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Diritto Tributario

IRES – la definizione di reddito d’impresa ed i principi di determinazione

ARTICOLI DEL TUIR

Artt. 32, 55, 6, 65, 73, 81, 83, 85, 109, 162 del TUIR

BIBLIOGRAFIA:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli

Editore, 2013;

C. Orsi, “Manuale pratico del commercialista”, Salerno, Maggioli Editore;


Reddito d’impresa

Quando si può parlare di reddito d’impresa?

Nel rispondere a tale domanda due sono gli aspetti da considerare:

a) il soggetto che percepisce il reddito (criterio soggettivo);

b) il tipo di attività da cui deriva il provento (criterio oggettivo).

Con riguardo al punto sub a), tre sono le categorie di soggetti che producono

reddito d’impresa:

1. società in nome collettivo e le società in accomandita semplice residenti

nel territorio dello Stato italiano;

2. società di capitali (S.p.A., S.a.p.a. ed S.r.l), società cooperative e mutue

assicuratrici presenti nel territorio dello Stato italiano;

3. tutte le società, tranne le società semplici, che pur non essendo residenti

nel territorio dello Stato italiano, abbiano ivi una stabile organizzazione,

indipendentemente dall’oggetto sociale e dalla loro effettiva operatività.

Tutti i proventi conseguiti dai suddetti soggetti rientrano nel reddito

d’impresa e vengono determinate secondo le relative regole del TUIR.

Tale regola generale incontra due deroghe:

I. possono optare per la tassazione su base catastale le società di persone, le

società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la

qualifica di società agricola, svolgendo in via esclusiva le attività agricole

indicate nell’art. 2135 c.c.;

II. nel caso delle società di persone commerciali e società a responsabilità

limitata che:

a) sono costituite da imprenditori agricoli;


b) svolgono esclusivamente attività di manipolazione, conservazione,

trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli

ceduti dai soci.

non si applica la tassazione su base catastale, ma il reddito è determinato

applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25% (regime sostitutivo

forfettario).

Con riguardo al punto sub b), l’art. 55 del TUIR definisce il reddito d’impresa

come quel provento che deriva dallo svolgimento di un’attività:

1. propriamente imprenditoriale, e segnatamente:

a. attività elencate nell’art. 2195 c.c.;

b. attività d’impresa agricola eccedenti i limiti stabiliti dall’art. 32 del

TUIR;

2. attività organizzata in forma imprenditoriale, anche nel caso in cui l’attività

svolta non rientri tra quelle elencate dall’art. 2195 c.c.;

3. abituale. Se l’attività è svolta occasionalmente si avrebbe un reddito

diverso;

4. redditi derivanti dall’attività di sfruttamento delle miniere, cave, torbiere,

saline, stagni e altre acque interne.


Principi di determinazione del reddito d’impresa

Nella determinazione del reddito d’impresa assumono rilievo i seguenti

principi:

a) continuità del valore fiscale dei beni aziendali;

b) inerenza,

c) derivazione;

d) competenza;

e) rilevanza dei beni d’impresa;

f) il principio di attrazione

Continuità del valore fiscale dei beni aziendali

Ogni bene dell’impresa ha un suo valore fiscalmente riconosciuto che esprime

il valore di quel bene ai fini tributari.

Tale valore è in genere posto come pari al costo di acquisto o di produzione,

maggiorato dell’eventuale rivalutazione (ove prevista da apposite norme), delle altre

spese (trasporto, montaggio ecc.) e degli oneri di diretta imputazione.

In base al principio della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti

ammesso dal nostro sistema tributario, il valore di ogni bene aziendale alla fine

dell’esercizio deve essere pari al valore che lo stesso bene ha all’inizio dell’esercizio

successivo. Se fosse diverso, allora sarebbero possibili due situazioni:

- Il valore del bene è incrementato, ed allora vi sarebbero dei proventi

sfuggiti alla tassazione;

- Il valore del bene è diminuito, ed allora il contribuente avrebbe pagato più

del dovuto all’Amministrazione Finanziaria (AF).

Sono ammesse delle deroghe a tale regola generale, ed infatti a volte il

Legislatore ammette che il valore di un bene venga rivalutato per tener conto


dell’inflazione, della vetustà o di altri fenomeni che potrebbero comportare una

variazione del valore del bene.

Come determinare il valore fiscalmente riconosciuto ad un bene?

Per alcuni beni tale valore è determinato individualmente (beni strumentali),

per altri, invece, è determinato per masse (prodotti, materie prime, merci).

Principio di inerenza

Il concetto di inerenza individua l’area dei costi deducibili.

Segnatamente, valgono le seguenti regole:

- sono deducibili i costi che si riferiscono a beni o attività imponibili, ed

anche i costi correlati a proventi esclusi (come i dividendi);

- non sono deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni esenti (come

le plusvalenze esenti).

Perché un costo o una spesa sia deducibile occorre che essa sia stata

sostenuta per produrre proventi imponibili o esclusi. In forza del principio di

inerenza non sono deducibili, ad esempio, le spese che l’imprenditore individuale

sostiene per sé e i suoi familiari; o le spese che una società sostiene a beneficio degli

amministratori, dei soci di riferimento senza un collegamento diretto con l’attività

d’impresa.

Si rileva altresì che l’inerenza non ha alcun collegamento con il concetto di

utilità della spesa. Per essere inerente non è necessario che la spesa si sia a

posteriori rivelata utile.

Ad esempio, il gestore di un bar inviata a una serata un artista corrispondendo

una somma come compenso per la prestazione. L’artista non richiama nel locale

alcun cliente in più. Nonostante i ricavi non siano aumentati grazie al sostenimento


del costo, la spesa era certamente finalizzata all’attività produttiva, e quindi è

inerente l’attività d’impresa.

Pertanto, non viene meno l’inerenza per il solo fatto che il costo corrisponde a

un investimento sbagliato.

Inoltre, nello stabilire se una spese è inerente o meno assume un ruolo

rilevante il tipo di attività svolta dall’impresa.

Ad esempio, l’acquisto di un megaschermo televisivo è da considerarsi

inerente rispetto allo svolgimento di una attività di pubblica ristorazione, ma non

rispetto all’attività di un ciabattino.

Ed ancora, l’applicazione del principio di inerenza non è sempre agevole in

quanto a volte non è possibile stabilire per quale bene o attività sia stata effettuata

una spesa. In particolare, nell’applicazione del principio di inerenza potrebbero

sorgere problemi con riguardo a:

a) costi riferiti indistintamente ad attività imponibili, escluse ed esenti (come

le spese generali);

b) gli interessi passivi.

Con riferimento al punto sub a), come comportarsi se vi sono costi riferiti

indistintamente ad attività imponibili, escluse ed esenti?

Risponde a tale domanda l’art. 109, comma 5, il quale stabilisce che tali costi

sono deducibili “per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e

degli altri componenti che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi

concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo dei ricavi e proventi”.

Con riferimento al punto sub b), mentre è relativamente semplice verificare

l’inerenza all’attività d’impresa di un bene o servizio, tale operazione può divenire


complessa rispetto al denaro, di cui bisognerebbe verificare se è stato impiegato per

finalità imprenditoriali o meno.

A titolo di esempio, si ipotizzi che un imprenditore prenda a prestito del

denaro per finanziare l’acquisto di un capannone in cui viene svolta l’attività. Gli

interessi corrisposti al finanziamento sono costi inerenti e deducibili dal reddito

prodotto dall’attività d’impresa. Ma, se una volta ottenuto il finanziamento, viene

acquisita una villa per le vacanze del socio di maggioranza?

Tali problematiche non sono del tutto risolte dal Legislatore. Ed infatti, gli

interessi passivi sono sempre deducibili, a prescindere dall’inerenza, ma nei limiti

quantitativi previsti dall’art. 96 del TUIR.

Principio di derivazione

Secondo il principio di derivazione il conto economico del bilancio rappresenta

il dato di partenza per il calcolo dell’imposta IRES dovuta.

Tale principio è stabilito dall’art. 83 del TUIR, il quale prescrive che “il reddito

complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto

economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in

aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle

successive disposizioni della presente sezione”.

Come emerge dalla lettura della norma il termine “derivazione” non va inteso

nel senso di “pedissequa trasposizione” nella dichiarazione dei redditi delle

risultanze del conto economico. L’art. 83 del TUIR precisa infatti che vadano

apportate le necessarie variazioni in aumento o in diminuzione, secondo quanto

stabilito dalla normativa fiscale.


Le variazioni del reddito contabile

Si ha una variazione in aumento quando una componente positiva (negativa)

di reddito è indicata in dichiarazione con un valore superiore (inferiore) rispetto a

quello che la stessa componente assume nel conto economico.

Ad esempio, una società assegna a un socio un bene dalla cui cessione a terzi

ne deriverebbe un ricavo. Si ipotizzi che il corrispettivo pagato dal socio sia pari a 10,

mentre il valore venale del bene sul mercato è 100. In tal caso il Legislatore impone

di considerare quale corrispettivo fiscale il valore venale del bene, ossia 100 (art. 85

TUIR). Pertanto, all’atto di compilazione del conto economico, verrà indicato quale

ricavo 10; nella dichiarazione dei redditi, invece, tale corrispettivo subirà un

incremento pari a 90.

Simmetricamente, si ha una variazione in diminuzione quando una

componente positiva (negativa) di reddito è indicata in dichiarazione con un valore

inferiore (superiore) rispetto a quello che la stessa componente assume nel conto

economico.

Ad esempio, un imprenditore cede un bene strumentale realizzando una

plusvalenza patrimoniale. Il legislatore fiscale ha previsto una particolare norma

agevolativa che permette di rateizzare tale plusvalenza, così che essa non gravi

interamente nell’esercizio in cui l’imprenditore le realizza. Civilisticamente egli

riporterà nel conto economico l’intero importo della plusvalenza; fiscalmente,

invece, egli riporterà solo una parte di essa, coincidente con la prima quota del

piano di rateizzazione. L’imprenditore, quindi, opererà una variazione in

diminuzione pari all’ammontare complessivo di quelle rate la cui tassazione è stata

procastinata agli esercizi successivi.

Vi sono poi dei casi in cui il Legislatore disconosce interamente la rilevanza di

determinate voci di spesa.


Ad esempio, una società italiana sostiene dei costi acquistando beni da

un’altra società residente alle British Virgin Island. Queste ultime sono incluse nei

paesi Black list. Il Legislatore, al fine di limitare le pratiche di arbitraggio fiscale, ha

sancito che i costi sostenuti con imprese residenti in Stati black list sono

radicalmente indeducibili, se la società italiana non dimostra che la società c.d.

“black list” svolge un’attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in

essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che hanno avuto concreta

realizzazione. Se la società italiana non fornisce tale prova, essa dovrà operare una

variazione in aumento pari all’intero ammontare dei costi sostenuti con la società

residente nelle British Virgin Island.

Ne deriva che è certamente vero che la base imponibile deriva dall’utile o

dalla perdita indicati nel conto economico, ma deriva da essi per divenire

qualcos’altro.

La scelta di considerare il conto economico come punto di partenza,

ammettendo però degli scostamenti dallo stesso deriva da una doppia necessità:

- da un lato, la scelta di considerare il risultato del conto economico come

punto di partenza per il calcolo della base imponibile è dettata dal

principio di capacità contributiva. Ed infatti, il conto economico è il

documento che meglio estrinseca l’incremento di ricchezza generato

dall’impresa;

- dall’altro lato, il Legislatore ammette scostamenti dal risultato del conto

economico per porre un freno alla discrezionalità degli amministratori

nella compilazione del bilancio, ossia evitare che le scelte degli stessi siano

volte esclusivamente ad ottenere una ottimizzazione del carico fiscale.

In realtà, anche il principio di derivazione ammette delle deroghe. Ed infatti

nel nostro ordinamento (art. 109 TUIR) è ammessa la possibilità che vengano


considerati per il calcolo della base imponibile ricavi e costi relativi all’attività

d’impresa seppur non indicati nel conto economico.

Perché introdurre una simile deroga al principio di derivazione?

La ratio va ricercata nell’attività di accertamento fiscale. Se da una verifica

emerga un certo quantitativo di ricavi non dichiarati, essi devono poter concorrere

alla formazione del reddito imponibile.

Principio della competenza

Per quanto riguarda il criterio di imputazione del reddito al periodo d’imposta,

al reddito d’impresa si applica il criterio della competenza (art. 109.1 TUIR).

Tale principio generale, poi, viene applicato in maniera diversa a seconda dei

singoli casi.

Per la cessione di beni, se si tratta di beni:

a) mobili, rileva il momento della consegna o spedizione, e quindi non rileva

invece il momento del passaggio di proprietà, né quello in cui avviene il

pagamento. Tale regola incontra però una deroga, se vi sono delle clausole

che posticipano il momento del passaggio della proprietà rispetto a quello

della consegna, il momento della competenza non è quello della consegna

ma quello in cui si perfeziona il passaggio della proprietà;

b) immobili, il momento della competenza è quello della stipulazione

dell’atto. Anche in tal caso, però, se il momento del passaggio della

proprietà è posticipato rispetto a quello della stipulazione dell’atto, allora il

momento della competenza diviene quello in cui si perfeziona il passaggio

della proprietà.

Ad esempio, se la società A cede una partita di scarpe al grossista B e il prezzo

viene pagato anticipato il 30 dicembre dell’anno 1 con spedizione il 10 gennaio


dell’anno 2, il ricavo è di A e il costo di B sono, rispettivamente, imponibili e

deducibili, nell’anno 2.

Per le prestazioni di servizi, il momento della competenza è quello del

completamento della prestazione del servizio, indipendentemente dalla data di

pagamento. Ma, se il pagamento è periodico, allora occorrerà determinare la parte

di corrispettivo di competenza di ciascun periodo, indipendentemente dal momento

in cui avviene il pagamento.

Se la società A prende il locazione un immobile sono costi di competenza

dell’esercizio i canoni di ciascun anno, anche se la società fosse morosa e avesse

pagato alcuni o tutti i canoni nell’esercizio successivo.

COSA ACCADE SE VENGONO COMMESSI DEGLI ERRORI NEL CALCOLO DEI

COSTI DI COMPETENZA?

Dipende.

Se vengono dedotti dei costi che non sono di competenza o non dedotti costi

che erano invece di competenza il contribuente potrà presentare una dichiarazione

correttiva.

Se il costo era deducibile nello scorso periodo d’imposta e non è stato

dedotto, allora il contribuente non potrà dedurre il costo nel successivo periodo

d’imposta.

Ed ancora, un caso particolare è quello in cui è il Fisco a stabilire che il

contribuente abbia dedotto in un periodo amministrativo un costo che, invece, era

di competenza di un altro periodo amministrativo.

Supponiamo che il costo è stato dedotto nell’anno 5 quando invece era

deducibile nell’anno 1. In tal caso, l’AF dovrà recuperare l’imposta sul periodo 5, in


quanto si è accertato che il reddito imponibile è più alto di quello dichiarato (che

comprende il costo dedotto), ed al contempo dovrebbe restituire l’imposta pagata

in più nell’anno 1 (quando il costo era deducibile e non è stato dedotto).

Cosa accade se l’AF è decaduta dal potere di accertare il reddito al tempo 1?

Ovviamente il fisco riscuoterà l’imposta evasa nel periodo 5, e non procederà

al ricalcolo dell’imposta nel periodo 1. Pertanto, il contribuente ha subito una

doppia imposizione, perché non ha dedotto il costo nel periodo d’imposta in cui

poteva (pagando una imposta più alta) e, al contempo, il Fisco ha annullato la

deduzione del costo che ha effettuato nel periodo 5 (costringendo l’impresa a

pagare l’imposta evasa).

Anche nel caso del criterio della competenza è ammessa una deroga. Ed

infatti, i costi sono deducibili nell’esercizio di competenza solo se certi nell’an ed

oggettivamente determinabili nel quantum. Pertanto, se tali costi non sono certi o

non sono oggettivamente determinabili, non sono deducibili nell’esercizio di

competenza.

QUANDO I COSTI SONO CERTI E OGGETTIVAMENTE DETERMINABILI?

I costi sono:

- certi nell’esistenza quando si ha con la stipula dell’atto pubblico o la

consegna/spedizione della merce;

- determinati o oggettivamente determinabili quando risultano da atti o

documenti probatori che consentano una quantificazione oggettiva del

costo, non basata su stime discrezionali.


Rilevanza dei beni d’impresa

Affinché un bene assuma rilievo ai fini della determinazione del reddito

d’impresa è necessario che esso sia “relativo all’impresa”.

Quando un bene è relativo all’impresa?

Nel caso delle società che in base al criterio soggettivo producono reddito

d’impresa, sono beni relativi all’impresa tutti quelli posseduti.

Per quanto riguarda, invece, gli imprenditori individuali, o gli enti non

commerciali, sorge il problema di distinguere il patrimonio personale

dell’imprenditore dai beni utilizzati per lo svolgimento dell’attività.

In questo caso i beni relativi all’impresa sono: le materie prime, le merci, i

semilavorati e beni diversi dalle immobili, poiché questi ultimi sono relativi

all’impresa solo se inseriti nell’inventario. Sono relativi all’impresa anche gli altri

beni non strumentali inseriti nell’inventario (art. 65 TUIR).

Il principio di attrazione

Tutti i proventi conseguiti dall’imprenditore, sia esso imprenditore individuale

o societario, concorrono alla formazione del reddito d’impresa. Nel caso specifico

dell’imprenditore individuale l’attrazione si verifica se il provento è conseguito

nell’esercizio dell’impresa, e non attiene alla sfera privata.

Pertanto, i beni immobili posseduti da una società commerciale producono

reddito d’impresa e non fondiario. Gli interessi da capitali dati a mutuo dalle

predette società concorrono a formare il reddito d’impresa e non costituiscono

reddito di capitale. Se l’imprenditore individuale affitta uno dei suoi capannoni, il

canone concorrerà a formare il reddito d’impresa, se egli concede in locazione la

propria casa di vacanza realizza invece un reddito fondiario.

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