TuTTi i diriTTi riservaTi

Vietata la riproduzione anche parziale

di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:

14 • Manuale di diritto tributario 14/3 • schemi e schede di diritto tributario 12 • scienza delle finanze e diritto finanziario 13 • Contabilità di stato e degli enti pubblici 25/4 • Contabilità e finanza degli enti locali 519 • Codice tributario 519/1 • Codice tributario (editio minor)

Tutti i diritti di sfruttamento economico dell’opera appartengono alla simone s.r.l.(art. 64 d.Lgs. 10-2-2005, n. 30)

Revisione a cura della prof.ssa Maria Vittoria Ballestra

Finito di stampare nel mese di aprile 2018da «PuntoWeb s.r.l.» - via variante di Cancelleria. s.n.c. - ariccia (roma)

per conto della siMONe s.r.l. - via F. russo 33/d - 80123 - Napoli

Grafica di copertina a copertura di Giuseppe Ragno

PreMessa

Questa XXvi edizione del Compendio di diritto tributario offre un quadro sintetico ma esaustivo ed aggiornato del sistema fiscale italiano, analizzando in modo organico le diverse tipologie di tributi (statali, regionali e locali).La Parteintroduttiva, dedicata all’esame dei principi giuridici, degli istituti e delle norme procedurali, si sofferma con particolare attenzione sui principi sanciti dalla Carta costituzionale in campo tributario e sulle elaborazioni dottrinarie. accurata, inoltre, è la disamina delle molteplici modifiche che hanno interessato sia l’organizzazione dell’amministrazione finanziaria sia la rimodulazione del sistema fiscale.La secondaParte, invece, fornisce un puntuale ed aggiornato esame dei singoli tributi, secondo la tradizionale classificazione in diretti, indiretti, minori e locali.in particolare, al fine di stimolare la ripresa economica l’ordinamento tributario italiano è stato recentemente oggetto di profonde modifiche che hanno agito sia sulle imprese che sulle famiglie. Per queste ultime, si è proceduto alla rimodulazione del sistema delle detrazioni (sia per carichi di famiglia sia per oneri), è stato introdotto il bonus irpef e sono stati concessi incentivi e crediti di imposta. Per quanto riguarda le imprese oltre alla semplificazione degli adempimenti, è stata introdotta l’iri da applicarsi sugli utili trattenuti presso l’impresa, per gli imprenditori individuali, le s.n.c, le s.a.s in regime di contabilità ordinaria e l’iva di gruppo.ulteriori semplificazioni sono state introdotte con la leggedibilancioperil2018 in materia di trasmissione telematica delle operazioni ai fini iva al fine di contrastare l’evasione fiscale e ridurre le frodi, operazione già avviata precedentemente ridise-gnando le procedure di interpello.Tra le disposizioni più significative cui è aggiornata questa edizione del Compendio segnaliamo:

— il d.L. 24-4-2017, n. 50, conv. in L. 96/2017 (Disposizioni urgenti in materia finanziaria);

— il d.L. 16-10-2017, n. 148, conv. in L. 172/2017 (Collegato fiscale alla legge di bilancio 2018);

— la L. 27-12-2017, n. 205 (Legge di bilancio per il 2018).Per come è strutturato, per il suo linguaggio semplice e discorsivo ma tecnicamente ineccepibile, e per l’accuratezza ed esaustività della trattazione, questo Compendio risulta da sempre un prezioso strumento di supporto ed un indispensabile compagno di studi per studenti universitari, partecipanti a pubblici concorsi, nonché per addetti ai lavori e professionisti.

Capitolo 10 Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES

Sommario 1. Premessa. - 2. Nozione di stabile organizzazione. - 3. Deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto. - 4. Il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. - 5. I redditi delle imprese estere controllate e collegate. - 6. La trasformazione delle società. - 7. Le trasformazioni eterogenee. - 8. La fusione delle società. -9. I conferimenti di partecipazioni e i conferimenti d’azienda. - 10. La scissione di società. - 11. La liquidazione volontaria. - 12. Il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa. - 13. Lo scambio di partecipazioni. - 14. L’applicazione analogica, il divieto di doppia imposizione e gli accordi internazionali.

1.PremessaLe disposizioni comuni all’irPeF e all’ires trovano collocazione nel titolo iii del Tuir e comprendono gli artt. da 162 a 184. in particolare tali disposizioni riguarda-no: la nozione di stabile organizzazione, il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, la deduzione di alcuni componenti negativi del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, le operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione, conferimenti, liquidazione e fallimento), le imprese estere partecipate, la doppia imposizione e gli accordi internazionali.

2.NozionedistabileorganizzazioneL’art. 162 del Tuir dà una definizione di stabileorganizzazione, rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’iraP, necessaria al fine di individuare espressamente quali siano i redditi di impresa imponibili in italia, sia nel caso di attività esercitate nel territorio dello stato da parte di soggetti non residenti sia nel caso di attività d’impresa svolta fuori da esso da parte di soggetti residenti.il comma 1 definisce stabile organizzazione «lasedefissadiaffaripermezzodellaqualel’impresanonresidenteesercitaintuttooinpartelasuaattivitàsulterri-toriodelloStato».affinché, quindi, si possa parlare di stabile organizzazione è necessario che:— ci sia una sede d’affari, vale a dire un insieme di beni materiali (macchinari, at-

trezzature etc.);— tale sede sia fissa, ossia situata in un determinato luogo e con un certo grado di

permanenza;— ci sia un’attività imprenditoriale, svolta mediante tale sede fissa d’affari.

edizioni simone - Vol.14/2 Compendio di diritto Tribuatario

Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES 227

Tale articolo è stato modificato dalla L.205/2017 che:— ha previsto una nuova fattispecie che può configurare una stabile organizzazione

(lett. f-bis);— ha introdotto una norma di salvaguardia antiabuso che impedisce l’elusione dello

status di stabile organizzazione operata mediante la suddivisione delle varie attività.

3.Deduzionedellespeseedeglialtricomponentinegativirelativiatalunimezziditrasporto

L’art. 164 del Tuir disciplina le modalità di deduzionedellespeseedeglialtricom-ponentinegativirelativiatalunimezziditrasportoamotore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni.La normativa prevede che le quote d’ammortamento relative ai mezzi di trasporto utilizzati nell’esercizio di imprese (nonché di arti e professioni) sono integralmente deducibili solo se i mezzi stessi sono:— utilizzati esclusivamente come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa;— adibiti ad uso pubblico.

Criteri di deducibilità degli altri veicoliPer i mezzi di trasporto diversi da quelli su menzionati l’ammortamento è deducibile nella misura del 20%, fatta eccezione per le spese relative ai veicoli utilizzati dagli agenti o rappresentanti di commercio, deducibili all’80%. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale la deducibilità è ammessa nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo.inoltre, anche per l’ammontare del costo ammortizzabile — cioè il valore su cui calcolare le quote di ammortamento — sono previste delle limitazioni. infatti, non si tiene conto della parte del costo di acquisizione che eccede 18.075,99 euro per le autovetture (25.822,84 di euro per agenti e rappresentanti di commercio) e gli autocaravan; 4.131,66 euro per i motocicli e 2.065,83 euro per i ciclomotori: quindi la parte del costo di acquisizione che eccede tali limiti non è ammortizzabile e dell’ammontare dei costi di locazione e noleggio che eccede 3.615,19 per autovetture e auto caravan (5.164,57 euro per agenti e rappresentanti di commercio), 774,68 euro per i motocicli e 413,16 euro per i ciclomotori.

Per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’im-posta le spese e altri componenti negativi sono deducibili per il 70% del loro ammontare.L’art. 1, co. 922, L.205/2017, introducendo il co. 1bis nell’art. 164 del Tuir, ha sta-bilito che la deducibiltà di tali spese, adecorrere dal 1àluglio2018, è subordinata al pagamento tramite carte di credito, carte di debito o carte prepagate.

4. Ilcreditod’impostaperiredditiprodottiall’esterosui redditi di fonte estera assoggettati a tassazione anche in italia è riconosciuto al contribuente un credito per le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo al fine di evitare il rischio di una doppia imposizione.

Capitolo 10228

Con la circ. n. 9/E del 5 marzo 2015 l’Agenzia delle entrate ha illustrato i criteri di applicazione del credito d’imposta, le modalità di calcolo nonché gli adempimenti da adottare al momento della dichiarazione dei redditi.

ai sensi dell’art. 165 del Tuir il credito d’imposta spetta fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al netto delle perdite pregresse. in tal modo, l’ammontare delle imposte estere che non trova integrale concorrenza nella quota di imposta italiana è definiti-vamente perduta.in base all’interpretazione dell’art. 165, co. 1, fornita dall’art. 15, co. 2, d.Lgs. 147/2015 sono ammesse in detrazione:— le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie imposizioni in vigore

tra l’italia e lo stato estero in cui è prodotto il reddito che concorre alla formazione dell’imponibile;

— gli altri tributi esteri sul reddito.in base al comma 2 del su citato art. 165, per individuare i redditi prodotti all’estero è necessario che sussistano, con riferimento ad un soggetto residente, i criteri di colle-gamento con il territorio di uno Stato estero di cui all’art. 23 del Tuir. Con il D.Lgs. 147/2015 viene esteso a tutti i contribuenti il regime di detraibilità per competenza. La detrazione, pertanto, può essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza nche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.La detrazione, ovviamente, non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

Nel caso di reddito d’impresa prodotto da imprese residenti nello stesso paese estero, l’imposta estera eccedente la quota di imposta italiana relativa al medesimo reddito estero costituisce un credito che può essere utilizzato negli esercizi successivi, fino all’ottavo, quando la quota d’imposta italiana è superiore a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero (riporto in avanti).Nell’ipotesi in cui, invece, negli esercizi precedenti l’imposta estera è stata inferiore a quella scomputabile dall’imposta italiana, l’eccedenza non utilizzata può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio ed essere utilizzata quale credito quando l’imposta assolta all’estero sia superiore alla quota d’imposta italiana relativa allo stesso periodo (riporto all’indietro).infine, nell’ipotesi in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura cor-rispondente.Tale disposizione trova applicazione anche con riferimento ai crediti d’imposta relativi al reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e costituente og-getto esclusivo del rapporto da dipendenti che, nell’arco di dodici mesi, soggiornano nello stato estero per un periodo superiore a 183 giorni (art. 36, co. 30, d.L. 223/2006, conv. in L. 248/2006).

Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES 229

5. IredditidelleimpreseesterecontrollateecollegateLa disciplina delle CFC (Controlled foreign companies) contenuta nell’art. 167 TUIR è stata oggetto, negli ultimi mesi, di due rilevanti interventi legislativi, dapprima ad opera del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. Decreto internazionalizzazione) e in seguito per effetto della L. 28 dicembre 2015, n. 208.L’obiettivo della norma è attrarre a tassazione, nel Paese dove ha sede il soggetto controllante, i redditi delle entità controllate al fine di contrastare fenomeni elusivi a livello internazionale.il co.1 stabilisce, infatti, che i redditi prodotti in una società residente in uno stato estero a regimefiscaleprivilegiato, controllata da un soggetto residente in italia (direttamente o anche indirettamente) sono imputati a questi ultimi in proporzione alle partecipazioni in esse detenute.per quanto riguarda il controllo si fa riferimento ai criteri fissati dall’art. 2359 c.c. e, dunque, può realizzarsi anche tramite società a sua volta controllata, società fiduciaria o interposta persona. Quanto, invece, ai destinatari delle disposizioni in commento, il soggetto residente che detiene la partecipazione di controllo può rivestire la qualità di persona fisica, società di persona, ente pubblico o privato, commerciale o non commerciale: ne rimangono esclusi, dunque, solo gli enti e le società non residenti.

sono considerati Paesiaregimefiscaleprivilegiato quelli in cui il livello nominale di tassazione risulta inferiore al 50% di quello applicabile in italia. scompaiono, pertanto, le black list e l’applicazione del regime CFC troverà applicazione ogni qualvolta sus-sista tale condizione indipendentemente dall’inclusione dello stato in una lista (co. 1). Tale disposizione trova applicazione solo se le controllate si trovano in stati diversi da quelli ue o da quelli con i quali l’italia assicuri un adeguato scambio di informazioni. Per questi ultimi continua ad applicarsi la disciplina prevista prima delle modifiche della L. 208/2015. Queste cioè saranno soggette al regime CFC se:— le società controllate sono soggette a tassazione effettiva inferiore a più della metà

di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in italia (in base alla normativa fiscale italiana);

— le società hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonchè dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (cosiddetti servizi infragruppo) (co. 8bis).

Le medesime disposizioni non trovano applicazione se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non è volto a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Tale dimostrazione non è necessaria qualora il contribuente abbia proposto interpello, ricevendo esito favorevole.

Capitolo 10230

in ogni caso, ai fini dell’accertamento, l’amministrazione finanziaria prima di procedere all’emissione di un avviso di accertamento deve dare la possibilità al contribuente di fornire le prove per la disapplicazione delle disposizioni di cui al co. 1 e 8bis.il regime CFC è, invece, disapplicabile qualora il soggetto residente dimostri — in-terpellando facoltativamente l’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 11 della L. 212/2000 (statuto del contribuente) che, alternativamente:— il soggetto estero partecipato esercita effettivamente un’attività industriale o com-

merciale nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie o assicurative, la condizione si ritiene soddisfatta qualora la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello stato o territorio di insediamento.

— attraverso tale partecipazione non si è inteso usufruire di un regime fiscale privilegiato.se l’interpello ha esito favorevole il contribuente non dovrà fornire alcuna prova in sede di controllo (co. 8quinquies).Al comma 6 vengono stabilite le regole per la determinazione dei redditi del soggetto estero che in linea generale sono quelle relative al reddito d’impresa salvo che per alcune eccezioni. Trovano altresì applicazione le norme ordinarie del TuiR in tema di dividendi esteri, di dividendi distribuiti da società non residenti, di riporto delle perdite, di imprese di assicurazione ed enti creditizi e finanziari. inoltre, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sono detraibili.i redditi così determinati sono imputati al soggetto residente e tassati separatamente con l’aliquota media applicata al reddito complessivo del residente stesso e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria iRES (attualmente pari al 27,5%).

il comma 7 disciplina un meccanismo idoneo ad evitare una doppia imposizione in capo al soggetto residente disponendo che gli utili distribuiti dalla società non residente non concorrono a formare il reddito del soggetto residente fino all’ammontare del reddito già imputato ai sensi del comma precedente e che le imposte pagate all’estero sugli utili in parola sono detraibili fino a concorrenza delle imposte applicate ai sensi del medesimo comma.il d.Lgs. 147/2015 ha, inoltre, abrogato l’applicabilità del regime delle CFC anche alle società collegate.La normativa relativa alle CFC infatti in precedenza ai sensi dell’art. 168 del TuiR (abrogato dal D.Lgs. 147/2015) trovava applicazione anche nel caso di imprese estere collegate, in cui cioè il soggetto residente in italia detiene, direttamente o indirettamente (anche tramite società fiduciarie o per interposta persona), una partecipazione agli utili di un’impresa localizzata in un paese a regime fiscale privilegiato non inferiore al 20%.

6.Latrasformazionedellesocietàsi hatrasformazione qualora la società, durante la sua vita, assume un’organizzazione sociale diversa da quella disposta nell’atto costitutivo.L’art. 170 del Tuir tratta delle trsformazioni relative alle società commerciali mentre l’art. 171 detta le regole fiscali per la trasformazione di una società soggetta ad ires in un ente non commerciale e viceversa (cd. trasformazione eterogenea).

Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES 231

La società trasformata, anche se diversamente organizzata, non perde la sua identità e conserva i diritti e gli obblighi anteriori alla trasformazione (art. 2498 c.c.).il legislatore tributario, adeguandosi alla normativa civilistica, considera la trasfor-mazione societaria come evento fiscalmente irrilevante dal quale non emergono né plusvalenze, né minusvalenze, né altri componenti positivi o negativi di reddito (prin-cipio di neutralità fiscale). il motivo di tale concezione deve ricercarsi nel fatto che la trasformazione non attiene alla gestione dell’impresa, ma ne costituisce semplicemente una modifica della veste giuridica.

La disciplina fiscale della trasformazioneL’art. 170 del Tuir stabilisce:— i criteri di determinazione del reddito che risultano applicabili nelle trasformazioni di società

soggette ad IRES in società soggette all’IRPEF o viceversa. in particolare, in caso di trasformazione da società soggette ad ires in società non soggette a

tale imposta o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione viene determinato, secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione, in base alle risultanze di apposito conto economico;

— il trattamento fiscale delle riserve, nella trasformazione di società di persone in società di capitali.Nel primo caso (trasformazione da società non soggette ad ires in società soggette ad ires) le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci ai sensi dell’art. 5 del Tuir sono state iscritte in bilancio dopo la trasformazione con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e non vengono sottoposte ad imposta di conguaglio.Nell’ipotesi di trasformazione da società soggette ad ires in società non soggette a tale imposta le ri-serve di utili costituite prima della trasformazione sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci:— nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di

perdite, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con l’indicazione della loro origine;— nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio o iscritte senza

l’indicazione della loro origine.

7.LetrasformazionieterogeneeGli artt. 2500septies e 2500octies del codice civile disciplinano le ipotesi di trasforma-zione da società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni e viceversa (trasformazionieterogenee).L’art. 171 del Tuir disciplina, invece, solo l’ipotesi di trasformazione:— da società soggetta ad ires ad ente non commerciale;— in comunione di azienda;— da ente non commerciale a società soggetta ad ires.Nella prima ipotesi i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale salvo che non siano confluiti nell’azienda o nel complesso aziendale dell’ente stesso.in caso di trasformazione in comunione d’azienda si applicano le regole previste per l’affitto e la concessione di usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore per cui si determina la produzione di un reddito «diverso» in caso di successiva vendita totale o parziale della società.

Capitolo 10232

La trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta all’IRES si considera confe-rimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso.

8.LafusionedellesocietàLa fusione è il procedimento mediante il quale una o più società vengono a costituire un unico organismo sociale.La fusione può attuarsi in due modi, e cioè per:— incorporazione, quando una società (incorporante) assorbe interamente l’altra

(incorporata), assumendone tutte le obbligazioni ed acquisendone i diritti;— fusioneinsensostretto, quando una o più società si estinguono, ma dalla loro

sostanza patrimoniale nasce un terzo ente nuovo.all’atto della fusione, la società che ne risulta subentrerà alle società negli obblighi e diritti relativamente alle imposte dirette delle società fuse.analogamente alla trasformazione, anche la fusione è considerata un’operazione neutra ai fini fiscali: essa, pertanto, non può costituire realizzo o distribuzione di plusvalenze o minusvalenze di beni (art. 172 Tuir).Ciò significa che la società incorporante o risultante dalla fusione dovrebbe iscrivere, nel proprio stato patrimoniale, gli elementi derivanti dalla società incorporata o fusa secondo il valore contabilizzato presso quest’ultima (valore storico), inferiore, pertanto, rispetto al valore corrente. se, infatti, i valori della società incorporata fossero conta-bilizzati in base al loro valore corrente, il maggiore valore (derivante dalla differenza con il costo storico) darebbe luogo ad una plusvalenza tassabile.La neutralitàfiscale della fusione è assoluta in quanto:— è irrilevante, nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione

o incorporante, l’avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento delle azioni o quote di alcune delle società fuse possedute da altre;

— i maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo derivante dall’annullamento o dal concambio di una partecipazione non sono imponibili nei confronti dell’incorporante o della società risultante dalla fusione.

La fusione è neutrale anche nei confronti dei soci?sì. La fusione è neutrale anche nei confronti dei soci, in quanto il cambio delle partecipazioni origina-rie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società incorporata o fusa, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, delle disposizioni di cui all’art. 47, co. 7, relative alla tassazione come reddito di capitale delle somme ricevute che eccedono il costo della partecipazione annullata e di cui agli artt. 58 e 87 (partecipation exemption) qualora ne ricorrano le condizioni.

Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES 233

Gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta, delle società che si estinguono per effetto della fusione, devono essere adempiuti da tali società fino alla data di efficacia della fusione. successivamente a tale data, i predetti obblighi si intendono trasferiti alla società incorporante o comunque risultante dalla fusione.

9. Iconferimentidipartecipazioniediconferimentid’aziendaLe disposizioni fiscali in materia di imposte dirette relative alle operazioni di conferi-mento sono contenute negli artt. 175 e 176 del Tuir.a decorrere dal 31 dicembre 2007, solo i conferimentidipartecipazionidicontrolloodicollegamento (e non più anche i conferimenti di azienda, come accadeva anterior-mente alla novella legislativa) realizzati tra soggetti residenti nell’esercizio di imprese commerciali sono considerati eventi da cui scaturisce il realizzodiplusvalenze, salvo i casi di esenzione di cui all’art. 87.Ai sensi dell’art. 175, il valore di realizzo delle partecipazioni oggetto di conferimento, da confrontare con il costo fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione delle plusvalenze, è il maggiore tra:

— il valore attribuito alle partecipazioni ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente;

— il valore attribuito alle partecipazioni conferite, nelle scritture contabili del soggetto conferitario.

il valore di realizzo è invece costituito dal valore normale delle partecipazioni, determinato ai sensi dell’art. 9 del TuiR, qualora le partecipazioni conferite sono prive dei requisiti di cui all’art. 87 del TuiR e le partecipazioni ricevute in cambio possiedono, al contrario, i medesimi requisiti.

al conferimentod’aziendaè applicabile unicamente il regimedineutralitàfiscale di cui all’art. 176 il quale dispone che tali operazioni, se poste in essere tra soggetti residenti nell’esercizio di imprese commerciali, non rilevano ai fini fiscali e quindi non costituiscono realizzazione di plusvalenze (o di minusvalenze).La disciplina dell’articolo in commento trova applicazione anche alle società di persone e non più alle sole società di capitali, nonché ai conferimenti in cui conferente o conferitario sono soggetti non residenti se l’azienda oggetto dell’operazione è situata nel territorio dello Stato.

in tale ipotesi il soggetto conferente deve assumere quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita; il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa. dovrà, in tal caso, predisporre un apposito prospetto di riconciliazione da allegare alla dichiarazione dei redditi.Nel caso di conferimento da parte dell’imprenditore individuale dell’unica azienda e di successiva cessione delle partecipazioni ricevute in seguito al conferimento, si applica l’art. 67, co. 1, lett. c), del TuiR, che disciplina le plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni qualificate.

La legislazione, tuttavia, consente alla società conferitaria di non applicare la disciplina dettata dai commi 1, 2 e 2bis dell’art. 176 e, quindi, di rinunciare alla neutralità fiscale dell’operazione di conferimento in commento, ma di optare per il riconoscimento fiscale, totale o parziale, dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi attivi costituenti

Capitolo 10234

immobilizzazioni materiali e immateriali dell’azienda conferita mediante il pagamento di un’impostasostitutivadell’IRPEF,dell’IRESedell’IRAP (art. 176, co. 2ter, Tuir).L’opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’im-posta successivo.L’aliquota dell’imposta sostitutiva è del:— 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro;— 14% sulla parte dei maggiori valori compresa tra 5 milioni di euro e 10 milioni di euro;— 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.

10.LascissionedisocietàPer scissione si intende l’operazione di trasferimento del patrimonio di una società ad una o più società preesistenti o di nuova costituzione.il nostro ordinamento individua due ipotesi di scissione:— scissione in senso stretto, quando una società trasferisce il suo intero patrimonio a

due o più società preesistenti o di nuova costituzione, le cui azioni o quote vengono assegnate ai soci della società scissa. Per effetto di tale operazione la società scissa cessa di esistere quale autonomo soggetto di diritto;

— scissione parziale o scorporazione, quando una società trasferisce soltanto parte del suo patrimonio ad una o più società beneficiarie preesistenti o di nuova costituzio-ne. in tale ipotesi, la società che si scinde resta in vita, ma le azioni o quote delle società beneficiarie sono attribui te direttamente ai soci della società trasferente e non al patrimonio della stessa.

Per la scissione è confermato il regimedineutralità (art. 173 Tuir). Pertanto la scissione totale o parziale non dà luogo né a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore d’avviamento.anche in materia di scissione societaria trovano applicazione, ricorrendone le con-dizioni, le disposizioni di cui all’art. 176 co. 2ter del Tuir (v. supra par. 9), relative al riconoscimento fiscale dei maggior valori risultanti dall’operazione di scissione, le quali rappresentano deroghe al regime di neutralità di tali operazioni.

11.LaliquidazionevolontariaLa liquidazione è quel particolare procedimento con il quale si provvede all’estinzione dei debiti ed alla ripartizione dell’eventuale residuo attivo tra i soci di una disciolta società.L’art. 182 del Tuir, che andiamo ad esaminare, va collegato con l’art. 17 del Tuir che as-soggetta a tassazione separata i redditi conseguiti in occasione delle procedure di liquidazione.Per ragioni di cautela fiscale e per evitare artati prolungamenti della liquidazione, l’art. 182 prevede che se tale procedura si protrae per più di tre anni (per società di persone

Le disposizioni comuni a IRPEF e IRES 235

o imprese individuali) o per più di cinque anni (per società di capitali), i percettori di reddito perderanno il beneficio della tassazione separata e si procederà alla rideter-minazione definitiva del reddito a loro carico.sia per le società che per le imprese individuali, il reddito d’impresa realizzato nel periodo tra l’inizio dell’ultimo esercizio e l’inizio della liquidazione è calcolato in base ad apposito conto economico o in base alle disposizioni di cui all’art. 66 del Tuir, relative alle imprese in contabilità semplificata se ne ricorrono i presupposti.La determinazione del reddito per il periodo compreso tra l’inizio e la fine della liquidazione viene diversamente disciplinata per le società di persone e le ditte individuali rispetto alle società di capitali: tutti sono tenuti alla redazione del bilancio finale, ma diverso è il cri-terio di deduzione delle perdite risultanti a chiusura della liquidazione (art. 182, co. 2 e 3).

12.IlfallimentoelaliquidazionecoattaamministrativaPer quanto attiene alle procedure concorsuali del fallimento e della liquidazionecoattaamministrativa, l’art. 183 del Tuir stabilisce che la frazione d’esercizio relativo al periodo compreso tra l’inizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa costituisca autonomo periodo d’imposta. il reddito di tale periodo viene determinato in base ad apposito bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore.Per il periodo di durata della procedura concorsuale, il comma 2 del medesimo art. 183 dispone che, anche se vi è stato esercizio provvisorio, il reddito è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell’impresa all’inizio del proce-dimento. Quest’ultimo è determinato mediante il rapporto tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui sopra ed è considerato nullo se l’ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività.

13.LoscambiodipartecipazioniLo scambiodipartecipazioni consente ad una società od ente di acquistare una parte-cipazione di controllo in un’altra società od ente. Lo scambio può avvenire mediante:— permuta;— conferimento.L’art. 177 prevede che l’operazione di permuta di azioni proprie con azioni di un’altra società è neutrale da un punto di vista fiscale, cioè non dà luogo a componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni date in permuta sia attribuito alle azioni ricevute in cambio.Tale regime di neutralità viene meno qualora le azioni date in permuta siano prive di requisiti per l’esenzione mentre quelle ricevute li abbiano.Nell’ipotesi in cui, invece, lo scambio di partecipazioni avvenga mediante conferimen-to, le azioni o le partecipazioni ricevute sono valutate, ai fini della determinazione del

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reddito dell’impresa conferente, in base alla corrispondente voce di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento.

14.L’applicazione analogica, il divieto di doppia imposizione e gliaccordiinternazionali

L’applicazioneanalogica viene prevista dagli artt. 174 e 184 del Tuir, in base ai quali le disposizioni riguardanti la fusione e la scissione di società, la liquidazione ordinaria, il fallimento e la liquidazione coatta valgono — se applicabili — anche nei casi di fusione, scissione, liquidazione e fallimento di enti diversi dalle società.Per evitare il ripetersi del prelievo fiscale nei confronti di un soggetto (o anche di sog-getti diversi), in base ad un unico presupposto d’imposta, l’art. 163 del Tuir impone il divietodidoppiaimposizione.identica disposizione è contenuta nell’art. 67 del d.P.r. 600/73, in materia di accerta-mento, e rappresenta l’espressione più evidente del principio di equità al quale deve essere improntato il prelievo fiscale.Proprio al fine di evitare la doppia imposizione di redditi prodotti in stati esteri, vengono stipulate, con sempre maggiore frequenza, convenzioniinternazionali.A tale proposito ricordiamo che una particolare disciplina delle fusioni, scissioni e conferimenti di attivo tra società di capitali residenti in Stati membri dell’unione europea è attualmente prevista dagli artt. da 178 a 189 del TuiR.

Questionario1. a cosa fa riferimento l’espressione «stabileorganizzazione»? (§2)2. in che misura è possibile dedurre dal reddito d’impresa i costi relativi ai veicoli

datiinusopromiscuoaidipendenti? (§3)3. in che misura spetta il creditod’impostaperiredditiprodottiall’estero? (§4)4. Cosa si intende per normativaCFC? (§5)5. in che senso la trasformazionesocietaria è un’operazione fiscalmente neutra? (§6)6. Come può essere attuata la fusionedellesocietà? (§8)7. Qual è il valoredirealizzodelle partecipazioni oggetto del conferimento? (§9)8. Quale disciplina fiscale si applica ai conferimentid’azienda? (§9)9. Quando si ha scissioneinsensostretto? (§10)

10. Quando si ha liquidazionevolontaria? (§11)11. Qual è la disciplina fiscale che si applica nel caso di liquidazionecoattaammi-

nistrativa? (§12)