimento di alcun vantaggio fiscale. X accertare tale vantaggio occorre un confronto tra l’imposta dovuta x il comportamento posto in essere e quella dovuta x il comportamento evitato. Posto che è stato raggiunto un determinato risultato, si tratta di verificare se il percorso seguito x conseguirlo ha comportato un comportamento fiscale consono al risultato ottenuto oppure se è stata aggirata una specifica norma impositiva, eludendo il trattamento fiscale proprio di quel risultato.Se un vantaggio sia debito o indebito è da valutare alla luce della ratio della norma elusa < confrontiamo il comportamento posto in essere (meno oneroso) con quello che è stato evitato (+ oneroso), ma il criterio poi da usare è tutt’altro che preciso < il legislatore ha previsto che il contribuente, prima di porre in essere un comportamento potenzialmente elusivo, possa interpellare l’Amministrazione finanziaria.

Operazioni potenzialmente elusive e loro ragioni economicheLe disposizioni appena citate si applicano in un numero circoscritto di casi, in particolare quando vi sia una delle seguenti operazioni:

1. Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

2. Conferimenti in società o cmq negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende

3. Cessioni di crediti4. Cessioni di eccedenze di imposta5. Fusioni, scissioni, conferimento dell’attivo e scambi di azioni realizzati tra società di stati

membri dell’Unione6. Operazioni aventi ad oggetto partecipazioni sociali o valute estere.

Ci limitiamo a notare che occupano un posto di rilievo nell’elenco le c.d. operazioni straordinarie (fusioni, scissioni…) anche transfrontaliere. Inoltre notiamo che è un elenco chiuso e che l’elusione fiscale non tocca la validità civilistica dell’operazione.ES Si ritiene che una fusione sia sorretta da valide ragioni fiscali quando abbia lo scopo di determinare un’azione combinata e quindi più produttiva di più realtà aziendali; non lo è invece la fusione tra 2 società in liquidazione fatta allo scopo di compensare gli utili dell’una con le perdite dell’altra.ES La scissione è sorretta da valide ragioni economiche quando riguarda una società che svolge 2 attività distinte e ha lo scopo di separare le relative strutture produttive, con continuazione dell’attività d’impresa; non lo è invece (< elusiva) quando la nuova società si crea non con lo scopo di continuare l’esercizio di impresa ma x creare una sorta di “società-contenitore” allo scopo di cedere, anziché dei beni di 1°, la partecipazione nella società beneficiaria (vantaggio = realizzare una plusvalenza su partecipazioni anziché su beni di 1°).L’accertamento dei comportamenti elusiviLa conseguenza dei comportamenti elusivi appena elencati è uno speciale procedimento impositivo. < Gli atti/fatti elusivi sono inopponibili all’amministrazione finanziaria, che disconosce i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto (avendo già tolto) delle imposte dovute x effetto del comportamento in opponibile all’amminstrazione.Non siamo in presenza di normali atti impositivi, ma di uno speciale avviso di accertamento che applica la norma elusa (quella che il contribuente ha aggirato). A tale avviso egli non può opporre di non dovere l’imposta accertata dall’amministrazione, perché il comportamento effettivamente

tenuto è diverso da quello su cui si basa la pretesa fiscale. Tali avvisi impongono il pagamento di un tributo supplementare, pari alla differenza (ecco perché nella definizione si parla di netto) tra imposte dovute in base alla norma elusa e quelle dovute in base al comportamento realizzato.Tale provvedimento deve x forza essere preceduto da contraddittorio (al contribuente devono essere richiesti chiarimenti, in particolare circa le ragioni economiche delle sue operazioni, ed egli ha l’onere di risp entro 60 gg).L’avviso deve essere motivato, anche prendendo in considerazione le giustificazioni rese dal contribuente.La riscossione provvisoria dell’imposta è consentita solo dopo la sentenza di 1°.L’elusione mediante interposizioneSe di un reddito è titolare Tizio, ma Tizio è solo un soggetto interposto < il reddito è destinato a Caio la tassazione deve colpire il titolare effettivo = nelle situazioni in cui si ha divario tra titolarità apparente e possesso effettivo di un reddito, l’imposta deve essere posta a carico del possessore effettivo, non del sogg interposto.Secondo la dottrina maggioritaria questo principio varrebbe solo in caso di interposizione fittizia (= evasione attuata mediante simulazione), invece secondo l’Amministrazione finanziaria applicarla solo in questi casi sarebbe inutile < anche all’interposizione reale!Nell’interposizione abbiamo:

1. Sogg interponente (vero titolare del reddito)2. Sogg interposto (titolare apparente)

Se 2 dichiara il reddito e versa la relativa imposta, ma poi l’amministrazione accerta il reddito imputandolo a 1 doppia imposizione < 2 può chiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei cfr di 1.ES Una società di calcio corrispondeva, oltre a quanto dovuto ai calciatori in base ai loro contratti, cospicue somme a società estere, x lo sfruttamento pubblicitario dell’immagine di sti calciatori. Fisco ha ritenuto che società estera = sogg interposto < ha imputato ai calciatori tali somme.ES Nelle convenzioni internazionali contro doppie imposizioni (modello OCSE) è previsto che le norme che limitano la tassazione di interessi ecc si applicano solo nei cfr del “beneficiario effettivo”, x evitare che, attraverso interposizione di sogg residente nell’altro Stato contraente, la norma sia applicata a sogg interposti ma poi ne beneficino gli interponenti.Interpello in materia di elusioneInterpello speciale = esperibile x l’applicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte finalità antielusiva.X tale interpello sono competenti: Direzione generale + apposito Comitato x l’applicazione delle nome antielusive.Casi predeterminati in cui è esperibile:

Fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti in società, cessione di cb o di eccedenze d’imposta…

Operazioni suscettibili di essere inquadrate nella norma in tema di interposizione di persona Detassazione di utili distribuiti da una società residente nell’Unione ad altra società italiana,

qualora una delle 2 sia controllata da un’altra non residente nella Comunità. Applicazione della dual incombe tax Qualificazione di determinate spese come di “rappresentanza” o “pubblicità e propaganda”.

Procedura dell’interpello = il contribuente può richiedere preventivo alla competente direzione generale del Ministero delle Finanze fornendole tutti gli elementi utili; in caso di mancata risp da parte di questa o di risp alla quale non intende uniformarsi può chiedere il parere del Comitato consultivo, se anche questo non risp entro 60 gg, e ne trascorrono altri 60 da un’eventuale diffida ad adempiere = silenzio-assesnso.Gli effetti dei pareri resi in seguito ad interpelloGli effetti di questo silenzio-assenso non sono esplicitati dal legislatore, che si limita a precisare solo che esso ha efficacia limitatamente all’ambito tributario, il che era già abbastanza ovvio < può

essere considerato vincolante x l’ufficio delle entrate grazie all’Art 10 Statuto, che tutela l’affidamento, ma non vincola né il contribuente né le commissioni tributarie. < Se il Comitato dovesse esprimersi con parere negativo il contribuente può realizzarla cmq, ma se poi dovesse essere emesso avviso di accertamento l’onere della prova è posto a carico della prte che non si è uniformata al parere. NB Non si intende l’onere della prova a dei fatti, ma ad una qualifica giuridica (elusività). Esigenze del genere si realizzeranno facilmente dato che il procedimento che si svolge innanzi al Comitato non è particolarmente articolato < facile che x difetto di istruttoria esprima il suo parere in base ad una rappresentazione piuttosto sommaria dei fatti.L’ufficio non sarà gravato dall’onere di dimostrare, in caso di operazione posta in essere nonostante parere negativo del Comitato, i fatti sulla cui base è stato emesso giudizio di elusività.

CAPITOLO 13: LA RISCOSSIONEConsiderazioni introduttiveTradizionalmente si affrontava sto tema distinguendo tra imposte dirette ed indirette, ma + passano gli anni + le differenze tra le 2 tipologie si affievoliscono.E’ stata costituita una struttura ministeriale denominata “Servizio di riscossione dei tributi”, e agli esattori sono subentrati i “concessionari della riscossione”, cui ora è affidata anche la riscossione coattiva (= in base a ruolo) anche delle imposte indirette (prima solo dirette). Il ruolo è divenuto esecutivo sia delle imposte sui redditi che su quelle indirette.Anche la riscossione non coattiva delle imposte indirette non avviene + presso gli stessi uffici cui è affidato l’accertamento, ma negli stessi modi in cui sono riscosse quelle sui redditi = mediante delega a concessionario / istituto di credito / ufficio postale. Anche il versamento diretto delle dirette non è diverso da quello delle seconde.A proposito di riscossione confrontiamo l’obbligazione tributaria con quella civilistica.Riscossione = insieme di atti e fatti attraverso cui l’obbligazione tributaria è attuata ed estinta.1° aspetto tipicità delle forme, rigidamente disciplinate < pagamento che non avviene nelle forme tipiche non ha effetto. L’ente impositore non può riscuotere se non nei modi previsti, né il contribuente può liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dalla legge.A parte il pagamento i tributi possono estinguersi anche mediante compensazione, oltre che tramite cessione di beni culturali, ma solo in casi limitati.Come in materia di determinazione dell’imponibile anche in quella di riscossione la legge obbliga innanzi tutto i contribuenti a provvedervi di propria iniziativa autotassazione. < Distinguiamo tra:

1. Riscossione spontanea = senza ruolo < contribuente provvede di sua iniziativa = versamenti diretti.

2. Riscossione in base ad atti emessi dall’amministrazione finanziariaDurante il periodo d’imposta possono anche esserci forme di riscossione anticipata (ritenute e obblighi di versamento di acconti). ES Se vi sono avvisi di accertamento abbiamo, nelle more del processo, una riscossione provvisoria di somme la cui definitiva acquisizione de parte dell’erario potrà emergere solo alla fine del processo. Ciò impone di distinguere l’obbligazione tributaria di periodo (unica x ciascun periodo d’imposta e collegata al presupposto), dai singoli obblighi di versamento, che consentono al fisco di riscuotere ma non di ritenere, alla fine, cmq, riscosso e ritenuto dovranno coincidere.Il concessionario della riscossioneAbbiamo un ufficio centrale e degli uffici periferici = servizio di agente della riscossione, affidato, nelle singole circoscrizioni, ad un concessionario, che deve:

1. Incassare le somme pagate mediante versamento diretto o iscrizione a ruolo2. Gestire il “conto fiscale” e provvedere ai rimborsi ad esso connessi3. Provvedere all’esecuzione forzata4. Eseguire i rimborsi

Quando il concessionario riceve i ruoli le somme ivi iscritte diventano esigibili, ed egli è responsabile, nei cfr dell’ente impositore, della riscossione di tali somme.E’ stato soppresso il principio secondo cui egli doveva versare allo Stato anche le somme iscritte a ruolo ma non riscosse x poi recuperarle dallo Stato ora è responsabile del debito iscritto a ruolo solo fino a che non ne prove la inesigibilità, ottenendo così il c.d. discarico.Le eventuali controversie sui cb da riscuotere non vanno promosse nei suoi cfr ma nei cfr dell’ente impositore.Le ritenute alla fonteSono la 1A forma di riscossione da esaminare, sono operate dai sostituti e possono essere a titolo d’acconto o a titolo d’imposta.Ritenute a titolo d’acconto chi le subisce acquisisce nei cfr del fisco un credito pari al loro ammontare, che sarà indicato nella dichiarazione e dedotto dal debito d’imposta.Sostituti obbligati ad operarle:

Sogg passivi di Irpeg Società di persone ed associazioni Imprenditori individuali ed esercenti di arti e professioni

QUANDO corrispondono:1. Somme/valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o a questo assimilato2. Compensi di lavoro autonomo3. Provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione…4. Interessi, dividendi e altri redditi di capitale5. Premi e vincite

Molto simili alle ritenute d’acconto (anche x l’oggetto cui si riferiscono = 1, 2, 3, 4 e 5 di cui sopra)sono le ritenute dirette (perché fatte dallo stesso creditore) operate dalle amministrazioni e cui sono soggetti. A seconda dei casi esse potranno essere a titolo d’acconto o d’imposta.I versamenti direttiLe imposte sui redditi sono riscosse mediante

1. Ritenuta diretta2. Versamenti diretti del contribuente (al concessionario o alle sezioni di tesoreria prov) E’

la + importante , detta anche autoliquidazione o autotassazione.3. Iscrizione nei ruoli

Le imposte dirette sono periodiche = ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude tale periodo. < Con la riscossione anticipata invece si precedono sia il presupposto che l’accertamento. Abbiamo 2 forme di riscossione anticipata:

1. Mediante ritenuta d’acconto, da parte di sostituto o PA, che devono mensilmente versare, entro il giorno 16, le ritenute operate nel mese precedente

2. Mediante versamento di acconti da parte dello stesso contribuenteA fondamento di tali norme sta la presunzione che il reddito si riproduce ogni anno nella medesima misura < il contribuente può versare meno se prevede di produrre meno, ma così facendo assume il rischio di sanzione amministrativa qualora la sua previsione dovesse rivelarsi errata.Dopo la conclusione del periodo d’imposta si presenta la dichiarazione, dopo la quale dovrà essere versato il saldo risultante dalla stessa < se ci sarà un cb, il contribuente può computare l’importo dell’eccedenza in detrazione dell’anno successivo oppure, in alcune ipotesi, chiederne il rimborso.Versamenti unitari e compensazioneI contribuenti versano, cumulativamente: imposte dirette + ritenute + altre imposte + contributi previdenziali e assistenziali, tramite il cd. Modello F4, direttamente presso gli sportelli del concessionario, presso banche o uffici postali oppure x via telematica (F4 on line).Il pregio di questi versamenti unitari è che consentono la compensazione globale tra “perdite attive” e “passive”. A proposito distinguiamo tra.

Compensazione verticale riguarda lo stesso tributo = se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente può, a sua scelta, computare l’eccedenza in diminuzione al periodo d’imposta successivo oppure chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Compensazione orizzontale riguarda tributi diversi = è ammessa, in sede di versamento unitario, entro importi annui prefissati.

Modalità dei versamenti direttiSono quelli fatti al concessionario della riscossione o alla tesoreria provinciale dello Stato.Quelli eseguiti al netto della compensazione sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o alle poste o ai concessionari.Il delegato deve rilasciare attestazione indicante: dati anagrafici soggetto, data, causa e importi del versamento nonché l’impegno ad effettuare i versamenti x conto del delegante ai destinatari competenti.Il ruolo e la cartella di pagamentoInterviene il ruolo in tutti i casi in cui non è prevista, o non è avvenuta, la riscossione mediante ritenuta o versamento diretto.Ruolo = atto amministrativo collettivo (se ne forma 1 x ogni ambito territoriale di competenza del concessionario, con iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale nei comuni compresi nell’ambito cui sto ruolo si riferisce); indicante:

Codici fiscali contribuenti Elenco somme da versare Il tributo Il periodo d’imposta L’imposta L’imponibile L’importo dovuto

Il ruolo è sottoscritto dal titolare dell’ufficio/suo delegato e con la sottoscrizione diventa esecutivo.Come ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato.X i crediti tributari abbiamo detto che rappresenta un titolo esecutivo, portato a conoscenza del contribuente mediante cartella di pagamento (in passato detta cartella esattoriale) in cui ci sarà anche la motivazione.L’esigenza di motivarlo non si pone invece quando è meramente riproduttivo di un atto precedente (ES quando vengono iscritte a ruolo imposte x le quali è stato emesso avviso di accertamento); è invece necessaria la motivazione quando il ruolo è innovativo, ES quando deriva da controllo automatico o formale della dichiarazione.Cartella < è un avviso, predisposto dal concessionario e notificato al contribuente, contenente l’invito a pagare entro 60 gg + avvertimento che, in caso di mancato adempimento, si procederà ad esecuzione forzata. Essa contiene anche la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo + istruzioni sulle modalità di pagamento + indicazioni circa il ricorso.Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazioneLe iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi, che può essere:

1. Dichiarazione 3 ipotesi:a. Mancato versamento di somme che risultano dovute in base aal liquidazione fatta m

nella stessab. Quando dal controllo automatico o formale risulta riscuotibile una somma maggiore

di quella liquidata e versatac. Quando ci sono da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata

Prima di procedere all’iscrizione l’amministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o telematico, a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo e cmq non inferiore a 30 gg dalla ricezione della richiesta.

2. Avviso di accertamento nel settore delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo è l’unica prevista x gli importi dovuti in base agli accertamento = ricevuto un accertamento, il contribuente non può pagare ma deve attendere la cartella di pagamento.In relazione al grado di stabilità del titolo della riscossione distinguiamo tra iscrizioni a titolo definitivo e iscrizioni a titolo provvisorio (eseguite in base ad avviso non definitivo perché impugnato).Dopo le sentenze delle commissioni potrebbero rendersi esigibili ulteriori somme, a seconda del contenuto della decisione e del grado dell’organo giudicante:

a. Dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso 2/3 del tributo + interessi (ovviamente sempre previa detrazione di quanto già pagato)

b. In caso di accoglimento parziale del ricorso sempre da parte della Commissione provinciale contribuente dovrà versare l’intero importo risultante dalla sentenza se esso risulta = o inferiore a 2/3 dell’importo del tributo controverso; oppure 2/3 dell’importo del tributo controverso

c. Sentenza della Commissione tributaria regionale riscuotibile l’intero importoIn deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari, in cui sono iscritte anticipatamente rispetto ai tempi ordinari, le somme x le quali vi sia effettivo pericolo di non riscuotere.

Iscrizione a ruolo a titolo definitivoA differenza delle iscrizioni a titolo provvisorio, la cui sorte dipenderà dalla sorte dell’avviso di accertamento e quindi dall’esito del processo, quelle a titolo definitivo sembrano invece destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute. Il che non significa che determinino sempre entrate irreversibili <

Sappiamo che la dichiarazione è un atto che lo stesso contribuente può contestare Possono essere rimossi gli effetti definitivi dalla stessa amministrazione in sede di autotutela Ipotesi in cui venga esperita con successo azione di revocazione straordinaria contro

sentenza tributaria passata in giudicato.Altra distinzione tra iscrizioni a titolo provvisorio e definitivo va fatta secondo il termine entro cui devono essere effettuate.

A titolo provvisorio fino alla sentenza di 1°, quella che segue la sentenza di 1° fino alla sentenza d’appello;

Definitivo termini perentori, decorsi i quali l’amministrazione decade dal potere di iscrivere < di riscuotere; variano a seconda che le somme da riscuotere risultino a seguito di:

o Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione entro 31 dic dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione

o Controllo formale entro 31 dic del 3° anno successivo a quello di presentazioneo Accertamento entro 31 dic dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è

divenuto definitivo.Stessi termini valgono x l’imposta sul valore aggiunto.Pagamento delle somme iscritte a ruoloDeve essere eseguito entro 60 gg dalla notificazione della cartella di pagamento. Da tale termine decorrono gli interessi di mora.Dilazioni o sospensioniL’ufficio può concedere al contribuente di pagare in modo dilazionato le somme in 2 modi:

3. Ripartizione in + rate mensili, fino ua un max di 60 concessa quando si trova in situazioni temporanee di obiettiva difficoltà, se l’import è superiore a 25.000 euro < garanzia.

4. Sospensione della riscossione x 1 anno e, scaduto questo, ripartizione fino ad un max di 48 può concederla il Ministro delle finanze in situazioni eccezionali, a carattere generale o relative ad un’area significativa del territorio. ES calamità naturale

InteressiOgni volta che il pagamento avviene in seguito interessi. 4 ipotesi:

1. X mancato versamento diretto 5% annuo con decorrenza dal gg successivo a scadenza2. X ritardata iscrizione a ruolo “ “ dalla scadenza del termine di presentazione della

dichiarazione e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli in cui tali somme sono iscritte

3. X dilazione di pagamento 6% annuo4. Di mora non prefissata dal legislatore ma dal Ministro delle finanze, sulla base della

media dei tassi bancari attivi Gli effetti del ruoloSappiamo che il ruolo è un atto collettivo, ma questo non interessa al singolo contribuente < la sua iscrizione comporta invece duplice effetto

1. X il soggetto iscritto sorge un obbligo di pagamento2. Se non adempie la stessa iscrizione legittima ad esecuzione forzata

Gli effetti del ruolo nei cfr di 3°Nessuno < esplica effetti solo nei cfr del sogg cui si rivolge (come il codice di procedura prevede che sia x i titoli esecutivi). Nonostante ciò persiste la prassi di sottoporre ad esecuzione il patrimonio di un sogg in base all’iscrizione a ruolo di un altro, da ritenere abusiva.

Solidarietà unico particolare è che il concessionario della riscossione notifica la cartella di pagamento solo al 1° dei sogg iscritti, mentre agli altri mera comunicazione. Unica eccezione potrebbe essere vista l’ipotesi degli eredi, ma non è proprio un’eccezione perché essi non sono propriamente 3° in quanto subentrano nelle posizioni del defunto.

Solidarietà dipendente stessa cosa.Eccezione 3° proprietari di beni soggetti a privilegio specialeSospensione amministrativa del ruoloIl ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia il contribuente ha 2 modi x ottenere la sospensione del ruolo:

1. Chiedendola alla Commissione tributaria a cui ha presentato ricorso 2. Chiedendola all’ufficio dell’agenzia delle entrate può accordarla fino alla pubblicazione

della sentenza della commissione provinciale ma può anche revocarla ove sopravvenga fondato pericolo x la riscossione

La riscossione dell’imposta di registroNell’imposta di registro il legislatore distingue tra:

Imposta principale quella applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio x correggere errori / omissioni fatti in sede di autoliquidazione

Imposta supplettiva applicata successivamente se diretta a correggere errori/omissioni dell’ufficio

Imposta complementare applicata in ogni altro caso????????????????????Si tratta di frazioni di un unico rapporto obbligatorio o danno vita ad obbligazioni distinte? Sicuramente il parametro del “dovuto” è comune a tutte e 3, tuttavia alcune differenze.Principale liquidata e richiesta dall’ufficio sulla base dell’atto sottoposto a registrazioneSupplementare e complementare la liquidazione è richiesta al contribuente mediante notifica di un avviso di liquidazione, che è atto della riscossione che invita a pagare entro 60 gg se no legittima l’amministrazione a sanzionare + iscrivere a ruolo.Riscossione di altre imposte indiretteEsistono sia imposte indirette il cui pagamento è connesso a dichiarazione (ES imposta sulle assicurazioni) sia imposte indirette dette tributi senza imposizione ES tasse sulle concessioni governative sono assolte con versamento su conto corrente intestato all’Ufficio concessioni governative di Roma, vincolato a favore della tesoreria provinciale dello Stato.

Tradizionale titolo esecutivo delle imposte indirette era l’ingiunzione, ma ormai viene usata come avviso di accertamento nelle imposte in cui aveva anche questa funzione (ES doganali), se il pagamento non avviene l’ingiunzione costituisce titolo x poter iscrivere a ruolo.L’esecuzione forzataQuando il contribuente non paga concessionario può sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni. La maggioranza della dottrina ritiene che si tratti + di procedura amministrativa che giurisdizionale < disciplinata dalle norme di diritto comune, con alcune varianti ES Invece che gli ufficiali giudiziari qui abbiamo gli ufficiali della riscossione.X scegliere i beni da pignorare i concessionari possono compiere indagini <

Autorizzati ad accedere agli uffici pubblici x visionare e ottenere copia di atti inerenti al debitore

Autorizzati ad accedere alle info disponibili presso anagrafe tributaria e altri soggetti creditori

Se da tali indagini emerge che l’esecuzione sarà infruttuosa l’Agenzia delle entrate può concludere una transazione col debitore = fa cessare la procedura se lui fa una congrua offerta.Tale procedura si articola in 3 momenti:

1. Pignoramento dall’ufficiale della riscossione che redige verbale da consegnare e notificare al debitore; egli può anche disporre il “fermo” dei beni mobili (vieta la circolazione del veicolo “fermato”). Il pignoramento si esegue tramite trascrizione di un avviso di vendita recante indicazioni circa il bene.

2. Vendita messa all’incanto dei beni pignorati, tenuta e verbalizzata dall’ufficiale della riscossione. Possono esserci fino a 3 incanti, se anche il 3° avesse esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato

3. Assegnazione del ricavatokIl codice di procedura civile prevede 3 rimedi contro il processo esecutivo ordinario:

1. Opposizione all’esecuzione = contesto il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata

2. Opposizione agli atti esecutivi = contesto la regolarità formale del titolo esecutivo3. Opposizione di 3° = promossa dal 3° che assume di esser proprietario dei beni pignorati

Il contribuente invece è previsto che possa:1. Impugnare il ruolo innanzi alle commissioni2. Proporre opposizione innanzi al giudice ordinario x contestabilità pignorabilità dei beni3. Opporsi contro i singoli atti esecutivi4. Punto 3 sopra

Il concessionario deve chiamare in causa l’ente interessato se no risponderà dell’esito della lite.Chiunque si ritenga leso dall’esecuzione forzata può, dopo il suo compimento, agire contro il concessionario x risarcimento dei danni.

CAPITOLO 14, SEZIONE 1A: CREDITI D’IMPOSTACrediti del contribuente verso il fisco3 tipi:

1. X rimborso dell’indebito sorge a favore di un soggetto che corrisponde una somma non dovuta ed è, del resto, un principio generale del nostro ordinamento < lo troviamo anche nel cod. civ.

2. X rimborso di somme o acconti indebitamente versati non derivano da pagamento indebito ma sono figure fisiologiche del diritto tributario.ES Crediti emergenti dalla dichiarazione se l’imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti.

ES Nell’Iva derivano proprio dal peculiare meccanismo di tale tributo < è normale che l’imposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a chiusura del periodo, superiore all’imposta sulle vendite.

3. In senso strettoCrediti d’imposta in senso tecnicoInnanzi tutto anche se l’espressione può essere ambivalente qui la si intende nel senso di credito del contribuente verso il fisco.I crediti d’imposta possono essere

Accordati x motivi di tecnica tributaria = x porre rimedio a problemi di doppia imposizione < ES quello attribuito ai soci di società di capitali che percepiscono dividendi ES quello attribuito a chi produce redditi all’estero, sui quali sono già state pagate imposte allo Stato estero

Accordati x ragioni extrafiscali, di solito agevolative o promozionaliAltra distinzione da fare è tra crediti:

Rimborsabili Non rimborsabili, che possono essere usati dal contribuente solo come delle detrazioni < se

vi fosse un’eccedenza non ha diritto al rimborso (come di solito sono quelli previsti x motivi agevolativi).

Esercizio dei crediti d’impostaDi regola devono essere indicati nella dichiarazione (altrimenti il contribuente decade dal diritto di farli valere), ma ce ne sono anche alcuni x cui va presentata apposita istanza:

X redditi prodotti all’estero vanno computati nella dichiarazione relativa all’anno in cui le imposte estere sono state pagate in via definitiva

Spettanti ai percettori di redditi di partecipazione vanno indicati nella dichiarazione relativa al periodo in cui i dividendi sono stati percepiti

Esecuzione dei rimborsi risultanti dalle dichiarazioniIl saldo creditorio risultante da dichiarazione può:

4. Essere portato all’anno successivo 5. Chiesto a rimborso eseguito d’ufficio tramite procedura automatizzata:

a. Uffici formano le “liste di rimborso” relative a ciascun periodo d’impostab. Centro informativo della Direzione generale Agenzia entrate predispone gli “elenchi

di rimborso” determinando gli ineteressic. Sulla scorta di tali elenchi la Direzione emette gli ordini di pagamentod. Agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca d’Italia o

accreditamento direttamente su conto correnteNB I titolari di partita Iva possono ottenere rimborso mediante una procedura rapida, riservata ai titolari del conto fiscale (aperto d’ufficio dopo l’attribuzione della partita Iva, presso il concessionario, ove sono registrati i versamenti e i rimborsi relativi ai redditi e all’Iva). I rimborsi potranno essere direttamente erogati su questo conto.

6. Ceduto secondo le norme del codice civile, ma ciò avrà valore nei cfr del fisco solo se sono osservate anche le norme della contabilità dello Stato, in materia di:

a. forma del contratto di cessione = atto pubblico o scrittura privata autenticata;b. notificazione all’Amministrazione finanziaria, cui spetta ordinare il pagamento.

La cessione di cb Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione sono invece regolate in modo specifico e dettagliato

Interessi x ritardato rimborsoIl contribuente che abbai fatto versamenti x somme non dovute ha diritto all’interesse del 2,5% x ognuno dei semestri interi, escluso il 1°, compresi tra la data di versamento e quella dell’ordinativo di rimborso. Quando il cb sorge da dichiarazione, dal semestre successivo alla data di presentazione.

CAPITOLO 14, SEZIONE 2A: IL RIMBORSO DELL’INDEBITOLe fattispecie dell’indebito. Carenza della norma impositriceLe possibili cause dell’indebito sono varie, ES può accedere che venga richiesto un tributo sulla base di una norma che non esiste (magari ad istituirlo era stata solo una delibera comunale)ES un tributo, riscosso sulla base di un d.l. che poi non venga convertito (anche se raro perché cmq il legislatore tende a far salvi gli effetti in casi simili)ES abrogazione retroattiva della norma impositivaES derivante da dichiarazione di incostituzionalità della norma imposistriceES derivante da contrasto della norma impositrice con una comunitariaLe ultime 2 ipotesi sono le + frequenti. Circa la 1A se è già stata fatto il versamento esso assume la veste di pagamento non dovuto, me il rimborso sarà cmq escluso se il pagamento è stato fatto in base ad un “rapporto esaurito” (ES quando è impedito da da fatti o atti definitivi come la scadenza del termine entro cui doveva essere richiesto). Anche nell 2A ipotesi l’imposta pagata dovrà essere rimborsata (sappiamo che il diritto comunitario prevale su quello nazionale), ma le procedure saranno cmq quelle previste dalle norme nazionali.Fattispecie connesse alla dichiarazione, all’accertamento e alla riscossioneLe altre ipotesi da cui possono scaturire pagamenti indebiti sono ovviamente collegate agli atti attraverso cui viene data applicazione a tributi:

Dichiarazione erronea o inesatta, se è accompagnata da versamento questo sarà, in tutto o in parte, indebito. Il contribuente ha diritto al rimborso ma deve chiederlo nei termini e con le procedure previste.

Avviso di accertamento, se con esso l’ufficio costituisce un debito superiore a quello risultante dalla corretta applicazione della legge, l’obbligazione sorge cmq < il versamento non è, di per sé, indebito < tale ipotesi si profilerà qualora l’avviso fosse annullato, in tutto o in parte, dal giudice. In tal caso l’ufficio delle imposte dovrà rimborsare, anche senza domanda di parte.

Riscossione, potrebbero esserci errori nell’attuazione delle norme in materia di ritenuta diretta. X le somme iscritte a ruolo potrebbe darsi un vizio “proprio” del ruolo ES somma iscritta è superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).Analogamente potremmo avere errori materiali o di calcolo anche nella liquidazione delle imposte indirette.

Il procedimento di rimborsoE’ l’avente diritto che ha l’onere di avviare il procedimento di rimborso, entro termini e con modalità prefissati. Vi sono però anche ipotesi in cui tale rimborso avviene d’ufficio. Alcune regole generali:

In mancanza di disposizioni specifiche la domanda di rimborso deve essere presentata entro 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal gg in cui è sorto il diritto alla restituzione

Se la domanda è esplicitamente respinta tale rifiuto espresso è impugnabile dinanzi alla commissione tributaria provinciale

Se l’Amministrazione rimane inerte x 90 gg tale silenzio va interpretato come un rifiuto di accoglimento della domanda < l’interessato può proporre ricorso, ma non oltre la prescrizione del diritto al rimborso

Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti direttiDeve essere presentata istanza entro 48 mesi dal versamento o dalla ritenuta (sempre che questi siano indebiti ab origine), se quest’ultimo dovesse riguardare ritenute indebitamente operate e versate l’istanza potrà essere presentata sia dal sostituto (da quando ha versato) sia dal sostituito (da quando ha subito la ritenuta).

Il rimborso dei versamenti del sostitutoIn questi casi il sostituito può tutelarsi in 2 modi:

1. Esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e computarle anche se non dovevano essere effettuate

2. presentare la domanda di rimborsoSecondo la giurisprudenza tale soggetto non può rivolgersi contro il sostituto, citandolo innanzi ad un giudice ordinario, ma può agire solo dinnanzi al giudice tributario, prima chiedendo il rimborso all’Amministrazione, poi presentando ricorso alle commissioni tributarie.Al processo instaurato x il rimborso dovranno necessariamente partecipare sia il sostituto che il sostituito.Il rimborso di somme riscosse mediante ruoloIn questo caso la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso.Il contribuente può tutelarsi impugnando il ruolo e chiedendo, cumulativamente, sia l’annullamento del ruolo, sia la condanna dell’amministrazione di rimborsare.Al rimborso delle somme iscritte a ruolo provvede il concessionario della riscossione, su incarico dell’ufficio.C’è chi sostiene che la restituzione presupponga necessariamente l’annullamento del ruolo (< somme corrisposte iun base ad un ruolo non impugnate saranno irreversibilmente incamerate dall’erario) orientamento fortemente criticato < se si ritiene che il ruolo sia un atto che dispone in ordine alla riscossione, ma in ordine all’esistenza dell’obbligazione tributaria, la sua mancata impugnazione non dovrebbe precludere la domanda di rimborso delle somme indebitamente riscosse.In ogni caso anche se si dovesse accettare che la mancata impugnazione impedisce il rimborso, questo non può dirsi x qls tipo di iscrizione < ES Non opera x quelle a titolo provvisorio < la sorte di ciò che sarò riscosso in base a queste dipenderà dall’esito del processo riguardante l’avviso di accertamento < se il ricorso contro l’avviso verrà respinto il ruolo diventa definitivo, se invece sarà accolto ciò che è stato riscosso dovrà essere rimborsato.ES Non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovute all’ufficio delle imposte. L’ufficio in questi casi provvede sempre a rimborsare.Il rimborso di imposte indiretteX le quali le norme sul rimborso son disseminate nei testi relativi alle singole imposte. In ogni caso la disciplina è uniforme < dve essere sempre chiesta all’ufficio che “gestisce” il tributo indebitamente pagato, e il termine è quasi sempre di 3 anni dall’avvenuto pagamento indebito (imposta di registro, sulle successioni e donazioni…).Accise 2 anniImposta sul valore aggiunto bisogna fare un discorso a parte perché bisogna distinguere tra:

rimborso di imposte indebitamente versate = norme generali crediti spettanti x l’acquisto di beni o servizi fatti nell’esercizio d’impresa/arte/professione autorimborso derivante da una nota di variazione = quando il contribuente ha emesso e

registrato una fattura < pagato la relativa imposta, può poi, in certi casi, emettere una nota di variazione = documento che ha effetto = e contrario a quello della 1A fattura (cioè ha l’effetto di far sorgere il diritto di detrarre l’importo dell’Iva).

Il rimborso d’ufficioNei casi in cui la legge lo dispone espressamente:

1. Cb risultanti dalle dichiarazioni che risultino in sede di liquidazione o controllo formale2. Somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di 1°3. Somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali /duplicazioni imputabili all’ufficio

Rifiuto di rimborso e tutela giurisdizionaleQuando il contribuente presenta istanza di rimborso l’Amministrazione è obbligata ad esaminarla e pronunciarsi.

Un suo atto espresso di rifiuto è impugnabile dinnanzi alle commissioni tributarie entro 60 gg;

se invece la commissione rimane inerte l’interessato può cmq ricorrere alle commissioni ma non prima di 90 gg

Al silenzio dell’Amministrazione x + di 90 gg è dato valore di rifiuto, tuttavia non ha la stessa natura del provvedimento di diniego < qui il ricorso non è soggetto al termine di 60 gg perché non ha alcun termine!!

PARTE IV : LE SANZIONIPARTE IV : LE SANZIONICAPITOLO 15: LE SANZIONI AMMINISTRATIVEDistinzione tra illeciti amministrativi ed illeciti penaliLa violazione di norme tributarie comporta sanzioni di natura amministrativa, civile e penale.Le sanzioni penali sono contrassegnate da un determinato nomen (criterio nominalistico di classificazione degli illeciti), dal quale deduciamo se l’illecito ha natura penale o amministrativa; nel 1° caso avremo:

Delitto multa o reclusione Contravvenzione arresto o ammenda

Alle sanzioni penali si contrappongono quelle amministrative, che puniscono gli illeciti amministrativi (x la verità la legge non parla di illeciti qui ma di violazioni). Il principale tipo di sanzione amministrativa non ha una denominazione specifica: è pecuniaria = obbligo di pagare una certa somma. A questa si aggiungono le sanzioni accessorie.Il legislatore tributario del ’97 ha avvicinato x molti aspetti gli illeciti amministrativi a quelli penali, modellando i principi generali dei primi su quelli generali del codice penale. Restano tuttavia fondamentali , ES penali inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione del cod pen; amministrative dalle autorità amministrative con provvedimento amministrativo.Modello risarcitorio e modello personalisticoAbbiamo 2 modelli sanzionatori amministrativi:

RISARCITORIO = E’ il + tradizionale = la PA ritrae, dalla violazione di un obbligo, il conseguimento di un’entrata (risarcitori). < Scarsa o nessuna rilevanza dell’elemento soggettivo + Sanzione commisurata al danno provocato. Corollari tipici:1. I destinatari non sono solo le persone fisiche ma anche gli enti collettivi2. Se c’è pluralità di trasgressori essi rispondono in solido3. In caso di morte l’obbligo di pagare passa agli eredi

PERSONALISTICO = E’ il + recente, in cui il principio ispiratore è quello di punire il trasgressore <

1. ha rilievo preminente l’elemento soggettivo (dolo o colpa)2. in caso di concorso la resp non è solidale3. agli enti collettivi non è imputato l’illecito < non è irrogata la sanzione < sono

coobbligati non a titolo sanzionatorio ma a mero titolo di garanzia4. la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore

(disancorata dal tributo)Anche nella Delega al Governo x la riforma del sistema fiscale vi è il preannuncio di una nuova riforma delle sanzioni amministrative, che dovranno colpire il sogg che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione.

Principi generali delle sanzioni amministrative1. Solo la legge può comminare sanzioni Principio di legalità2. Divieto di retroattività

3. La legge deve prevedere non solo le sanzioni ma anche i fatti illeciti principio di tassatività della previsione sanzionatoria. Di cui corollario divieto di analogia

La successione di leggi sanzionatorie Salvo previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzione x un fatto che,

secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di indebito.

Se la legge in vigore al momento in cui si sono commesse le violazioni e quelle posteriori stabiliscono sanzioni di diversa entità si applicherà quella + favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

Principio di responsabilità personale. Imputabilità e colpevolezzaPerché vi sia illecito, secondo il modello PERSONALISTICO, occorrono 2 elementi:

1. Elemento soggettivo = Comportamento (commissivo/omissivo) che viola una norma 2. Elemento soggettivo = particolare atteggiamento psicologico < devono ricorrere:

a. Imputabilità (= capacità di intendere e volere)b. Colpevolezza (dolo o colpa) da questo punto di vista gli illeciti amministrativi

tributari sono trattati come le contravvenzioni.Colpa grave = quando l’imperizia e la negligenza sono indiscutibili; non si può dubitare sulla portata della norma violata; risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. è stata oggetto di critica, il legislatore è stato accusato di voler allargare l’operatività di questa colpa, allargando così la possibilità di godere dei benefici dell’altra.Colpa non grave = si distingue dalla 1A solo quando l’autore della violazione è dal contribuente che ne ha beneficiato < autore non risp x + di circa 50.000 euro

Le sanzioniSanzione amministrativa = obbligazione di pagare una certa somma, che può:

A. Variare tra un min e un max si avrà riguardo alla gravità della violazione, opera svolta dall’agente x eliminare/ attenuare conseguenze, la sua personalità, condizioni economiche, sociali… La sanzione potrà essere aumentata sino a metà in caso di recidiva; ridotta sino a metà quando vi sia sproporzione tra entità sanzione e misura del tributo cui si riferisce. Il credito del fisco relativo a sanzione non produce interessi!!L’obbligazione non è trasmissibile agli eredi!!I limiti min e max possono essere aggiornati ogni 3 anni con decreto Ministro delle Finanze

B. Esser correlata al tributo cui si riferisce la violazione < esser pari ad una frazione/multiploC. Essere stabilita in maniera fissa

Sanzioni di natura accessoria Interdizione da carica di amministratore/sindaco/revisore Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche Interdizione dal conseguimento di licenze/concessioni/autorizzazioni Sospensione, x max 6 mesi, dall’esercizio di attività d’impresa/lavoro autonomo

I responsabili del pagamento della sanzioneLe sanzioni amministrative puniscono solo le persone fisiche < enti collettivi risp solo a titolo di garanzia e possono rivalersi delle somme eventualmente pagate nei cfr del trasgressore.Soggetti collettivi Solo responsabilità patrimoniale a titolo di garanzia, in quanto non sono soggetti attivi della violazione, pur quando viene violato un precetto che la legge tributaria pone a loro carico (ES presentazione della dichiarazione).L’obbligo di pagare però non è posto solo a carico dell’autore materiale della violazione ma pure del contribuente che ne ha beneficiato.Il diritto di regresso vs autore materiale permette di ritenere non contraddetto il principio di personalità della sanzione.

La resp solidale dei sogg dall’autore si ha quando la violazione incide sulla determinazione dell’obbligazione/sul pagamento del tributo ed è commessa da rappresentante legale, amministratore, dipendente nell’esercizio delle sue funzioni.Corresponsabilità del concessionario di aziendaFenomeno che si prende in considerazione x timore che i debiti del cedente, non ancora assolti al momento della cessione, restino definitivamente insoluti < cessionario è resp in solido con cedente x il pagamento di sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. In particolare x quelle comesse nell’anno della cessione e nei 2 precedenti.Al cessionario è accordato il beneficio dell’escussione preventiva e la sua responsabilità è limitata dal valore dell’azienda acquistata. La sua responsabilità però non è + soggetta a limitazioni quando la cessione sia stata fatta x frodare il fisco.Concorso di persone. Responsabilità del professionista e autore mediatoDato il principio di personalità, se la violazione è commessa da + persone ciascuna risp della sanzione ad essa singolarmente irrogata.Non è necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto < perché un sogg sia punibile basta che contribuisca (a livello psicologico o materiale) alla commissione.Può concorrere alla violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta punita. ES se al consulente tributario è richiesta la soluzione di problemi vi sarà punibilità dell’autore materiale solo in caso di dolo o colpa grave.Inoltre l’autore materiale non sarà punito quando ricorre la figura dell’autore mediato (autore materiale è stato determinato a compiere violazione con violenza o minaccia o perché indotto incolpevolmente in errore). Sono state prospettate 2 ipotesi di questa figura:

1. Soggetto indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista2. Socio di società di persone che, non essendo amministratore non può esaminare la

documentazione della società < riporta nella sua dichiarazione ciò che apprende da quella della società < in caso infedeltà della dichiarazione risponderà, quale autore mediato, l’amministratore che ha predisposto la dichiarazione

Vi è solidarietà tra i trasgressori solo quando violazione = inadempimento di un’obbligazione solidale < illecito imputato a tutti + sanzione a tutti = x tutti + il pagamento di uno libera tutti ma con diritto di regresso.Concorso di illeciti e continuazione. Cumulo materiale e cumulo giuridicoConcorso materiale = pluralità di azioni pluralità di violazione della medesima normaConcorso formale = una sola azione pluralità di violazioni di:

o Omogeneo stessa disposizioneo Eterogeneo disposizioni diverse

Anche in ambito amministrativo la regola generale sarebbe il cumulo materiale delle pene, tuttavia vi sono delle deroghe < si può applicare il cumulo giuridico (una sola delle sanzioni comminate, maggiorata), in 3 casi:

1. Concorso formale2. Concorso materiale3. Illecito continuato = taluno, anche in tempi , commette + violazioni che, nella loro

progressione, pregiudicano/tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione periodica del tributo. ES Quando un imprenditore omette di fatturare un’operazione < tale operazione non sarà considerata neanche negli adempimenti successivi (registrazione, dichiarazione…).Può esservi continuazione ance quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d’imposta . si applicherà la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Le cause di non punibilità1. Errore incolpevole sul fatto = può derivare da valutazione/percezione difforme dal reale

sia di una situazione di fatto che di diritto, ma deve determinare errore sul fatto costitutivo dell’illecito.

2. Errore x ignoranza (inevitabile!) circa la legge tributaria3. Incertezza, se determinata dalla stessa lettera della legge circa la sua portata e l’ambito di

applicazione o dall’indeterminatezza delle richieste di info4. Quando contribuente/sostituto/responsabile dimostrano che pagamento non è stato

eseguito x fatto denunciato all’autorità imputabile esclusivamente a 3°.5. Forza maggiore

A queste 5 previste dalla legge lo Statuto ne aggiunge 2:6. Esclusa la punibilità delle violazioni che non incidono sul debito d’imposta7. Di chi si è conformato alla risposta di ad un interpello, o non ha ricevuto risp entro 120

gg dalla domanda.Estinzione dell’illecito mediante ravvedimentoSe il contribuente si ravvede e paga una parte della sanzione l’illecito può estinguersi.NB Solo se la violazione non sia già stata constata e cmq non siano ancora iniziati accessi, ispezioni o verifiche delle quali l’autore sia a conoscenza. E’ ammesso quando:

1. Un versamento non è stato fatto entro i termini, se sarà eseguito con non + di 30 gg di ritardo sanzione pari a 1/8 del minimo

2. X qls errore/omissione se vi si rimedia entro il termine x la presentazione della dichiarazione dell’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione 1/5 del min

3. X omissione di presentazione della dichiarazione se vi si provvede entro 30 gg 1/8Estinzione dell’illecito ed estinzione della sanzione amministrativaEstinzione dell’illecito = non irrogabilità della sanzione daEstinzione della sanzione che si verifica in caso di:

1. DECADENZA = se l’Amministrazione non esegue la notificazione della contestazione o dell’irrogazione entro 5 anni dalla commissione dell’illecito questo si estingue (se è stata eseguita correttamente almeno verso uno degli autori/cobbligati può esser prorogata di 1anno)PRESCRIZIONE = del credito relativo a sanzione già irrogata. E’ di 5 anni ma l’impugnazione del provvedimento d’irrogazione la interrompe.

2. MORTE DELL’AUTORE = non cessa però la resp solidale dei sogg tenuti a titolo di garanzia (il che non sembra molto compatibile col modello personalistico)

3. DEFINIZIONE AGEVOLATA = se nel termine di 60 gg dalla notificazione dell’atto di contestazione il trasgressore o un suo cobbligato pagano ¼ della sanzione, impedendo così l’irrogazione della sanzione principale e di quelle accessorie.X incentivare questa strada l’atto di contestazione deve contenere l’invito al pagamento delle somme dovute entro il termine previsto con l’indicazione della possibilità di definizione in via breve.

4. PAGAMENTO DELL’OBBLIGAZIONE = è il modo “naturale” di estinzione della sanzione pecniaria. Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale la riscossione è sospesa fino alla fine del processo penale < sanzioni amministrative e penali sono alternativa in virtù del principio di specialità.

5. CONDONO = non è previsto in via generale da alcuna legge ma può esserlo in base via via a delle norme ad hoc. Di solito sono condonate le sanzioni a chi si ravvede.

Cenni sulle singole fattispecie di illecito e sulle singole sanzioniDistinguiamo 3 gruppi di obblighi a carco dei contribuenti:

1. Di documentazione e contabilizzazione sanzione varia da un min ad un max a prescindere dall’entità dell’evasione

2. Relativi alle dichiarazioni rapportati all’entità dell’imposta non dichiarata < Omessa dichiarazione = dal 120% al 240% dell’imposta non dichiarata Dichiarazione infedele/incompleta = dal 100% al 200%

3. Relativi alle riscossioni + lievi < 30% del tributo non versato

CAPITOLO 16: LE SANZIONI PENALINorme penali in materia di imposte sui redditi ed IvaAbbiamo adottato un sistema punitivo in base al quale costituiscono reato solo fatti direttamente correlati all’evasione (< necessità di dolo specifico di evasione). In particolare tali figure delittuose sono connesse agli obblighi di dichiarazione (considerata il mezzo con cui il contribuente realizza l’evasione). < le violazione commesse “a monte” della dichiarazione non sono punite con sanzioni penali ma amministrative (ES non fatturare).Violazione dell’obbligo di dichiarazione può dar vita a:

1. 2 ipotesi di dichiarazione fraudolenta Dichiarazione fraudolenta perché basata su fatture/altri documenti relativi ad

operazioni inesistenti: è commesso se ricorrono 3 elementi = fattura/altro documento di operazione inesistente + utilizzo di tale documento mediante sua registrazione nelle scritture + inclusione delle false risultanze nella dichiarazione. Pena = min 1 anno e mezzo e max 6 anni di reclusionePena (diminuita se ammontare complessivo degli elementi fittizi è inferiore a circa 155.000 euro) = da 6 mesi a 2 anni

Dichiarazione fraudolenta perché basata su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti: questi altri mezzi devono essere volti ad ostacolare l’accertamento della falsità. Qui, dal caso precedente, poiché si richiede che sia attuata nelle scritture contabili obbligatorie può essere commesso solo quando vi sia tale obbligo; possono sono assumere rilievo non solo le rilevazioni di fatti inesistenti ma anche le falsità di carattere valutativo.Pena = da 1 anno e mezzo a 6 ma con una certa soglia di punibilità, x limitare tale l’intervento penale ai soli casi economicamente significativi < c’è reato solo se

a. Imposta evasa è superiore a circa 75.000 eurob. Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti supera il 5%

dell’ammontare degli elementi attivi indicati in dichiarazione o cmq è superiore a 1.500.000 euro

2. Dichiarazione “semplicemente” infedele perché indica elementi attivi inferiori a quelli reali, x importi superiori a determinate soglie:

Se l’imposta evasa è superiore circa 105.000 euro Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti superiore del 10% a quelli

indicati in dichiarazione o cmq superiore a 2.000.000 euroPena: meno grave dei precedenti < da 1 a 3 anni (con soglie di punibilità + alte)

3. Omessa dichiarazione Punita quando l’imposta non dichiarata è superiore a circa 180.000 euro, contraddistinto da una soglia di punibilità rapportata alla singola imposta evasa (intesa cmq al netto delle somme eventualmente già versate)Non è considerata omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su stampato conforme.Pena: da 1 a 3 anni.

Vi sono poi ulteriori 3 ipotesi che riguardano i fatti antecedenti alla dichiarazione NB Non sono puniti come delitti tentati di dichiarazione fraudolenta!,

4. Emissione di fatture e altri documenti x operazioni inesistenti Sono previsti in modo separato (< non sono puniti a titolo di concorso) 2 delitti, rispettivamente x colui che

Emette stessa pena della dichiarazione fraudolenta (da 1 anno e mezzo a 6) perché questo comportamento è considerato di spiccato rilievo nell’ambito dei fenomeni evasivi. L’emissione di più fatture/documenti falsi nel medesimo periodo d’imposta integra cmq un solo reato.

Utilizza ?Cmq x entrambi ci sarà pena + lieve (da 6 mesi a 2 anni) se l’importo complessivo dei falsi documenti in un unico periodo d’imposta non supera i 155.000 euro.

5. Occultamento / distruzione di documenti contabili può essere parziale o totale, ma cmq ai fini di evasione, di documenti / scritture di cui sia obbligatoria la conservazione < non consentire ricostruzione dei redditi.Pena: da 1 a 5 anni

6. Atti fraudolenti, sui propri beni /quelli di altri, al fine di rendere inefficace la riscossione coattiva sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Il delitto si perfeziona x il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendere inefficace la procedura coattiva (non è necessario il verificarsi dell’evento = esecuzione vanificata).

Soglia di punibilità di 50.000 euro riferita all’ammontare complessivo di imposte + interessi + sanzioni amministrative

Pena: da 1 a 4 anni (fatta salva l’applicazione di figure di reato + gravi)Le pene. Le attenuantiIn aggiunta alla pena principale c’è anche l’irrogazione di pene accessorie, di tipo interdittivo. Oltre alle attenuanti previste dal codice penale, ai reati tributari si applicano:

Diminuzione fino a metà + niente pene accessorie o se prima che sia apra il dibattimento di 1° l’imputato assolve i debiti tributari relativi

ai delitti + se paga la sanzione amministrativao l’imputato viene ammesso a risarcire il danno all’erario e chiede di esserlo prima

dell’apertura dibattimento 1° < offre una somma, il giudice, sentito il PM, se la ritiene equa fissa un termine di 10 gg x il pagamento (nel caso di assoluzione/proscioglimento la somma pagata è restituita).

Le esimenti1. La 1A è identica a quella prevista x le sanzioni amministrative = obiettive condizioni di

incertezza sulla portata della norma e suo ambito di applicazione2. Chi si è uniformato a pareri del Ministero delle Finanze / Comitato consultivo x

applicazione norme antielusive oppure ha compiuto le operazioni esposte nell’istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso.

Rapporto tra disciplina dei reati tributari e codice penaleLa riforma delle norme penali tributarie ha eliminato parecchie deroghe del diritto penale tributario rispetto a quello penale comune.Permangono alcune peculiarità ES x la prescrizione sono previsti atti interrottivi ulteriore rispetto a quelli che troviamo nel codice penaleRapporto tra sanzioni amministrative e penali. Principio di specialitàIn passato sanzione amministrativa e penale si cumulavano, ora il nostro sistema invece è improntato alla regola dell’unicità della sanzione, quale conseguenza del principio di specialità. La norma speciale sarà quella di portata + ristretta (presenterà tutti gli elementi della norma generale + elementi ulteriori), l’altra + ampia. Il principio di specialità non opera x gli illeciti commessi in ambito societario quando, x la sanzione amministrativa, è solidamente resp una società, l’obbligazione pecuniaria che grava su di essa si cumula con quella penale irrogabile alla persona fisica.Rapporti tra processo penale e processo tributarioDei reati tributari, come di ogni reato, giudica il giudice penale.In passato vigeva la regola x cui il processo penale non potesse cominciare se non dopo la conclusione di quello tributario. Nel 1982 questa regola è stata abolita e 2 processi si sono fatti indipendenti. La riforma del 2000 ha confermato tale principio. < In caso di processi in cui un medesimo fatto è punibile sia come illecito amministrativo che come illecito penale non vi è alcuna pregiudizialità tra i 2.Competenza x territorio

X delitti in materia di dichiarazione competente giudice del luogo ove il contribuente ha domicilio fiscale

X gli altri rilievo al luogo in cui è stato commesso il reato, quando non è applicabile tale criterio sarà competente giudice del luogo in cui il reato è stato accertato.

X emissione di più fatture di operazioni inesistenti se sono state emesse in località la competenza è attribuita al giudice del luogo presso il quale ha sede il PM che x 1° ha iscritto la notizia di reato.

PARTE V : LA TUTELAPARTE V : LA TUTELACAPITOLO 17 PARTE 1A: IL PROCESSO TRIBUTARIO, LE COMMISSIONI E LE PARTICenno storico, la riforma del ’91-‘92Nel 1865 vennero aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la tutela del cittadino vs la PA, anche in materia tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono invece abolite le commissioni tributarie, inizialmente organi amministrativi che accertavano le imposte e poi diventati organi contenziosi.Nella riforma tributaria del ’72 la disciplina del processo tributario presentava difetti e lacune < ’92 altra riforma, divenuta operante nel ’96. Furono così istituite le commissioni tributarie provinciali e regionali, dinnanzi alle quali si svolgono i primi 2 gradi del processo, cui segue quello dinnanzi alla Cassazione. Questa riforma prevedeva soprattutto l’adeguamento del processo tributario alle norme di quello civile < molte norme ricalcano quelle di quest’ultimo, a cui si potrà anche fare diretto rinvio nei casi in cui ciò non risulti incompatibile coi caratteri del processo tributario.L’ordinamento delle commissioni e i giudici tributariLe commissioni possono essere provinciali e regionali (che hanno anche sezioni decentrate). Sono formate da 3 membri e il presidente è sempre un magistrato. Circa il loro reclutamento e status aspetto critico < non esiste né un ruolo della magistratura tributaria né sono previsti pubblici concorsi <

essi sono nominati con decreto del Pres della Rep, su proposta del Ministro dell’economia e finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. Il Consiglio è organo a sua volta eletto dalle commissioni, su cui ha il compito di vigilare.

Non si ha garanzia di un’adeguata preparazione tecnica ES non è richiesto x alcune categorie i 10 anni di età, sono ammessi professionisti iscritti ad albi che non hanno x oggetto attività giuridiche o economiche (ingegneri, architetti, periti…).

La giurisdizione delle commissioni tributarieFino al 2001 la loro giurisdizione aveva ad oggetto solo liti relative ad un elenco di tributi (quelli + importanti: Iva, imposte sui redditi, sui trasferimenti…), mentre quelle relative ad altri tributi giudice ordinario.Dal 1° gennaio 2002 tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali, locali, contributo x servizio sanitario nazionale, sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari, i relativi interessi… Inoltre spetta al presidente della commissione decidere in ordine alle misura cautelari (ipoteca e sequestro) richieste dall’Amministrazione a tutela del credito fiscale.Se dovesse sorgere questione relativa alla giurisdizione ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione dinnanzi alla Corte di cassazione.La giurisdizione del giudice ordinarioHa competenza x le controversie riguardanti l’esecuzione forzata (regolata infatti dal codice di procedura civile).X porre un confine tra la sua giurisdizione e quella delle commissioni ricordiamo che:

Questioni relative al titolo esecutivo (= ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro ruolo commissioni

Giudice ordinario o Opposizione all’esecuzione, ma solo quando concerne la pignorabilità dei beni;

o anche l’opposizione ad altri atti esecutivi ma non quando concerne regolarità formale/notificazione (questioni che attengono ancora al ruolo z commissioni);

o sempre innanzi al giudice ordinario anche le opposizioni da parte di 3° che rivendicano proprietà / altro diritto reale sul bene pignorato.

Giurisdizione del giudice amministrativoLe commissioni possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti tassativamente indicati come impugnabili, perché gli atti amministrativi non impugnabili (*) potranno essere eventualmente discussi innanzi a giudice amministrativo. (*) = provvedimenti individuale che, pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di impugnazione dinnanzi alle commissioni. Come pure lo sono, in via residuale, gli altri atti individuali ES aventi come destinatari soggetti diversi dal contribuente.Competenza territorialeCommissioni provinciali determinata dalla sede dell’ufficio / ente che ha emesso l’atto che si impugna.Commissione regionale competente x l’appello determinata dalla regione in cui ha sede la commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellataSe si presentasse ricorso a giudice territorialmente non competente non è irrimediabile < dopo che la commissione si dichiara incompetente il ricorrente può riassumere la causa dinnanzi a quella competente, ma entro i termini previsti se no il processo si estingue.Le parti private e la difesa tecnicaCompetente a proporre ricorso è il destinatario dell’atto che si vuole impugnare, obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico. Tuttavia vi sono casi in cui questo obbligo non sussiste:

1. controversie di valore inferiore a circa 2.500 euro2. ricorso contro ruoli formati dai centri di servizio (ora soppressi)3. controversie promosse da soggetti abilitati all’assistenza tecnica

Vi è poi un elenco di sogg abilitati limitatamente (solo x certe cause): consulenti del lavoro cause concernenti ritenute alla fonte sui redditi di lavoro

dipendente e gli obblighi dei sostituti ingegneri, architetti, geometri… cause in materia catastale dipendenti delle associazioni di categoria cause che riguardano gli associati

La parte resistenteOltre al RICORRENTE, è parte necessaria del processo tributario il soggetto (ufficio/ente) che ha emesso l’atto che si impugna = RESISTENTE.Gli uffici dell’Agenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico, mentre x i concessionari è obbligatoria la difesa tecnica.Litisconsorzio necessario e interventoOltre a ricorrente e resistente possono partecipare al processo tributario anche altri soggetti.Codice di procedura civile litisconsorzio necessario = se la decisione non può pronunciarsi se non con il confronto di + parti, queste devono agire e dovranno essere convenute nello stesso processo.Si ritiene generalmente necessario quando oggetto della lite è una situazione giuridica plurilaterale, tale x cui la decisione va pronunciata nei cfr di tutti perché altrimenti inefficace; nel processo tributario, in particolare, quando riguarda inscindibilmente + soggetti < quello + ricorrente è l’atto di accertamento di obbligazioni solidali, ma non è il nostro caso < se si ha atto di imposizione vs + soggetti, gli obbligati dal ricorrente potranno godere dell’esito favorevole del suo processo, senza bisogno però di essere presente. Cmq sia ogni cobbligato cui viene notificato l’atto è libero di impugnarlo dando via ad un autonomo processo.Secondo la giurisprudenza vi è litisconsorzio necessario nelle liti x il rimborso di ritenute < devono partecipare, con l’amministrazione, sia il sostituto che il sostituito.

Se vi è litisconsorzio necessario il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari se no il giudice ordinerà l’integrazione del contraddittorio e il ricorrente dovrà chiamare in causa il litisconsorte se no il processo si estingue. ricorso cumulativo = quando con un solo ricorso sono impugnati + atti.Esisterebbe anche il litisconsorzio facoltativo, ma non si usa mai.

CAPITOLO 17, SEZIONE 2A: IL GIUDIZIO DI PRIMO GRADOIl contenuto del ricorsoContenuto tipico ed essenziale = domanda motivata rivolta al giudice, con indicazione di:

1. commissione adìta2. generalità, residenza e codice fiscale del ricorrente e del suo rappresentante legale3. sogg contro cui si propone ricorso4. atto impugnato e oggetto della domanda = è il provvedimento che si chiede al giudice

o ES nei processi di impugnazione si chiede l’annullamento totale/parziale di un dato provvedimento;

o ES nei processi di rimborso si chiede al giudice l’accertamento di un cb nei cfr dell’amministrazione + la condanna a soddisfarlo

5. Motivio ES nei processi di impugnazione è la deduzione di un vizio (invalidante) dell’attoo ES processi di rimborso, oltre ad impugnare il rifiuto dell’amministrazione occorre

indicare il fatto da cui scaturisce il rimborso, la ragione x cui lo si ritiene indebito e chiedere la condanna dell’amministrazione.

Tranne il cod. fiscale tutte le altre indicazioni sono necessarie a pena di inammissibilità del ricorso.Nel ricorso può anche essere inserita

o l’istanza di sospensione dell’atto impugnatoo l’istanza di discussione in pubblica udienza

Notificazione del ricorso. Modi e termineX dare avvio al processo il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte, tramite notificazione, e poi del giudice, tramite costituzione in giudizio.Notificazione e può essere fatta in 3 modi:

1. spedizione postale, + semplice e + usato2. consegna dell’atto alla controparte3. secondo modalità previste dal cod di procedura civile = pu consegna copia autenticata al

destinatario della notifica e restituisce l’originale al ricorrente con la relazione di notificaVa fatta entro 60 gg dalla notificazione dell’atto contro cui si ricorre. Contro il rifiuto tacito non è previsto termine decadenziale ma bisogna attendere 90 gg e rispettare i termini di prescrizione del diritto che si vuol far valere.Il termine dei 60 gg è sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta istanza di concordato. Il periodo di sospensione è di 90 gg.Il ricorso contro i ruoliL’originale del ricorso va presentato, a mezzo posta, all’ufficio che ha formato il ruolo; e una copia depositata presso la segreteria della commissione (non prima di 6 dalla spedizione dell’originale e non oltre 2 anni, x dar tempo all’ufficio di esaminare il ricorso e, se lo ritiene fondato, disporre quanto richiesto nel ricorso, prevenendo la lite). Decorsi i 6 mesi se l’ufficio non ha accolto la richiesta il ricorrente, x dare impulso alla fase processuale, presenta ricorso alla segreteria della commissione, che chiederà gli originali all’ufficio x trasmetterli alla commissione.Atti impugnabili e motivi di ricorsoGli atti tassativamente indicati come impugnabili di cui parlavamo prima si distinguono in:

non impugnabili autonomamente (non indicati tassativamente), x i quali il contribuente dovrà attendere di riceverne uno di quelli compresi nell’elenco e proporre ricorso contro entrambi.

autonomamente impugnabili:1. Avviso di accertamento2. Avviso di liquidazione3. Provvedimento che irroga sanzioni4. Iscrizione a ruolo e cartella di pagamento indicati come distintamente impugnabili,

ma poiché la cartella è l’atto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente, il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo

5. Avviso di mora6. Atti di operazioni catastali7. Rifiuto espresso/tacito di restituzione8. Diniego/revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata

Tale elenco deve ritenersi comprensivo anche dell’ingiunzione soprattutto dopo che la competenza delle commissioni è stata generalizzata.Chiaramente ogni atto può essere impugnato solo x i vizi che lo concernono e non x quelli degli atri atti.Le azioni esperibili (che si possono mettere in opera / tentare)Non possono essere proposte azioni di mero accertamento ma solo di impugnazione e condanna.

1. Impugnazione presupposto perché il ricorrente possa agire è dunque che gli sia stato notificato un atto impugnabile. Tuttavia non vi è unanimità di vedute nel definire il contenuto delle sentenze di accoglimento < parte della dottrina sostiene che portino all’annullamento parziale/totale dell’atto impugnato, l’altra parte invece solo la sostituzione dell’atto impugnato con una sentenza di accertamento dell’obbligazione tributaria; la giurisprudenza invece:

o Quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto annullamentoo Quando non sono sollevate questioni di vizi formali sostituzione con emissione da

parte del giudice di sentenza di accertamento del rapporto obbligatorioo Hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia presentate con ricorso

vs il provvedimento di rifiuto sia a seguito di silenzio dell’amministrazione2. Condanna quando il ricorrente agisce x ottenere il soddisfacimento di un suo cb nei cfr

dell’amministrazione < solo dopo che essa abbia espressamente o tacitamente rifiutato tale rimborso. < La legge inserisce tra gli atti impugnabili anche quello con cui Amministrazione rifiuta il rimborso ,ma la semplice impugnazione porta eventualmente all’annullamento, che nel nostro caso non è sufficiente x la tutela del contribuente < si giunge la domanda rivolta ad ottenere una sentenza di condanna.La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta. Se le singole leggi non dispongono nulla il termine è di 2 anni. La presentazione del ricorso ha invece termini collegati al rifiuto della 1A domanda < 60 gg espresso, non prima dei 90 se tacito.

La costituzione in giudizioDopo che il ricorrente ha notificatoli ricorso deve costituirsi in giudizio = formare un fascicolo e depositarlo presso segreteria della commissione (o spedirlo a mezzo posta). Dopodichè deve costituirsi in giudizio la parte resistente, depositando il proprio fascicolo con le sue controdeduzioni e i suoi documenti (esponendo le sue difese e indicando le prove di cui intende valersi).La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il giudizio < solo lui è titolare del diritto d’azione < l’altra parte non può agire x lui. Mentre la costituzione in giudizio del resistente non è essenziale.Se vi fosse rinuncia al ricorso del ricorrente il processo si estingue senza bisogno che l’altra parte accetti.Esame preliminare del ricorso e preparazione dell’udienzaAlla costituzione in giudizio seguono una serie di attività interne < segreteria forma il “fascicolo del processo” e lo sottopone al pres della commissione, che compie un esame preliminare circa la sua

ammissibilità. Se riscontra inammissibilità manifesta la dichiara altrimenti assegna il ricorso ad una sezione.Poi il pres della sezione fissa l’udienza di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti almeno 30 gg prima. Fino a 20 gg prima le parti possono depositare documenti, fino a 10 gg prima memorie doppio termine x consentire loro, con le memorie, di tenere conto anche dei documenti prodotti dall’avversario.Udienza di trattazione e decisione della controversiaLa trattazione da parte del collegio può avvenire:

In pubblica udienza deve essere chiesta da una delle 2 parti con istanza almeno 10 gg prima (ma anche con atto separato o insieme al ricorso). In tale richiesta può anche essere inserita la proposta di conciliazione della lite. Dopo la dichiarazione di uno dei componenti del collegio le parti sono ammesse alla discussione; il collegio delibera in camera di consiglio ma poi la sentenza è resa pubblica con il deposito.

In camera di consiglio non in modo pubblico e senza la partecipazione delle parti.Pubblicazione, comunicazione e notificazione della sentenzaResa pubblica mediante deposito in segreteria (entro 30 gg dalla deliberazione), dopodichè la segreteria provvede a notificarla alle parti (entro 10 dal deposito). Il termine x impugnarla non decorre da tale data ma dalla notifica del testo integrale della sentenza, su richiesta della parte. In mancanza di notifica il termine è di 1 anno.Sospensione del processoVi sono casi in cui il giudice tributario deve sospendere il processo e attendere che un altro giudice risolva la questione pregiudiziale.X il processo civile ogni volta in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione di un’altra controversia da parte di un altro giudiceX il processo tributario Solo quando:

viene presentata querela di falso e quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato/capacità delle persone

viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione sollevata una questione di costituzionalità o di interpretazione di norme comunitarie

La sospensione è dichiarata con ordinanza, e durante tale periodo non possono essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa di sospensione, entro 6 mesi, deve essere presentata istanza di trattazione se no il processo si estingue.L’interruzione del processoDisciplinata in modo simile quella del processo civile.

Quando muore la parte privata /il suo legale rappresentante. Si ha interruzione al momento dell’evento se la parte sta in giudizio personalmente se no quando l’evento è dichiarato.

Conseguenze analoghe a quelle della sospensioneEstinzione del processo x inattivitàIl processo può estinguersi x:

1. Rinuncia al ricorso non ha effetto se on è accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo interesse alla continuazione (< non il resistente).

2. X inattività delle parti quando l’impulso di parte è necessario x la prosecuzione del giudizio < la parte non si attiva a seguito di sospensione / non ottempera all’ordine di integrare il contraddittorio

3. Cessazione della materia del contendere quando viene meno l’oggetto = atto impugnato ES in caso di conciliazione

Estinzione a seguito di conciliazioneCome l’accertamento con adesione è un accordo transattivo (conseguente ad una transazione / accordo). In teoria la transazione non potrebbe aere ad oggetto diritti non disponibili, ma questa tesi qui non è accettabile perché non consona all’oggetto pubblicistico del processo tributario < la

transazione del codice civile consta di reciproche concessioni < le parti private possono disporre liberamente dei loro diritti x porre fine alla lite, ma nel diritto tributario, invece, l’amministrazione non è libera di disporre del suo diritto.Quali controversie possono essere conciliate? Quando il legislatore aveva introdotto la conciliazione ne aveva limitato l’applicabilità alle sole questioni conciliabili in base a prove certe e dirette. Ora invece non è previsto espressamente alcun limite < alcuni ne traggono che possa applicarsi a qls questione, di diritto e di fatto. In ogni caso l’assenza di limiti non significa che l’amministrazione possa comportarsi arbitrariamente < operano limiti deducibili dalla particolare natura dell’oggetto della lite e dal rispetto del principio di legalità.Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur se riguardanti solo il quantum, poiché tale procedimento comporta che il contribuente benefici della riduzione della sanzione ad 1/3 di quanto irrogato.La conciliazione può anche avere ad oggetto solo alcuni aspetti della controversia < i residui proseguono in modo ordinario.La conciliazione può avere luogo solo mentre la lite pende:

in 1° può essere proposta sia da una dlle parti che dalla commissione in udienza deve avvenire alla 1A udienza, ma se l’accordo non viene raggiunto la

commissione può assegnare alle parti un termine ,non superiore a 60 gg. Quando viene raggiunto l’accordo viene redatto processo verbale che costituisce titolo x la riscossione delle somme dovute

in sede extraprocessuale l’ufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza l’accordo

La conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario che non potrà dichiarare estinto il processo se non sussistono i presupposti o abbia x oggetto materie non conciliabili. Non è invece sindacabile il merito dell’accordo.

CAPITOLO 17 SEZIONE 3A: LE PROVE I diritti delle parti e la produzione di documentiInnanzitutto norma cardine salvi casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti.Nel processo tributario non sono ammesse prove orali. Solo documenti.Poteri istruttori delle commissioniSe i mezzi di prove presentati dalle parti non bastano al giudice x arrivare ad una decisione lo stesso giudice può assumere iniziative istruttorie. < le commissioni possono esercitare tutte le facoltà di accesso, richiesta dati, info e chiarimenti…Inoltre facoltà di richiedere sempre alle parti il deposito di eventuali ulteriori documenti necessari.Il giudice può inoltre richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato e disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.Queste previsioni però, sono integrabili con le norme di procedura civile circa le modalità di assunzione dei mezzi istruttori. Essendo il processo tributario un processo di parti, appartiene in via esclusiva a loro indicare i fatti rilevanti x il giudizio < giudice non può indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti.Infine le commissioni possono sì chiedere alle parti di esibire documenti ma non a 3°, e la necessarietà anche in caso di invito alle parti è da intendersi nel senso che il documento richiesto è l’unico mezzo idoneo x la dimostrazione di un fatto.Le prove escluse. I documenti non esibiti in sede amministrativaI documenti non presentati in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere addotti a favore del contribuente, il quale però può rimediare se deposita, con il ricorso, i documenti non esibiti nel procedimento amministrativo, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste x causa a lui non imputabile.

Esclusione del giuramento e della testimonianzaIl processo tributario è dunque essenzialmente scritto e documentale. L’esclusione del giuramento è una tradizione < non pone problemi.Meno giustificabile quella della prova testimoniale < anche se ammessa opererebbe cmq in ambito limitato < x dimostrare fatti non documentabili x scritto < possiamo dubitare sia dell’opprtunità di tale esclusione sia della sua costituzionalità (nonostante la Corte Cost abbia + volte negato) < Art 24 Cost: “tutti possono agire in giudizio x la difesa dei propri diritti e interessi legittimi”.Ma ciò comporterebbe irrilevanza di:

dichiarazioni orali di 3° riprodotte nei processi verbali della Guardia di Finanza /amministrazione finanziaria.

Dichiarazioni di 3°, prodotte x scritto, e introdotte nel processo col documento che le riproduce.

La Corte ha aggiustato il tiro affermando che il divieto di testimonianze raccolte nel processo non preclude la possibilità di prendere in considerazione le dichiarazioni di 3°.La confessioneIn assenza di espliciti divieti la sua ammissibilità non è esclusa, ma la dottrina dominante rifiuta l’idea che essa assuma efficacia di piena prova.Dipende dalla disponibilità delle situazioni soggettive controverse.Può < accadere che il contribuente fatti a sé sfavorevoli (ES dichiarazione o tramite le risp ai questionari) e nessuna norma impedisce al giudice di tenerne conto.Prove assunte in sede penale e il giudicato penale.Accade, nel corso di indagini della polizia giudiziaria, che si rinvengano documenti rilevanti in ambito tributario. Problema = conciliare la cosa con segretezza delle indagini preliminari. Di regola < non sono utilizzabili se no l’avviso di accertamento emesso sulla base di tali prove è illegittimo. Deroga se il magistrato penale ritiene non vi sia rischio di pregiudizio x il processo penale può autorizzare.X quanto riguarda invece gli accertamenti di fatto contenuti nelle sentenze penali passate in giudicato, vincolano gli altri giudici, ma solo se la legge che regola il processo in cui si vuol far valere il giudicato non ponga limitazioni di prova. Ora, poiché nel processo tributario vi sono molti limiti in tal senso (1° tra tutti divieto di testimonianza), il giudicato penale non vincola il giudice tributario. Ciò non significa ovviamente che non abbia alcun valore.Le presunzioniIl diritto tributario è ricco di presunzioni legali ES collegate ai dati bancari ES in materia di Iva si presumono venduti i beni acquistati, quando non si rinvengano presso l’azienda dell’imprenditore; e si presumono acquistati senza fattura quelli invece rinvenuti ma di cui non sia giustificato il possesso.

1. Presunzione legale assoluta = non è ammessa alcuna prova contraria2. Presunzione legale relativa = ammesse prove contrarie3. “ “ “ mista = ammessa prova contraria ma solo con determinati mezzi

da queste 3, che sono operate dal legislatore4. Presunzione semplice = può essere operata dal giudice, di solito deve essere basata su fatti

gravi, precisi e concordanti, ma non sempre ES presunzioni di ricavi desunte da percentuali di ricavo medio del settore ES casi in cui si tratta di accertare un fatto ma solo di determinare un valore.Non sempre la presunzione semplice è ammessa in processo tributario < non lo è quando il legislatore impone un sistema chiuso di regole probatorie.

L’onere della provaSe il giudice, al momento della decisione, ritiene che di un fatto non sussista né la prova che sia avvenuto né quella che non sia avvenuto < interviene questa regola, che indica al giudice in che modo decidere la controversia = il fatto non provato si ritiene non avvenuto < la parte interessata ad avversi del fatto non provato è onerata della prova di quel fatto.

Prima ancora che nel processo il problema della prova si pone nel procedimento amministrativo (amministrazione ha l’onere di acquisire la prova dei fatti < diritto di chiedere e onere del contribuente di rispondere).Nel processo tributario d’impugnazione (in cui sono in discussione i fatti su cui si fonda l’atto) si dovrebbe supporre che se manca la prova di quei fatti, contestati dal ricorrente, l’Amministrazione ha l’onere di provare tali fatti. ES il presupposto del tributo, elementi in base ai quali ha operato la quantificazione ecc…In passato vigeva la teoria della presunzione di legittimità dell’atto amministrativo < così facendo le si accordava posizione privilegiata nel processo, ma anche se non da molto la giurisprudenza ha finalmente ripudiato tale modo di operare.L’onere della prova grava invece sul ricorrente quando allega elementi che riducono o elidono il tributo.Nei processi di rimborso il ricorrente ha l’onere di dimostrare, come già nel procedimento amministrativo, che sussistono i presupposti di fatto del credito che deduce in giudizio.

CAPITOLO 17 SEZIONE 4A: I PROVVEDIMENTIForma dei provvedimentiIl giudice tributario, così come quello civile, può emettere 3 tipi di atto:

1. SENTENZA in tutti i casi in cui definisce il giudizio < quando il collegio Decide il ricorso nel merito Dichiara l’estinzione del giudizio Dichiara l’inammissibilità del ricorso.La sentenza deve essere sottoscritta dal presidente e dal relatore e contenere:

Composizione del collegio, parti e difensori Concisa esposizione dello svolgimento del processo Richieste delle parti Succinta esposizione dei motivi Dispositivo

E’ resa pubblica mediante deposito nella segreteria, che provvederà a comunicatrla alle parti entro 10 gg.

2. ORDINANZA in tutti i casi in cui non definisce il giudizio ES quando dispone la sospensione cautelare dell’atto impugnato.

3. DECRETO X lo + regolano lo svolgimento del processo e sono emanati dal pres della commissione ES quando assegna il ricorso ad una sezione o quando riunisce dinnanzi ad una medesima sezione ricorsi pendenti dinnanzi a sezioni diverseIl Pres della commissione dichiara con decreto

la manifesta inammissibilità del ricorso sospensione del processo estinzione del processo

Contro tali provvedimenti è ammesso reclamo al collegio.Ordinanza di sospensione cautelareSappiamo che il contribuente dispone di un mezzo di tutela di natura processuale < può chiedere la sospensione in via cautelare dell’atto impugnato. Di solito il bisogno di tutela cautelare sorge quando c’è iscrizione a ruolo < se il ruolo non è affetto da vizi propri, ed è stato impugnato l’avviso di accertamento, l’istanza di sospensione potrà essere inserita nel processo relativo all’avviso di accertamento, e la sospensione dell’avviso propagherà i suoi effetti sull’iscrizione.X ottenere la sospensione occorrono 2 presupposti:

1. probabile fondatezza del ricorso2. pericolo che, nelle more del processo, si verifichi un danno grave e irreparabile. Nulla è però

stabilito circa la natura del danno.

La decisione su una simile domanda spetta alla commissione ma, in caso di eccezionale urgenza può disporla il presidente ma solo in via interinale = fino a decisione della commissione.La decisione da parte del collegio è presa in camera di consiglio, sentite le parti e dopo aver esaminato il merito. La pronuncia sarà un’ORDINANZA, motivata e non impugnabile!La sospensione può anche essere parziale oppure subordinata alla prestazione di idonea garanzia (in caso di tale garanzia e se la richiesta di sospensione riguarda le sanzioni dovrà essere accettata x forza).Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di 1°.Il provvedimento che respinge tale domanda non può essere appellato.Secondo la giurisprudenza la commissione regionale non può sospendere la riscossione dell’imposta ma solo quella delle sanzioni.Disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali Dinnanzi al giudice tributario non si possono impugnare ne gli atti amministrativi generali né i regolamenti; il ricorrente può però impugnare un atto (ES avviso accertamento) deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di un regolamento, che si riflette sull’atto impugnato (viziandolo).Il giudice valuta se sussiste vizio del regolamento e se sussiste dovrà giudicare l’atto impugnato come se non esistesse la norma regolamentare ritenuta viziata.Da ciò potrà scaturire l’annullamento dell’avviso impugnato < la norma regolamentare non è annullata ma solo disapplicata.La condanna alle speseLe spese della lite sono a carico del soccombente e liquidate con sentenza (ma potrà essere accordata compensazione).Nella liquidazione delle spese x l’ufficio del Ministero delle Finanze si applica la tariffa degli avvocati ridotta del 20%.Le sentenze di annullamentoLa sentenza che accogli i ricorsi è di puro annullamento solo se l’eliminazione dell’atto impugnato è fondata su vizi formali; nel caso invece di contenuto viziato il giudice non si limiterebbe ad annullare l’atto ma provvederebbe anche a sostituirlo con una propria determinazione dell’obbligazione tributaria. MA Questa tesi non può essere condivisa < le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono sentenza di mero accertamento, in quanto si limitano a dichiarare l’insussistenza dei vizi dedotti con ricorso e del diritto all’annullamento dell’atto impugnato. < Se l’atto impugnato non è illegittimo non vi è ragione di sostituirlo.Se il giudice accoglie una domanda di annullamento integrale dell’atto pronuncia di eliminazione dell’atto < cadendo l’atto cadono anche i suoi effetti (obbligazione tributaria), senza bisogno che il giudice dichiari che l’obbligazione costituita da atto annullato cessa di esistere.Anche in caso di accoglimento parziale del ricorso si ha un annullamento parziale < l’atto è idealmente scisso in 2 parti, una illegittima e una legittima, che sopravvive. La riscossione ha come titolo la parte residua dell’atto.Le sentenze di condannaIl ricorrente, quando agisce x un rimborso, deve chiedere che il giudice emetta una decisione dal contenuto complesso =annullamento del diniego + accertamento del credito del ricorrente + condanna dell’amministrazione a rimborsare. Quest’ultima ha valore di titolo esecutivo quando è passata in giudicato. X ottenerne l’esecuzione il contribuente può: esperire giudizio di ottemperanza / promuovere processo di esecuzione forzata.La cosa giudicataLe decisioni di merito, quando diventano definitive, producono un particolare effetto detto cosa giudicata sostanziale (statuizione dell’esistenza/inesistenza del diritto fatto valere in giudizio), mentre la cosa giudicata formale indica la stabilità che una sentenza acquisisce quando non è + impugnabile in via ordinaria.

I limiti del giudicatoE’ estraneo al giudicato tutto ciò che precede la pronuncia di accertamento, come pure ciò che la segue (annullamento dell’atto).Ciò che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza dei fatti posti alla base del giudicato non passa in giudicato < è oggetto del giudicato è solo la questione principale della causa = accertamento del diritto all’annullamento.L’esecuzione delle sentenze tributarieIl concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna < è da queste che scaturisce l’adempimento dell’obbligazione cui la condanna si riferisce.Se la Commissione condanna l’Agenzia delle entrate il creditore può agire x ottenere l’esecuzione di tale sentenza.X le sentenze emesse nei processi di impugnazione non è configurabile un’esecuzione in senso stretto perché le sentenze che annullano un atto si eseguono da sé.Le sentenze che invece respingono l’impugnazione sono meramente dichiarative.Giudizio di ottemperanzaL’esecuzione forzata di obblighi pecuniari della PA sovente non dà risultati utili vista la scarsa pignorabilità dei beni pubblici. Ma oltre che col processo esecutivo innanzi a giudice ordinario il creditore può tutelarsi davanti alla commissione tributaria promuovendo un apposito giudizio, detto appunto di ottemperanza, che può riuscire + efficace dell’esecuzione forzata. < ottemperanza è un concetto + ampio di esecuzione, mentre l’esecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna, l’ottemperanza può essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento.La competenza spetta alla commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare è di tale organo, alla commissione regionale invece in tutti gli altri casi.Il ricorso non è presentato alla commissione, come avviene nella disciplina ordinaria, ma al presidente, e il ricorrente non deve notificarlo alla controparte perché vi provvederà la segreteria. Entro 20 gg il presidente affida il procedimento ad una sezione; il ricorso è trattato in camera di consiglio con facoltà di intervento delle parti (avvisate almeno 10 gg prima).

CAPITOLO 17 SEZIONE 5A: LE IMPUGNAZIONILe impugnazioni in generaleI mezzi di impugnazione hanno lo scopo di produrre un nuovo giudizio, x porre rimedio ai vizi di una sentenza. Abbiamo 2 tipi fondamentali di impugnazioni:

1. RESCINDENTI = Conducono ad una pronuncia di mero annullamento ES tipico ricorso in Cassazione.Oggetto del giudizio di impugnazione sentenza impugnataMotivi x quelli che riflettono quei vizi della sentenza impugnata e che sono considerati dal legislatore rilevanti ai fini dell’impugnazioneCognizione il giudice limita la sua cognizione ai motivi dell’impugnazione

2. SOSTITUTIVE = pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata ES tipico l’appello.Oggetto del giudizio stesso oggetto di giudizio del grado precedenteMotivi non predeterminatiCognizione sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali già acquisiti al processo

Impugnazioni nel processo tributarioIl decreto legislativo del processo tributario chiama tutte le norme del codice in materia di impugnazioni in generale, eccetto l’art. 337, che disciplina la sospensione dell’esecuzione e dei processi, perché disciplinati autonomamente dallo stesso decreto.I mezzi di impugnazione conosciuti dal diritto tributario sono:

1. Appello a commissione regionale contro le sentenze di quella provinciale2. Ricorso in cassazione contro le sentenze della commissione regionale3. Revocazione

Appello principale e appello incidentaleL’atto di appello ordinario va proposto entro 60 gg dalla notificazione della sentenza di 1°. L’appello dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate deve essere autorizzato dalla direzione regionale, se no è inammissibile.L’atto di appello deve infine essere notificato alla controparte, dopodichè vi sarà la costituzione in giudizio. Si osservano le norme dettate x il 1°. La parte appellata, se è anch’essa soccombente, può a sua volta appellare proponendo appello incidentale nel c.d. atto di controdeduzioni.Contenuto dell’atto di appelloA pena di inammissibilità dovrà contenere:

1. Esposizione dei fati2. Oggetto della domanda3. Motivi specifici dell’impugnazione (= critiche ricolte contro la sentenza di 1°) dai motivi

del ricorso di 1° (= censure rivolte contro il provvedimento impugnato).L’oggetto del giudizio di appelloEsso è delimitato dall’atto di appello, che indica quali sono i capi della decisione di 1° su cui viene richiesto un nuovo giudizio.Se non ne viene richiesta la riforma integrale si avrà una scissione della 1A sentenza.In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, si ha il c.d. effetto devolutivo = deduzioni e materiali acquisisti in 1° passano automaticamente all’esame del 2° giudice. Tale effetto tuttavia non opera in modo illimitato < la parte vittoriosa in 1° ha l’onere di riproporre le questioni non accolte altrimenti si presume che vi abbia rinunciato.Le sentenze di appelloAnche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale di merito, in questo 2° caso sostituiscono quelle di 1°, sia quando accolgono che quando respingono l’appello.Le sentenze di puro rito sono così classificabili:

1. Decisioni dichiarative dell’inammissibilità dell’appello2. Decisione di estinzione del giudizio di appello3. Decisioni di rimessione al 1° giudice.

Nei casi 1 e 2 cessa il processo e passa in giudicato la decisione di 1°.Nel caso 3 il processo prosegue, anzi ricomincia in 1°. Il giudice dell’appello dovrà procedere in questo modo solo quando, in 1°, si siano verificate anomalie particolarmente gravi, che giustifichino un rifacimento del 1° giudizio. Si tratta di casi tassativamente previsti:

1. Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal 1° giudice;2. Quando il contraddittorio non è stato regolarmente eseguito o integrato3. Sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro

il provvedimento presidenziale4. Collegio della commissione provinciale non era legittimamente composto5. Manca la sottoscrizione della sentenza di 1°.

Il giudizio di cassazioneLe sentenze delle commissioni regionali sono impugnabili in cassazione. E’ a proposito stabilito:

Applicabilità, al ricorso e al procedimento, delle norme di procedura civile Proponibilità di tale ricorso x motiv tassativamente previsti:1. Attinenti alla giurisdizione2. X violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di

competenza3. X violazione e falsa applicazione di norme di diritto < non possono essere riproposte al

giudice della cassazione questioni di fatto.4. X nullità della sentenza o del procedimento5. X omessa/contraddittoria/insufficiente motivazione di uno dei punti cruciali

Nella pratica tali ricorsi si fanno + che altro x i motivi 3 e 5.

Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato iscritto ad apposito albo (cassazionista), munito di procura speciale. Notificato alla parte contro cui è proposto e depositato presso la cancelleria della Corte.Il termine x proporlo è di 60 gg dalla notificazione della sentenza della commissione regionale, 1 anno se tale sentenza non fosse stata notificata.Insieme col ricorso deve esser1e presentata una copia autentica della sentenza che si impugna.La parte conto cui è proposto può contraddire mediante controricorso.La discussione si svolge nei modi consueti < relazione poi è data la parola alle parti, ma in Cassazione è presente il PM che interviene formulando proprie conclusioni.Se il ricorso viene accolto la faccenda si chiude con una sentenza che annulla quella impugnata, senza o con rinvio dinnanzi alla commissione regionale.Quando l’annullamento impone la necessità di una nuova pronuncia sul merito, può provvedervi la Corte di Cassazione ma solo quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.Il giudizio di rinvioLa Corte di Cassazione può rinviare la questione non solo alla commissione regionale ma a volte anche a quella provinciale 8quando accerti anomalie del giudizio svoltosi davanti a tale commissione).A quella regionale invece in modo diverso a seconda del motivo del rinvio <

Giudizio di rinvio prosecutorio quando rinvia x aver rinvenuto vizio 3 dell’elenco sopra Giudizio di rinvio restitutorio in tutti gli altri casi

La revocazioneContro le sentenze delle commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate è ammessa la revocazione. Questa è ammessa solo x i seguenti motivi:

1. Se sono l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra2. Se si è giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza3. Se dopo la sentenza sono stati trovati 1 o + documenti decisivi che la parte non aveva

produrre in giudizio x causa di forza maggiore o a causa dell’avversario4. Se la sentenza è l’effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa5. Se la sentenza è contraria ad un’altra precedente avente tra le parti autorità di cosa

giudicata, a meno che abbia pronunciato proprio su una relativa eccezione6. Se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice

REVOCAZIONE ORDINARIA = proposta x i vizi 4 e 5, entro 60 ggREVOCAZIONE STRAORDINARIA = proposta x gli altri motivi. Essendo fondata su circostanze di cui la parte può venire a conoscenza anche molto tempo dopo la decisione dovrà esser proposta entro 60 gg ma dalla data in cui si scopre il vizio. Sentenze di 1° possono essere oggetto solo di revocazione ordinaria; quelle di 2° invece sia dell’una che dell’altra.