Diritto TributarioI TRIBUTII TRIBUTIIl diritto tributario una branca del diritto che rappresenta un crocevia tra diverse discipline: diritto costituzionale, in cui il diritto tributario trova qualche disposizione di riferimento (art 23/53); il diritto amministrativo, dal momento che il diritto tributario una sottospecie di questo diritto; il diritto civile, dal momento che i presupposti dimposta sono sempre costituiti da fattispecie regolate da questo codice; il diritto del lavoro; il diritto penale, dato che le violazioni tributarie possono avere rilevanza penale; diritto processuale civile, poich il processo tributario regolato anche da norme del codice di procedura civile.Il diritto tributario una disciplina che ha ad oggetto lo studio del tributo, nei sui profili di carattere sostanziale e processuale. Il tributo definito come unentrata pubblica; ci sono delle entrate pubbliche che non hanno natura tributaria. Si tratta di una prestazione patrimoniale, imposta, che viene acquisita a titolo definitivo da parte dellente impositore e questo la differenzia da altre prestazioni patrimoniali acquisite da enti pubblici, in virt di disposizioni di legge, ma non hanno carattere definitivo poich prevedono un diritto del soggetto, che effettua il versamento, alla restituzione di quanto versato (non troppo utilizzati attualmente ma che si possono individuare nei prestiti forzosi che esistevano in passato). I tributi sono prestazioni collegate a fatti economici, che quindi trovano presupposto e giustificazione nella realizzazione di un fatto economico da parte del soggetto passivo; si distinguono, in questo caso, dalle sanzioni, che sono prestazioni patrimoniali imposte dalla legge, ma non sono necessariamente correlate a fatti economici, quanto piuttosto a fatti illeciti.Il concetto di tributo non volutamente definito dalla legge, poich si lascia lelaborazione del concetto di tributo alla giurisprudenza; ci sono determinati corollari che derivano dalla nozione di tributo, cio determinati effetti che il nostro ordinamento ricollega alla presenza di un tributo: lintassabilit del tributo e lambito di definizione della giurisdizione tributaria. Il tributo non tassabile, cio di norma non troviamo tributi che colpiscono altri tributi esistono eccezioni, in particolar modo troviamo regolata lapplicazione dellIVA su imposte che gravano, ad esempio, sulla somministrazione di gas luce ecc., e quindi nelle bollette ci sar un conto che prevede il pagamento del corrispettivo dovuto al soggetto che somministra il servizio, ci saranno le imposte che gravano su questo corrispettivo e infine ci sar applicata lIVA sul totale delle prime due voci, cio lapplicazione di unimposta (IVA) su distinte imposte che a loro volta gravano sul corrispettivo contrattuale.Lambito della giurisdizione tributaria , oggi, definita in modo ampio, dal momento che le commissioni tributarie decidono le liti aventi ad oggetto i tributi; quindi importante sapere se si tratta di un tributo poich da ci dipende lindividuazione del giudice investito del potere di decidere la relativa lite. La corte costituzionale adotta una nozione di tributo che non sempre uguale, ma che varia a seconda delle disposizioni di riferimento. La corte ha delineato una tripartizione a cerchi concentrici: 1. Il pi stretto con riferimento allart 53; il concetto di tributo assunto dallart 53 (quindi interessato dal principio di capacit contributiva che questo articolo prevede) tale da comprendere sicuramente le imposte, non sempre le tasse che solo in alcune situazioni vengono interessate dallart 53. Quindi un concetto pi circoscritto rispetto al concetto di prestazione patrimoniale imposta tributaria ci sono determinati tributi che non sono interessati dal principio di capacit contributiva.2. Il secondo cerchio delineato dallart 75 della costituzione: vieta il referendum abrogativo di disposizioni tributarie. La corte ha considerato come tributarie, non solo norme di carattere sostanziale, quelle che vengono a imporre prestazioni patrimoniali ai contribuenti, ma anche norme di carattere procedimentale, ad esempio le norme in materia di ritenute alla fonte la corte considera come tributario anche listituto della ritenuta alla fonte.3. Il cerchio pi ampio costituito dallart 23 della costituzione: questo articolo riguarda le prestazioni patrimoniali imposte; sotto tale definizione la corte ha inserito non solo i tributi in senso tecnico, ma anche delle prestazioni non tributarie ma che realizzano comunque una imposizione in senso sostanziale.Le tipologie di tributo sono essenzialmente articolate in 4 categorie: imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali. Le imposte e le tasse sono quelle prevalenti nel nostro ordinamento. Le imposte sono le prestazioni tributarie per eccellenza, e considerando come tali le prestazioni patrimoniali che sono indirizzate a finanziare le spese indivisibili della collettivit, e non essendo correlate a profili di corrispettivit. Le imposte non sono dovute se e quando il contribuente riceve qualcosa in cambio dallente pubblico, ma sono dovute quando il contribuente metta in atto fatto economici che il legislatore consideri a presupposto dellimposizione, anche in mancanza di prestazioni che vengano rese dallente

CONCETTO DI TRIBUTO (CASS. 70/15)La sentenza costituzionale 70 del 2015 permette di approfondire il concetto di tributo. La corte in questo caso viene ad escludere la natura tributaria di una prestazione patrimoniale che il giudice rimettente aveva ritenuto come tributo viene quindi sottolineata la definizione di tributo IL CASO: art 24 comma 25 del decreto legge n 201/2011 In ragione delle difficolt economiche dello stato e al fine di limitare gli esborsi pensionistici aveva previsto un azzeramento del meccanismo di rivalutazione automatica delle pensioni fatta eccezione per quelle pi modeste una misura finanziaria che limita la spesa pubblica pensionistica.C quindi una violazione di diversi articoli costituzionali (36/38) e anche richiamato e disposizioni costituzionali (art 3 e 53) paventando una violazione dei principi costituzionali tributari sul presupposto che la misura in esame costituisse una misura di carattere tributario.La corte: attacca in radice il ragionamento dellazzeramento dicendo che lazzeramento sfugge ai canoni della prestazione patrimoniale di natura tributaria, poich non d luogo a una prestazione patrimoniale imposta realizzata attraverso a un atto autoritativo di carattere ablatorio destinato a reperire risorse per lerario.La corte ricorda i tre caratteri del tributo La disciplina legale deve essere diretta a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale La decurtazione non deve riguardare un rapporto di natura sinallagmatico Le risorse devono essere destinate a sovvenzionare pubbliche speseE conclude che la misura finanziaria in esame, il blocco del meccanismo di valutazione delle pensioni superiore al triplo del minimo inps, non riveste natura tributaria perch non prevede una decurtazione a carico del soggetto interessato non una misura economica di tipo ablatorio che sottrae risorse economiche al soggetto, ma piuttosto una misura di natura finanziaria che incide esclusivamente sul profilo della spesa, infatti comporta un risparmio di spesa, non comporta nuovi introiti nelle casse statali derivanti dalla ablazione di risorse economiche nei confronti dei privatiIn conclusione viene a mancare il requisito che consente lacquisizione di risorse al bilancio dello stato, perch la disposizione in esame non fornisce una copertura a nuove spese ma determina un risparmio di spese.I PRINCIPI COSTITUZIONALII PRINCIPI DEL DIRITTO TRIBUTARIO.Art 53: principio della capacit contributiva e principio della progressivit Principio della capacit contributiva: non una novit della carta costituzionale italiana ma un importante svolta rispetto al passato, quando era previsto un dovere di concorso correlato al dovere di solidariet e altri principi della carta costituzionale.Questo principio esprime un dovere di concorso di tutti alle spese pubbliche. Il dovere di concorso deve essere poi tradotto in singole disposizioni normative in rispetto dei singoli principi e immediata attenzione di colpire con le imposte fatti che esprimono capacit contributive poste in essere dai soggetti passivi.Lart 53 esprime al contempo un dovere di concorso e solidariet ma anche un principio di garanzia per i contribuenti: se vero che il contribuente tenuto a concorre alle spese pubbliche in ragione della propria capacit contributiva, ma anche vero che questo obbligo si ferma quando non esiste pi attitudine al concorso. Fin dove il contribuente deve occuparsi delle spese personali e familiari non sussiste un dovere di concorso alle spese della collettivit intangibilit del minimo vitale dellindividuo e della famiglia.Il principio della capacit contributiva si applica allambito dei tributi, ma non tutti, solo alle imposte e tasse (non sempre, solo quando toccano la sfera giuridico patrimoniale del contribuente in misura maggiore a ci che rappresenta il corrispettivo del servizio pubblico reso dallente, ovvero nel momento in cui si abbandona la logica della sinallagmaticit delle tasse.Lart 53 non interessa altre prestazioni come le sanzioni, le quali possono essere stabilite dal legislatore in misura anche molto marcata e senza che vi sia una correlazione con limposta dovuta per leffetto della violazione che viene sanzionata; in passato la corte ha anche dichiarato legittima una sovrattassa pari al sestuplo della imposta dovuta (la misura non pu essere sindacata in riferimento allart 53)Questo articolo impone al legislatore di andare ad individuare e tassare i fatti indice di capacit contributiva. Ogni ordinamento conosce i propri fatti indice: il reddito, il patrimonio (indici di capacit contributiva diretta) e imposte sui consumi e trasferimenti di ricchezza (indici di capacit contributiva indiretta).IRAP: imposta indiretta introdotta a fine anni 90 che colpisce il valore aggiunto della produzione e ci si chiesto se la relativa disciplina sia rispettosa del principio di capacit contributiva.Questa imposta infatti non colpisce il reddito e pu determinare la tassazione di imprese che risultano in perdita ai fini reddituali, solo perch hanno comunque un valore aggiunto della produzione di segno positivo.La corte ha salvato la imposta poich il valore aggiunto della produzione ritenuto fatto indice di capacit contributiva assoggettabile ad imposta, dal momento che ha individuato il presupposto di imposta nella presenza di unorganizzazione autonoma di cui limprenditore dispone e che da sola giustifica limposta a prescindere dallesito della attivit economica.Limposta non dovuta da coloro che non hanno unautonoma organizzazione e quindi i professionisti e piccoli imprenditori privi di beni strumentali, dipendenti, finanziamenti. Il principio di capacit contributiva interessa molti profili di questa materia, come profili di uguaglianza, effettivit e attualit nel prelievo.La corte costituzionale quando applica questo art 53 lo fa in parallelo allart3 (uguaglianza) e si viene a chiedere se la norma tributaria sia incostituzionale perch tale ad assoggettare a diversa imposizione fatti che siano espressivi di una medesima capacit contributiva o viceversa.A questo proposito la sentenza del 2008 dettata dallart 10 con tema di deducibilit dellassegno alimentare corrisposto dal soggetto passivo per le necessarie esigenze di mantenimento dei famigliari, invece lindeducibilit dellassegno di mantenimento del mantenimento dei figli del coniuge separato o divorziato. La corte costituzionale ha ritenuto questa differenza di disciplina coerente con lordinamento perch ha ritenuto diverse le due situazioni.Il profilo della effettivit spesso implicato in materia tributaria poich ci sono imposte che vanno a tassare redditi stimati o presunti che non effettivo. Basti pensare alle norme presuntive, salvate dalla corte costituzionale perch ritenute ragionevoliIl profilo di attualit implica un riferimento alle norme impositive retroattive che violano lart 53 a meno che non colpiscano presupposti dimposta che pur realizzati nel passato siano ancora ragionevolmente espressivi di una forza economica attuale, ovvero situazioni nelle quali in cui si pu ritenere che la ricchezza prodotta nel passato dal soggetto passivo sia ancora disponibile o parzialmente disponibile al momento di entrata in vigore della norma interessataIl principio di capacit contributiva presenta profili di carattere soggettivo dal momento che interessa pi soggetti coinvolti nella attuazione del prelievo, non solo i soggetti passivi, ma anche altri soggetti che intervengono nella attuazione del rapporto dimposta, in qualit di sostituti dimposta per esempio. La corte ha ritenuto giustificato anche il loro coinvolgimento non trattandosi di un coinvolgimento che determina la loro soggettivit passiva.

Il principio della progressivit tributaria COMMA 2 dellart 53 che impone al legislatore di connotare in senso progressivo il sistema e di prevedere imposte non solo proporzionali, ma pi che proporzionali cio progressive come lIRPEF.

CAPACITA CONTRIBUTIVA E UGUAGLIANZA SOSTANZIALELa sentenza della corte costituzionale numero 328/2002 affronta il problema applicativo dei principi posti dallart 3 e 53 della costituzione (capacit contributiva e uguaglianza).Tema delle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni edificabili, plusvalenze soggette ad IRPEF (art 67/68). Problema che deriva dalla scelta del legislatore di dare rilievo in soli alcuni casi al fenomeno dellinflazione permette al soggetto venditore che realizza plusvalenza di rivalutare il costo di acquisto del terreno e quindi riuscire a ridurre lammontare della plusvalenza imponibile solo nel caso in cui lacquisto del terreno fosse avvenuto a titolo oneroso e NON gratuito (donazione, successione).Questa differenza di trattamento posta dallart 82 comma 2 del TUIR venne censurata davanti alla corte sotto diversi profili tra cui anche la violazione dei due articoli sovra citati. La norma stata dichiarata incostituzionale nel 2002, poich lart 82 prevede una disparit tra i contribuenti di trattamento fiscale.La corte si sofferma su due profili: Art53: la corte conferma per il proprio risalente orientamento in base al quale la scelta di dare rilievo alla inflazione rimessa al legislatore. Scelta che rispetta la discrezionalit del legislatore che libero di non ammettere di rivalutare il costo di acquisto del terreno edificabile ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile, Art3: la corte accoglie e dichiara fondata la questione di incostituzionalit in riferimento al principio delluguaglianza sostanzialeIl legislatore deve tassare la capacit contributiva espressa dai contribuenti con criteri che tengono conto delle singole situazioni e che si preoccupino di modulare il prelievo in modo uguale per situazioni uguali.La corte costituzionale ha detto che pur essendo libero il legislatore di dare o meno rilievo al fenomeno dellinflazione, lo stesso legislatore per vincolato a farlo in maniera ragionevole e uguale rispetto ai contribuenti in maniera tale da non differenziare irragionevolmente tra situazioni in sostanza uguali.

ASSEGNI PER I FIGLI (CORTE COST. 373/08)La sentenza della corte costituzionale 373/2008 riguarda un profilo attinente alla disciplina dellart 10 del testo unico delle imposte sui redditi, cio al regime di deducibilit di determinati assegni che vengono corrisposte a favore dei figli. Il codice civile prevede diverse forme di assegno a favore dei figli e il legislatore ne detta il regime fiscale, in particolar modo prevede a volte un regime di deducibilit delle somme corrisposte a titolo di assegno a favore del figlio, altre volte un regime di indeducibilit delle stesse somme. Lart 10 del TU rende deducibili gli assegni che sono corrisposti anche a favore dei figli a titolo di alimenti, prevede, invece, lindeducibilit degli assegni che sono corrisposti al coniuge, separato o divorziato, per il mantenimento del figlio. Allora uno stesso contribuente si trova situazioni diverse, dal punto di vista fiscale, a seconda del fatto che la somma di denaro destinata al proprio figlio sia corrisposta a titolo di alimenti (e allora deducibile dal reddito del genitore onerato) o che sia corrisposta a titolo di mantenimento a seguito della separazione o del divorzio dallaltro coniuge, in questo secondo caso il TU impedisce la deduzione.La corte costituzionale stata chiamata a deliberare con sentenza sotto il profilo della lesione dellart 3 della costituzione (uguaglianza) e quindi disparit di trattamento fra situazioni considerate equivalenti.La sentenza in esame riepiloga la questione, segnalando le disposizioni di legge a questo riguardo, e dichiarando infondata la questione del trattamento fiscale differente.La corte costituzionale ricorda che le ipotesi di deducibilit e di detraibilit fiscale sono rimesse alla libera scelta del legislatore, che rimane insindacabile in sede di costituzionalit a meno che non si trasmodi in arbitrio; nel caso di specie la corte individua due aspetti che inducono ad escludere un arbitrio in questa distinzione e confermano la legittimit della pur differente disciplina prevista dalla legge. Da un lato una differenza di tipo quantitativo tra i due assegni: lassegno alimentare pi ridotto, dal momento che la sua funzione quella di rimediare alle esigenze di sostentamento essenziali di una persona, mentre lassegno di mantenimento, corrisposto al genitore separato nellinteresse dei figli, copre esigenze pi ampie e non il mero sostentamento, ma anche invece esigenze economiche che permettano di soddisfare bisogni aventi ad oggetto anche attivit secondarie e mantenere un determinato tenore di vita (quindi un assegno pi cospicuo), in cui compreso anche lassegno alimentare.La seconda differenza prevista dal TU giustificata dalla natura e dalla diversa funzione dei due tipi di assegni che la corte costituzionale si preoccupa di evidenziare in modo chiaro. La corte di cassazione ha richiamato la differenza tra questi due assegni, che incide sulla natura giuridica e giustificare una diversa disciplina tributaria.

ROBIN TAXLa sentenza della corte costituzionale 10/2015 tocca alcuni punti centrali del sistema tributario. Questa sentenza riguarda la Robin Tax, che ha ad oggetto le attivit del settore petrolifero riguardo ad una imposta che ha sollevato diversi dubbi di incostituzionalit.La sentenza risolve questi dubbi, di cui alcuni infondati e altri fondati (art 3 e 53) ma la sentenza limita nel tempo gli effetti della sentenza di incostituzionalit solo al futuro.la sentenza si sofferma sui dubbi del giudice rimettente: da un lato carattere di generalit di questa imposta che non si concilia con le intenzioni dichiarate dal legislatore che prevedeva una semplice addizionale dellIRES, ma in realt applicabile senza limite di tempo e a pi soggetti.La corte considera il rispetto degli articoli 3 e 53 poich li ritiene lesi poich pur riconoscendo al legislatore di poter differenziare la tassazione rispetto ai settori, ma richiede che la differenziazione sia ragionevole e arbitraria.Nel caso di specie la corte ritiene che la scelta del legislatore sia stata arbitraria e ragionevole perch difforme dalla stessa logica che invece avrebbe dovuto informare il tributo. Ci si trova di fronte ad un tributo nuovo ed illimitato nel tempo tale ad andare ad aggravare un ampio raggio di soggetti e non ad un tributo addizionale allIRES come previsto. In sostanza una nuova imposta.La corte dichiara quindi incostituzionale il tributo sotto questi aspetti.Ma la corte decide per di limitare nel tempo gli effetti della incostituzionalit, e li limita solo al futuro ed esclude la retroattivit. La corte si rende perfettamente conto del problema e della particolarit di questa situazione, ma la corte dice: questa efficacia retroattiva incontra dei limiti: Esaurimento del rapporto in questione: non possono essere rimborsate delle imposte dichiarate incostituzionali e pagate dai contribuenti in un momento temporale cosi lontano Necessit di salvaguardare altri principi costituzionali che hanno stessa validit, ovvero salvaguardare linteresse dello stato per il bilancio.

LE FONTILE FONTILe fonti del diritto tributario hanno un ordine gerarchico che prevedono fonti sovranazionali, costituzionali, legislative e regolamentarie secondarie. Ci sono alcune fonti costituzionali di riferimento come lart 23, 76/77, oltre a disposizioni del Titolo V (117/119). Tutte queste disposizioni concorrono a delineare un sistema che vede posta in posizioni primarie le leggi dello stato e le fonti paritarie, in posizione secondaria le fonti regolamentarie, ma anche linserimento di fonti sovranazionali che entrano a fare parte dellordinamento interno.Lart 23 pone il principio della riserva di legge: nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Questo art esprime un principio generale, ovvero la necessit del consenso per limposta. Questo principio risale dai secoli scorsi, nato nellordinamento anglosassone e si esteso fino ad essere recepito dallo statuto albertino. Lart 23 si traduce in una formulazione normativa che si basa su 3 pilastri:1. Il concetto di prestazione di patrimoniale imposta2. Il concetto di legge3. Il concetto di base legislativa1) Per prestazione patrimoniale imposta si intendono non solo le imposte in senso formale (tutti i tributi imposte dalla legge) ma anche prestazioni imposte in senso sostanziale che non trovano la loro fonte in una legge dello stato, trovano invece una base contrattuale negoziale, ma ci nonostante sono considerate imposte perch funzionali a soddisfacimento di bisogni essenziali per lindividuo e sono quindi parificate a imposte in senso formale e devono trovare garanzia nellart 23; devono quindi trovare nella loro disciplina una base legislativa, questo vale ad esempio per le prestazioni aventi ad oggetto luce, acqua, gas, tariffe telefoniche. non vale invece per la prestazione avente ad oggetto il pagamento della sosta dellautoveicolo sentenza 2005: il pagamento della sosta non mira a soddisfare un bisogno essenziale (vi sono soluzioni alternative, non un bisogno primario).2) lart 23 fa anche riferimento al concetto di legge: si intente per legge oltre alla legge statale anche le fonti pari ordinate alla legge ordinaria come i decreti legge e i decreti legislativi che sono frequentissimi nel nostro ordinamento (regolati dagli art 76/77) (basti pensare al decreto che ha istituito lIRAP o il decreto che ha introdotto lIRES). Lutilizzo del decreto legislativo opportuno nella materia tributaria, affinch il parlamento possa fissare criteri e direttive per lazione del governo e di rimettere allintervento dellesecutivo la regolamentazione nel dettaglio della materia.I decreti legge sono usati molto spesso in materia tributaria anche se visto con molto sospetto poich il governo poteva abusare di questo strumento dal momento che uno strumento da utilizzare in situazioni di necessit e urgenza.Va fatto anche riferimento anche allo statuto dei diritti del contribuente del 2000 (legge ordinaria) che ha la pretesa di porsi al di sopra delle altre leggi ordinarie poich contiene linee guida e principi generali per lazione dello stesso legislatore tributario.3) Lart 23 fa infine riferimento anche al concetto di base legislativa, importante per capire che la riserve di legge posta dallart 23 relativa, quindi lintervento del legislatore limitato alla definizione della fattispecie imponibile, non interessa invece gli aspetti secondari attuativi di dettaglio che vengono rimandati a fonti secondarie a seconda dei casi.Vanno anche ricordati gli art 117/119 in tema di riparto tra potest legislativa statale e regionale, il cosidetto federalismo fiscale. Lart 117 delinea 3 ambiti di intervento in materia tributaria ripartita tra lo stato e le regioni: La legge dello stato ha potest esclusiva quando si tratta di disciplinare il sistema tributario statale La legge statale concorre con quella delle regioni quando si interviene in potest legislativa concorrente La legge della regione ha una potest di intervento residuale quando si tratta di regolare tributi regionali o locali (per oggi solo le regioni a statuto speciale attraverso tributi propri).

LINTERPRETAZIONE DELLA NORMA E LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIALINTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIELinterpretazione un tema classico del diritto in generale, ma in diritto tributario ci sono delle particolarit, delle norme tributarie che rendono opportune delle precisazioni in materia.Linterpretazione di una norma consiste nel procedimento logico che porta ad individuarne il significato e la portata: in diritto tributario significa individuazione dellabito della applicazione della fattispecie imponibile (dei soggetti passivi, presupposti dimposta ecc), se nonch i criteri interpretativi del diritto generale trovano nel diritto tributario difficolt di applicazione. Questi criteri sono:

Criterio letterale: applicazione diffusa in tutto il diritto che dipende dalla chiarezza della norma e che va combinato e affiancato ad altri criteri dal momento che non sempre pu essere chiara la formulazione di una norma tributaria Criterio storico: da rilievo alla evoluzione dei lavori parlamentari che hanno portato alla approvazione di una norma di legge, dai quali dsi pu desumere leffettiva intenzione del legislatore e interpretare la norma in senso coerente con quella che era la sua intenzione Criterio teleologico: da rilievo allo scopo per il quale la norma stata introdotta e quindi viene ad applicarla in maniera corretta Criterio sistematico: cerca di leggere la norma nel contesto in cui viene inserita, ad esempio intendere il concetto di reddito in modi diversi a seconda della categoria a cui ci si sta riferendo

Questi strumenti interpretativi trovano difficile applicazione in materia tributaria a causa di varie difficolt: le norme tributarie sono troppe, caotiche, scritte in maniera superficiale, si contraddicono e sovrappongono tra loro. Ci sono anche altre particolarit in materia tributaria: il ruolo dei diversi soggetti interessati dalla attivit dellinterpretazione normativa; la norma viene interpretata dai soggetti che sono direttamente coinvolti nel rapporto dimposta (contribuenti ed enti impositori), Il contribuente pu dare interpretazione diversa dallente impositore. LAE una delle parti direttamente interessate ma a cui la legge rimette la funzione di interpretazione delle norme da lei stessa applicate. Possiede le cos dette CIRCOLARI INTERPRETATIVE che non vincolano nessuno, n contribuenti, n uffici AE, n giudice; sono atti amministrativi e non legislativi di cui si pu tenere conto come criteri di riferimento.Va segnalato a riguardo lart 10 dello statuto del contribuente: il comma 2 tutela laffidamento che il contribuente ripone nelle circolari interpretative. Il legislatore prevede la non doverosit delle sanzioni ferma restando la doverosit dellimposta dovuta: non sono dovute sanzioni ed interessi, il contribuente dovr pagare il maggior tributo dovuto in dipendenza della fattispecie realizzata.Il giudice e il legislatore sono gli altri due soggetti dellinterpretazione oltre al contribuente e allente impositore; il giudice interpreta le norme di legge quando scrive le sentenze.Il legislatore invece a volte pu adottare norme interpretative che hanno funzione di chiarire il significato di diverse norme oscure: norme chiarificatrice sono ben accette e si ricorda a riguardo lart 36 del decreto legge 223/2006 che ha interpretato a fini fiscali il concetto di area edificabile. La norma del 2006 ha chiarito la portata delle precedenti disposizioni e quindi ha effetti retroattivi (effetti delle norme interpretative).Illegittime sono invece le norme interpretative mascherate che dietro lo schermo dellinterpretazione intendono innovare lordinamento e introdurre principi e criteri nuovi; sono illegittime dal momento che vengono a incidere in maniera retroattiva sullordinamento tributario in situazioni in cui non ve n bisogno.FATTISPECIE E OBBLIGAZIONE TRIBUTARIALa fattispecie tributaria la fattispecie che si verifica nel momento in cui si realizzano tutti gli elementi costitutivi previsti dalla legge per il sorgere del debito di imposta. Ha un determinato presupposto di fatto, realizzato da un determinato soggetto passivo, il legislatore ricollega la nascita della obbligazione tributaria fattispecie imponibile, impositiva o tributaria.Ha i suoi elementi costitutivi oggettivi e soggettivi: Presupposto Base imponibile Soggetto passivo Aliquota di imposta

CLASSIFICAZIONE DELLEIMPOSTE IN BASE AL PRESUPPOSTO: ci possono essere presupposti con carattere periodico o con carattere istantaneo, il presupposto si traduce spesso in una ricchezza quantificabile che si traduce in base imponibile.Ad ogni presupposto corrisponde una diversa fattispecie dal momento che il legislatore prevede di disciplinare e tassare diversamente i singoli fatti economici realizzati.Vanno individuate diverse tipologie di fattispecie imponibili:1. Ci sono fattispecie tipiche, che il legislatore individua come primarie e immediate alla realizzazione delle quali viene immediatamente correlata la nascita dellobbligazione dimposta.2. Ci sono fattispecie che si affiancano a quella primaria o si discostano da essa, per esempio fattispecie agevolative che si discostano dal momento che pur interessando presupposti simili a quella primaria vengono trattati con maggior riguardo previsione di una tassazione ridotta per esigenze per esempio familiari o comunque meritevoli in generale.3. Fattispecie esonerative che si collocano sulla stessa linea di quelle agevolative che arrivano a prevedere lintegrale esonero dal tributo. Si pensa al mancato assoggettamento a imposizione patrimoniale della abitazione principale poich bene primario ed essenziale.4. Fattispecie sostitutive nei casi in cui il legislatore introduce un tributo diverso da quello normalmente applicabile, una fattispecie prevista per sostituire quella tipica per agevolare laccertamento e la gestione da parte dei contribuenti e AE. Per esempio i regimi impositivi per la tassazione dei redditi di natura finanziaria: si sostituito lIRPEF con una tassazione pi semplice, strutturate in maniera pi chiara che hanno lo scopo di tassare i redditi finanziari in modo diretto e immediato senza scomodare il soggetto contribuente i dividendi e gli interessi vengono tassati direttamente dallintermediario finanziario (soggetto sostituto).5. Fattispecie equiparate: intendono estendere il perimetro applicativo del tributo. I requisiti saranno simili, non uguali a quelli tipici, ma il legislatore li ritieni meritevoli di essere trattati come quelli tipici. Per esempio: numerose tipologie di reddito assimilate a quelle tipiche previste dalla legge: redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo/dipendente, il reddito in questione presenta tratti tali da giustificarne una assimilazione

Caratteri obbligazione tributariaLobbligazione tributaria unobbligazione legale nel senso che trova nella legge la propria disciplina, non necessariamente di fonte legale (tema molto dibattuto). Lobbligazione tributaria non rimessa alla volont delle parti interessate ma disciplinata dalla legge. anche unobbligazione pubblicistica e pecuniaria poich richiama i tratti delle obbligazioni di diritto pubblico e si traduce in pagamento di somme di denaro. Si tratta di una obbligazione che risulta diversamente modulata a seconda dellassetto che assume il rapporto obbligatorio di imposta.

Ci sono obbligazioni definitive o provvisorie: lobbligazione tributaria nasce sempre come provvisoria poich pu sempre essere modificata per leffetto del giudice, ma nasce gi come obbligazione preposta a diventare definitiva; da questo punto di vista bisogna distinguere la posizione del contribuente che si trova titolare di una obbligazione provvisoria o definitiva: il contribuente destinatario di un avviso di accertamento titolare di una imposta che pu essere ancora dovuta in quanto lavviso pu essere annullato dal giudice o dallAE. Il contribuente che si trova destinatario di un avviso di accertamento non pi contestabile, a causa di una sentenza del giudice o perch non impugnato nei termini, si trova titolare di unobbligazione di imposta definitiva e quindi debitore di un tributo in situazioni nelle quali quel tributo non sarebbe dovuto per legge.

TUTELA DELLAFFIDAMENTO (CASS. 5934/15) La sentenza della corte di cassazione 5934/2015 riguarda lapplicazione dellart 10 dello statuto dei diritti del contribuente in tema di tutela dellaffidamento e della buona fede. In particolare riguarda lapplicazione del comma 2 ai sensi del quale non sono irrogate sanzioni e dovuti interessi da parte del contribuente che abbia fatto affidamento sulle indicazioni fornite dallamministrazione finanziaria e per effetto di questo affidamento abbia versato unimposta inferiore a quella dovuta per legge.I casi pi frequenti sono quelli del contribuente che si fida delle indicazioni contenute in circolari dellAE, risoluzioni dellAE o altri atti e documenti diffusi dallAE, volti a chiarire lapplicazione, gli effetti, la portata di determinate disposizioni tributarie. Ad esempio le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, le circolari che vengono emanate per chiarire gli aspetti operativi di discipline normative nuove, in merito delle quali non si sono ancora formati degli orientamenti giurisprudenziali di prassi e quindi il contribuente ha bisogno di chiarimenti, legge la circolare e la applica. Pu per succede che in un momento successivo lamministrazione disattenda il contenuto della stessa circolare emanata o, come nel caso di specie, disattenda il contenuto di informazione che erano state rese, anche informalmente, al contribuente che le aveva richieste. Allora si pone il problema di individuare gli effetti di questo cambiamento interpretativo dellamministrazione e anche quali siano gli effetti dellaffidamento che il contribuente aveva riposto nella precedente indicazione amministrativa.Lart 10 comma 2 risolve questo problema, prevedendo, in questi casi, che non siano dovute le sanzioni o gli interessi, mentre tace sulla sorte dellimposta dovuta a seguito del mutamento interpretativo dellAE e quindi del fatto che lAE non segua pi loriginaria interpretazione e da questo mutamento derivi poi lemanazione di un avviso di accertamento, in cui si contesti unevasione dimposta i cui effetti non sono esclusi dallart 10 comma2. Questa soluzione condivisibile dal momento che le circolari e risoluzioni, emanate dallAE, non sono fonti normative e non hanno nemmeno leffetto di disattendere la previsione della legge; lAE si pu sbagliare nellinterpretare una norma (sia a favore che contro i contribuenti) e nellemanare una circolare. Questa conclusione viene ribadita dalla pronuncia in esame che riguardava un caso in cui il contribuente aveva sbagliato nellapplicare la disciplina del condono fiscale, aveva fatto affidamento su alcune indicazione degli uffici finanziari e aveva calcolato male le imposte da condono dovute, quindi di fatto non aveva perfezionato il condono, e rimasto ad obbligato a pagare limposta, originariamente accertata dalla amministrazione finanziaria, proprio a seguito della inefficacia della domanda di condono che aveva presentato, sulla quale aveva fatto affidamento anche in base della indicazione dellAE.Il contribuente aveva invocato lesimente dellerrore scusabile, ma la corte di cassazione espunge lesimente dellerrore scusabile dallambito applicativo dellart 10 comma 2 (che riguarda invece il diverso profilo della tutela dellaffidamento della buona fede del contribuente); la corte di cassazione viene poi a esaminare lart 10, tale da imporre la tutela dellaffidamento del contribuente e viene a precisare che le conseguenze sul rapporto tributario, correlate alla situazione del legittimo affidamento, attengono soltanto allesclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori che la legge riconduce allinadempimento colpevole dellobbligazione tributaria, ma queste conseguenze non incidono sulla debenza del tributo.Limposta rimane dovuta anche se ho fatto affidamento in uninterpretazione dellAE che alla fine si rivelata errata, o smentita dalla stessa AE, perch linsorgenza dellobbligazione tributaria prescinde dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto e quindi anche dallinterpretazione data alla legge dalla circolare dellAE, dipendendo esclusivamente dal dato obbiettivo della realizzazione dei presupposti impositivi.

I SOGGETTI PASSIVILA SOLIDARIETA TRIBUTARIALobbligazione tributaria da questo punto di vista non si differenzia da quella di diritto civile, prevede soggetti attivi e passivi (contribuenti), definito come rapporto giuridico di imposta che vede da una parte lente impositore e dallaltra IL contribuente.In diverse situazioni per la legge individua fattispecie di solidariet passiva di imposta e costituisce pi soggetti condebitori del medesimo tributo dal lato passivo. Non ci sono invece situazioni di solidariet attiva in materia tributariaLe situazioni di solidariet passiva invece sono numerose e si collegano allambito civile e trovano nel codice civile la propria disciplina con alcuni accorgimenti e precisazioni.I profili costituzionali della solidariet tributaria: art 53 (principio di capacit contributiva) legittimo prevede pi contribuenti? legittimo quando tutti realizzano il presupposto di imposta, limposta colpisce dei fatti economici realizzati congiuntamente da pi soggetti (imposte di registro/successione). giustificato prevedere lassoggettamento dellimposta in via solidale in capo a soggetti che non concorrono a realizzare il presupposto dimposta (fatto indice di capacit contributiva)? La corte costituzionale risponde in maniera positiva, ed giustificabile il loro coinvolgimento purch vi sia un ragionevole criterio diverso e non la realizzazione del presupposto comune, ma un criterio che viene individuato nel concorso dei soggetti alla realizzazione di fattispecie collaterali rispetto a quella principale. Questi soggetti intervengono in misura secondaria ai fini della realizzazione della fattispecie e questo loro intervento sufficiente a giustificarne lassoggettamento del tributo in veste di condebitori.

FATTISPECIE DI SOLIDARIETA TRIBUTARIA: SOLIDARIETA PARITARIA E DIPENDENTENella ipotesi di solidariet paritaria il presupposto sempre realizzato congiuntamente da pi soggetti c un concorso paritario di tutti i contribuenti alla realizzazione del presupposto. Esempio: imposizione di registro a carico delle parti contraenti quando il contratto concluso rilevante ai fini della applicazione dellimposta di registro.Nelle situazioni di solidariet dipendente uno o pi soggetti realizzano la fattispecie principale e altri soggetti realizzano una fattispecie parallela, diversa, ma correlata alla prima. Esempio: intervento del notaio nella compravendita immobiliare il notaio non realizza la fattispecie tipica, non compra/vende, non parte del contratto, ma interviene occupandosi del rogito, di scrivere latto e di adempimenti di natura fiscale. Questo suo intervento collaterale sufficiente per il legislatore per assoggettarlo allimposta e viene coinvolto in veste di condebitore solidale dipendente e anche a lui AE pu chiedere il pagamento; naturalmente il notaio non deve essere inciso in maniera definitiva e la legge deve prevedere quindi forme di rivalsa o regresso che permettano al notaio di traslare lonere economico dellimposta sui soggetti che hanno realizzato il presupposto. Ha quindi il diritto di farsi anticipare una somma di denaro corrispondente allonere.

PROFILI PROCEDIMENTALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA:La disciplina dellattuazione della solidariet: lente impositore libero di notificare il provvedimento di imposizione a 1/2/tutti soggetti; solo per effetto della notifica si pu dire che il soggetto destinatario diventa contribuente, non quindi sufficiente la realizzazione del presupposto. Pi frequentemente lAE notifica a tutti i soggetti lavviso di accertamento e si trova una pluralit di debitori. In questi casi si hanno problemi di tutela sul piano giurisdizionale (devono fare tutti ricorso? Il ricorso di uno vale per tutti?). la corte di cassazione deve ancora arrivare ad una conclusione.I principi che si possono richiamare sono per un verso lautonomia delle posizioni il ricorso proposto da un debitore non vale per tutti, vale solo per chi ha fatto ricorso se non per gli effetti dellart 1306 che prevede la possibilit di estendere gli effetti del giudicato favorevole a tutti i condebitori. Per altro verso va per segnalato lorientamento della corte di cassazione che ravvisa lipotesi di litisconsorzio necessario tra i diversi condebitori tutti i condebitori devono essere coinvolti nella medesima lite, se uno fa ricorso il giudice deve necessariamente integrare tutti gli altri condebitori e che prendano parte al giudizio. La mancata integrazione determina la nullit della sentenza nelle fattispecie di litisconsorzio necessario, di queste fa parte la materia della solidariet tributaria spesso.

LA SOSTITUZIONE TRIBUTARIALa sostituzione tributaria tipica nellambito tributario. La sostituzione un istituto peculiare del diritto tributario che assolve diverse funzioni che ha trovato nel tempo successo e diffusione.Si parla di sostituzione in senso oggettivo e soggettivo Oggettivo: situazioni nelle quali il legislatore sostituisce il sistema impositivo ordinario con un altro sistema di tassazione che sostituisce il primo completamente (quando si parla di regimi sostitutivi solitamente ci si riferisce a questa sostituzione) Soggettivo: situazioni in cui vengono sostituiti i soggetti interessati rispetto alla fattispecie ordinaria, oppure si aggiungono nuovi soggetti oltre a quelli tipici (ente impositore, il contribuente).Quindi i soggetti sono ente impositore, il sostituto e il sostituito. Gli adempimenti che la legge chiede ai soggetti privati sono sempre gli stessi ma cambiano, a seconda dei casi, le posizioni giuridiche dei soggetti; cambia il titolo giuridico degli adempimenti che sono tenuti ad effettuare, cambiano le conseguenze dal punto di vista sanzionatorio degli eventuali inadempimenti.

FINALITA DELLA SOSTITUZIONE Si tratta di un istituto che semplifica gli adempimenti da parte dei contribuenti perch solleva una grande massa di contribuenti dai loro adempimenti fiscali e li sostituisce da altri nelladempimento dei loro obblighi (es: rapporto datore di lavoro e dipendente, il datore di lavoro si sostituisce al dipendente)Una seconda finalit quella di disincentivo allevasione fiscale, il lavoratore dipendente non esegue i versamenti di imposta ma non neanche tentato di non farlo poich il denaro rimane al datore di lavoro che si sostituisce al dipendente nel pagamento senza incentivi a non farlo, non essendo comunque suo il denaro.Il meccanismo applicativo di sostituzione si basa su una serie di reciproci rapporti tra i soggetti interessati e su meccanismi di rivalsa che si attuano mediante ritenute alla fonte, infatti il sostituto in entrambi casi di sostituzione (imposta e acconto) tenuto per legge ad effettuare delle ritenute alla fonte su somme di denaro dovute alla controparte.La ritenuta alla fonte permette al sostituto di esercitare il proprio diritto di rivalsa e permette al fisco di ricevere il versamento dovuto, il sostituto obbligato e ritenere e versare al fisco.Quando il meccanismo della sostituzione funziona c una semplificazione del rapporto, la sterilizzazione del rischio di una evasione fiscale e il fisco incassa gli importi dovuto dal sostituto e non da colui che realizza il presuppostoSi possono distinguere tra due forme di sostituzione tributaria: sostituzione a titolo dimposta e sostituzione a titolo dacconto. Non c differenza del punto di vista meccanico degli adempimenti, cambia la qualificazione giuridica1. sostituzione a titolo di imposta: la legge costituisce lo stesso sostituto come debitore del tributo e obbligato al pagamento dellimposta ed esenta il sostituito che non pi debitore anche se realizza il presupposto. Esempio: tassazione dei redditi di natura finanziaria (tassato alla fonte a carico del sostituto che diventa soggetto passivo dellimposta). Se il soggetto sostituto non versa limposta, il sostituito non coinvolto: lunico caso quello dellomessa ritenuta perch il soggetto sostituito pu aver mantenuto un maggior reddito2. sostituzione a titolo di acconto: il sostituto non viene costituito soggetto passivo del tributo che rimane il sostituito. Il sostituto semplicemente tenuto ad operare una ritenuta e versare al fisco un acconto dellimposta comunque dovuta dal sostituito. Linadempimento del sostituto a versare lacconto si riflette anche sul sostituito; lAE pu richiedere il versamento del tributo anche al sostituito a titolo di acconto (non due volte ovviamente: sia al sostituto che al sostituito)

SOLIDARIETA DELLE PARTI IN CAUSALa sentenza della corte costituzionale 215/2000 riguarda il tema della solidariet e approfondisce il concetto di solidariet tributaria paritetica e dipendente e fa riferimento al caso della tassazione delle parti in causa.Il testo unico di registro identifica molte fattispecie di solidariet (sia paritetica che dipendente), in questo caso la corte era stata chiamata ad esaminare la legittimit della disciplina posta dallart 57 del TUR, con riferimento alla posizione delle parti in causa: si era dubitato infatti che non sarebbe stata giustificata la previsione di solidariet paritaria nei confronti di soggetti che si fossero trovati ad essere parti di una stessa controversia (es: causa civile) ed assoggettati in via solidale e paritaria al pagamento dellimposta di registro dovuta sulla sentenza pronunciata allesito della causa, come prevede lart 57.Il giudice aveva infatti dubitato della costituzionalit di questa previsione con riferimento ad altre ipotesi di solidariet paritaria ritenendo che ci fosse diversit tra le fattispecie e quindi di dover essere tassate diversamente (differenza tra solidariet paritaria in un contratto e coinvolgimento nella controversia non voluto).La corte costituzionale ritiene che anche la previsione della responsabilit solidale paritaria nei confronti delle parti in causa sia giustificata dal punto di vista costituzionale e non violi alcun articolo (3 e 24).[Art3: la corte costituzionale afferma che anche la posizione delle parti in causa esprime la forza economica che basta a giustificare il coinvolgimento di tutte le parti nella obbligazione tributaria, nonostante di tratti di un fatto che interessa pi soggetti congiuntamente].Questa giurisprudenza costituzionale stata integrata con una giurisprudenza di cassazione in base alla quale lobbligazione tributaria solidale non grava su tutte le parti in causa in quanto tali, ma solo su quelle che verranno poi riconosciute parte del rapporto controverso alla sentenza del giudice (ci sono casi in cui il giudice dichiara la totale estraneit di una delle parti del processo al rapporto sostanziale controverso, questi soggetti non sono tenuti al pagamenti dellimposta di registro.

LA DICHIARAZIONELA DICHIARAZIONE TRIBUTARIALa dichiarazione tributaria considerata linizio della fase che riguarda lattuazione del rapporto dimposta.Nel vigente sistema di tassazione il contribuente che deve dichiarare e rendere noto allente impositore lesistenza e lammontare del presupposto di imposta e deve liquidare limposta dovuta e successivamente versarla. Siamo dunque in un sistema di autotassazione che stato adottato in Italia negli anni 50 (per opera del ministro Vanoni) e che ha rivoluzionato il precedente sistema di accertamento di tributi il quale si basava sullintervento da parte dei funzionari dellamministrazione; oggi questo intervento previsto solo in fasi eventuali e in funzione di controllo.La dichiarazione tributaria diversa per ogni imposta e ci occuperemo della dichiarazione pi importante, ovvero la dichiarazione dei redditi, che interessa IRPEF, IRES, con riferimento anche ad IRAP e IVA. I soggetti obbligati a presentare la dichiarazione dei redditi sono tutti i soggetti passivi dellimposta con alcune particolarit: ci sono soggetti che sono tenuti a presentare comunque la dichiarazione anche in mancanza del possesso di redditi, si parla di contribuenti che sono titolari di obblighi di contabilit; il legislatore vuole tenere monitorata la situazione reddituale dei contribuenti e questo avviene poich sono comunque obbligati a presentare la dichiarazione.Ci sono al contrario soggetti che sono esentati dal presentare la dichiarazione anche se sono titolari di redditi, infatti esistono dei redditi che non devono essere dichiarati al fisco (redditi che sono soggetti a regimi sostitutivi, che sono tassati e dichiarati secondo regole proprie, non seguendo la tassazione ordinaria; non prevedono che la compilazione avvenga da parte del soggetto che ha percepito i redditi, ma sar il sostituto ad avere questi obblighi tributari).La dichiarazione dei redditi deve rispondere a determinati requisiti formali e temporali, va compilata con i modelli standard disponibili anche sul sito dellAE e ci sono scadenze stabilite dalla legge che variano a seconda dei periodi di imposta.La dichiarazione tributaria un atto giuridico composito che ha un contenuto molteplice, ha anche un duplice natura e produce vari effetti.

CONTENUTO: bisogna distinguere tra le varie tipologie di reddito, i dati personali del contribuente, lindicazione di oneri sostenuti che hanno rilievo nella determinazione del reddito imponibile e nella scelta che il contribuente pu essere tenuto a fare nella applicazione di diversi regimi. Questo discorso porta a trattare della natura giuridica della dichiarazione tributaria: di scienza e di volont Di scienza: per la parte in cui comunica allAE la tipologia di reddito e il suo ammontare Di volont: nella parte in cui esprime delle scelte compiute dal contribuente, scelte che possono interferire sulla determinazione del reddito imponibile (destinazione 8x1000)EFFETTI: effetti di vario tipo che interessano diverse fasi del rapporto impositivo.Innanzitutto incide sulla genesi dellobbligazione tributaria, una cosa possedere un reddito e dichiararlo, oppure possederlo e non dichiararlo (evasore) che per effetto di non averlo dichiarato non risulta contribuente e debitore del tributo, dal momento che lobbligazione dimposta sorge solo allesito del perfezionamento di una fattispecie complessa, costituita sia dal presupposto di imposta sia da un atto che si affianca al presupposto e produce leffetto genetico dellobbligazione (avviso di accertamento oppure la stessa dichiarazione del contribuente).In secondo luogo la dichiarazione produce degli effetti sul piano della riscossione del tributo gi sorto, dal momento che comporta la doverosit della imposta dichiarata. LAE che non vede il pagamento della imposta dichiarata tenuta a provvedere a riscuoterla mediante iscrizione a ruolo.La dichiarazione produce effetti sul piano del rimborso del tributo: una dichiarazione che chiude a credito giustifica il rimborso dellimposta indicata a credito

DICHIARAZIONE ERRATALa rettifica in aumento si effettua mediante dichiarazione integrativa al fine di integrare una o pi componenti di reddito e indicare una maggiore imposta dovuta. Si assiste anche una rettifica in diminuzione della dichiarazione presentata nel caso in cui il contribuente abbia commesso errori a proprio danno; il problema che si pone il termine entro quale questa facolt pu essere esercitata, il comma 8bis fissa come termine il termine entro il quale presentare di imposta successivo a quello interessato, se questo termine non rispettato c la possibilit di una domanda di rimborso ma a questo riguardo la corte di cassazione non ha ancora assunto un orientamento univoco.

DICHIARAZIONE RIDUTTIVALordinanza della corte di cassazione 10775/2015 riguarda la disciplina della dichiarazione riduttiva, cio di quella dichiarazione che il contribuente pu presentare per correggere errori a proprio danno, cio errori che hanno portato a una dichiarazione di una imposta maggiore rispetto a quella dovuta. Fino ai primi anni 2000 non aveva trovato una regolamentazione normativa n una soluzione a livello giurisprudenziale. Nel 2001 c stata la svolta in materia sia in corte di cassazione che ha effettuato aperture a favore del contribuente errante sia il legislatore intervenuto introducendo il comma 8bis del dpr 322/1998 che regola la dichiarazione dei redditi.Oggi questo problema risolto in senso favorevole ai contribuenti. La norma di riferimento lart 2, comma 8bis del dpr 322/1998 il quale espressamente prevede la possibilit di una dichiarazione riduttiva in diminuzione con conseguente compensazione del credito di imposta che ne deriva in sede di presentazione della dichiarazione prevista per lanno successivo. Quindi lart 2 riconosce al contribuente la possibilit di emendare la dichiarazione precedentemente presentata, ma anche vero che la norma fissa un limite temporale molto ristretto, prevede cio la possibilit di una compensazione del credito entro lanno successivo. Questa dichiarazione emendativa riguarda tutti gli errori commessi (di fatto o di diritto) (testuale o extra-testuali), non sono per indicati quali siano i rimedi che il contribuente pu attuare dopo la scadenza prevista dalla norma.La corte di cassazione risolve il problema con una soluzione a favore del contribuente permettendo la rettifica dellerrore anche dopo il termine annuale e individua due possibili strumenti: domanda di rimborso dellimposta erroneamente versata per effetto dellerrore del contribuente ci sono comunque termini anche per questi strumenti previsti dalla disciplina generale che variano a seconda dei casi (48 mesi per imposte dirette o IRAP) il contribuente pu far valere lerrore al momento della impugnazione giurisdizionale del provvedimento di imposizione o riscossione che si fonda sulla dichiarazione erronea. Esempio: il contribuente si sbagliato a dichiarare ma versa meno perch si accorto dellerrore, la differenza di imposta non versata viene iscritta a ruolo dallAE. Il contribuente potr impugnare liscrizione a ruolo deducendo come vizio di illegittimit del ruolo lerrore commesso in sede di dichiarazione e ottenendo lannullamento di iscrizione a ruolo. Oppure potr impugnare lavviso di accertamento che venga emanato dallAE in rettifica della dichiarazione presentata.

Questi principi vengono ribaditi dallordinanza in esame, il problema quello della falsa applicazione dellart 2 comma 8/8bis.La corte afferma lemendabilit in via generale di qualsiasi errore di fatto o di diritto contenuto nella dichiarazione, dal momento che la dichiarazione non di per s idonea a generare lobbligazione dimposta, una dichiarazione di scienza che pu essere modificata in ragione di nuovi elementi sopravvenuti, della valutazione dei nuovi dati acquisiti e di errori commessi dal contribuente. Il termine annuale previsto dalla norma non interferisce ma si affianca agli altri rimedi che sono riconosciuti al contribuente

LATTIVIT AMMINISTRATIVALATTIVITA AMMINISTRATIVALattivit amministrativa un tema molto vasto che ha una portata generale allinterno del diritto amministrativo generale. Si pu richiamare la legge 241/1990 che contiene i principi generali in tema di azione amministrativa, questa legge interessa i provvedimenti amministrativi e quindi anche quelli tributari, interessa numerosi profili dellattivit dellamministrazione la cui maggior parte sono congruenti con quelli tributari.Principi di trasparenza e imparzialit dellazione amministrativa, il dovere di motivazione dei provvedimenti amministrativi e impositori, dovere che poi ribadito da ogni singola legge di imposta e dallo statuto del contribuente. Principi in tema di partecipazione del cittadino al procedimento amministrativo, ma in questo caso va segnalata una particolarit del diritto tributario poich non esiste un diritto generale del contribuente al contraddittorio con lamministrazione.Il diritto al previo contraddittorio non previsto in maniera espressa dalla legge in materia tributaria, la corte di cassazione ha nel corso del tempo esteso lambito applicativo di questo diritto ed ormai giunta a supplire in via giurisprudenziale alla mancanza di una disposizione di questo tipo. In determinati settori per la legge prevede espressamente il diritto al previo contraddittorio, quando per esempio si tratta di accertamenti sintetici del reddito delle persone fisiche, o quando si tratta di accertamenti che contestano comportamenti elusivi, ancora quando si tratta di accertamenti su indagini di natura finanziaria.Parlare di principi generali dellazione amministrativa in diritto tributario significa richiamare lo statuto dei diritti del contribuente che si pone in una posizione di sovra ordinazione rispetto alle leggi e indica al legislatore determinati criteri di comportamento. Tra le norme dello statuto troviamo alcune disposizioni che contengono norme sulle norme, ma troviamo anche disposizioni che interessano lazione amministrativa che riguardano la necessit della trasparenza dellazione amministrativa, di una motivazione dei comportamenti e della imparzialit della azione amministrativa.Tra queste disposizioni si ricorda lart 11 dello statuto che regola linterpello ordinario: la materia degli interpelli tributari articolata, a partire dagli anni 90 il legislatore ha introdotto diverse forme di interpelli pensate alle singole fattispecie, affinch il contribuente possa dimostrare linsussistenza di condizioni che giustificherebbero lapplicazione di una disciplina di contrasto allelusione fiscale. Questa disciplina si applica a meno che il contribuente dimostri linsussistenza delle condizioni previste dalla legge, la relativa prova si pu fornire tramite interpello speciale o disapplicativo. Ma nel 2000 lart 11 ha previsto una diversa forma di interpello che ha una funzione differente, cio quelle di chiedere alla stessa AE un parere in merito al regime impositivo applicabile ad una determinata fattispecie.LAE ha la facolt di rispondere o non rispondere, ha un termine di 120 giorni, e se non risponde il silenzio vale assenso rispetto alla soluzione prospettata dal contribuente.La particolarit dellinterpello data dagli effetti che derivano dalla risposta favorevole dellAE o dal silenzio assenso, infatti nel caso di assenso espresso o tacito, la legge prevede la nullit degli avvisi di accertamento che vengano eventualmente emanati, ci vuol dire che il parere favorevole dellAE vincola la stessa e le impedisce di tornare sui propri passi. opportuno fare riferimento anche ad un altro istituto, lautotutela tributaria, che trova da tempo diffusione in materia tributaria. Il potere di autotutela richiama la possibilit della amministrazione di tornare sui propri atti. A partire dagli anni 90 si riconosce il potere di autotutela anche in materia di diritto tributario in ipotesi di situazioni particolarmente gravi. Lautotutela pu essere esercitata dufficio o su istanza dello stesso contribuente e non incontra particolari limiti: si possono annullare in autotutela anche avvisi di accertamento divenuti definitivi.Il potere di autotutela, nella pratica, viene invocato dai contribuenti proprio in situazioni di definitivit del provvedimento amministrativo: quando il contribuente non pu pi impugnare lavviso di accertamento poich scaduto il termine.A volte la richiesta del contribuente viene respinta dallAE con un atto di diniego, il contribuente quindi non pu reagire di fronte a questa situazione poich il diniego di autotutela non impugnabile tranne in alcuni casi (dipende dalle sentenze).

DINIEGO DI AUTOTUTELALa sentenza della corte di cassazione 3442/2015 riguarda il problema in materia di esercizio di autotutela da parte dellamministrazione finanziaria, in particolare il problema delle conseguenze che derivano dalla emanazione del diniego di autotutela dellufficio, cio se questo diniego possa o meno essere impugnato in giudizio e con che termini. Il potere di autotutela oggi regolato dalla disciplina approvata negli anni 90.Il contribuente rileva lesistenza dellerrore e chiede allufficio di provvedere in autotutela allannullamento del provvedimento emanato, confida quindi in un ritiro del provvedimento da parte dellufficio che lo ha emanato senza dover disturbare la commissione tributaria. Se non ch pu succedere che lufficio ritenga che nella specie non sussistano presupposti di autotutela e quindi ritenga di non annullare il provvedimento e notifichi quindi un atto di diniego di autotutela al contribuente, o in altri casi succede che lufficio non risponda al contribuente e si protragga nel tempo una situazione di silenzio a fronte di una domanda di autotutela.Ci si chiede in questi casi se il contribuente pu disporre di ulteriori strumenti a suo vantaggio. Il problema si pone soprattutto in casi in cui il provvedimento viziato di cui si chiesto lannullamento in autotutela sia diventato definitivo per mancata impugnazione. La definitivit del provvedimento non preclude lesercizio del potere di autotutela, quindi lultima strada rimane quella di autotutela e non pi limpugnazione causa scadenza termine.La corte di cassazione in questi ultimi anni ha raggiunto la soluzione che prevede che il diniego di autotutela possa essere impugnato davanti alle commissioni tributarie anche se non elencato nellart 19 del decreto legislativo 546/1992 che contiene lelenco degli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice, e che possa essere autonomamente impugnato dal momento che si tratta di un atto lesivo della sfera giuridica del contribuente ma solo per profili che siano diversi che avrebbero giustificato limpugnazione delloriginario avviso di accertamento che non era stato impugnato nei termini, deve trattarsi invece di profili che presentino una rilevanza generale e assumano la forma di un vizio grave che il decreto ministeriale del 97 considera sintomatici di una palese ingiustizia. In conclusione si pu affermare che la giurisprudenza ammette limpugnazione del diniego di autotutela ma limita lambito di applicazione di questa tutela impedendo ai contribuenti di contestare in sede di impugnazione del diniego la fondatezza di una pretesa tributaria ormai divenuta definitiva per mancata impugnazione del provvedimento di accertamento a suo tempo notificato.

LISTRUTTORIALISTRUTTORIA AMMINISTRATIVA TRIBUTARIAListruttoria amministrativa tributaria riguarda il secondo momento che caratterizza lattuazione del rapporto giuridico dimposta (il primo momento era la dichiarazione tributaria del contribuente).La dichiarazione viene sottoposta a determinate fasi di controllo da parte dellAE, questa fase quindi che caratterizza listruttoria.La nostra legge prevede diverse metodologie di controllo: controlli semplici o complessi, controlli che verificano formalmente la dichiarazione o controlli che vanno a sindacare la veridicit delle dichiarazioni; in ogni caso il tema di controllo sulle dichiarazioni delicato perch pone in evidenza il forte contrasto di interessi e posizioni che sussiste tra le parti interessate: il contribuente che ha interesse alla tutela della propria privacy e linteresse dellAE per contrastare levasione fiscale.Il legislatore deve contemperare entrambe le esigenze e lo fa nel rispetto dei principi costituzionali: art 13/14/15 riconoscono infatti le principali libert dellindividuo (personale, inviolabilit del domicilio e della corrispondenza), queste libert vengono anche tradotte in norma di legge ordinaria anche per quanto riguarda listruttoria amministrativa in materia tributaria.Esistono 3 tipologie di controllo: liquidazione informatica (art 36bis dpr 600/1973), il controllo formale (art 36ter dpr600/1973) e il controllo sostanziale (art 32/33 dpr 600 e art 54/55 decreto iva) Liquidazione informatica: tutte le dichiarazioni che vengono presentate sono sottoposte a questo tipo di controllo automatizzato che si accontenta di verificare la correttezza formale, i calcoli effettuati dai contribuenti o verificare la congruenza dei versamenti rispetto al contenuto della dichiarazione.Questa fase pu terminare con liscrizione a ruolo delle imposte che risultino dovute allesito del controllo. Controllo formale: differente dalla precedente per quanto riguarda determinate voci della dichiarazione che riguardano a loro volta la deducibilit/detraibilit di determinate oneri e spese; in questo caso il contribuente obbligato a provare la spettanza della deduzione/detrazione e esibire allAE i documenti giustificativi. Anche in questo caso viene comunicato al contribuente e nel caso avviene liscrizione a ruolo. facile comprendere come liscrizione a ruolo non rappresenti un mero titolo di riscossione di una imposta dichiarata ma sia anche una funzione impositiva di accertamento, dal momento che mediante liscrizione a ruolo che lAE viene a rettificare in aumento la dichiarazione accertando un debito di imposta maggiore di quello dichiarato Controlli di natura sostanziale: controlli molto articolati e diversi tra loro. Gli art 32/33 del dpr 600 si preoccupano di fermare delle garanzie a favore dei contribuenti e richiedere quindi determinate autorizzazioni per poter procedere a questo tipo di controllo. Ci sono vari tipi di autorizzazioni a seconda della invasivit del controllo: pu bastare una autorizzazione amministrativa per controlli sui locali dellimpresa ma che non toccano sfere private del contribuente; lautorizzazione pu essere anche giurisdizionale quando si tratta di toccare anche la sfera giuridica privata. La mancanza o linsufficienza di queste autorizzazioni crea un vizio della fase istruttoria e si ripercuote sul provvedimento che conclude questa fase.Le metodologie di controllo sostanziale sono quindi diverse, ricordiamo i controlli in loco (presso locali delle imprese: in questi casi va ricordato anche lart 12 dello statuto del contribuente prevede ulteriori garanzie lavviso di accertamento possa essere emanato solo dopo 60 giorni dalla chiusura delle operazioni: il legislatore intende dare al contribuente un periodo minimo di 60 giorni durante il quale poter presentare le proprie memorie difensive. La conseguenza del mancato rispetto di questo termine lillegittimit dellavviso di accertamento a meno che non vi siano ragioni di urgenza (che lo stesso art 12 richiama).Si ricorda infine tra queste metodologie di controlli sostanziali quelle che riguardano le indagini finanziarie che si traducono in questionari, richieste, inviti inviati ai contribuenti o soggetti terzi per quanto riguarda le consistenze e le movimentazioni dei conti bancari, dei depositi titoli o altri strumenti finanziari in possesso del contribuente.La legge pone delle presunzioni molto rigorose, in questi casi, per effetto delle quali lAE autorizzata a qualificare come reddito non dichiarato del contribuente linsieme delle movimentazioni di conto di cui il contribuente non riesce a dare giustificazione

PRELEVAMENTI PROFESSIONALILa sentenza della corte costituzionale 228/2014 incide su un profilo dellordinamento tributario, in particolare sullart 32 del dpr 600/1973 in materia di accertamenti bancari. Questa norma stata modificata nel tempo fino al 2005 in cui il legislatore decise di estendere il perimetro di applicazione di una presunzione in base alla quale lAE poteva porre a base degli accertamenti finanziari anche i prelevamenti dal c/c effettuati nellesercizio di attivit autonome, quando invece originariamente i prelevamenti bancari potevano essere a base di accertamenti solo per le imprese.Questa logica presuntiva nel 2004 venne estesa anche ai prelevamenti effettuati nellesercizio di attivit di lavoro autonome in base allidea per cui anche i professionisti avrebbero potuto usare il denaro sottratto al c/c per sostenere dei costi di produzione dei propri compensi professionali, quindi sottratti a imposizione. Esempio: il caso del professionista che avesse pagato in nero il proprio collaboratore.Questa logica presuntiva venne formalizzata e tradotta in norma dal legislatore con lintegrazione del testo dellart 32 del dpr 600 e con laggiunta del riferimento ai compensi che prima non erano previsti.Proprio su questo riferimento ai compensi, si incentrata la questione di incostituzionalit che la corte costituzionale ha dichiarato fondata: questa sentenza dichiara incostituzionale la parte dellart 32 che si riferisce ai compensi, in cui si fonda una presunzione di redditivit correlata ai prelevamenti dal conto professionale.Lart 32 quindi violerebbe lart 3 e il principio di capacit contributiva poich per il lavoratore autonomo non varrebbero le correlazioni logiche presuntive tra costi e ricavi (tipiche del reddito dimpresa); il prelievo da parte del professionista sarebbe un fatto totalmente estraneo allattivit di produzione del reddito professionale.Infine la corte sottolinea le differenze tra imprenditore e lavoratore professionista autonoma che inducono a ritenere necessaria una differenziazione nel trattamento impositivo.La corte costituzionale, infine, sottolinea che lesigenza di contrasto allevasione fiscale che il legislatore aveva inteso con la modifica del 2004, viene oggi perseguita in altro modo (monitoraggio fiscale).INDAGINI BANCARIELa sentenza della corte di cassazione 12276/2015 riguarda la disciplina dellistruttoria amministrativa tributaria e in particolare delle indagini bancarie che sono regolate dallart 32 del dpr 600/1973 e dallart 51 del dpr 633/1972. Le indagini bancarie sono una delle forme di controllo sostanziale previste dal legislatore e rappresentano una delle metodologie pi utilizzate e temibili: si tratta di indagini che vanno ad analizzare le movimentazioni finanziare del contribuente e sono tese a ricostituire in via presuntiva il reddito del contribuente interessato.Le indagini bancarie sono particolarmente incisive nei confronti degli imprenditori per i quali la presunzione di evasione si ricollega tanto ai versamenti quanto ai prelevamenti, sono invece meno invasive nei confronti di professionisti e privati verso i quali solo i versamenti possono essere posti a base delle indagini.La sentenza della corte di cassazione in esame riguarda questa disciplina e la applica a un caso di c/c intestato a terzi soggetti. Si tratta di una verifica effettuata nei confronti di una societ, ma si erano presi in esame dei conti correnti degli amministratori, soci e famigliari degli amministratori.Ci si chiede se legittima una istruttoria di questo tipo e se i risultati possono essere attendibili e utilizzabili.La corte di cassazione accoglie il ricorda dellAE e ribadisce il principio della riferibilit delle presunzioni anche in queste situazioni. I movimenti bancari si riferiscono allattivit svolta in regime di IVA dalla societ e di qualificare gli addebiti come corrispettivi degli acquisti e gli accrediti come ricavi, in entrambi i casi riconoscere rilevanza reddituale e ai fini Iva ad entrambi i tipi di movimentazione trattandosi di un imprenditore. Il contribuente pu vincere la presunzione solo quando dia prova che i movimenti non si riferiscano a operazioni imponibili o che ne abbia tenuto conto nelle dichiarazioni.La corte di cassazione completa la sua argomentazione estendendo i principi della presunzione anche ai casi di indagini finanziarie su conti intestati a terzi soggetti, purch sussistano rapporti di lavoro/parentela/amicizia tali da giustificare lestensione della presunzione stessa.

ART 12 DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTELa sentenza della corte di cassazione 602/2015 riguarda lapplicazione dellart 12 dello statuto dei diritti del contribuente, in particolare il problema del rispetto del termine dei 60 giorni per la notifica dellavviso di accertamento al termine della fase istruttoria che si concluda con lesito di un accertamento in loco.La norma prevede che lAE debba rispettare questo termine dilatatorio affinch il contribuente possa presentare memorie difensive, fornire chiarimenti in merito allistruttoria che stata effettuata.La norma non prevede la nullit dellavviso di accertamento nel caso questo venga notificato senza rispettare il termine, prevede invece che questo termine possa essere disatteso dallAE nei casi in cui sussistano gravi motivi di urgenza tali da non consentire allAE di non poter aspettare 60 giorni.Ma ci si chiede quali siano le situazioni tali da giustificare il non rispetto del termine.Anche la sentenza in commento affronta questa problematica e la corte di cassazione richiama una sentenza del 2013 che ha interpretato la norma in senso rigoroso (tutelando i contribuenti) che afferma che linosservanza del termine determina lillegittimit dellatto impositivo, salvo che non sussistano ragioni di urgenza, le quali sono espressamente previste dal comma 7.Queste non consistono semplicemente nellimminente scadenza del termine decadenziale per lesercizio del potere impositivo, lAE ha 4 anni per fare laccertamento. Le particolari ragioni di urgenza individuate dalla corte di cassazione possono essere: Il caso in cui il contribuente versi in un grave stato di insolvenza Nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscaliRimane comunque difficile individuare con certezza queste situazioni che possono giustificare il mancato rispetto della norma e rendere pi sicuro lesercizio della potest impositiva in questa materia.

LAVVISO DI ACCERTAMENTOLACCERTAMENTO IN GENERALELaccertamento tributario costituisce la terza fase di attuazione del rapporto obbligatorio di imposta (dopo dichiarazione e controllo amministrativo), infatti lavviso di accertamento il provvedimento che conclude la fase istruttoria e formalizza la pretesa impositiva nei confronti del contribuente.Si tratta di un provvedimento di imposizione, quindi un atto amministrativo autoritativo che produce unilateralmente i propri effetti nei confronti del contribuente e questo provvedimento ha la forza di costituire il debito di imposta, quindi ha effetti costitutivi e non meramente dichiarativi o di accertamento.Il contribuente che non dichiara il proprio reddito e non riceve lavviso di accertamento, non debitore del tributo contribuente. Al contrario chi realizza il reddito ma riceve lavviso di accertamento viene costituito debitore proprio a causa della ricezione dellavviso.Lavviso di accertamento contiene diversi elementi, in primis gli elementi che servono per identificare le parti in causa (contribuente ed ente impositore); inoltre contiene la parte dispositiva e la motivazione. La parte dispositiva quella che sintetizza i risultati del controllo e a quantificare limposta dovuta: indica le aliquote e la maggiore imposta che per effetto dellapplicazione delle nuove aliquote risulta dovuta dal contribuente, in alcuni casi lavviso di accertamento pu concludersi anche con una parte dispositiva che indica un minor credito di imposta.La parte dispositiva essenziale, la sua mancanza determina la nullit del provvedimento.Esistono degli avvisi di accertamento senza imposta, i quali contengono la parte dispositiva che non contempla alcuna imposta dovuta; questa parte si conclude con lindicazione della base imponibile ma senza la liquidazione. Questi sono casi particolari di regimi a trasparenza fiscale che prevede limputazione di un determinato reddito in capo alla societ determinata ma non la liquidazione dellimposta che viene immediatamente liquidata in capo ai soci. Laccertamento alla societ senza imposta.Altro esempio quello degli avvisi di accertamento che rettificano perdite di esercizio e vanno a ridurle (limposta si paga sul reddito e una societ in perdita non debitrice), se laccertamento provoca una riduzione della perdita tale da formare utili la societ sar debitrice dellimposta. La motivazione il cuore dellavviso di accertamento: esterna le ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto lente impositore a rideterminare e accertare il reddito del contribuente. Ma la motivazione ha anche la funzione di permettere al contribuente di difendersi in maniera compiuta ed efficace, la funzione di delimitare loggetto delleventuale processo tributario che venga radicato in impugnazione del provvedimento. LAE non potr modificare nel corso del processo la motivazione esternata nellavviso di accertamento. Loggetto resta definito dalla motivazione dellavviso di accertamento.

Ci sono vari tipi di motivazione, bisogna distinguere tra una motivazione interna al provvedimento che si esaurisce nel corpo dellavviso che viene notificato e una motivazione che prevede il richiamo ad atti diversi (motivazione per relationem). Questi atti possono essere nuovi o noti al contribuente, se nuovi lart 7 prevede un obbligo di richiamo e un obbligo di motivazione pi diffusa e riprodurne il contenuto essenziale.Si ricorda anche il concetto di definitivit dellavviso di accertamento che interviene nei casi in cui sia il contribuente a decadere dal potere di impugnazione del provvedimento (60 giorni), se non c ricorso nei 60 giorni successivi il provvedimento che ha ricevuto diventa definitivo ma non intoccabile. Anche un avviso di accertamento pu essere annullato: in via di autotutela o reso inefficace per effetto di una sentenza di annullamento che venga ottenuta da un altro condebitore che abbia impugnato lavviso di accertamentoLa legge 15/2005 ha modificato la disciplina della patologia del provvedimento amministrativo distinguendo tra ipotesi di nullit e annullabilit del provvedimento che oggi valgono anche per il diritto tributario.

LE TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTOLattuale sistema il frutto di una evoluzione normativa lunga che ha visto succedersi numerose tipologie di accertamento, si avuta una sempre maggiore diffusione delle metodologie di accertamento induttive o presuntive e un parallelo restringimento degli accertamenti analitici.Le disposizioni sono art 38/39 del dpr 600/1973 e art 55 decreto Iva. Lart 38 si occupa dei redditi delle persone fisiche e prevede due metodologie di accertamento: analitico e sintetico. Analitico: risponde ancora allidea della ricerca del reddito effettivo e presuppone la conoscenza delle fonti produttive del reddito e si accontenta di sindacarne alcune fonti sulla base di elementi probatori Sintetico: abbandona lidea delleffettivit e giunge immediatamente alla determinazione del reddito complessivo della persona fisica sulla base delle spese e degli investimenti che essa fa.Nel 2010 stata riscritta la disciplina di questo metodo sintetico (puro e redditometro) sono presenti indici di spesa per ricostruire il reddito presuntivamente.Il contribuente si pu difendere e dimostrare le circostanze che anche lart 38 ritiene giustificative e per esempio dimostrare la disponibilit di redditi esenti, o fornire altre prove.Particolare importanza viene data alla situazione familiare del contribuente per cui si ammette che il contribuente possa ottenere lannullamento di un accertamento sintetico dimostrando anche la disponibilit di redditi da parte di suoi famigliari e non necessariamente sue personali.La difesa si articola anche in una fase di previo contraddittorio amministrativo, il contribuente potr fare presente le sue giustificazioni anche prima di fare ricorso, ovvero nella fase di contradditorio amministrativo prima dellemanazione dellavviso di accertamento.Lart 39 regola invece laccertamento dei redditi delle imprese e dei professionisti delineando una tripartizione: Analitico-contabile: ha la stessa logica dellaccertamento analitico dellart 38, ricostruire il reddito effettivo analiticamente e sindacare lindeducibilit di certi costi magari oppure la tassabilit di ricavi non dichiarati Analitico-induttivo: una tipologia pi diffusa e pi temuta; una forma mista di accertamento che prevede un momento di determinazione analitico del reddito dellimpresa e un momento induttivo presuntivo, in cui si cerca di ricostruire il reddito in via presuntiva sulla base di presunzioni che la legge mette a disposizione degli uffici o che questi possono direttamente elaborare.Si parla quindi di presunzioni semplici o presunzioni legali relative, in ogni caso si richiede un alto grado di attendibilit per queste presunzioni (il codice civile le definisce: gravi-precise-concordanti).Nella realt questo principio non viene sempre rispettato e si trovano avvisi di accertamento basate anche sulla fantasia dei verificatori, presunzioni semplici desunte dal consumo di MP per esempio.A seconda dei casi il giudice chiamato a verificare il grado di attendibilit della presunzione e a confermare/annullare il provvedimento.Rientrano anche tra questa tipologia analitico-induttiva anche gli accertamenti basati sugli studi di settore, che oggi permette allAE di selezionare i contribuenti pi sospetti. Induttivo-extracontabile: la metodologia pi invasiva, dal momento che interviene nei casi in cui la contabilit non utilizzabile a causa del vizio che la rende inattendibile e in questi casi lAE autorizzata ad avvalersi di meri indizi, di presunzioni anche semplicissime, prive delle caratteristiche di gravit-precisione-concordanza. A questa tipologia si pu far ricorso solo in alcune ipotesi previste dal comma 2 art 39.

Laccertamento con adesione si differenzia dagli altri tipi di accertamento poich richiede anche lintervento dello stesso contribuente, il quale deve aderire alla determinazione del maggior reddito operato dallAE. In passato cera il concordato, rimasto in vigore fino agli anni 80, ma stato reintrodotto nel 97 sotto il profilo di accertamento con adesione.Listituto si perfeziona con la sottoscrizione di ambo le parti e con il versamento delle imposte definite dalle parti; questa tipologia di accertamento non impugnabile salvo casi eccezionali (vizi della volont del contribuente).

ACCERTAMENTO CON ADESIONELordinanza della corte costituzionale 140/2011 riguarda la disciplina dellaccertamento con adesione.Questa ordinaria interessante perch affronta una particolare problema attinente alla individuazione delle ipotesi di rinuncia alla istanza di adesione e quindi di interruzione del termine di 90 giorni previsto per limpugnazione dellavviso di accertamento.Si sa che listanza di accertamento con adesione produce leffetto di sospendere per 90 giorni il termine di impugnazione del provvedimento, quindi il contribuente riesce a portare da 60 a150 giorni il termine previsto per limpugnazione dellatto. Questo effetto viene meno nei casi in cui listanza di adesione esaurisce la propria funzione a seguito di una rinuncia da parte del contribuente che laveva proposta. La rinuncia pu avvenire in due casi previsti dalla legge: Nel caso di impugnazione del provvedimento che rappresenta quindi un comportamento incompatibile con la volont precedentemente espressa dal contribuente di coltivare il procedimento di adesione Con la relazione di una dichiarazione formale con la quale il contribuente manifesta la propria volont di rinunciare allistanza.La legge non prevede che listanza non perda leffetto nel caso in cui il contribuente e il funzionario dellAE firmino un verbale negativo di colloquio, la legge non ricollega alla firma leffetto di rinuncia allistanza di accertamento con adesione e quindi nemmeno leffetto di sospensione del termine per impugnare.Nel caso di specie invece il giudice rimettente ha dubitato della legittimit costituzionale di questa differenza di disciplina ritenendo che invece la legge avrebbe dovuto equiparare il caso del verbale di colloquio negativo alle ipotesi di rinuncia allistanza espressamente previste, quindi anche nel primo caso linterruzione del termine di sospensione per impugnare latto.La corte costituzionale dichiara linfondatezza della questione sottolineando la ragionevolezza della scelta del legislatore che conforme alla logica dellistituto dellaccertamento con adesione, il quale mira a favorire una composizione della controversia fiscale che sorta a seguito della notifica dellavviso di accertamento tra lAE e il contribuente e mira a realizzare questa composizione dando alle parti 90 giorni di tempo, e conclude dicendo che il verbale negativo di colloquio non necessariamente il punto terminale del procedimento di adesione perch le parti possono cambiare idea in un momento successivo. Quindi i 90 giorni di tempo permettono in ipotesi di modificare la decisione precedente e di giungere ad una formalizzazione dellaccorto e alla firma dellaccertamento con adesione.Allora non giustificato equiparare il semplice verbale negativo di colloquio alle ipotesi in cui invece viene espressa prima dei 90 giorni una volont ormai definitiva/compiuta del contribuente, il quale formalmente dichiara di rinunciare alla istanza di adesione o addirittura propone ricorso contro lavviso di accertamento.

ACCERTAMENTO SINTETICO La sentenza della corte di cassazione 14063/2014 resa in tema di accertamento sintetico delle imposte sui redditi ed particolare perch riguarda lipotesi che interessa un contribuente inserito in un nucleo familiare. Nel caso di specie una contribuente aveva subito un accertamento sintetico con riferimento ad un periodo di imposta nel quale aveva acquistato un fabbricato per X e lAE a fronte di una spesa di questo tipo aveva ricostruito presuntivamente il reddito della contribuente dal momento che il reddito dichiarato non permetteva di evidenziare una disponibilit reddituale di questo tipo. La contribuente si era giustificata affermando che lacquisto era stato finanziato in parte con il proprio patrimonio e in parte con quello del padre, limmobile inoltre era stato venduto da una societ presso cui sia lei che il padre erano soci, societ per la quale sia la contribuente che il padre possedevano dei crediti e quindi il prezzo era stato pagato per compensazione di questi crediti.Ma ci si pone il problema poich il credito non era totalmente di spettanza della contribuente ma in parte anche del padre, quindi ci si poneva il problema della donazione di questo credito dal padre alla figlia per permettere poi alla figlia di compensare la relativa situazione soggettiva con il debito avente ad oggetto il pagamento della parte di prezzo. La commissione tributaria provinciale aveva confermato lavviso di accertamento e respinto il ricorso sul rilievo che nessuna prova sarebbe stata offerta in ordine della cessione gratuita delle quote da parte del padre; la commissione regionale invece ha ribaltato questa sentenza affermando che la prova della cessione si sarebbe dovuta considerare fornita sulla base del semplice rapporto di parentela (nei rapporti familiari sarebbe del tutto normale il fatto che il genitore doni denaro alla prole e quindi una circostanza di questo tipo non avrebbe necessitato prove ulteriori.)La corte di cassazione dice anche che il fatto notorio che ci sia scambio di denaro tra padre e figlia non un fatto notorio in senso stretto/rigoroso, come fatto acquisito alla conoscenza della comunit con tale grado di certezza da apparire indubitabile e incontestabile. Tale evidentemente non pu essere il fatto di una donazione tra padre e figlio che pu essere un fatto verosimile e ricorrente ma non pu essere considerato fatto certo e noto.La corte viene quindi a dire che non si tratta di fatto notorio e questo basta per accogliere il ricorso dellAE e a riformare la sentenza di appello; altro discorso riguarda la possibilit di giustificare laccertamento fiscale non in base a un fatto notorio ma in base a un fatto comune, quale appunto la donazione di denaro da padre a figlio. A questo proposito la corte di cassazione non considera fatto notorio una situazione soltanto probabile, come la mera prassi di liberalit tra familiari. La corte riconosce che le liberalit tra famigliari siano probabili e ricorrenti, ma la corte non esclude che in altre situazioni i contribuenti possano invocare la parentela come argomento tale per ottenere lannullamento di un accertamento sintetico.

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO TRIBUTARIO LELUSIONELelusione un fenomeno particolare perch non si traduce in una palese violazione della norma tributaria quanto piuttosto in un aggiramento della norma stessa con lutilizzo di costruzioni negoziali allo scopo di assoggettare la fattispecie economica realizzata ad un regime tributario meno gravoso di quello che si sarebbe applicato se gli artifici non fossero stati utilizzati, ovvero secondo regime impositivo ordinario.Si parla quindi di un fenomeno che si trova a met via tra leffettiva evasione fiscale e il lecito risparmio di imposta; non c infatti una definizione di elusione fiscale n tanto meno di abuso di diritto tributario, ci sono delle disposizioni di settore che vigono in questa materia. Queste disposizioni sono state frutto del tempo e quindi a volte anche linadeguatezza temporale.Si possono segnalare 2 tipi di norme anti-elusive: norme con ratio antielusiva: cio sono norme con finalit antielusiva, non espressamente dichiarata. Un esempio di questo tipo la norma sul transfert price (art 110 del TUIR) che prevede la tassazione a valore normale del reddito che emerge tra scambi commerciali tra societ che appartengono allo stesso gruppo. In questi casi lesigenza perseguita dal legislatore quella di evitare una artificiosa attribuzione di reddito alle societ del gruppo, infatti il legislatore decide di non dare rilevo al corrispettivo liberamente pattuito dalle parti, quanto piuttosto dando rilievo al valore di mercato del bene/servizio traferito. il criterio non si applica nei casi in cui ne deriva una rid