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LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006

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PREMESSA

E’ recente la introduzione dell’istituto della compensazione

nell’ordinamento tributario ed è mio intento analizzarne la genesi

normativa ricostruendo il fenomeno compensativo per mezzo di una

ricerca scientifica che non si fermi al momento della genesi normativa

di tale meccanismo estintivo, ma lo segua nelle sue fasi evolutive fino a

giungere all’odierna esigenza di giustizia che ne rende, a mio parere,

imprescindibile l’applicazione in ambito tributario secondo consolidati

schemi civilistici, operando una trasposizione che ha il proprio asse

normativo nell’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Quando sussistono reciproche pretese creditorie, le obbligazioni

che ne sono espressione si estinguono fino alla concorrenza dello stesso

valore1 per il dispiegarsi della compensazione, che è legale ove tali

crediti-debiti siano omogenei, liquidi ed esigibili2.

La Suprema Corte ha recentemente affermato3 che l’art. 8 dello

Statuto dei diritti del contribuente rinvia alla disciplina civilistica,

recependo i canoni del codice civile in tema di estinzione delle

obbligazioni con la modalità compensativa4. 1 Ragusa Maggiore, Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), pagine 17 e seguenti. 2 Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997, pagine 43 e seguenti. 3 Sentenza della Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001 , n. 14579, in Guida Normativa n. 12 del 2002, pagina 27. 4 art. 8 della L. 212 del 2000, pubblicata on line sul sito del parlamento, link: www.parlamento.it/leggi/00212l.htm


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La compensazione, dunque, in campo tributario è una possibile

modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, solo nei casi

espressamente contemplati dal legislatore e la Corte di Cassazione ha

affermato la necessaria previa emanazione della disciplina di

attuazione, per l’applicazione della compensazione come modalità

estintiva delle obbligazioni stabilita quale principio generale

dell’ordinamento tributario, così come previsto dall’art. 8 dello Statuto,

ribadendo che tale modalità estintiva opera solamente nei casi in cui

essa sia espressamente prevista dal legislatore tributario5.

Il principio generale del codice civile sulla compensazione come

modo di estinzione dell’obbligazione è stato recepito dal legislatore

tributario con la Legge 27 Luglio 2000, n. 2126 e costituisce una novità

significativa perché anteriormente l’obbligazione tributaria non

ammetteva tra i modi estintivi quello della compensazione: l’ostacolo

era ravvisato con chiarezza dalla dottrina7 nella indisponibilità del

credito tributario, nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 8278 e

5 Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001, n. 14579 , cit., pagina 27. 6 Legge n. 212 del 2000, <<Statuto dei diritti del contribuente>>, in Tascabili, a cura di G. Caputi, allegato al Corr.Trib. n. 21/2001. 7 Russo , La compensazione in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti, Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg., si veda pagina 1247, paragrafo 5, intitolato “la compensazione e l’art. 225 del R.D. n. 827/1924”; Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg., si veda pagina 894 sulla possibile “efficacia derogatoria” svolta dall’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 n. 3 del codice civile. 8 Regolamento della contabilità di Stato secondo cui “Le entrate dello Stato si riscuotono di regola in contanti”.


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nell’art. 1246 n. 3) del codice civile, in cui si fa divieto di compensare i

crediti impignorabili, come sono i crediti che derivano da rapporti di

diritto pubblico e quindi quelli di natura tributaria.

Nessun ostacolo invece, pare a me sia possibile ravvisare nella

previsione del legislatore costituzionale che all’art. 23 stabilisce che

nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se

non ha fondamento nella legge: tale limite, il cd. principio di legalità,

confina l’operatività delle prestazioni patrimoniali (e anche personali)

alle previsioni legislative (nullum tributum sine lege; no taxation

without representation)9.

L’obbligazione da compensare esiste già e anche nel caso della

pretesa del contribuente di opporre un credito in compensazione, non è

l’esistenza delle obbligazioni che viene in rilievo ma la sua modalità di

estinzione.

Pare a me sia utile chiedersi se sia possibile parlare di attribuzione

nell’ordinamento tributario di diritto alla compensazione a favore del

contribuente, nonostante, come si dirà nel proseguo,anche indicando le

sedi del fenomeno compensativo, la compensazione come principio

generale operante nel fisco è sancita solamente come modalità generale

9 Per il limite indicato nell’art. 23 della Costituzione si veda Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, volume 1, parte generale, ottava edizione, Utet, Torino, 2003, pagine 14-20.


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di estinzione dell’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, ma

non è stata attuata con il regolamento che ha il compito di disciplinarla

dettagliatamente, così come sancito nello stesso art. 8 dello Statuto dei

diritti del contribuente, che la fa assurgere a principio generale

dell’ordinamento tributario lasciandone però l’attuazione a un

regolamento ministeriale da emanare ex L. 400/1988.

Io credo che sia possibile compiere una riflessione analoga a

quanto è accaduto per le direttive della Unione Europea, nelle quali

sono stabiliti obiettivi che gli Stati membri perseguono scegliendo il

mezzo che ritengono più opportuno, autonomamente, e nelle quali, se è

sancito un diritto al quale non è data esecuzione dal legislatore

ordinario, tale diritto sarà comunque ritenuto valido e operante in capo

al cittadino10.

Quindi, se come pare a me, la compensazione, pur garantita come

principio, nonostante le carenze organizzative del legislatore

regolamentare11, sia un diritto effettivo e valido del contribuente,

restano da precisare le modalità compensative, le sedi processuali e

10 Riflessione analoga a quella di Cordeiro Guerra, che come si argomenterà nel proseguo, non mi pare poter essere meritevole di condivisione. (Mi riferisco all’articolo “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000 ”, pubblicato anche on line sul link: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ). Si veda inoltre la nota n. 48 di questa tesi. 11 Sulle carenze e i ritardi del Legislatore, si veda la giurisprudenza della Suprema Corte citata da Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.


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sostanziali e gli eventuali limiti dell’istituto, che a mio avviso vanno

ravvisati nei principi generali dell’ordinamento, per quanto attiene la

negoziazione del “patto compensativo” tra contribuente e

Amministrazione finanziaria, sanciti nell’art. 1322 del codice civile, nel

quale si prevede il riconoscimento giuridico agli interessi meritevoli di

tutela secondo l’ordinamento giuridico, e quindi al di là dei limiti stessi

della disciplina civilistica degli artt. 1241 e segg. .

Pare a me che sia possibile tracciare l’evoluzione normativa della

disciplina tributaria in tema di compensazione e dei meccanismi ad essa

riconducibili12, in cinque fasi:

• Una prima forma di compensazione è stata prevista con

riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e

con limiti temporali (si tratta della cosiddetta “compensazione

verticale” disciplinata dall’art. 11, comma 3, del D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917).

• La seconda forma di compensazione è prevista nell’art. 17 del

D. Lgs 9 Luglio 1997, n. 241, che estende la possibilità di

estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione, ai tributi

non omogenei e prevede la possibilità di applicare l’istituto della 12 Mi riferisco all’istituto della delegatio promittendi che il Russo ravvisa nell’art. 17 del D. Lgs. N. 241/1997 fra il contribuente-delegante e l’ente delegato. L’ orientamento di cui trattasi è esposto con chiarezza nell’articolo “ La compensazione in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti.


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compensazione al momento del versamento unitario di diverse

imposte e contributi (cosiddetta “compensazione speciale”).

• Il legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17

(ad es., tramite l’art. 28 legge 23 dicembre 2000, n. 388, artt. 4

ed 8 DPR 14 ottobre 1999,n. 542), ha reso sempre più amplia

l’area di operatività della compensazione facendovi rientrare il

ravvedimento operoso del contribuente e l’accertamento con

adesione. Questa disciplina ha uno spazio operativo nettamente

maggiore rispetto a quello della compensazione descritta negli

artt. 1241 e seguenti del codice civile, perché qui è possibile che

vi sia diversità delle posizioni soggettive nelle reciproche

obbligazioni e che tale istituto trovi addirittura applicazione con

riferimento a debiti o crediti vantati dal soggetto verso l’Erario

e debiti o crediti di cui il soggetto è titolare nei confronti di altri

enti13, mentre nella disciplina civilistica è requisito necessario

delle obbligazioni da estinguere con compensazione, la

coincidenza dei soggetti nelle posizioni debitorie e creditorie.

• Una profonda innovazione è stata introdotta con lo “Statuto dei

diritti del contribuente” in cui si afferma che “ l’obbligazione

13 Tale ampiezza è stata oggetto di attente riflessioni da parte della dottrina, come quella del Russo, il quale ravvisa nell’articolo 17 del D. Lgs. 241/1997 non un istituto singolo, ma un insieme di istituti: sia la compensazione civilistica, sia la delegatio promittendi.


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tributaria può essere estinta anche per compensazione”. Il

contribuente si vede riconosciuto il diritto di utilizzare i propri

crediti per compensare i debiti nei confronti dello Stato. C’è un

rinvio del legislatore tributario alla disciplina codicistica, ma ciò

non autorizza l’interprete a fare riferimento interamente alla

regolamentazione del diritto civile in campo tributario; sono

ovviamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’istituto della

compensazione disciplinato dal diritto comune, i casi di

compensazione contabile, la quale riguarda un rapporto unitario

ed è specificamente disciplinata.

• La quinta e ultima fase per la piena operatività dell’istituto di cui

trattasi, pare a me si debba ravvisare nell’apposito regolamento,

ancora non emanato, a cui è demandata la concreta disciplina

della compensazione tributaria. Parte della dottrina14• sostiene

che, in attesa della emanazione del regolamento, ai sensi dell’art.

17, comma 2 della L. 23 Agosto 1988, n. 400, la normativa

statuaria non sia applicabile; dovrà quindi continuarsi ad

applicare, secondo tale orientamento, la disciplina anteriore15, in

14 A. Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50. 15 Anche la giurisprudenza della Suprema Corte ha avallato tale orientamento dottrinale,nella fondamentale sentenza della Sez. Trib., 20 novembre 2001, n. 14579, in cui il ricorrente chiedeva la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF. Tale sentenza è pubblicata in Guida normativa n. 12 del 2002, pagina 27, con Commento critico di Salvini.


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cui la compensazione è consentita solo ove espressamente

prevista16.

Nell’ambito della “Tutela dell’integrità patrimoniale”17 di cui si

occupa l’art. 8 dello Statuto, è intervenuto il giudice di legittimità con

sentenza del 20 novembre 2001, n. 14579, in cui si afferma che la legge

speciale deroga lo Statuto medesimo in tema di Iva a causa della sua

analiticità e specificità, quindi l’istituto della compensazione può essere

applicato solo nei casi specificamente previsti dalla normativa

tributaria.

L’art. 8 dello Statuto, all’ultimo comma merita attenta riflessione

perché in esso si esclude la delegificazione della disciplina codicistica

di cui agli artt. 1241 ss., e la formula “in via transitoria” è una

conferma dell’effetto abrogativo della disciplina oggi in vigore quando

saranno emanati i regolamenti che la sostituiranno, ma fino a quel

momento la disciplina mantiene il rango che le è proprio nella

16 È interessante la riflessione sulla contrapposizione tra norme programmatiche e norme precettive che per primo Crisafulli operò nel diritto costituzionale (La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952) e che la Bruzzone (L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagg. 1297 e segg. ) riprende inerentemente alla forza normativa del futuro regolamento da attuare secondo l’art. 8, comma 6 della L. 212/2000, e il suo rapporto alla disciplina stessa del vigente Statuto dei diritti del contribuente. La Suprema Corte ha escluso l’immediata applicabilità del principio generale di estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione, così riconoscendo alle norme dello Statuto, efficacia programmatica e non precettiva, la stessa che Crisafulli attribuiva a principi costituzionali come l’uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. . 17 Sugli aspetti di tutela della integrità patrimoniale dello Statuto, si veda Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg.., ( soprattutto pagina 883 e pagina 913).


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gerarchia delle fonti e quindi deroga i principi generali sanciti nel

codice civile in tema di compensazione18.

Secondo autorevole dottrina19, sussiste una violazione dell’art. 17,

comma 2, legge n. 400/1988 perché manca l’indicazione dei principi a

cui dovranno ispirarsi i regolamenti che sostituiranno le disposizioni

vigenti; alcuni autori20, si soffermano sulla possibilità che la

compensazione operi tra soggetti differenti, come avviene ex art. 17 del

D.P.R. 241 cit., mentre atra parte della dottrina afferma che21 occorre

identificare i principi della futura regolamentazione della disciplina in

tema di compensazione, negli aspetti della disciplina in vigore che

differenziano la materia tributaria da quella civile: la possibile non

coincidenza fra soggetti creditori e debitori e la efficacia costitutiva

dell’opposizione del credito, anche se questo successivamente risulterà

insussistente.

18 Fedele A., op. cit., pagina 908, paragrafo 8, intitolato “ Delegificazione e delega regolamentare in materia di compensazione”. 19 Fedele, op. cit., pagina 909 . 20 Russo, con riferimento alla diversità (seppure apparente) dei soggetti che compiono la compensazione ( debiti e crediti vantati verso diverse agenzie delle entrate), op. cit., pagina 1858. 21 Fedele, op. cit., pagina 909 :<< […] la disciplina vigente della “compensazione”, cui, come si è detto, si riferisce l’ultimo comma dell’art. 8, ha ad oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici, soprattutto per la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori […], poiché tuttavia sono proprio questi aspetti della disciplina in vigore che hanno accentuato l’efficienza e la rapidità dei procedimenti dei procedimenti attuativi dei tributi e delle entrate […], è da ritenere che essi debbano essere perpetuati ed estesi ad altri ed estesi ad altri tributi secondo il disposto del medesimo comma 8 dell’art. 8>>.


10

Saranno proprio le disposizioni vigenti e transitorie a dettare i

criteri guida della futura disciplina della compensazione: la

delegificazione non consentirà modifiche sostanziali della disciplina

che lo stesso legislatore definisce transitoria e che va ricondotta all’art.

17 D. Lgs. N. 241/1997, quindi la disciplina regolamentare ventura

avrà sostanzialmente l’effetto “estensivo” ad altri tributi della disciplina

attualmente in vigore.

Le disposizioni contenute nell’art. 8, sembrano avere una funzione

dichiarativa piuttosto che di disciplina22, ciò a causa della communis

opinio secondo la quale sussistono ostacoli alla applicazione, nel

diritto tributario degli istituti del codice civile23 , di qui l’esigenza

dell’intervento del legislatore tributario che esplicitamente prevede

l’applicazione di singoli istituti desunti dal diritto civile.

Mentre le regole, che in campo tributario disciplinano la struttura

dei tributi e il sistema nel suo complesso, sono proprie ed esclusive di

tale ambito dell’ordinamento giuridico, le singole vicende di attuazione

dei tributi possono essere ricondotte all’esclusiva area fiscale solo se in

esse si ravvisa il cosiddetto “interesse fiscale”24 nella accezione in cui

dà vita a “particolarismi” fiscali come regole generali del sistema, in 22 Espressione usata da Fedele, op. cit., a pagina 910, paragrafo 9, intitolato “Una proposta di interpretazione sistematica per l’art. 8 dello Statuto del contribuente”. 23 Russo, op. cit., pagina 1857, paragrafo 2. 24 Fedele, op. cit, pagina 912. .


11

caso contrario,e compatibilmente al principio costituzionale di

uguaglianza, le norme attuative dei tributi possono essere ricondotte al

diritto privato, amministrativo o processuale, a seconda della loro

natura.

La Tutela della integrità patrimoniale del privato sancita nella

rubrica dell’art. 8 dello Statuto è configurata come una eccezione che

però è ispirata a principi generali del diritto privato che sanciscono la

pari dignità giuridica dei soggetti nell’ordinamento giuridico.


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CAPITOLO 1

La compensazione nel diritto tributario.

Quando la Suprema Corte ha nel 2001, con sentenza della sezione

tributaria n. 14579, (ha) stabilito che il principio della estinzione

nell’ordinamento tributario delle obbligazioni, anche per

compensazione, come sancito nell’art. 8 della L. 212/2000, è

applicabile solamente nei casi espressamente disciplinati, fino alla

emanazione dell’apposito regolamento, previsto dalla stessa legge, ai

sensi della L. 400/1988, essa (la Cassazione) ha altresì riconosciuto la

portata innovativa di tale principio, il quale recepisce per

l’obbligazione di imposta i canoni generali del codice civile di cui agli

artt. 1241 e segg. .

La normativa regolamentare dovrà disciplinare il fenomeno

compensativo estendendolo a decorrere dall’anno di imposta del 2002

anche << a tributi per i quali attualmente non è previsto>>25.

La differenza dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente,

rispetto a precedenti interventi legislativi volti ad ammettere e

25 Nella sentenza citata la Suprema Corte esaminava una fattispecie riguardante la facoltà dei contribuenti di opporre, in sede di impugnazione di avvisi per omessi versamenti periodici e l’irrogazione delle correlative sanzioni, la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF, oggetto di istanza di rimborso non ancora liquidata.


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disciplinare la compensazione nell’ordinamento tributario, come la L.

241/1997, è che ora il fenomeno compensativo viene sancito come

principio generale di tutto il sistema fiscale e nell’attesa della

emanazione della disciplina regolamentare, le norme vigenti in tema di

compensazione assumono il carattere di specialità rispetto a quelle

civilistiche e derogano queste ultime26.

La compensazione a favore del contribuente operava nella

antecedente disciplina come modalità di estinzione della obbligazione

tributaria solo nei casi espressamente previsti dalla legge, tra cui la

ritenuta diretta, disciplinata nell’art. 17 del D. Lgs. 241/199727.

26 Nel considerare la specialità della compensazione espressamente prevista dal legislatore tributario, prima dello Statuto, si veda anche Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg.. 27 Art. 17,<<Versamento unitaria e compensazione 1. I contribuenti titolari di partita IVA eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. 2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi:

a) alle imposte sui redditi e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602;

b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74;

c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto; d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre

1996, n. 662; e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle

gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai

committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124;


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L’attuale legislazione quindi prevede già, nella ipotesi disciplinata

da tale decreto legislativo, la compensazione: è sancita la facoltà del

contribuente di compensare, in sede di versamento unitario, i crediti

che risultano dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, con i debiti

che si riferiscono a tributi, contributi e altre somme indicate nell’art. 17

comma 2, del D. Lgs. 241/1997, integrato dall’art. 1 del decreto

dirigenziale 31 marzo 2000 e dall’art. 1, del D. M. 2 ottobre 200028. Si

prescinde dalla identità del soggetto attivo della posizione creditoria,

perché si possono compensare crediti risultanti dalle denunce e dalle

dichiarazioni periodiche, anche nei confronti di altri enti29. Per quanto

riguarda la facoltà del contribuente di opporre compensazione e della

sede in cui ciò può avvenire, la operatività dell’istituto è confinata alla

fase della “riscossione” perché i crediti devono essere risultanti dalle

denunce e dalle dichiarazioni periodiche, inoltre i debiti e i crediti

devono essere anche dello stesso periodo e la compensazione deve

essere effettuata entro la data della presentazione della dichiarazione

h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20>>.

28 Nei quali è stabilito che oltre ai tributi e contributi indicati nell’art. 17 comma 2 del D. Lgs. 241/1997, si compensano anche le sanzioni dovute in sede di conciliazione giudiziale (art. 48 del D. Lgs. N. 546/1992), accertamento con adesione (D. Lgs. 218/1997), e, il secondo decreto fa riferimento alle tasse automobilistiche. 29 Russo P., La compensazione in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.


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successiva, quindi vi sono vincoli di tempo delineati tassativamente dal

legislatore, oltre alla sede e alle modalità30.

Nonostante parte della dottrina31 affermi che per comprendere i

meccanismi compensativi tra contribuente e Amministrazione

finanziaria occorra fare riferimento all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997,

pare a me che sia maggiormente coerente col quadro normativo

tracciato dal legislatore tributario, analizzare le considerazioni

compiute da autorevolissima dottrina32, secondo la quale occorre

distinguere con nettezza la compensazione vera e propria da un altro

istituto che ha la medesima denominazione e che ha visto ampliarsi la

sua area di applicazione ad opera di successi interventi legislativi e che

presenta caratteristiche autonome rispetto alla disciplina civilistica di

cui agli artt. 1241 e seguenti del codice civile; si tratta dell’istituto

disciplinato dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, in cui l’effetto

compensativo opera anche in mancanza di identità tra i soggetti che

assumono le contrapposte posizioni creditorie e debitorie.

Tale disciplina, ad una attenta analisi, non è quella dell’istituto

compensativo, né di un solo istituto, bensì si tratta di un insieme di 30 Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193, e bibliografia ivi citata. 31 Deotto D., Miele L., Compensazione di tributi e contributi, in Corriere tributario n. 22/ 1998, pag. 1652 e segg.. 32 Russo P., La compensazione in materia tributaria in Rassegna Tributaria 6/2002 pag. 1855 e segg.


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istituti che possono essere ricondotti alla delegazione di debito, cioè la

delegatio promittendi, che avviene tra il contribuente nella veste di

delegante, e l’ente-delegato, il cui oggetto è rappresentato

dall’assunzione di un’obbligazione nei confronti di altro ente

delegatario; è presente anche l’istituto della compensazione “in senso

stretto” e che avviene in due distinti momenti nel rapporto di

delegazione: in una prima fase tra contribuente-delegante ed ente-

delegato, mentre in un secondo momento si ha compensazione tra i

diversi enti in relazione alle reciproche posizioni creditorie e debitorie.

L’applicazione generale della compensazione vera e propria su

iniziativa del contribuente (nei confronti della Amministrazione

finanziaria) è da ricercare nell’art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente, ma vi sono chiari limiti che ha l’interprete nel tracciare

con chiarezza i confini dell’istituto compensativo a causa della

perdurante inadempienza del legislatore regolamentare nel tracciarne

specificatamente la disciplina33.

Pare a me essere chiaro che il legislatore tributario nell’art. 8 dello

Statuto abbia voluto indicare l’applicabilità della disciplina civilistica

in ambito tributario, ma non avendone delineato i limiti, spetterà

33 Si veda Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..


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all’interprete, in considerazione della peculiarità dell’ordinamento

tributario e della funzione economica delle imposizioni fiscali, tracciare

quali siano le modalità di applicazione del fenomeno compensativo in

campo tributario. E’ altrettanto chiaro che invece la disciplina tracciata

dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 non è coerente con la disciplina

civilistica34.

Io credo che, essendosi il legislatore richiamato in modo semplice e

stringato nell’art. 8 cit., all’istituto della compensazione civilistica ma

non essendo possibile considerare applicabile l’intera disciplina della

compensazione del codice civile nel diritto tributario e ciò non solo

perché credo che sia opportuno aderire alla tesi autonomistica, ma

semplicemente perché mi pare che le esigenze economiche (e le

peculiarità giuridiche) che soggiacciono alle obbligazioni tributarie

siano tali da rendere necessario ad opera dell’interprete la

configurazione della possibile limitazione dell’istituto civilistico della

compensazione in campo tributario.

Il contribuente quando oppone in compensazione alla

Amministrazione finanziaria un credito, può a mio avviso opporre

qualunque credito perché nell’art. 8 dello Statuto non sono indicate

34 Russo, La compensazione, cit., pagina 1856 .


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specifiche categorie di crediti, quindi può farsi riferimento a

qualsivoglia credito, anche non tributario35.

La compensazione ad opera del contribuente deve avere ad oggetto

due crediti contrapposti intercorrenti tra i medesimi soggetti, come

stabilito nell’art. 1241 del c.c. .

Le diverse Agenzie delle entrate hanno solamente funzioni distinte,

ma la titolarità dei rapporti obbligatori gestiti è da ritenersi sussistente

in capo all’Amministrazione finanziaria, quindi anche crediti vantati

dal contribuente nei confronti di differenti agenzie, possono essere

compensati perché l’unico soggetto pubblico titolare di tali rapporti

continua ad essere l’Amministrazione finanziaria36; lo stesso percorso

logico può essere applicato con riguardo alle singole amministrazioni

statali in rapporto allo Stato- persona.

L’opponibilità della compensazione da parte della

Amministrazione finanziaria invece, è generalmente riconosciuta anche

al di fuori delle ipotesi previste dal legislatore.

La compensazione a favore del fisco è prevista dall’art. 23 del D.

Lgs. n. 472/199737 sulla <<sospensione dei rimborsi e 35 Sul significato da attribuire alla “obbligazione tributaria” di cui all’art. 8 dello Statuto, si veda Fedele, op. cit., pagina 884 paragrafo 2.2. 36 Russo, La compensazione, cit., pagina 1858 . 37 Art. 23, <<Sospensione dei rimborsi e compensazione Nei casi in cui l'autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se é stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La


19

compensazione>>, in cui è stabilito che <<nei casi in cui l’autore della

violazione o i soggetti obbligati in solido, vantino un credito nei

confronti della Amministrazione finanziaria, il pagamento può essere

sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della

sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della

somma risultante dall’atto o dalla decisione di altro organo>>; tali

provvedimenti possono essere impugnati dal contribuente avanti alla

commissione tributaria, che può disporne la sospensione38.

sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati al l'autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, é ammessa azione avanti al tribunale, cui é rimesso il potere di sospensione>>. 38 Si veda Bruzzone, L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagina 1300.


20

CAPITOLO 2

La immediata operatività della compensazione prevista dall’art. 8

dello Statuto dei diritti del contribuente: precettività dei principi

generali senza la necessaria emanazione di fonti secondarie

attuative, depotenziamento del ruolo dei regolamenti attuativi, a

decorrere dall’anno di imposta 2002, e autonomia dell’istituto

compensativo tra parziale rinvio civilistico e necessità di

coordinamento con la disciplina del versamento unitario per la

risoluzione di questioni inerenti alla applicabilità in concreto.

Sommario: a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex

art. 8 L. 212/2000. b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è

un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale

solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le

disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle

contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. c) (Parte seconda). I

regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000. d) (Parte terza). Questioni

pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello

Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs.

241/1997.

a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex art. 8

L. 212/2000.

Lo Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto una grande

novità nell’ordinamento tributario prevedendo come principio generale

la compensazione quale modalità estintiva dell’obbligazione, ma ha,


21

sempre all’articolo 8 della medesima legge, previsto l’emanazione di

un regolamento, ai sensi della L. 23 Agosto 1988 n. 400, non ancora

emanato, per la concreta disciplina della compensazione tributaria.

Secondo parte della dottrina39 la mancata emanazione da parte del

Ministero delle Finanze del regolamento de quo, impedisce

l’applicazione della compensazione , civilisticamente intesa, e quindi si

afferma che l’istituto della compensazione opera solamente ove

specificamente previsto dall’ordinamento tributario ed entro i limiti

medesimi della disciplina che lo consente, senza possibilità di

applicazione analogica dei profili normativi della disciplina di cui agli

artt. 1241 e seguenti del codice civile.

Altra parte della dottrina40 sostiene che vi è immediata applicazione

del principio generale della compensazione sancito nello Statuto e fa

riferimento, in armonia e sostegno con la propria tesi, a una costante

giurisprudenza della Suprema Corte41 se condo la quale i tempi della

39 Bruzzone M., op. cit. , pagina 1298, paragrafo intitolato: “norme precettive e norme programmatiche”, e Buscema A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193. 40 Zifaro A., L’estinzione dell’obbligazione tributaria nel processo tributario, in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. . 41 Faccio riferimento alle sentenze della Cassazione n. 4760 del 2000 e n. 4860 del 2001, che sono utilizzate da una parte minoritaria della dottrina, (nella specie Zifaro), per affermare che i principi in esse stabiliti operano in tutto l’ordinamento, ergo anche nel diritto tributario e che quindi la burocrazia non può ritardare la operatività dei diritti sanciti dalla legge; ma questa senz’altro non può essere, a mio parere, una solida argomentazione su cui basare la diretta applicazione dell’istituto compensativo con riferimento all’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti attuativi ormai fuori termine. L’autore di cui si parla, evade le obiezioni sostanziali che sostengono la impossibilità di operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario e nulla dice sulle modalità tramite le quali questo dovrebbe


22

burocrazia non possono incidere sui diritti che lo stesso ordinamento

tributario ha sancito a favore del contribuente, in nome del principio di

efficienza ed economia, e fa riferimento altresì al principio di parità di

diritti tra cittadino, che secondo la Cassazione è in ruolo di uguaglianza

nella dignità giuridica con la Amministrazione Finanziaria, non

essendone suddito, e la stessa Amministrazione finanziaria; inoltre non

possono neanche certamente incidere sui rapporti contribuente-

Amministrazione finanziaria, le carenze organizzative di questa ultima.

Gli autori che sostengono l’aspetto programmatico dell’articolo 8

dello Statuto42, (mentre autorevolissima dottrina43 non pone tanto un

problema di immediata applicazione del principio generale della

compensazione come modalità estintiva dell’obbligazione tributaria,

ma ne inquadra la portata innovativa differenziandola con la precedente

compensazione prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241,

nel quale è più correttamente ravvisabile, secondo tale dottrina, la

delegazione di debito) fanno riferimento proprio al ruolo di mera

dispiegarsi: per esempio, cosa avviene nel caso di compensazione invocata dal contribuente in dichiarazione, ovviamente al di fuori dei casi dell’art. 17 d. lgs. n. 241 del 1997? Su questo e su altri aspetti concreti di disciplina, parte minoritaria della dottrina (Zifaro) nulla dice e anche le argomentazioni teoriche con le quali, utilizzando un filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione, consente la immediata operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, non possono essere considerate soddisfacenti, perché troppo generiche e per niente specifiche nell’analizzare il rinvio all’art. 17 della legge n. 400 del 1988 che lo stesso art. 8 dello Statuto effettua. 42 Bruzzone, op. cit pagina 1298., Buscema, op. cit., pagina 94 (seconda colonna) . 43 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858 .


23

affermazione del principio generale operata dalla L. 212/2000, e quindi

fanno riferimento alla letteratura giuridica di stampo costituzionale che

ha in Crisafulli44 uno dei suoi principali esponenti, nella quale dottrina

si afferma che le disposizioni costituzionali (di recente emanazione)

non tutte sono suscettibili di immediata applicazione, perché c’è la

necessità che il legislatore ordinario recepisca le norme costituzionali

di principio rendendole, con una disciplina dettagliata, precettive (si

veda ad esempio veda la letteratura giuridica in riferimento alla

programmaticità/precettività delle disposizioni costituzionali di cui agli

artt. 3 e 37 della Carta Costituzionale sulla condizione giuridica della

donna e gli interventi della Corte Costituzionale con la necessità di un

intervento successivo, reputato necessario dalla dottrina, del legislatore

ordinario per la precettività del diritto di accesso delle donne nella

magistratura45); altra dottrina, come sopra accennavo, ha spostato

l’attenzione e la riflessione non sulla precettività o meno del principio

compensativo, ma sulla natura innovativa rispetto all’antecedente

compensazione dell’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, in cui il

44Crisafulli, La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952. 45. Questo è un chiarissimo esempio di come diritti sanciti nella Costituzione repubblicana per essere applicati abbiano avuto bisogno, non solo dell’intervento della Corte Costituzionale, ma del più penetrante intervento del legislatore ordinario. Bellomo M., La condizione giuridica della donna in Italia. Vicende antiche e moderne, Il Cigno Galileo Galilei, Roma, 1996. Allo stesso modo, pare a me che non possa non essere considerata l’ipotesi che il diritto del contribuente per essere applicato necessiti, nonostante sia già sancito nello Statuto dei diritti del contribuente, dell’intervento del Ministero delle Finanze, con regolamento ex lege 400/1988.


24

legislatore tributario utilizzava il nomen iuris di compensazione per

indicare un insieme di istituti comprensivi non solo della

compensazione medesima, ma soprattutto della delegatio promittendi ,

e quindi spostando l’asse di analisi sulle modalità stesse di applicazione

del richiamo della disciplina codicistica della compensazione, sul cui

richiamo esplicito, anche se stringato, non può certamente dubitarsi46.

La delegazione di debito avviene tra il contribuente (delegante) e l’ente

(delegato, in posizione debitoria verso il contribuente), avente ad

oggetto l’assunzione di un’obbligazione nei confronti di un altro ente

(delegatario).

La questione delle norme costituzionali programmatiche e delle

norme costituzionali precettive è stata affrontata sin dalla emanazione

del testo Costituzionale e autorevole dottrina ha affermato la natura

programmatica di numerosi precetti dell’ordinamento giuridico

costituzionale.

Questa distinzione può essere utilizzata come strumento per la

comprensione della natura precettiva o programmatica del principio

della operatività dell’istituto della compensazione nell’ordinamento

tributario, sancito dall’art. 8 della Legge 212 del 2000.

46 Russo P., Manuale di diritto tributario, parte generale, Giuffrè Editore, Milano, 2004, pagg. 144-147.


25

Le norme si definiscono precettive quando sono di immediata

applicazione, mentre si dicono norme programmatiche quelle che

rinviano o subordinano la loro applicazione all’esistenza di altre norme

(future).

Quindi la applicazione della norma programmatica è solamente

differita nel tempo.

Il problema sostanziale, che ci siamo posti nel redigere una Tesi

sull’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, la cui

applicazione è sancita solamente come principio generale, senza mai

essere stata attuata, è cosa succede se il Legislatore non adempie alla

norma programmatica (costituzionale o interposta che sia, visto che

pare a me che lo Statuto dei diritti del contribuente abbia natura di

legge interposta) non emanando la disciplina di attuazione del principio

generale.

Nel caso in cui il legislatore non emani la disciplina di attuazione

di norme programmatiche (costituzionali), che cosa si verifica? A che

soluzione è giunta la letteratura giuridica di più di mezzo secolo dopo

la nascita della carta costituzionale?

Di certo il mancato rispetto della Costituzione non può essere

considerato privo di qualsivoglia effetto. Interessanti sono le


26

considerazioni di parte minoritaria della dottrina47, richiamate nella mia

Tesi, con riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione in cui i

ritardi amministrativi della attuazione dei diritti non pregiudicano gli

stessi, ed interessante è anche il paragone con le direttive europee che

conferiscono diritti in caso di mancata attuazione delle stesse e

ribadiscono comunque la valenza dei diritti e l’ operatività acquisita

degli stessi: pare a me di non poter considerare valida nessuna di queste

due ”teorie”, la prima perché non ha valenza di principio generale

dell’ordinamento e quindi non è comprensibile perché questa parte

della dottrina la debba applicarle al diritto tributario e alla

compensazione, la seconda perché fondata su considerazioni di diritto

comunitario (quindi sui trattati comunitari) e non può certamente

operare analogicamente nel diritto interno!48 47 Zifaro, op. cit., pagina 1957 . 48 Con riferimento alle direttive comunitarie, anche Cordeiro Guerra riflette e rileva “similitudini” rispetto al diritto tributario. Nel “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000” egli indica proprio come nella applicazione immediata delle direttive a cui il Legislatore interno (italiano) non ha dato esecuzione, vi sia una possibile argomentazione per sostenere la immediata applicazione della compensazione dello Statuto , o meglio, vi siano“spunti di riflessione e similitudini”. Una tale posizione, pare a me essere non condivisibile. La immediata applicazione delle direttive comunitarie è basata sulla interpretazione dei trattatiti istitutivi degli organi comunitari e certamente non può essere utilizzata per sostenere la immediata applicazione di una Legge ordinaria a cui non seguono i regolamenti (delegificanti) di attuazione. E’ strano parlare di “similitudine” in un testo scientifico, perché pare che l’autore trascuri il versante e il carattere scientifico del suo scritto per riflessioni e spunti di carattere pseudo-letterario: argomentazioni fondate sui trattati comunitari con riferimento alla normativa interna sono già state chiaramente e più volte rigettate dalla Corte di Cassazione ( e anche dalla Corte Costituzionale). Con riferimento al Ricorso Straordinario al Presidente della Repubblica, la giurisprudenza amministrativa, sia in primo grado, sia il Consiglio di Stato, per la operatività del giudizio di ottemperanza sulla decisione del Presidente della Repubblica, ha affermato che il Consiglio di Stato in sede di emissione del parere durante il Ricorso Straordinario, ha funzione giurisdizionale: una tale affermazione è stata la conseguenza di decisioni della Corte di


27

Io considero la norma dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente, precettiva, perché a mio parere la questione della

distinzione delle norme in precettive e programmatiche è ontologica e

logica prima ancora che giuridica: tutte le norme in quanto tali sono

precettive, anche la programmaticità, intesa come futura emanazione di

norme conformi al dispositivo direttivo e intesa come volta a

sanzionare la carente disciplina, altro non è se non precettività differita

nel tempo: allora bisogna comprendere se è possibile sanzionare il

legislatore che non adempie al precetto apparentemente programmatico

(per es. come sostengono alcuni, e io non condivido, con il potere di

scioglimento delle camere de Presidente della Repubblica, nel caso di

mancata attuazione di norme costituzionali programmatiche, con legge

ordinarie)49. Giustizia della Comunità Europea che ha attribuito al Consiglio di Stato, in sede di parere per il Ricorso Straordinario, natura di organo paragiurisdizionale, attribuendogli il potere di sollevare questioni interpretative del diritto comunitario dinanzi la Corte di Giustizia stessa. La Cassazione ha, recentemente e meno di recente, costantemente respinto una simile interpretazione dei Trattati, tale da influenzare norme di diritto interno; un discorso analogo risulta evidente con riferimento alle argomentazioni citate da parte della dottrina. Per questo mi pare che le “similitudini” di cui si è parlato, senz’altro logicamente evidenti, non possano essere di certo utilizzate per argomentare la immediata operatività della compensazione dello Statuto, carente di regolamenti attuativi. L’articolo di Cordeiro Guerra è pubblicato on line sul link http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf . 49 Secondo l’avvocato di New York Alberto Quartaroli, le normative costituzionali degli articoli 48, 56 e 57 “sono norme programmatiche e non precettive”, ciò significa che non hanno efficacia diretta nell’ordinamento giuridico, bensì enunciano un principio che dovrà poi essere attuato da una legge ordinaria. In mancanza di legge, la norma costituzionale non ha attuazione immediata e quindi, senza la previsione legislativa dell’assegnazione dei seggi, non si potranno eleggere i candidati all’estero”. Invece secondo l’analisi fatta dall’avvocato romano Maurizio Cerchiara, anche le norme programmatiche devono avere attuazione o per lo meno obbligare il legislatore a renderle precettive con legge ordinaria. Infatti, il legislatore, “pur limitandosi semplicemente a non applicarla, la applica in senso opposto”, e quindi diventa anti-costituzionale. Il rimedio per poter ovviare a questo comportamento


28

Nel caso di mancata attuazione del principio generale dell’art. 8

dello Statuto dei diritti del contribuente nella parte in cui prevede la

operatività (generale e di principio) dell’istituto della compensazione, a

mio parere la sanzione per la (anzi, la conseguenza alla) mancata

attuazione dei regolamenti attuativi, è l’immediata operatività della

disciplina civilistica, che opererà come istituto autonomo del diritto

tributario, nel senso che, c’è un rinvio fisso alla disciplina codicistica,

ma l’interpretazione sistematica andrà affrontata, ovviamente,

nell’ordinamento tributario, in questo senso è possibile considerare

autonomi istituti dell’ordinamento tributario, gli istituti civilisti a cui è

effettuato ( e solamente effettuato) un rinvio fisso.

Per quanto riguarda invece la pluridecennale questio sulle norme

costituzionali e precettive e programmatiche che siano state definite, va

abbandonata ogni concezione filocrisafulliana50 della programmaticità

delle norme e va, a mio parere, considerata la generale precettività delle

norme di qualunque rango, anche quando stabiliscono principi, e nel

caso delle norme costituzionali tale precettività va temperata con il

principio di ragionevolezza e di bilanciamento degli interessi, principi anticostituzionale del legislatore é “il potere di scioglimento delle Camere da parte del Presidente della Repubblica, quale tutore della Costituzione”. (http://www.ilbarbieredellasera.com/article.php?sid=13852). 50 La classificazione di Crisafulli è stata rigettata anche all’epoca in cui nacque, seppur da dottrina meno autorevole e non maggioritaria. De Fina, op. cit. Janniti Piromallo, Applicazione delle norme della Costituzione, in Foro Pad., 1948, IV. Stendardi, Conseguenze della mancata attuazione di norme costituzionali, in Foro Pad., 1953, IV.


29

ai quali la nostra Corte Costituzionale (e anche quella francese) fa(nno)

continuo riferimento.

L’assetto normativo conseguente alla emanazione della L. 27

Luglio 2000, n. 212, concernente disposizioni in materia di Statuto di

diritti del contribuente, e all’articolo 8 del medesimo, rubricato “Tutela

dell’integrità patrimoniale”, con la espressa previsione della estinzione

dell’obbligazione tributaria tramite compensazione, ha elevato la

regola comune della estinzione della obbligazione tributaria per

compensazione al rango di principio generale del sistema fiscale,

poiché fino alla sua emanazione la compensazione aveva conosciuto,

nel diritto tributario, ambiti di applicazione ben più ristretti rispetti a

quelli che deriverebbero dalla applicazione, tramite rinvio, delle norme

del codice civile51.

Il Problema che si pone è se la norme dell’articolo 8 faccia rinvio

alla disciplina della compensazione come prevista dall’art 17 del D.

Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241 oppure, come pare a me e alla dottrina

dominante che su tale tema si è pronunciata, il rinvio sia operato alla

disciplina del codice civile di cui agli artt. 1241 e seguenti, così

51 Mencarelli S., Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..


30

innovando profondamente la antecedente disciplina tributaria che la

consentiva.

Il legislatore tributario, parlando di “obbligazione tributaria”, ha

escluso da tale ambito di applicazione la corrispondenza soggettiva tra

titolari delle diverse posizioni creditorie e debitorie, identità irrilevante

nel citato articolo 17. Se quindi si accoglie la tesi che vede nel rinvio

alla disciplina della compensazione, il richiamo all’istituto civilistico

de quo, ci sarà un aumento delle applicazioni pratiche di tale principio,

al di fuori dei casi espressamente previsti, da parte sia dei giudici sia

dell’Amministrazione finanziaria.

Una volta però individuata la portata di tale disciplina, si pone il

problema della sua individuazione temporanea, cioè del momento della

efficacia delle disposizioni in essa contenute. Il comma 6 del medesimo

articolo 8 prevede infatti una specifica disciplina di attuazione da

emanare con decreto del Ministero delle Finanze ai sensi del terzo

comma dell’articolo 17 della legge 400 del 1988. Ritenere che la

compensazione civilistica operi in campo tributario immediatamente o

meno, ha rilevanti riflessi pratici.

Se si ritiene che il principio generale dell’applicazione della

compensazione abbia una applicazione condizionata alla disciplina


31

regolamentare di attuazione, si deve necessariamente concludere che

allo stato attuale non possa essere applicato.

Se invece si ritiene tale norma immediatamente applicabile senza

bisogno dei decreti ministeriali di attuazione, si dovrà allora concludere

che nello stato attuale dell’ordinamento tributario i contribuenti

possono opporre la compensazione fuori dalle ipotesi tassativamente

stabilite dalle leggi che esplicitamente la consentono dettagliatamente,

ipotesi definite da alcuni autori come “speciali”52.

Secondo attenta dottrina53 la formula “in via transitoria” conferma

solamente l’effetto abrogativo della disciplina speciale oggi in vigore

per effetto della futura abrogazione da parte dei regolamenti

ministeriali delegificanti; fino a quel momento la disciplina in

questione mantiene non solo il rango di legge ordinaria, ma in quanto

legge speciale deroga le disposizioni in tema di compensazione del

codice civile. Questa stessa natura derogatoria sussisterà anche ad

opera dei futuri regolamenti, in virtù dei meccanismi derogatori previsti

dalla disciplina sulla delegificazione operata dai regolamenti prevista

nella legge 400/1988. Data la mancanza di principi cui dovrà attenersi

la disciplina regolamentare, si palesa a parere di autorevole dottrina una

52 Mencarelli, op. cit., pagine 1253-1258 . 53 Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..


32

violazione della legge 400/1988, ma poiché il diritto vivente pare

orientato ad accettarla senza conseguenze per i successivi regolamenti,

è necessario identificare i criteri a cui comunque dovrà identificarsi la

futura disciplina regolamentare. La disciplina oggi vigente in tema di

compensazione, indicata dall’ultimo comma dell’art. 8 dello Statuto, ha

per oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non

riconducibile ai principi civilistici perché non coincidono i soggetti

creditori e debitori e per la singolare efficacia “costitutiva” del credito

quando viene opposto, nonostante poi si riveli insussistente . I criteri

direttivi ed i principi ispiratori della futura disciplina della

compensazione dovranno trarsi dalle disposizioni vigenti definite

transitorie. La delegificazione non dovrà stravolgere l’odierna e

transitoria disciplina, quindi l’intervento regolamentare dovrà tradursi

nella estensione ad altri tributi, della vigente disciplina54.

La sezione tributaria della Suprema Corte, con sentenza del 20

novembre 2001, n. 1458855, afferma che data la specificità della

disciplina IVA, le generali disposizioni codicistiche in tema si

compensazione possono essere derogate solo da leggi speciali, pertanto

54 Fedele, op. cit., pagina 886. 55 in Il Fisco n. 12/2002, fascicolo n. 1, pag. 1848, la Corte di Cassazione afferma che:<< la stessa norma prende atto della applicabilità del relativo istituto, alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, rinviando gli effetti dell’innovazione a decorrere dall’anno di imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione>>.


33

la compensazione del credito impositivo con la contrapposta posizione

creditoria del solvens, non è ammessa; la compensazione è dunque

ammessa alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi

espressamente contemplati. In tema di Iva una ulteriore pronuncia della

Suprema Corte56 afferma che la legge speciale deroga le disposizioni

codicistiche inerenti all’estinzione del credito tramite compensazione,

con la conseguenza che il contribuente non può opporre alla

Amministrazione in compensazione il proprio credito. E’ importate

osservare che non può assolutamente trarsi argomento a contrario dalla

disposizione dell’articolo 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che

autorizza l’Amministrazione che abbia un debito restitutorio a

sospendere il rimborso, con la notifica di un atto di contestazione o

irrogazione della sanzione, poiché è una norma speciale, e come tale è

in suscettibile di interpretazione estensiva.

56 Mi riferisco alla sentenza della Cassazione del 20 novembre 2001, n. 14579, in Il Fisco, n. 22/2002, fascicolo n. 1, pag. 3481.


34

b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è un carattere

generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per

le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le

disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come

quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.

Secondo autorevole dottrina, la Costituzione è il complesso di leggi

che rappresentano “le fondazioni dello Stato”57 e quindi sono

ontologicamente destinate ad assumere la forma di principi generali,

senza, salvo rari (e contemporanei) casi58, indicarne la disciplina di

dettaglio, che è quindi demandata alla legge ordinaria ( e quindi a

norme di grado subordinato). La impossibilità di cambiare la

Costituzione con leggi ordinarie deriva dalla necessità di salvaguardare

i diritti e le conquiste civili in essa sanciti e ne delinea il carattere di cd.

rigidità.

La Costituzione, essendo il nucleo centrale dei principi di uno

Stato, non può essere subordinata alla leggi ordinarie ed anzi deve

assumere caratteri di imperatività direttamente proporzionali al rango

formale che riveste nell’ordinamento.

57 Carnelutti, Teoria generale del diritto, Roma, 1940 58 si pensi alla riforma del Titolo V della Costituzione della Repubblica Italiana, criticata dalla dottrina per l’indicazione di dettaglio della disciplina, che ha reso il testo odierno più simile a quello di una legge ordinaria piuttosto che alla precedente o ad altri articoli-principi sanciti nella Carta Costituzionale.


35

Se nel testo della Costituzione sono presenti richiami morali e

filosofici che non hanno in sé un minimo di concretezza e univocità,

non devono considerarsi programmatici, perché essi stessi non sono

neanche precetti59.

Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212 del 2000) è stato

concepito come atto normativo di equilibrio tra le posizioni del

contribuente e quelle della Amministrazione finanziaria e quindi non è

assoggettabile a modifiche che presentano una periodicità continua

separata da brevi lassi di tempo60: esso va considerato come norma

giuridica in toto di diretta ed immediata applicazione.

Già negli anni ’60 parte della letteratura giuridica rigettava la

distinzione di autorevole giurisprudenza e dottrina delle norme

costituzionali programmatiche e precettive e tale rigetto , a mio parere,

può essere considerato una argomentazione generale che vivifica la

efficacia delle norma generali e dei principi, restituendo loro la

originaria e naturale precettività: nel caso dello Statuto, una legge

ordinaria, dichiarata dal Legislatore principio generale

dell’ordinamento tributario, non può essere considerata programmatica

(con riferimento all’art. 8 in cui ammette istituti di derivazione

59 Silvio De Fina, Natura ed efficacia delle norme costituzionali, Foro It., 1953. 60 Russo, Manuale, cit, pagine 62-67 .


36

civilistica) nelle more dell’emanazione del regolamento attuativo a cui

la stessa rinvia, ma è da considerare precettivo.

La Cassazione, nel 1948, a sezioni unite (le sezioni penali) ha

affermato che nella Costituzione sono presenti non solo norme

precettive ma anche norme meramente programmatiche in quanto non

di immediata applicazione ed aventi come destinatari non tutti i

cittadini ma solamente il Legislatore che ad esse dovrà dare attuazione,

e i soggetti di diritto61.

Tale orientamento è stato sostanzialmente seguito anche dal

Consiglio di Stato62.

Da tali orientamenti sembrava emergere una sorta di blocco alla

operatività di numerosi articoli della Costituzione: per esempio si

ritenne programmatico l’art. 25 della Costituzione perché non

conteneva il principio della successione delle leggi penali nel tempo e

dovette essere riformulato (letteralmente) nell’art. 2 del codice penale

per la precettività: pensare che norme che sanciscono principi siano

inapplicabili in dipendenza della fonte da cui vengono espressi (

Costituzionale nel caso di principi quali l’irretroattività della legge

penale e ordinaria nel caso della compensazione dello Statuto, a scapito

61 Sez. Un. Pen. Del 7 febbraio 1948, Foro it., 1948, II, 57. 62 Mi riferisco alla decisione: 21 dicembre 1951, n. 1613., con nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205


37

rispettivamente di codice penale e regolamento attuativo) è un

paradosso logico e giuridico che non può accogliersi.

I principi, siano essi dichiarati nella costituzione, siano essi

dichiarati nello Statuto dei diritti del contribuente, che attua (ed

interpreta la Costituzione) sono pienamente efficaci nell’ordinamento e

sono quindi da considerare precettivi.

La differenziazione in concreto tra norma programmatica e norma

precettiva, secondo gli orientamenti sopra esposti della Cassazione e

del Consiglio di Stato, è rintracciabile nel difetto di concretezza e

compiutezza: tale carenza sarebbe la prova della implicita volontà del

Legislatore (in sede Costituente oppure in sede ordinaria per la

emanazione di Statuti o principi generali che rinviano a

regolamentazioni governative, e queste, per esempio, come nel caso

della compensazione, tardino ad essere emanate nonostante la scadenza

indicata dalla stessa legge ordinaria) di non dare immediata attuazione

alle disposizioni medesime. Ma in realtà tali criteri discretivi risultano

fittizi perché tutte le norme giuridiche, in quanto appunto dotate di

giuridicità devono essere compiute e concrete, altrimenti sono altra res:

dichiarazioni religiose, morali, etc. . Inoltre, come osservano alcuni


38

autori63, se manca la compiutezza affinché le norme vincolino i

cittadini, come dovrebbero vincolare il Legislatore?

Per altri autori la norma è giuridica quando compiutamente e

concretamente indica il comportamento da tenere per evitare la

sanzione64.

I principi generali (e quindi anche le norme contenute nella L. 212

del 2000) non difettano certamente di concretezza e non sono

certamente degli sterili programmi su cui un futuro legislatore,

ordinario o regolamentare che sia, decida la disciplina da applicare: non

esiste una tipologia di disciplina ideale che una sorta di Demiurgo deve

plasmare per dare vita alla materia reale, ma esiste, sin da quando viene

emanato un principio giuridico, una norma giuridica compiuta e

concreta che ha nell’ordinamento giuridico piena efficacia.

Se esaminiamo il versante pratico possiamo con facilità

comprendere che le conseguenze di una bipartizione delle norme di

principio in programmatiche e precettive è inaccettabile: per quanto

riguarda la disciplina della compensazione, un regolamento che nei

confronti della legge ordinaria statuaria desse spazi così ristretti alla

compensazione ( o addirittura eliminasse quasi in toto le ipotesi di

63 De Fina, op. cit., pagine 29 e ss., in cui l’autore si pone una serie di interrogativi retorici . 64 Carnelutti, op. cit., pagine 39 e 42.


39

compensazione già consentite nell’ordinamento fiscale) sarebbe

certamente da dichiarare illegittimo perché contrario alla legge stessa,

che invece prevede, generalmente, la compensazione, come diritto del

contribuente: ma allora che senso avrebbe fare una tale constatazione

per affermare la illegittimità del regolamento ma non poter abrogare le

norme sul processo tributario che invece impediscono la

compensazione tributaria?65

Il Consiglio di Stato, pur conformandosi sostanzialmente alla

giurisprudenza della Suprema Corte, se ne distingue affermando che le

norme programmatiche hanno capacità abrogativa perché orientano

l’interprete ad una esegesi della norma conforme al principio

(programmatico) che però, per il collegio, resta comunque privo di

efficacia abrogativa di per sé: una posizione criticata da parte

considerevole della dottrina e ritenuta contraddittoria. Alcuni autori,

pur considerando la norma programmatica sempre capace di essere

parametro per la illegittimità di una norma, passata o futura, affermano

65 una soluzione è proprio, come ho indicato in questa Tesi, quella di attribuire una funzione derogatoria generale all’art. 8 dello Statuto, nella parte in cui consente la compensazione e pone la stessa come principio generale dell’ordinamento tributario, con la consapevolezza di dottrina e giurisprudenza della mora del Legislatore regolamentare nella emanazione della disciplina di dettaglio. Se così non fosse, sarebbe assurdo pensare che la disapplicazione della compensazione dipenderebbe dalla sfortuna di essere stata inserita in uno Statuto ( che è legge ordinaria, principio generale e per parte della letteratura giuridica, legge interposta) anziché in un regolamento, emanato perfino oltre i limiti della scadenza.


40

che essa ha un oggetto differente rispetto alle norme precettive, perché

si riferisce ai “comportamenti pubblici”66.

Le leggi nuove hanno una duplice efficacia:

1) efficacia abrogativa

2) efficacia costitutiva

che in realtà corrispondono alla unica capacità della legge di

innovare l’ordinamento giuridico, perché eliminando norme vecchie si

innova l’ordinamento e costituendo nome nuove se ne abrogano

necessariamente di vecchie.

Quindi i principi generali incidono sulla regolamentazione passata

e futura perché sono pienamente efficaci e ove si privasse di efficacia

parte dello Statuto dei diritti del contribuente si inciderebbe

illegittimamente sui delicati equilibri che il legislatore tributario ha

sancito con la L. 212 del 2000 tra posizioni vantate

dall’Amministrazione finanziaria e diritti del contribuente, così

causando prevalenza dell’una o dell’altro in modo illegittimo, perché

contro la legge ordinaria, e irrazionale perché impedirebbe il buon

andamento della pubblica amministrazione che da quell’equilibrio

traeva parametri di comportamento, che nel caso della mancata

66 Ci sono due decisioni del Consiglio di Stato: 13 luglio 1951, n. 656; 21 dicembre 1951, n. 1613. Proprio a questa seconda sentenza faccio riferimento e alla relativa nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205.


41

compensazione del contribuente, portano ad inefficienze per i ripetuti

pagamenti, con conseguenti ritardi.

Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente non sono

programmi, ma sono norme giuridiche concrete ed effettive,

pienamente efficaci, caratterizzate dal fatto di impegnare anche il

legislatore, sia in sede regolamentare ( e quindi governo e ministro) sia

in sede ordinaria nel caso di leggi che incidono su principi fiscali

sanciti nella stesso Statuto.

c) (Parte seconda). I regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000.

L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, al comma 6,

prevede la emanazione, con decreto del Ministro delle Finanze,

adottato ai sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto del 1988,

n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro

competenza, di regolamenti che attuino le disposizioni di attuazione per

la operatività dell’istituto compensativo. Nel successivo comma 8 dello

stesso articolo 8 dello Statuto, il legislatore ha disposto che, ferme

restando le disposizioni già vigenti in tema di compensazione, con

regolamenti emanati ai sensi dell’art. 17, comma 2, della Legge n. 400

del 1988, è disciplinata la estinzione della obbligazione tributaria


42

mediante compensazione, estendendo a decorrere dall’anno di imposta

2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali non è

previsto.

I regolamenti attuativi non sono mai stati emanati.

Pare a me che nonostante il richiamo esplicito a norme disciplinari,

occorra considerare l’art. 8 dello Statuto e la proclamazione del

principio (generale) della compensazione, pienamente operanti ed

immediatamente precettivi (dall’anno di imposta 2002)

nell’ordinamento tributario.

La cosiddetta delegificazione è il fenomeno che avviene ex art.

17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, ad opera dei regolamenti

emanati con decreto del Presidente della Repubblica, previa

deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato,

non in materie di riserva assoluta di legge, i quali (regolamenti)

autorizzano l’esercizio della potestà regolamentare del Governo,

determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo

l’abrogazione delle norme vigenti, con l’effetto dell’entrata in vigore

delle stesse norme regolamentari67.

67 Art. 17, commi 2 e 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400. Per una esegesi letterale di tale fonte normativa e per gli sviluppi dottrinali, si veda: Giannini, Regolamento (in generale), in Enc. dir. XXXIX, Milano, 1988, Carlassare, Regolamento (diritto costituzionale), ibid. 1988 e si veda altresì Cheli, Potere regolamentare e struttura costituzionale, Milano, 1967.


43

La carenza della emanazione dei regolamenti ministeriali attuativi

non può essere considerata impeditiva dell’applicazione del fenomeno

compensativo nel diritto tributario perché i decreti del Ministro delle

Finanze che dovrebbero delegificare e regolare la materia, in realtà

sono a mio parere inquadrabili più tra gli atti amministrativi che tra

quelli normativi e di certo non possono impedire l’entrata in vigore di

una legge che indica applicabile un istituto generale in un ramo del

diritto in cui era originariamente vietato, inoltre, anche a considerare

normativo in senso stretto il regolamento, non ci sono considerevoli

ragioni per impedire che un atto secondario non emanato per ritardi

della Amministrazione dello Stato (nella specie il Ministero delle

Finanze), nonostante sia delegificante rispetto all’atto primario, dopo la

sua emanazione, prima della sua emanazione abbia la forza normativa

di impedire la entrata in vigore della legge ordinaria: tale forza

impeditiva dunque non sussiste e la norma che ha gerarchia ordinaria

opera nonostante i regolamenti non siano stati emanati per ritardi

riferibili all’amministrazione stessa e a decorrere dall’anno di imposta

2002 la compensazione è quindi da considerare pienamente operativa



44

Il regolamento è un atto formalmente amministrativo ma

sostanzialmente normativo.

I decreti ministeriali sono subordinati dal punto di vista della

gerarchia delle fonti a quelli della Presidenza del Consiglio, inoltre ne

seguono la medesima procedura con la differenza che vengono prima

comunicati alla Presidenza stessa.

La categoria dei regolamenti statali è stata a lungo regolata dalla

legge n. 100 del 1926 e dalle disposizioni preliminari del codice civile,

poi però c’è stata una risistemazione con l’art. 17, comma 2, della legge

n. 400 del 1988, che ha tacitamente abrogato il precedente assetto

normativo, ridisciplinandolo68.

Tali regolamenti possono essere ricondotti a differenti tipologie:

esecutivi, organizzativi, delegati, o altre categorie che ne dilatano l’uso.

I regolamenti di esecuzione sono concepiti in relazione a una legge

o a un decreto legislativo, e ne specificano e ne integrano tutto ciò che

riguarda gli aspetti tecnici. Nella prassi si sono verificati numerosi casi

in cui la legislazione primaria, se non integrata dal regolamento (che è

fonte secondaria), è inapplicabile; pare a me che tale ruolo della

disciplina regolamentare sia inaccettabile ed illegittimo

68 Iaconelli. , I regolamenti nel disordine delle fonti, in Jus, 2004, pagina 189.


45

costituzionalmente perché degrada a livello non solo secondario la

legislazione primaria, ma addirittura la costringe alla inefficacia.

La Legge n. 400 del 1988 ha contribuito al fenomeno della cd.

amministrativizzazione della legge: avvicinamento dell’organo

governativo a quello normativo, che ora, a differenza dell’ottocento,

hanno entrambi base democratica e formazione partitica.

Il primato del legislatore quindi ha subito una limitazione a favore

del potere esecutivo del governo, capace di emanare norme

regolamentari più celermente e tecnicamente più efficaci per la

regolazione di una società complessa quale quella post-moderna.

L’art. 17, comma 2, prevede la possibilità che il governo compia

una regolamentazione di ambiti da disciplinare per i quali la

Costituzione non ha previsto la riserva assoluta di legge, e a tal fine è

comunque necessaria l’emanazione di una legge da parte del

parlamento.

La delegificazione è illegittima in materie coperte da riserva

assoluta di legge, è invece ammessa in materie per le quali è prevista

una riserva relativa di legge, a condizione che la legge autorizzatrice ne

fissi i principi guida69.

69 Si veda Carlassare, Il ruolo del Capo dello Stato nella gestione delle crisi di governo, in Le crisi di governo nell'ordinamento e nell'esperienza costituzionale, a cura di L. Ventura, Torino,2001,119ss. .


46

La legge stessa dispone la abrogazione delle norme vigenti nella

materia, con la successiva e conseguente entrata in vigore dei

regolamenti.

Il fenomeno abrogativo di tali regolamenti è senz’altro un aspetto

interessante e controverso70: il nostro sistema indica nella costituzione

(rigidamente) una gerarchia di fonti e l’esercizio di un potere

regolamentare che abroghi atti legislativi del parlamento, come risulta

dagli artt. 70, 76 e 77, i quali assegnano la funzione normativa primaria

al parlamento, conferma che la potestà secondaria può sostituire quella

ordinaria, su emanazione del potere governativo solo per delega o con

susseguente ratifica in caso necessità e di urgenza. Al di fuori di tale

casi il potere secondario normativo del governo non può abrogare

norme legislative primarie del parlamento, allora perché la dottrina

maggioritaria sostiene che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente non può essere applicato senza i regolamenti attuativi

nonostante sia trascorso il termine stabilito dalla stessa legge per

emanarli?

Pare a me che occorra affermare la immediata operatività dell’art. 8

dello Statuto senza attendere i regolamenti secondari, il cui tempo entro

70 si veda Cheli, Ruolo dell’esecutivo e sviluppi recenti del potere regolamentare, in Quaderni Costituzionali, 1990, pagine 53 e ss. .


47

il quale dovevano essere emanati è ormai trascorso e di certo non si può

affermare che una norma secondaria, la quale sarà emanata senza il

rispetto di una scadenza fissata dalla legge, possa impedire la

applicazione, seppure come principio generale, della compensazione,

così come indicato dalla fonte legislativa primaria.

Per giustificare la forza delegificante dei regolamenti si è detto che

la legge autorizzatrice degrada la stessa disciplina legislativa primaria,

in disciplina regolamentare secondaria71 , e si è parlato di abrogazione

differita o condizionata, perché l’effetto abrogativo opera solamente

dopo l’entrata in vigore del regolamento72.

Se così fosse, in questo ultimo caso non si può certo limitare il

dispiegarsi degli effetti legislativi della fonte primaria condizionandolo

alla mancata emanazione delle fonti secondarie, nonostante un termine

legislativamente fissato non sia stato rispettato!

Pur riconoscendo quindi la capacità abrogativa dei regolamenti,

sancita dall’art. 17 cit., pare a me che vada affermato il Principio di

preferenza della legge73 e che quindi l’istituto compensativo vada

71 Cammeo, Della modificazione di volontà dello Stato nel campo di diritto amministrativo. Legge e ordinanza (decreti e regolamenti), in Orlando (a cura di), Primo trattato completo di diritto amministrativo, III , Milano, 1901, pagg. 177 ss. . 72 Crisafulli, Gerarchia e competenza nel sistema costituzionale delle fonti , in Riv. trim. dir. pubbl. , 1960, pag. 804. 73 Depuro, La delegificazione, Foro it., 1989, V, c. 360.


48

considerato immediatamente applicabile in virtù della disposizione

contenuta nell’art. 8 dello Statuto.

d) (Parte terza). Questioni pratiche per la applicazione immediata

della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla

“compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997.

Una volta affermato il problema teorico e di rapporto di fonti che si

risolve nella immediata applicabilità dell’art. 8 dello Statuto, occorre

affrontare le questioni pratiche per la operatività della compensazione

nelle sedi sostanziali e processuali dell’ordinamento tributario.

Secondo la Cassazione la compensazione a cui fa riferimento lo

Statuto è quella civilistica74, ed è un orientamento condiviso da

autorevole dottrina75, e non alla compensazione già espressamente (ed

esclusivamente) consentita nel diritto tributario, di cui all’art. 17 del D.

Lgs. 241 del 1997.

Potrebbe ravvisarsi un impedimento alla operatività pratica della

compensazione nell’ordinamento tributario, senza regolamenti

attuativi, nel fatto che il credito del contribuente opposto in

compensazione dovrebbe essere certo, liquido ed esigibile, o comunque

74 Cass. Sez. trib. 20 novembre 2001, n. 14588, in Corriere tributario On line, su www.ipsoa.it , oppure sul Cd room della Ipsoa “i quattro codici della riforma tributaria big”. 75 Russo, op. cit., pagina 1847, paragrafo 2, e Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.4 .


49

di pronta e facile liquidazione: la certezza del credito presupporrebbe

che si sia seguito il procedimento legalmente e tassativamente

determinato per il riconoscimento di tale credito da parte

dell’Amministrazione finanziaria. Infatti il credito da addurre in

compensazione non scaturisce dalla mera denunzia effettuata dal

contribuente, ma a seguito di una istruttoria dell’Amministrazione

finanziaria stessa.

E’ pacifico, per acquisizione giurisprudenziale, che quando non

residuano dubbi sul diritto del contribuente al rimborso di imposte,

questo può essere fatto valere anche presso la giurisdizione ordinaria, e

quindi al di fuori della riserva di giurisdizione speciale del giudice

tributario: si tratterà di una azione di indebito oggettivo76.

Un altro impedimento all’operare pratico dell’istituto compensativo

potrebbe essere individuato nel fatto che il credito risultante dalla

dichiarazione annuale, è unilateralmente espresso dal contribuente

senza verifiche dell’Amministrazione finanziaria.

Pare a me che considerare operante la giurisdizione “non tributaria”

per i crediti accertati e considerare non operante la compensazione per i

crediti non accertati, siano due estremi che possono (e devono) trovare

76 Cass. Sez. unite, sent. del 22 luglio 2002 n. 10725, pubblicata su Finanza e Fisco, on line, sul sito http://www.finanzaefisco.it/sommari/2002/sommario39-02.htm .


50

contemperamento estendendo la tecnica usata nella disciplina “speciale

della compensazione” prevista dall’art. 17 d. lgs. 241/1997, in cui la

compensazione è operata unilateralmente dal contribuente in sede di

versamento periodico ed ha degli effetti precari, perché carente del

requisito della certezza – requisito acquisito solo dopo apposito

procedimento amministrativo di accertamento - e l’A.F. può esigere

dal contribuente maggiori somme a seguito di accertamenti susseguenti

alla dichiarazione medesima, alla disciplina Statuaria; una estensione,

quella della disciplina dell’art. 17 d. lgs. cit., alla disciplina (generale

ma immediatamente precettiva, a causa del depotenziamento del

previsto ma non emanato regolamento) dell’art. 8 dello Statuto, che

rende possibile la applicazione in concreto della disciplina della

compensazione “generale, a cui lo Statuto dei diritti del contribuente fa

riferimento e che inoltre rende autonoma e propria del diritto tributario,

in quanto, pur richiamandosi a principi civilistici, come riconosciuto

dalla giurisprudenza di legittimità, la rende operativa tramite strumenti

propri del diritto tributario, quindi presentandosi autonoma nonostante

il rinvio alla disciplina civilistica; autonomia che trova ragione nel

nuovo ordinamento in cui viene collocata e interpretata, interagendo

con la disciplina speciale prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, che


51

quindi è utilizzata per la applicazione in concreto del fenomeno

compensativo del diritto tributario nelle parti essenziali per la

operatività ma con i limiti della identità dei soggetti, limiti propri della

disciplina civilistica ma non di quella tributaria.

Il disconoscimento da parte dell’A.F. del credito del contribuente

non riguarda tanto la rettifica dell’imponibile quanto l’adempimento

materiale del debito di imposta a seguito di un controllo formale

dell’ufficio (es. per titolo totalmente fittizio con cui si supporta il

credito da compensare): tale disconoscimento potrebbe configurare

come presupposto per la diretta iscrizione a ruolo77.

77 E’ questo quanto afferma Rossi con riferimento alla sola disciplina dell’art. 17 del D. Lgs 241/1997, poiché egli ritiene non operante la compensazione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente senza la previa emanazione degli indispensabili, a suo avviso, regolamenti ivi previsti, nonostante la scadenza; in Compensazione dei debiti tributari. Mancano i regolamenti lo Statuto non si applica. Il Fisco, n. 37 del 2002, pag. 13715. Nonostante Rossi abbia scritto questo articolo antecedentemente la scadenza del termine previsto per la emanazione dei regolamenti, egli configura la impossibilità di operare della disciplina dell’art. 8 cit., senza l’emanazione di regolamenti, anche dopo tale scadenza.


52

CAPITOLO 3

L’istituto compensativo in rapporto alla dimensione autoritativa

dell’Amministrazione finanziaria e compatibilità con schemi di tipo

consensuale.

Sommario: a) La compensazione tra dimensione autoritativa della

Amministrazione finanziaria e consenso del privato. b) L’attività negoziale

della Pubblica Amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno

compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con

adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con

l’istituto compensativo.

a) La compensazione tra dimensione autoritativa della

Amministrazione finanziaria e consenso del privato.

E’ mio intendo descrivere i rapporti esistenti nel diritto tributario

tra la dimensione autoritativa della Amministrazione finanziaria, che è

possibile rintracciare con chiarezza nella fase maggiormente invasiva

dell’autonomia privata, cioè la riscossione, e la dimensione autonoma e

consensuale del privato contribuente rispetto ai provvedimenti della

stessa Amministrazione finanziaria, con la connessa questione della

loro natura negozial-contrattuale ovvero unilaterale.

Ripercorrerò con brevità e chiarezza l’iter storico che ha portato

all’affermazione della attività autoritativa della pubblica


53

amministrazione per comprendere la natura delle obbligazioni che vi

hanno origine, la natura dei contratti stipulati dalla amministrazione

pubblica e il ruolo del consenso del privato in relazione alla

discrezionalità amministrativa: tutte caratteristiche essenziali

nell’operatività del fenomeno compensativo, inteso sia come autotutela

privata sia come estinzione corrispettiva non solutoria.

Nello scorso secolo l’attività della pubblica amministrazione non

comprendeva qualsiasi genere dell’ operare umano, ma si distingueva

in attività autoritativa o contrattuale. La prima era la attività

amministrativa per eccellenza, mentre la seconda era una attività

strumentale con la quale la p.a. provvedeva a se stessa. Negli Stati

anteriori alla rivoluzione francese (e alle rivoluzioni borghesi in

genere) non esisteva il concetto di provvedimento amministrativo o di

atto di autorità; quando invece viene riconosciuta ai privati la titolarità

di diritti nei confronti dei pubblici poteri, si ebbe la nascita dello Stato

di diritto.

Secondo il principio di legalità, l’atto autoritativo di un pubblico

potere deve trovare supporto in una norma che ne regoli il contenuto e

gli effetti giuridici.


54

Quando la dottrina elaborò il principio di legalità in ambito

amministrativo, nei paesi anglosassoni (rule of law), volle mettere in

rilievo che per l’amministrazione pubblica la legge è un vincolo che

regola ogni elemento dell’azione, e non come per il privato, un limite

del campo in cui può agire: il privato può adottare negozi giuridici

innominati, mentre la p.a. non può adottare atti amministrativi non

previsti dalla norma78.

Fino a non molto tempo addietro, nel diritto amministrativo era

considerato centrale il concetto di pubblica autorità che aveva il potere

amministrativo e nei rapporti con i cittadini godeva di una posizione di

supremazia generale per la cura degli interessi pubblici (cioè della

collettività); la dottrina ha a tal proposito coniato il binomio “autorità e

libertà”79.

Nonostante la ponderazione di interessi soggiacenti al potere

discrezionale, la scelta finale era comunque da considerare unilaterale.

Inoltre le decisioni della P.A. erano spesso dotate di esecutorietà:

possibilità di esecuzione coattiva senza ricorrere al giudice.

In quel periodo il problema centrale era rappresentato dalla

garanzia del cittadino nei confronti di un potere discrezionale così

78 Giannini M. S. , Istituzioni di diritto amministrativo, 1965, pagine 261 e seguenti. 79 Bassi F., Autorità e consenso, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1992, pp. 744 ss.;


55

penetrante e arbitrariamente esercitato verso di lui. Un tale potere

amministrativo corrispondeva alla struttura sociale dell’epoca: la

borghesia, classe dominante, deteneva il potere politico e caratterizzava

uno Stato monoclasse in cui amministrazione e amministrati stavano

rispettivamente in posizione di supremazia e di soggezione.

Proprio da qui nasceva la concezione autoritaria del diritto

amministrativo80.

L’esigenza di fornire l’amministrazione di un suo diritto “speciale”,

e quindi non riconducibile al diritto comune, è sorta come abbiamo

avuto modo di affermare con chiarezza, in epoca passata, ferme

restando le peculiarità degli ordinamenti britannici e in genere di quelli

di lingua inglese81.

Negli Stati dell’Europa occidentale invece c’è stata una diversa

evoluzione del diritto in genere e del diritto amministrativo nella

specie, il quale si è fortemente differenziato rispetto al common law. A

causa del conflitto tra burocrazie e giurisdizione, fra potere del principe

e potere dei giudici, in Inghilterra si è assistito ad un bilanciamento del

67 Bassi, op. cit., pagine 745 e ss. . 81 Dicey, Introduction to the study of the law of the Constitution, London, 1915. Meny, Amministrazioni pubbliche e ordinamento europeo: esperienze comparate, in diritto amministrativo comunitario.


56

tutto diverso dal civil law di tali situazioni di potere nel sistema del

diritto comune82.

Nel modello della Francia e della Germania invece si manifestò un

evidente sfavore verso forme di consensualità in seno all’azione

amministrativa, causata dalla esigenza di affermare il carattere

autonomo del diritto amministrativo rispetto a quella che era stata la

tradizione padettistica83.

Un diritto “speciale” che svolgeva la funzione di garantire

l’amministrazione dalla giurisdizione preservandone alcune libertà

fondamentali: al centro di una tale visione c’era il concetto di

discrezionalità amministrativa84. L’amministrazione aveva la necessità

di garantirsi dalla giurisdizione perché essa era un “potere” dello Stato:

era l’espressione dell’esecutivo. Ciò spiega l’emancipazione del diritto

amministrativo dalle categorie utilizzate nel diritto privato: la

differenziazione rispetto al diritto privato ha come logica conseguenza

la scarsa rilevanza, in diritto amministrativo del consenso (e quindi del

negozio giuridico).

82 Ferrara Rosario, La pubblica amministrazione tra autorità e consenso: dalla specialità amministrativa ad un diritto amministrativo di garanzia? , Diritto amministrativo, 1997, a cui di rimanda per la bibliografia ivi citata. 83 Per un esame approfondito della tematica storia e di diritto amministrativo (sostanziale) si veda Cognetti, Profili sostanziali della legalità amministrativa, Milano, 1993, e la letteratura giuridica ivi citata. 84 Ferrara, op. cit, pagina 237 .


57

Con la rivoluzione industriale, con l’affermarsi del potere e della

influenza del proletariato, della democrazia di massa e quindi dello

Stato pluriclasse, il momento autoritativo dell’azione amministrativa ha

perso l’originaria funzione; se il compito della P.A. è curare gli

interessi della collettività, il modo più efficace (ed efficiente) per farlo

è far partecipare i cittadini.

Il Principio partecipativo diviene centrale nell’attività

amministrativa del nostro tempo.

Con la Costituzione si è passati da uno Stato monoclasse (la

borghesia) ad uno Stato a carattere pluriclasse. L’attività

amministrativa si differenzia in attività amministrativa di

programmazione e di prestazione e solamente quest’ultima caratterizza

lo Stato sociale di diritto85.

Nonostante l’avvento della Costituzione repubblicana non si assiste

ad un radicale cambiamento dell’azione amministrativa86.

In alcune materie il principio di legalità si presenta rafforzato da

riserva di legge, come nel caso dell’art. 23 della Carta Costituzionale

secondo cui le prestazioni personali o patrimoniali non possono essere

85 Casetta, Attività amministrativa, in Dig. Disc. Pubbl., vol. I, Torino, 1987. G. Morbidelli, Il procedimento amministrativo, in AA. VV., Diritto amministrativo, a cura di L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F. A. Roversi Monaco, F. G. Scoca, Bologna, 2005. 86 L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F.A. Roversi Monaco, F.G. Scoca (a cura di), Diritto amministrativo, Monduzzi, Bologna, 2005, ultima ed., Vol. I.


58

imposte se non in base alla legge: non basta quindi una norma qualsiasi

ma occorre una norma contenuta in una legge.

Per quanto riguarda invece la sostanza del provvedimento

amministrativo il legislatore costituente ha previsto all’art. 97 il

principio di imparzialità e buon andamento della p.a. .

Il buon andamento va inteso nel senso di “efficienza”, mentre la

imparzialità comporta che l’amministrazione, nell’emanare i suoi atti,

debba ponderare tutti gli interessi giuridicamente e legislativamente

tutelati ispirando le sue scelte o a criteri normativi, o a criteri di

indirizzo politico avvenuto secondo le regole di democrazia stabilite

anch’esse dalle norme.

La “discrezionalità amministrativa” è un carattere essenziale delle

potestà pubbliche, prima considerata processualmente come la sfera di

potestà pubblica nella quale il giudice non poteva entrare, ha ora

acquistato valore sostanziale, con la rottura della rigida separazione dei

poteri; oggi si è posta in rilievo la funzione della cura dell’interesse

pubblico, che va massimizzato tramite una ponderazione comparativa

dell’interesse primario con gli interessi secondari. La discrezionalità

può riguardare il quid del provvedimento, oppure l’an, o ancora il

quomodo, cioè il contenuto, l’opportunità o la modalità. La scelta


59

dell’amministrazione va motivata. La funzionalizzazione della attività

la rende comunque verificabile.

Quando l’amministrazione agisce come soggetto di diritto privato

non v’è discrezionalità, ma autonomia privata.

Secondo la dottrina maggioritaria, in antitesi con la tesi delle

obbligazioni pubblicistiche che in passato ha avuto una qualche

autorità, è possibile configurare obbligazioni tra il privato e la p.a. :

quando l’amministrazione agisce come soggetto privato e quando la

fonte provvedimentale è prevista da legge speciale come fonte del

rapporto obbligazionario.

L’espressione “obbligazioni di diritto comune” ha un valore

specifico: non indica le obbligazioni di diritto civile ma le obbligazioni

delle amministrazioni pubbliche la cui fonte non è un provvedimento

amministrativo. L’aver ricondotto le obbligazione delle

amministrazioni pubbliche nel sistema generale delle obbligazioni di

diritto privato, costituisce una grande conquista civile. Nei paesi di civil

law, lo jus fisci, nato a partire dal sedicesimo secolo, attribuiva alle

pubbliche amministrazioni delle posizioni di privilegio legale nei

rapporti obbligazionari. Ancora oggi sono presenti alcuni privilegia

fisci, intesi come deroghe al diritto comune: alcuni riguardano


60

l’amministrazione in quanto parte del rapporto, altri ne hanno riguardo

in quanto autorità87.

Le obbligazioni tributarie sono state il presupposto sul quale è stata

elaborata la tesi della configurabilità, come obbligazioni, di rapporti

patrimoniali aventi fonte in provvedimenti amministrativi. A seguito

dell’atto di imposizione tributaria nasce l’obbligazione di pagamento;

oggi in realtà si ritiene che la fonte dell’obbligazione tributaria sia la

legge: l’avverarsi del presupposto giuridico in cui consiste il

presupposto tributario, è un fatto costitutivo. Circa l’adempimento delle

obbligazioni del privato, di carattere pecuniario, vi è il procedimento di

riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato.

Le pubbliche amministrazioni in quanto soggetti anche di diritto

comune, sono titolari di diritti e doveri nell’ambito del diritto privato,

senza che ciò interferisca con il soddisfacimento degli interessi

collettivi a cui la stessa attività della pubblica amministrazione è

preordinata.

E’ diversa la questione, invece, che riguarda la utilizzazione di

modelli presi in prestito dal diritto civile, per soddisfare interessi

87 Giannini M. S., op. cit., pagine 503 e seguenti, paragrafo n. 208, intitolato:<< I privilegia fisci>>.


61

amministrativi in senso tecnico, e cioè preordinati alla cura

dell’interesse della collettività88.

Tradizionalmente il diritto pubblico è stato considerato quel ramo

del diritto che si occupa dei rapporti intercorrenti tra lo Stato (in quanto

ente pubblico per antonomasia) e il privato cittadino, che erano

normalmente disciplinati dal diritto pubblico salvo espresse normazioni

di eccezione.

Con la legge abolitiva del contenzioso amministrativo89, è stata

devoluta alla cognizione del giudice ordinario la materia inerente ai

contratti stipulati dalla pubblica amministrazione, mentre altre

esperienze normative hanno visto il giudice amministrativo occuparsi

di tali ambiti di competenza90.

Occorre senz’altro evidenziare che quando l’Amministrazione

pubblica (e quindi anche l’Amministrazione finanziaria, ove se ne

ammetta la possibilità) agisce seguendo moduli negoziali, quindi

secondo diritto privato, è comunque un’attività ben distinta dall’agire

giuridico dei cittadini privati nell’ambito della loro autonomia

negoziale, perché in essa sono sempre presenti gli elementi di vincolo e

88 In questo senso si veda Cerulli Irelli, Note critiche in tema di attività amministrativa secondo moduli negoziali, in Dir. Amm., 2003, pagg. 217 ss. . 89 Legge del 25 marzo 1865 n. 2245 all. e). 90 mi riferisco alla Francia, nella quale i contratti stipulati dalla pubblica amministrazione sono conosciuti giurisdizionalmente dal giudice amministrati. Chapus, Diritto amministrativo generale, I, Parigi, Montecristo, 2001.


62

funzionalizzazione che ne contraddistinguono la natura pubblica, a

differenza dei singoli privati che godono di una autonomia negoziale

senza tali limiti.

Sono recenti sia nella dottrina, sia nella giurisprudenza e sono

sempre più insistenti sul piano legislativo, le tendenze a una sorta di

“privatizzazione” del diritto amministrativo e dell’agire della pubblica

amministrazione; tendenze in cui è il diritto privato ad avere prevalenza

su quello amministrativo e valenza generale anche quando uno dei

soggetti coinvolti nel rapporto giuridico sia una autorità pubblica ( che

ovviamente non agisca iure privatorum, ma eserciti le sue funzioni di

natura pubblicistica).

Possiamo distinguere tre modalità di comportamento/modulo della

pubblica amministrazione:

1) Modulo (tradizionale) dell’esercizio del potere.

2) Modulo negoziale ( attività amministrativa di diritto privato).

3) Modulo consensuale.

In questa ultima categoria è possibile effettuare una ulteriore

bipartizione:

a) contratto di diritto pubblico.


63

b) accordo ex art. 11 della legge 241 del 199091.

In realtà si tratta di una bipartizione solamente apparente perché

quello che la dottrina tedesca chiama “contratto di diritto pubblico”

può, nel nostro ordinamento, essere ricondotto all’art. 11 cit. .

I problemi di ammissione dei moduli negoziali riguardano

ovviamente le sfere di azione della pubblica amministrazione che

hanno vincoli legislativi in quanto preordinate alla soddisfazione di una

specifica e ben determinata funzione. Senz’altro i principi

costituzionali che vengono in rilievo, sono gli stessi che hanno portato

il legislatore alla emanazione della legge 241, e sono: il buon

91L’art. 11 (Accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento), afferma che:<<1. In accoglimento di osservazioni e proposte presentate a norma dell’articolo 10, l’amministrazione procedente può concludere, senza pregiudizio dei diritti dei terzi, e in ogni caso nel perseguimento del pubblico interesse, accordi con gli interessati al fine di determinare il contenuto discrezionale del provvedimento finale ovvero in sostituzione di questo. (comma così modificato dall'articolo 7, comma 1, lettera a), legge n. 15 del 2005) 1-bis. Al fine di favorire la conclusione degli accordi di cui al comma 1, il responsabile del procedimento può predisporre un calendario di incontri cui invita, separatamente o contestualmente, il destinatario del provvedimento ed eventuali controinteressati. (comma introdotto dall'articolo 3-quinquies del decreto-legge n. 163 del 1995, convertito dalla legge n. 273 del 1995) 2. Gli accordi di cui al presente articolo debbono essere stipulati, a pena di nullità, per atto scritto, salvo che la legge disponga altrimenti. Ad essi si applicano, ove non diversamente previsto, i principi del codice civile in materia di obbligazioni e contratti in quanto compatibili. 3. Gli accordi sostitutivi di provvedimenti sono soggetti ai medesimi controlli previsti per questi ultimi. 4. Per sopravvenuti motivi di pubblico interesse l’amministrazione recede unilateralmente dall’accordo, salvo l’obbligo di provvedere alla liquidazione di un indennizzo in relazione agli eventuali pregiudizi verificatisi in danno del privato. 4-bis. A garanzia dell'imparzialità e del buon andamento dell'azione amministrativa, in tutti i casi in cui una pubblica amministrazione conclude accordi nelle ipotesi previste al comma 1, la stipulazione dell'accordo è preceduta da una determinazione dell'organo che sarebbe competente per l'adozione del provvedimento.(comma introdotto dall'articolo 7, comma 1, lettera b), legge n. 15 del 2005) 5. Le controversie in materia di formazione, conclusione ed esecuzione degli accordi di cui al presente articolo sono riservate alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo>>.


64

andamento e l’imparzialità della pubblica amministrazione sanciti

dall’art. 97 della Carta Costituzionale, il principio di tutela

giurisdizionale dell’art. 24 della Costituzione, e il principio di

autonomia negoziale dell’art. 41 della Costituzione, coniugato al

principio dell’art. 4 del Trattato istititutivo dell’Unione Europea, che

sancisce un’economia di mercato aperta e in libera concorrenza.

Dunque, l’agire autoritativo della pubblica amministrazione,

essendo restrittivo della autonomia negoziale dei privati e della libera

concorrenza dei mercati, dovrà intervenire solamente in spazi giuridici

in cui sia indispensabile, avuto riguardo alle esigenze di libertà degli

individui e del mercato in rapporto all’interesse collettivo che la

pubblica amministrazione è destinata a realizzare.

Nelle manifestazioni di libertà negoziale della pubblica

amministrazione, nonostante il genus di appartenenza sia quello del

diritto comune, sono presenti numerose discipline di eccezione che ne

mettono in dubbio l’effettiva appartenenza al diritto comune: si tratta di

discipline “di privilegio” volte a garantire la economicità e la

convenienza dell’azione amministrativa, coniugata ad esigenze di

legalità, imparzialità e buon andamento in genere, della pubblica

amministrazione.


65

Si pensi ai condizionamenti della regolamentazione contabile

sull’agire negoziale della pubblica amministrazione: limiti inerenti ai

bilanci e alla copertura delle spese.

Si pensi ancora ai limiti riguardanti la parità di accesso dei

potenziali interessati alla attività negoziale della pubblica

amministrazione e alle conseguenze della disciplina antimafia92 o

ancora al recesso unilaterale consentito alla pubblica amministrazioni,

ove ricorrano i requisiti di volta in volta individuati nelle leggi che lo

consentono.

Per dare attuazione al principio partecipativo, espresso proprio nei

nuovi valori costituzionali, si fa ricorso al procedimento amministrativo

e quindi alla Legge 7 agosto del 1990, n. 241, con la quale il

Legislatore ha conferito ai soggetti privati93 la facoltà di intervenire nel

procedimento amministrativo se dal provvedimento possa derivare a

questi un pregiudizio.

Il Legislatore ha altresì disciplinato gli accordi sostitutivi di

provvedimenti amministrativi94: a tali accordi, discrezionalmente

determinati tra Amministrazione e cittadino, si applicano le

disposizioni del codice civile in materia di obbligazioni; resta salvo il 92 Basti pensare alla cospicua giurisprudenza formatasi sulla informativa prefettizia in ordina all’affidamento di appalti per evitare tentativi di infiltrazioni mafiose. 93 art. 9, l. 241 del 1990. 94 art. 11 l. 241 del 1990.


66

potere dell’autorità amministrativa di recedere unilateralmente in caso

di contrasto dell’accordo con sopravvenuti interessi pubblici.

Sembra necessaria una valutazione che vada aldilà di giudizi

tecnici sulla Legge 241 del 1990. Una legge generale sul procedimento

amministrativo costituisce di per sé stesso un fatto positivo95e si

contrappone alla tendenza di amministrativizzazione della legge:

fenomeno in cui la legge, incapace di ordinare gli interessi dei quali si

dispone, lascia spazio all’azione amministrativa96.

C’è dunque nel diritto amministrativo, e di conseguenza anche nel

diritto tributario una generale tendenza alla sostituzione dell’autorità

amministrativa con il consenso privato97.

Nei futuri approdi del diritto amministrativo viene messo in dubbio

proprio il suo carattere di specialità98. Ancora tornando a riflettere sugli

accordi di cui alla L. 241 del 1990 (art. 11), essi non sono doverosi, ma

95 Ferrara, op. cit., pagine 248 e seguenti, paragrafo 4 . 96 Fois, Delegificazione, riserva di legge, principio di legalità, in La riforma delle istituzioni, Atti del gruppo di studio per la riforma delle istituzioni, Roma, 1995. 97 Si spinge oltre il Bassi, ipotizzando il superamento della distinzione tra diritti soggetti e interessi legittimi e attribuendo ai giudici amministrativi, una futura funzione di “specializzazione” in determinate materie tassativamente indicate dalla legge: la competenza diverrebbe così non una competenza per causa petendi ma per petitum! Pare a me che una tale prospettiva futura non sia condivisibile per le stesse ragione per le quali l’autore de quo ritiene che la direzione verso la quale si dirige il diritto amministrativo sia quella appena esaminata: una visione pluriclasse della società in realtà non porta, a mio parere, a un superamento della distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi ma solamente a un rapporto genericamente paritario tra amministrazione e cittadini, nei casi in cui non ci sia un evidente e irrinunciabile supremazia di interessi collettivi. Si incide quindi su un piano differente, quello del rapporto e non della qualità delle situazioni giuridiche dei rapporti medesimi: piani differenti che è bene non confondere. 98 Si veda Masucci, Trasformazione dell’amministrazione e moduli contrattuali. Il contratto di diritto pubblico. Napoli 1988.


67

ove conclusi, vanno esplicati con un inquadramento teorico che ne

spieghi con chiarezza la loro funzione all’interno dell’ordinamento

amministrativo. Ci sono differenti tesi che oscillano tra la riconduzione

ad accordi procedimentali, il contratto di diritto pubblico e il contratto

di diritto comune99.

La negoziazione degli interessi comporta necessariamente un

meccanismo a carattere transattivo il quale può rivelare concrete utilità

per alcuni aspetti, solo che tale utilitas è direttamente proporzionale al

sacrificio dell’interesse pubblico che le amministrazioni si siano

dichiarate disposte ad accettare e a consentire100. E’ per questo che gli

accordi dell’art. 11 cit. sono inseriti in una fitta rete di garanzie per la

realizzazione degli interessi pubblici e per evitare la lesione degli

interessi di terzi (è questo un aspetto che è visibile anche

nell’esperienza nordamericana).

L’originaria funzione del diritto amministrativo che la garantiva

rispetto alla giurisdizione, è ora mutata, a causa del policentrismo di

valori a cui ha portato lo Stato sociale di diritto: è l’individuo

99 Sordi B., Pubblica amministrazione , negozio, contratto: universi e categorie ottocentesche a confronto, in Dir. Amm., 1995. F. Ledda, Dell'autorità e del consenso nel diritto dell'amministrazione pubblica, Relazione al Convegno su Le nuove frontiere del diritto pubblico: dall'amministrazione autoritaria ai modelli di amministrazione consensuale. Aspetti problematici (Alessandria, 22 novembre 1996), in Foro amm., 1997. 100 Ferrara, op. cit. , pagina 257 e pagina 258.


68

nell’odierno quadro di valori costituzionali ad essere il centro del

sistema delle relazioni giuridiche.

Il rapporto potere pubblico - potere privato ed il corrispondente

rapporto autorità-libertà vanno rivalutati e ricompresi nella nuova

visione del sistema in cui è l’individuo ad essere il centro delle

istituzioni. Da qui la valorizzazione del “procedimento

amministrativo” in cui il privato cittadino può, partecipando,

manifestare i propri interessi101.

Secondo parte della letteratura giuridica il sol fatto che i privati

cittadini partecipino alle decisioni amministrative, non ha mutato il

precedente quadro di valori giuridici in cui si perseguiva solamente e

autoritativamente l’interesse pubblico, sacrificando quello privato,

perché un potenziale intervento dei privati potrebbe essere letto

nell’ottica della realizzazione e del (semplice) migliore

soddisfacimento dell’interesse pubblico102.

Altra possibile interpretazione è la lettura costituzionalmente

orientata delle norma sul procedimento amministrativo, inserendole nel

quadro di valori giuridici propri del “giusto procedimento”103.

101 Sala, Potere amministrativo e principi dell’ordinamento, Milano, 1993. 102 Per approfondire questa tematica si consiglia la lettura di Fracchia, Manifestazioni di interesse del privato e procedimento amministrativo, in Diritto amministrativo, 1996. 103 Von Stein, La scienza della pubblica amministrazione, trad. italiana, Torino, 1997.


69

In realtà si assiste nel diritto amministrativo (con necessarie

conseguenze sul diritto tributario) ad una sempre maggiore rilevanza

giuridica che il legislatore assegna al consenso dei privati e ciò incide

sulla qualità dei rapporti intercorrenti tra Amministrazione e cittadini.

Secondo parte della letteratura giuridica una tale tendenza, anche

ove si consolidasse o addirittura si rafforzasse sino a divenire centrale

nel diritto amministrativo, non modifica radicalmente la classica teoria

del provvedimento104 perché “non è immaginabile una amministrazione

senza potere alla stregua di un principe senza scettro”105.

Un tale orientamento pare a me non meritevole di condivisione

perché l’accrescere di relazioni giuridiche paritarie tra amministrazione

e cittadino (e quindi anche tra amministrazione finanziaria e

contribuente) è relativa a rapporti in cui essi agiscono senza la

supremazia dell’una sull’altro e quindi senza poteri

dell’amministrazione: basti pensare ai rapporti in cui si opera la

compensazione, nei quali certamente non esiste nessun “principe senza

scettro” ma parafrasando questa espressione potremmo dire che si

accordano sulle posizioni di credito-debito da compensare “sudditi

senza regno”. L’Amministrazione finanziaria infatti è stata privata del

104 Teoria coniata da Giannini. 105 Ferrara, op. cit., metafora-allegaria che l’autore presenta alla pagina 269, e sempre alla stessa pagina richiama la immagina [Aristotelica] del <<motore immobile>> .


70

suo “regno”, cioè del suo potere di trattenere somme ad essa non

spettanti in attesa dei propri tempi amministrativi-burocratici per la

emissione di singoli mandati di pagamento, così irragionevolmente

trattenendo somme dei cittadini contribuenti. Posizioni paritarie che

quindi escludono l’esercizio di poteri di supremazia; manca lo “scettro”

(cioè il potere-autorità) perché non c’è nessun interesse pubblico

sovrastante da giustificarne l’esercizio.

b) L’attività negoziale della pubblica amministrazione in rapporto al

dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del

concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità

amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.

Spostando l’asse di ricerca con riguardo alla attività negoziale della

p.a., la legittimazione ad essere parte nei negozi si concreta nella

idoneità della stessa p.a., a divenire soggetto del singolo rapporto

giuridico che dovrebbe scaturire dal negozio.

Si ritiene che l’amministrazione non sia legittimata a stipulare

contratti che esigono per loro stessa natura la partecipazione di una

persona fisica, nonché quelli che contrastano con interessi pubblici; non

v’è legittimazione a stipulare contratti aleatori, ad eccezione dei


71

giuochi gestiti dal monopolio di Stato e quindi disciplinati da speciale

normativa.

Il binomio autonomia privata e amministrazione autoritativa segue

tre criteri nel nostro ordinamento:

1) autonomia privata controllata: allorché l’ente agisce mediante

provvedimenti autoritativi che condizionano l’autonomia privata

2) autonomia privata regolata: quando vi è un provvedimento

dell’autorità amministrativa di guida o controllo con

l’indicazione delle clausole che il negozio deve contenere.

3) autonomia privata piena: c’è un controllo successivo sul negozio

stipulato,che non colpisce il negozio stesso ma i titolari

dell’ufficio direttivo dell’amministrazione106.

Circa le tesi della configurabilità di un contratto di diritto pubblico,

si tratta di una teoria di matrice tedesca, importata nella letteratura

giuridica italiana da Ranelletti, è da escludere una sua sussistenza

perché quando l’amministrazione agisce come soggetto autoritativo e

non di diritto comune, non può fare contratti: il contratto è un negozio

tra parti in eguale posizione giuridica, non è certamente possibile tra un

ente autoritativo e un soggetto a lui sottoposto.

106 Giannini M. S. , L’attività della pubblica amministrazione, 1960, pagine 22 e seguenti.


72

In sede di trasposizione di quanto è stato finora oggetto di

riflessione, nel campo del diritto tributario, va affermato con chiarezza

che la compensazione opera in una fase differente a quella della nascita

della imposizione patrimoniale di cui all’art. 23 della Costituzione,

perché quando si compensano reciproche posizioni di credito e debito,

la imposizione patrimoniale è già esistente e si discute la sua

estinzione, non la sua instaurazione.

La possibile contrattazione delle modalità compensative, tra

Amministrazione finanziaria e privato contribuente è a mio parere

possibile, sia nell’ottica di una negoziazione inter pares, intesa nel

senso che entrambi operano come soggetti autonomi ed esprimenti

valido consenso, per quanto concerne la disposizione delle proprie sfere

giuridiche, sia nella diversa ottica che vede l’Amministrazione

finanziaria come soggetto autoritativo, perché essa potrebbe trasfondere

il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo107.

La prima via è a mio parere da preferire perché non v’è

indisponibilità della materia ad opera di Amministrazione finanziaria e

contribuente operanti nella propria sfera di autonomia, a ciò

107 Giannini M. S., op. cit., pagina 30, lettera b, in cui così si esprime l’autore:<< […] l’amministrazione si accorda con il privato, e trasfonde il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo>>.


73

consentendo quanto previsto dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente.

La seconda via però, per le argomentazioni che si diranno nel

proseguo, è maggiormente aderente alle peculiarità de diritto tributario:

il provvedimento amministrativo della Finanza sarà quindi

sostanzialmente bilatera ma formalmente unilaterale108.

Nell’indagine che tende allo studio dell’operatività del modulo

consensuale e dell’applicazione degli istituti civilistici

nell’ordinamento tributario, è opportuno soffermarsi sull’istituto

dell’accertamento con adesione, cioè il concordato, introdotto dal D.

Lgs. del 19 giugno 1997, n. 218, sulla scia del D.L. 30 settembre 1994,

n. 564; istituto che era già stato introdotto nel nostro ordinamento dal

testo unico del 1958, poi abolito quasi totalmente dalla riforma

tributaria degli anni settanta.

Dal punto di vista del procedimento, l’iniziativa può essere

dell’ufficio, che invia al contribuente un invito a comparire, o del

contribuente, che chiede all’ufficio la definizione dell’accertamento,

oppure lo stesso contribuente può formulare istanza in carta libera di

108 per le argomentazioni che si svolgeranno più avanti, nel capitolo i cui si ammette la possibilità di giungere alla compensazione negoziale utilizzando lo strumento delle “Attestazioni” di cui alla legge 326 del 2003 ( che converte il Decreto Legge 269 del 2003, allegato alla Legge Finanziaria 2004).


74

accertamento con adesione, anteriormente all’impugnazione dell’atto

presso la commissione tributaria provinciale.

L’accertamento con adesione presenta la caratteristica della duplice

redazione. La definizione si perfezione con il versamento.

L’accertamento definito con adesione non è impugnabile né

integrabile da parte dell’ufficio. Nessuna indicazione è invece presente

nella legge con riferimento alle modalità di determinazione della base

imponibile; secondo autorevolissima dottrina la determinazione

dell’imponibile andrà effettuata in via contabile o extracontabile ( per

redditi di impresa o di lavoro autonomo), oppure sulla base di indici

fissati in via generale o astratta109.

Un problema assai dibattuto nella letteratura giuridica, sia tributaria

sia amministrativa, è la natura giuridica dell’accertamento con

adesione: nel 1997 il legislatore ha abbandonato i limiti fissati negli

artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 218 del 1994, quindi l’accertamento con

adesione può riguardare potenzialmente qualsiasi questione110.

Non è possibile, come fa una parte della dottrina, ricondurre

l’accertamento con adesione agli accordi previsti dall’art. 11 della

109 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003. 110 Russo, Manuale.., cit., pagine 322 e ss. .


75

legge 7 agosto 1990 n. 241, di riforma del procedimento

amministrativo111

La bipartizione sulla quale la dottrina si è divisa è stata quella di

considerare il concordato un atto unilaterale della pubblica

amministrazione, oppure quella di considerarlo un atto bilaterale; pare a

me, che seguendo le valide argomentazioni di autorevole dottrina, sia

opportuno inquadrare l’accertamento con adesione tra gli atti bilaterali,

perché:

a) è un atto sottoscritto da entrambe le parti.

b) è vietato all’ufficio integrare il concordato, salvo casi previsti

dalla legge

c) il perfezionamento avviene col pagamento delle somme da parte

del contribuente, in. caso contrario c’è una sorta di risoluzione

simile a quella che avviene nell’art. 1976 del codice civile che

disciplina la transazione e il suo inadempimento.

d) vi sono reciproche concessioni delle parti dovute all’incertezza

dell’effettiva realtà giuridica112.

La normativa che prevede il concordato deroga la generale

indisponibilità del credito tributario, analogamente a come l’art. 8 dello 111 Versiglioni Marco, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, dott. Giuffrè editore, Milano, 2001, pagine 331 e seguenti. 112 Russo, op. cit., pagina 325 .


76

Statuto dei diritti del contribuente deroga alle norme sulla

impignorabilità del credito tributario e ne consente la compensazione.

Pare a me non sia possibile condividere le opinioni di chi, facendo

riferimento alla Legge 241 del 1990, parla del “superamento del dogma

della indisponibilità”, perché sono opinioni apodittiche e tautologiche

non suffragate dal diritto positivo tributario e perché non è ammissibile

l’estensione alla materia tributaria della Legge di riforma del

procedimento amministravo. Io credo che possa anche intravedersi,

come affermano alcuni autori113, una generale tendenza all’estensione

degli istituti civilistici nell’area tributaria, ma questo può avvenire, a

mio parere, solamente ove siano presenti precisi riferimenti normativi,

anche solamente di principio, come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente, che consentono di comprimere la indisponibilità del

credito tributario, che non è rappresentata da opinioni dottrinarie, ma

sancita rigorosamente con precisione nella legislazione e nei

regolamenti contabili.

L’accertamento con adesione o concordato risponde a una esigenza

che è da sempre presente nell’ordinamento: porre fine alla (potenziale)

lite senza che si realizzi la tipica attività del giudice, che dunque lascia

113 mi riferisco a Versiglioni.


77

spazio alla regolamentazione attuata tramite l’autonomia dei privati;

anche nel diritto tributario il concordato risponde a tale esigenza.

Il problema che si pone è quello della comprensione di come possa

operare la libertà negoziale dei contribuenti nell’ordinamento tributario,

da sempre caratterizzato dalla vincolatezza della potestà pubblica e da

un rapporto autorità-libertà, sbilanciato a favore della prima.

Il tema della compensazione è un chiaro esempio della

utilizzazione di modelli civilistici in via strumentale alla realizzazione

di fini pubblicistici; secondo alcuni è un segno di una attuale tendenza

che delinea zone di “diritto comune”114, secondo me è semplicemente il

soddisfacimento della tendenza alla parificazione dei soggetti pubblici

e privati, che prescinde dal diritto comune in sé, infatti nel diritto

privato sono tuttora presenti situazioni di disparità tra parti di

determinati rapporti contrattuali, e tali rapporti non trovano di certo

applicazione analogica nel diritto amministrativo o addirittura in quello

tributario, e quindi non è possibile affermare, come invece fa parte

della dottrina, che questa espansione di istituti di diritto comune

risponda all’esigenza di delineare non meglio precisate “zone di diritto

comune” o ancora a strani “abbattimenti di costrutti divisori” di cui

parla il citato autore.

114 Versiglioni, op. cit. , pagina 47.


78

E ancora, non c’è un avvicinamento del diritto amministrativo a

quello privato o viceversa115, ma solamente un utilizzo strumentale di

istituti nati nel diritto civile, e trapiantati strumentalmente nel diritto

tributario per garantire la parità del soggetto contribuente e

dell’amministrazione tributaria, ove questa aveva poteri autoritativi non

strettamente necessari all’espletamento delle proprie funzioni, come nel

caso della operatività del fenomeno compensativo nell’ordinamento

tributario.

Non può affermarsi che c’è una caduta del mito o dogma

dell’accertamento contabile, ma ci sono solamente specifiche deroghe

che permettono la partecipazione consensuale del contribuente tramite

il mero strumentale utilizzo di istituti di origine civilistica, che una

volta entrati nell’ordinamento tributario assumono natura e connotati

propri e indipendenti dagli istituti di origine, e di certo non formano

un’aria comune tra diritto amministrativo (e nella specie, tributario) e

diritto privato, ma solamente espansione di alcuni istituti di un ramo del

diritto ad un altro, per soddisfare peculiari esigenze, che nel caso

dell’accertamento con adesione sono rappresentate dalla

semplificazione dei procedimenti di accertamento, che non dovranno

necessariamente approdare al processo tributario, e parità tra le parti

115 come invece afferma Versiglioni, op. cit. , pagina 542, ove parla ancora di “aree comuni”.


79

che concorrono all’<<accordo>>; non alla Legge 241 del 1990 è

dovuta la operatività del concordato a scapito della inderogabilità della

disciplina contabile, bensì solamente grazie al d. lgs. 218 del 1997 che

a questa disciplina comporta precise deroghe, così come avviene con

l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente e l’art. 1246 del codice

civile (nella parte in cui quest’ultimo sancisce la impignorabilità di

tutte le obbligazioni pubbliche, tra le quali certamente rientrano le

obbligazioni tributarie). .

I dibattiti della dottrina sulla discrezionalità della Pubblica

Amministrazione (e quelli della dottrina tributaristica sui poteri

discrezionali dell’Amministrazione Finanziaria) si sono, ormai da

lungo tempo, incentrati a sottrarre la discrezionalità dall’ambito interno

dell’amministrazione e alla necessità di sottoporla a un sindacato. Tale

sindacato distingue la discrezionalità dall’arbitrio e può essere non solo

giurisdizionale ma, come afferma autorevole dottrina, anche sostanziale

e si esercita tramite l’eccesso di potere116. Tramite l’eccesso di potere

viene sindacata quindi, in parte, anche la attività discrezionale della

pubblica amministrazione.

116 Ottaviano, Merito, in Nuovissimo digesto italiano, X, Torino, 1964, 575.


80

Per comprendere pienamente il carattere discrezionale dell’agire

della pubblica amministrazione è possibile paragonarlo all’autonomia

del privato nei limiti in cui essa risulta insindacabile dall’esterno.

Iniziamo col dare la definizione di discrezionalità: essa è il potere

dell’amministrazione di compiere una scelta tra una pluralità di scelte

possibili. Quando invece, in presenza di determinati presupposti,

l’amministrazione è obbligata ad una precisa scelta, il potere sarà

vincolato.

Come si accennava poc’anzi il potere discrezionale è stato in

passato paragonato alla autonomia dei privati117, ma c’è una differenza

tra le due sfere perché la discrezionalità amministrativa, a differenza di

quella privata, ha un vincolo anche nella finalità di soddisfare i bisogni

sociali118. Originariamente quando si riconosceva all’Amministrazione

un potere discrezionale, al privato non poteva attribuirsi, secondo la

dottrina, un diritto soggettivo119. In seguito si ammise la presenza del

potere discrezionale anche in presenza di diritti soggettivi perfetti120 (

anche nel caso della compensazione è un diritto soggettivo all’operare

di tale istituto, quello vantato dal contribuente nei confronti

117 Accostamento che è possibile riscontrare, tra gli altri, anche in Zonobini, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1958. 118 Mortati, Discrezionalità, in Novissimo digesto italiano, V, Torino, 1960, 1098. 119 Cammeo, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914. 120 Piras, Discrezionalità amministrativa, in Enciclopedia del diritto, XIII Milano, 1911, pagina 68.


81

dell’Amministrazione finanziaria, la quale opererà discrezionalmente

circa modalità carenti di disciplina regolamentare ministeriale di

dettaglio, sullo specifico concretarsi del fenomeno compensativo).

Autorevole dottrina ha messo in luce come per il buon andamento

della Pubblica Amministrazione e per l’imparzialità della stessa sia

essenziale un buon uso del potere discrezionale121: per quanto riguarda

il fenomeno compensativo nell’ordinamento fiscale, la stessa

operatività immediata dell’istituto è funzionale al buon andamento

dell’Amministrazione perché evita la reiterazione dei pagamenti,

semplificandoli, ed evitando potenziali, nonché diffusi nella prassi,

ritardi.

In un ordinamento come il nostro, in cui vige il principio di

legalità, la discrezionalità deve essere legalmente determinata, per non

sfociare in una sorta di arbitrio insindacabile.

Il potere discrezionale, per essere esercitato deve essere il risultato

di una attenta comparazione di interessi: primari e secondari.

L’interesse pubblico non è un generico interesse, perché è

specificamente individuato da una norma.

121 Ottaviano, op. cit., pagina 575.


82

La più autorevole dottrina amministrativistica ha definito la

discrezionalità come:<< ponderazione comparativa di più interessi

secondari in ordine ad un interesse primario>>122.

Come ho precedentemente affermato, la discrezionalità,

nell’accezione classica del termine, è il potere di ponderazione

comparativa di più interessi secondari, siano essi pubblici o privati, nei

confronti di un interesse primario attribuito alla autorità

amministrativa123.

Il dibattito sulla discrezionalità è caratterizzato dallo spostamento

del proprio oggetto nel tempo e nei luoghi124. La problematica della

discrezionalità amministrativa inizia a porsi con l’inizio

dell’affermazione dell’ <<atto amministrativo>>.

Le variazioni che intervengono sul concetto della discrezionalità

dipendono da mutamenti più ampi (la nascita dello Stato di diritto,

l’affermarsi del principio di legalità, etc.)125. E’ inutile ricercare una

definizione di discrezionalità che travalichi i confini temporali e che sia

valida sia per il diritto privato sia per il diritto pubblico: una tale

definizione non è concepibile. La discrezionalità amministrativa per

122 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della Pubblica Amministrazione, Milano, 1939, pagina 481. 123 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939. 124 Piras, Enciclopedia giuridica, voce discrezionalità., pagina 65. 125 Casetta, Attività ed atto amministrativo, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1956.


83

essere compresa necessità di essere oggetto di una riflessione che la

inquadri nell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale di cui è stata

oggetto.

L’evoluzione del diritto positivo in particolare ha visto

l’attribuzione alla Amministrazione di potestà discrezionali anche in

materie che per tradizioni erano incidenti su diritti soggettivi126.

Tralasciando le problematiche del sindacato giurisdizionale ( e quindi

del suo sconfinamento nel merito o della dilatazione della categoria

dell’eccesso di potere), la dottrina (soprattutto quella francese) ha

avallato l’orientamento secondo il quale l’attribuzione di potere

discrezionale era indicativa del limite dell’attribuzione giurisdizionale

e conseguentemente sfuggiva all’operatività del principio di legalità.

Anche l’ordinamento austriaco in cui vigeva un sistema di tutela

giurisdizionale amministrativa per la tutela dei diritti soggettivi ( del

‘75) prevedeva l’esclusione dal sindacato giurisdizionale delle materie

in cui all’amministrazione spettassero poteri discrezionali.

Per assicurare la piena attuazione del principio di legalità e del

principio di azionabilità delle pretese del cittadino nei confronti

dell’amministrazione, la letteratura giuridica elaborò orientamenti che

126 Piras, op. cit. , pagina 68.


84

ridussero la discrezionalità a mero fatto intellettivo e quindi le attività

dei poteri pubblici vennero giurisdizionalizzate.

In Francia127 iniziò a vacillare la categoria dell’Acte

discretionnaire, ou de pure administration ; agli atti discrezionali si

sostituì il potere discrezionale.

In realtà l’atto discrezionale non è mai completamente libero ma è

sempre sindacabile: una tale scoperta della dottrina francese ha aperto

la via alla considerazione della discrezionalità come entità positivizzata

dal legislatore, nella quale si esprime una libertà di scelta per gli atti

non normativamente vincolati.

Si respinse l’orientamento secondo il quale la discrezionalità

andava ricercata e compresa nella nozione di conformità allo scopo e si

tentò invece di ricondurre l’atto discrezionale al pubblico interesse

posto alla base della sua emanazione e normativamente determinato.

Il pubblico interesse è ontologicamente indeterminato perché si

conforma alle varie situazioni che si presentano nella “realtà effettuale

delle cose”; però così si dilatava eccessivamente l’area di operatività

del carattere discrezionale dell’atto, estendendolo ad ogni atto di tipo

autoritativo.

127 per una visione completa della letteratura giuridica francese si veda, Cormenin, Droit administratif, Paris, 1840. Dareste, La justice administrative en france, Paris, 1898. Goldenberg, Le Conseil d’Etat juge de fait, Paris, 1932. e bibliografia ivi citata.


85

La letteratura giuridica di lingua tedesca128 ha concentrato la

propria riflessione su quattro idee:

1) idea della discrezionalità come fatto puramente intellettivo.

2) idea secondo la quale la scelta della misura da adottare in

presenza di una misura predeterminata comporta sempre un

margine di valutazione discrezionale dei presupposti dell’azione

amministrativa.

3) idea della discrezionalità come liberta di apprezzamento dei

motivi dell’atto.

4) idea dell’assoggettamento, nell’amministrazione, del “potere”

alla “funzione”.

Gli indirizzi della dottrina giuridica contemporanea invece,

tendono a dilatare il principio di effettiva tutelabilità delle pretese del

cittadino avverso l’amministrazione e il principio di legalità.

In Italia questi orientamenti trovano la base normativa nell’art. 113

della Costituzione che conferisce alla giurisdizione la medesima

possibilità di tutelare sia interessi legittimi sia diritti soggettivi.

Il pubblico interesse è quell’interesse che riflette il soddisfacimento

di un bisogno che è già stato qualificato dall’ordinamento come

128 Si veda Laband, Das Staatsrech des deutsschen reiches, Tubingen, 1876. Johr, Die verlWaltungsgerichtliche Uberprufung des administrativen Ermessens, Aarau, 1931.


86

pubblico ma va precisato che esso concerne l’atto solamente

indirettamente e tale relazione non concerne i motivi o la causa della

disposizione di volontà129.

La discrezionalità permette all’amministrazione di valutare gli

interessi soggiacenti alla scelta per esercitare i poteri conferiti dalla

legge e vieta di prescindere da una tale valutazione; il rapporto

intercorrente tra pubblico interesse e discrezionalità è la relazione che

va assunta come oggetto di riflessione per la comprensione della

necessità di una valutazione di interessi, dalla quale, come si è detto,

non è possibile prescindere.

La discrezionalità attiene all’attività nel suo modo di essere

funzionale (e si manifesta anteriormente all’emanazione dell’atto,

anche nel non agire).

La problematicità nell’esplicazione del concetto di funzione130 o

nella definizione del margine libero dell’attribuzione, hanno

caratterizzato la dottrina giuridica italiana del secondo novecento.

La funzione è una entità qualificata dall’attribuzione, ed usando le

categorie dell’analitica di Aristotele, possiamo qualificarla come

“specie” del “genere” delle <<potestà>>.

129 Piras, op. cit., pagina 76 . 130 Benvenuti, Eccesso di potere amministrativo per vizio della funzione, in Rassegna di diritto pubblico, 1950.


87

La tematica della discrezionalità può quindi essere identificata

entro i limiti di cui si è detto, con quella della funzione131 e del

procedimento, dato che la ponderazione degli interessi costituisce una

caratteristica essenziale dell’azione amministrativa. Non bisogna però

negare che il giudizio sugli interessi emergenti dalla situazione

concreta è di tipo politico perché non può certamente essere ridotto a

preesistenti norme sociali o regole empiriche.

Quando l’amministrazione esaurisce il potere di scelta (cioè esplica

l’attribuzione del potere discrezionale) essa crea una regola, vincolante

sia per sé sia per l’amministrato: questo è il cd. completamento

soggettivo della norma132. Ma la regola per ponderare gli interessi va

ricercata nella legge oppure viene creata dall’amministrazione?

La dottrina tende ad avallare con convinzione questa ultima

soluzione.

Per quanto riguarda invece la discrezionalità nel diritto tributario.

Nel diritto tributario assume rilievo centrale il binomio Vincolo-

Discrezionalità

E’ pacifico che la obbligazione tributaria sia indisponibile per

l’Amministrazione finanziaria, la cui attività è normativamente 131 Il concetto di funzione è inscindibilmente legato a quello di discrezionalità e ho deciso di trattare nel capitolo immediatamente seguente proprio il concetto di funzione legato alla compensazione nell’ordinamento tributario. 132 Piras, op. cit, pagine 77 e ss. .


88

predeterminata e vincolata. Essendo vincolata l’azione

dell’Amministrazione finanziaria, la posizione vantata dal contribuente

è quella del diritto soggettivo e il sindacato sugli atti dell’A. f. da parte

del giudice tributario riguarda la legittimità degli atti: violazione di

legge e non eccesso di potere133.

Sono due le tesi che hanno evidenziato il carattere vincolato della

attività dell’A. f.:

1) La riserva di legge dell’art. 23 della Costituzione esclude la

discrezionalità degli uffici134.

2) Il carattere strumentale delle norme impositive esclude margini

di discrezionalità135.

Il fatto che ci sia nel diritto tributario il generale carattere del

vincolo dell’azione amministrativa, non esclude totalmente la

possibilità di attività discrezionali. Conseguenza di scelte discrezionali

è la loro insindacabilità giurisdizionale.

Per avere esercizio di attività discrezionale nel suo significato

classico che ho sopra precisato, occorre che gli interessi da ponderare

siano sia pubblici sia privati, perché una ponderazione di interessi

esclusivamente pubblici non può essere considerata “discrezionalità”. 133 Gallo, Enciclopedia Giuridica, voce Discrezionalità (diritto tributario), pagina 536. 134 Liccardo, L’accertamento tributario, Napoli, 1956. 135 Micheli, Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. Dir. fin., 1967, I, pagine 264 e seguenti.


89

Non è discrezionalità l’attività dell’ufficio che sceglie quali e

quanti poteri istruttori utilizzare tra quelli che la legge gli attribuisce,

e/o sceglie i contribuenti da accertare136.

La discrezionalità invece può sussistere nel caso in cui siano

oggetto di ponderazione da parte dell’Amministrazione finanziaria

anche diritti del privato e non solamente posizioni pubbliche: ad

esempio con riferimento al diritto alla riservatezza in attività ispettive.

Altre ipotesi di discrezionalità è quella considerata dai giudici della

Suprema corte137, in cui la discrezionalità amministrativa consiste nel

considerare i “gravi indizi” per l’emissione dell’autorizzazione del

procuratore della Repubblica138.

E’ obbligatorio che una comparazione tra interessi ci sia, ma non

c’è un obbligo di determinare specifici criteri selettivi, tuttavia se questi

vengono indicati, dovranno essere seguiti, altrimenti si incorre in

eccesso di potere139. In sostanza l’autorità sceglierà il criterio

comparativo da applicare con ampia discrezione.

Il modo in cui l’autorità individua gli interessi secondari con i quali

deve comparare l’interesse primario è correlato al procedimento

136 Gallo, op. cit. , pagina 538. 137 Cass. Sez. un. 8 agosto 1990 n. 8062, in Boll. trib., 1990,. pag. 1418. 138 Prevista dall’art. 52 commi 2 e 3 d.p.r. n. 633 del 1972 per l’accesso in locali diversi da quello destinato all’esercizio di attività commerciali e professionali. 139 Piras, op. cit., da pagina 82 in poi, sulla “discrezionalità” in rapporto alla “valutazione degli interessi” .


90

amministrativo. Appare allora consequenziale che il procedimento

amministrativo costituisca il mezzo normale attraverso il quale si

eserciti la discrezionalità amministrativa: attraverso di esso e tramite la

partecipazione dei soggetti interessati all’iter per l’adozione del

provvedimento, i differenti centri di interesse possono essere

comparati.

Siccome non c’è un procedimento amministrativo generale,

saranno le norme che lo regolano, caso per caso, a rappresentare il

tramite per la operatività della discrezionalità amministrativa; nel caso

dell’applicazione dell’istituto compensativo, invocato dal contribuente,

nei confronti della pubblica amministrazione, sarà la sede (processuale

o sostanziale) in cui avviene ad indicare procedimento e provvedimento

amministrativo di estinzione dell’obbligazione (o di rigetto della

richiesta).

La discrezionalità consiste sia nell’atto volitivo, in cui la pubblica

amministrazione “vuole” e decide, sia nell’atto (o negli atti) di

accertamento, in cui la p.a. giudica e valuta i fatti140.

Gli atti inoltre non sono totalmente discrezionali, ma presentano

profili di discrezionalità e profili di vincolo, con riferimento al quid, al

140 Levi, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazione, Torino 1967; e Giannini, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.


91

quomodo e all’an; nel caso della decisione dell’Amministrazione

finanziaria di pervenire alla compensazione, questa dovrà essere

rispettosa dei limiti della disciplina civilistica sulla compensazione

legale (crediti liquidi ed esigibili) e su quella giudiziale, pur rimanendo

la sua ammissibilità problematica (è sufficiente che il credito sia di

pronta e facile liquidazione); per quanto concerne la compensazione

volontaria risulta difficoltosa all’interprete la limitazione della

possibilità di compensare posizioni di credito-debito, che comunque

devono certamente rimanere confinate nella funzione amministrativa di

assicurare entrate per l’erario e risolvendosi in una modalità estintiva

della obbligazione, e non in eventi giuridici che invece la estinguano o

la originino ex se, va consentita.

La compensazione volontaria è stata esclusa dalla dottrina più

autorevole, sia prima sia dopo la emanazione dello Statuto dei diritti dei

contribuenti141 che pur consentendo la compensazione e annoverandola

tra i modi di estinzione della obbligazione tributaria diversi

dall’adempimento142, non l’ha mai attuata con i regolamenti

ministeriali, ivi previsti, e considerati dalla dottrina essenziali per la

141 Russo, Manuale…, cit., pagina 146 . 142 La L. 212 del 200 parla di compensazione, senza specificare se tale istituto è richiamato in modo da comprendere anche la compensazione giudiziale e quella negoziale: quest’ultima è in fondo una deroga alla compensazione nelle altre due forme, perché la consente nonostante non vi siano i requisiti che la legge richiede per compensazione legale e giudiziale.


92

immediata applicazione dell’istituto de quo, nonostante il termine per la

emanazione degli stessi sia ampiamente scaduto.

La natura del negozio giuridico in questione è di tipo “costitutivo”

e la dichiarazione di volontà delle parti modifica il contenuto e la

modalità dei rispettivi rapporti143.

Per altri autori144 occorre affermare la impossibilità del dispiegarsi

della compensazione volontaria nell’ordinamento tributario: la natura

pubblicistica della funzione della pretesa erariale e le conseguenti

specifiche modalità di liquidazione impediscono l’accertamento

negoziale delle obbligazioni tributarie così come avviene per le

obbligazioni di diritto privato.

Si tratta di orientamenti autorevoli e maggioritari; è tuttavia

possibile affermare che la compensazione volontaria possa essere

consentita nell’ordinamento tributario, alla stregua di analoghe

argomentazioni che consentono il dispiegarsi della compensazione

legale (ma che, invece, mantengono problematico il dispiegarsi di

quella giudiziale).

Concentriamo adesso la nostra indagine al campo della

compensazione negoziale, per comprendere gli orientamenti che la

143 Di Prisco, I modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, in Trattano di diritto privato, diretto da P. Rescigno, 9, Torino, 1987. 144 Randazzo, op. cit., pagina 272 .


93

escludono nell’ordinamento tributario e le argomentazioni che invece

ne permettono la ammissibilità, per delineare i margini di

discrezionalità presenti nella fase dell’accertamento (con riferimento

alla possibile adesione contribuente) e quelli inerenti alla fase della

riscossione e, infine, indagando la natura unilaterale o bilaterale del

conseguente provvedimento che la contiene.

La compensazione volontaria è prevista dall’art. 1252 del codice

civile ed è suddivisa in due ipotesi:

1) le parti, dopo la consistenza di reciproci crediti, ne decidono la

estinzione tramite compensazione, anche in assenza delle

condizioni stabilite dalla legge.

2) Le parti145 con un accordo anteriore alla consistenza dei crediti

(cd. accordo preventivo) stabiliscono la futura

compensazione.146

La compensazione volontaria si caratterizza proprio per la

possibilità di derogare le condizioni indicate come essenziali per la

compensazione legale: non può però mancare la reciprocità delle

obbligazioni; possono essere derogate sia la esigibilità sia la fungibilità

sia la omogeneità147. 145 Secondo comma dell’art. 1252 c.c. . 146 per una visione globale del fenomeno compensativo si veda Ragusa-Maggiore, op. cit. . 147 in questo senso anche Perlingieri, Obbligazioni I, in Commentario D’Amelio e Finzi, Firenze, Barbera, 1947.


94

Per alcuni autori quando è carente il requisito della liquidità c’è il

rischio che la funzione del negozio compiuto non sia quella

corrispettiva tipica dell’istituto compensativo: ci sarebbe in questo caso

l’assunzione, a carico del creditore, dell’alea del corrispettivo e c’è la

possibilità delle parti di manifestare in realtà una volontà finalizzata

alla remissione del debito oppure alla realizzazione di un negozio

avente natura transattiva148.

Per altri autori, in caso di mancanza di omogeneità ci si troverebbe

in presenza di una datio in solutum149: è celata in una tale visione, una

confusione tra l’adempimento, che la compensazione evita, e

l’estinzione, che è presente in entrambi gli istituti150.

Al primo comma, l’art. 1252, nella seconda parte afferma la

derogabilità delle “condizioni previste dagli articoli precedenti”: è

centrale per la tematica della operatività dell’istituto compensativo

nell’ordinamento tributario comprendere se le condizioni alle quali è

possibile derogare siano anche quelle dell’art. 1246 del codice civile,

che al comma secondo, numero tre, contempla il divieto di

compensazione per i crediti impignorabili ( crediti tra i quali rientrano

148 Cass., 15 marzo 1969, n. 849, in Foro it., Rep., 1969, voce Compensazione, 293, n. 21. 149 Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, Sel, 1909. 150 Perlingieri, op. cit. , pagina 268.


95

quelli di natura amministrativa e quindi anche quelli in capo

all’Amministrazione finanziaria)151.

In genere è possibile affermare che i divieti stabiliti dalla legge per

la compensazione sono invalicabili dalla volontà del singolo solamente

quando sottendono interessi di ordine pubblico152.

All’art. 1246 sono sanciti cinque divieti, dei quali in questa sede

assume particolare rilievo solamente il numero tre, sul credito

dichiarato impignorabile.

E’ possibile osservare che la impignorabilità sottrae solamente al

titolare del controcredito il diritto di compensare153.

L’Amministrazione finanziaria potrà, con un accordo sostanzialmente

bilaterale, trasfuso in un provvedimento (con forma di atto) unilaterale,

151 il limite della impignorabilità, come si è più volte, e in altre parti di questo testo, approfonditamente detto, era già considerato non impeditivo alla operatività della compensazione (legale) in diritto tributario dalla giurisprudenza di commissioni tributarie e Cassazione ed è stato definitivamente accantonato dalla dottrina in seguito all’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce la generale operatività della compensazione (senza specificare di quale tipo di compensazione si tratti). In questa sede se ne fa cenno per delineare i limiti della operatività della compensazione negoziale, per la quale è stata già argomentata la immediata operatività (della compensazione, in genere) nell’ordinamento del fisco: limiti, quelli della compensazione negoziale che saranno differenti da quelli indicati dalla letteratura giuridica civilistica, in quanto i soggetti operanti in diritto tributario non solo non sono su un piano di uguaglianza giuridica, ma hanno ulteriori limiti scaturenti dalla non disponibilità delle obbligazioni pubbliche, indisponibilità che caratterizza l’azione della stessa Amministrazione finanziaria; dunque la operatività della compensazione negoziale avrà uno spettro minore rispetto al diritto comune. Per quanto riguarda i limiti sanciti agli artt. 1246 e 1247 c.c. , la dottrina maggioritaria (in diritto civile) è favorevole alla loro inclusione tra le “condizioni previste dagli articoli precedenti” di cui parla l’art. 1252 c.c. , e quindi è favorevole al loro superamento ad opera della volontà compensativa delle parti. In questo senso si esprimono D’Avanzo, in Enc. forense, voce Obbligazioni e Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, cit. . 152 Relazione min. al codice civile, n. 575 . 153 si veda la sentenza della Cassazione del 15 aprile 1971, n. 1061, in Giustizia civile del 1971, I, pagine 1424 e seguenti.


96

compensare i propri crediti con i crediti del contribuente, ma il

contribuente non potrà ottenere un rimborso se non a seguito della

disciplina di liquidazione tassativamente stabilita, a causa del limite

della impignorabilità che opererà in tal senso.

Quindi i margini entro i quali la compensazione negoziale è

possibile nell’ordinamento tributario sono ristretti rispetto al diritto

civile: la compensazione negoziale potrà avvenire solamente su

decisione della Amministrazione finanziaria, unica ad avere diritto alla

compensazione, la quale in carenza dei requisiti necessari alla

compensazione legale, contrarrà con il contribuente l’estinzione delle

proprie obbligazioni tramite lo strumento negoziale, che avrà sostanza

di atto bilaterale, poiché alla sua redazione avrà partecipato anche e su

un piano di parità giuridica il contribuente (come avviene, secondo

dottrina consolidata per l’accertamento con adesione del

contribuente154), ma sarà trasfuso in un atto unilaterale della

Amministrazione finanziaria.

La compensazione volontaria (come definita dalla rubrica dell’art.

1256 cit.) o compensazione convenzionale, può assumere la forma (in

diritto civile) di un contratto corrispettivo ad effetti estintivi.

154 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., pagine 322 e ss. .


97

Invece si ha un negozio unilaterale quando l’estinzione dipende da

una sola delle parti interessate155.

E’ interessante osservare come autorevole dottrina escluda la

struttura unilaterale per la compensazione volontaria156; esclusione che

invece non pare poter essere ragionevole in diritto tributario, in cui la

struttura unilaterale pare, dato il carattere autoritativo

dell’Amministrazione finanziaria, maggiormente idonea al

soddisfacimento della funzione di riscossione dei tributi.

In diritto tributario molti autori hanno negato l’operatività della

compensazione volontaria.

Per alcuni autori, l’accordo che si compie nella compensazione

volontaria, dando vita a un negozio bilaterale a forma libera in deroga

alle condizioni ricorrenti per la compensazione legale, non è possibile

nell’ordinamento tributario, perché è un << accordo che la Finanza non

ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della

procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del

contribuente>>157.

Per altri autori <<la pretesa erariale, proprio per il carattere

pubblicistico della funzione che ne determina la nascita, non è

155 Perlingieri, Commentario.., cit. , pagine 381 e ss. , in commento dell’art. 1252 del c.c. . 156 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23. 157 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit. , pagina 1861.


98

altrimenti liquidabile che secondo le specifiche, differenziate modalità

determinative previste dalla legge, con la conseguenza che va da sé

esclusa, sia la possibilità che il credito tributario dell’amministrazione

possa essere accertato negozialmente dalle parti alla stessa stregua delle

obbligazioni nascenti da contratto […] sia che al suo accertamento

possa addivenirsi giudizialmente […] e cioè al di fuori dei moduli di

attuazione della pretesa erariale previsti dalla legge; o che la

contestazione possa promuoversi in forme diverse da quelle proprie

dell’impugnazione del provvedimento da cui la pretesa è sorta>>158.

Tali orientamenti possono dirsi non più condivisibili.

Possono essere senz’altro condivisibili, invece, gli orientamenti

espressi da alcuni autori159, secondo i quali:<< il richiamo alla

compensazione la subordina solo alle condizioni previste in via

generalissima dal codice civile, in primo luogo ovviamente, alla

coesistenza di crediti e debiti pecuniari liquidi ed esigibili. La necessità

di una previa liquidazione e dell’esigibilità dell’obbligazione tributaria

connettono, in qualche modo, la compensazione alle diverse fasi di

attuazione dei tributi. Risultano però sufficienti anche forme di

“autoliquidazione” da parte del privato, purché previste dalla legge e 158 Randazzo, op. cit., pagine 272 e 273, in contrasto con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 9 giugno, 1999 n. 100, in armonia con Florio (che commenta tale sentenza). 159 Fedele, op. cit., pagina 889.


99

tali da rendere possibile l’immediato pagamento delle somme

liquidate>>.

I profili attinenti alla certezza e liquidità sono stati di recente

oggetto di intervento da parte del Legislatore, con riguardo alla

disciplina delle c.d. Attestazioni.

L’art. 10, rubricato “Attestazione dei crediti tributari” del D.L. del

2003, n. 269, collegato alla finanziaria del 2004, convertito e

modificato con Legge del 2003, n. 326, prevede che:<< su richiesta dei

creditori di imposta intestatari del conto fiscale, l’Agenzia delle Entrate

è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la

data indicativa di erogazione del rimborso.

L’attestazione, che non è utilizzabile ai fini del processo di

esecuzione e del procedimento di ingiunzione, può avere ad oggetto

anche importi da rimborsare secondo modalità diverse da quelle

previste dal Titolo II del Regolamento adottato con decreto del

Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro del Tesoro, 28

dicembre 1993 n. 567>>.

Alcuni autori hanno ravvisato nell’art 10 cit., un “riconoscimento”

rientrante nella ricognizione di debito di cui all’art. 1988160 del c.c.161 . 160 Così recita l’art. 1988 del c.c. :<< Promessa di pagamento e ricognizione di debito. La promessa di pagamento o la ricognizione di debito (969, 1309, 1870) dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare (2697) il rapporto fondamentale. L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria (2720, 2727, 2944, 2966)>>.


100

Dalla considerazione dell’istituto de quo come dichiarazione di

volontà o come dichiarazione di scienza discendono diverse

conseguenze processuali e sostanziali162.

Occorre evidenziare che l’Attestazione in sé non consente al

contribuente di chiedere il rimborso (a tal fine infatti occorre o una

sentenza passata in giudicato e, in caso di persistente inottemperanza, è

necessario un giudizio di ottemperanza, oppure una fattispecie

complessa163 costituita da attestazione, che rende certo e liquido il

credito attestato, e scadenza del termine ivi indicato per il rimborso,

che rende esigibile il credito e secondo la giurisprudenza della suprema

Corte, per un credito certo, liquido ed esigibile si può esperire presso il

giudice ordinario azione per indebito oggettivo164; da notare, nel caso di

realizzazione delle proprie pretese tramite sentenza tributaria, che

mentre per il soddisfacimento del contribuente occorre una sentenza

passata in giudicato, non può dirsi lo stesso per l’Amministrazione

161 Miscali, Primi appunti sulla “attestazione” dei crediti di imposta, Rivista di Diritto tributario, 2004, 1143. 162 Nella dichiarazione di scienza è possibile che il dichiarante fornisca la prova contraria di quanto dichiarato in precedenza, in quella di volontà, ciò non avviene. L’art. 1988 del c.c. provoca così una inversione dell’onere probatorio: l’attore sarà dunque dispensato dall’onere della prova. Gli effetti sostanziali invece riguardano l’interruzione della prescrizione ex art. 2944 del c.c. , e l’impedimento della decadenza ex art. 2966 del c.c. . Miscali, op. cit., pagina 1144, nota n. 3. 163 delineata da Miscali, op. cit., pagina 1150 . 164 esperibile ex art. 2033 del c.c. .


101

finanziaria, la quale può usufruire dell’istituto della iscrizione

provvisoria a ruolo).

L’esigibilità del credito tributario dunque consegue alla scadenza

del termine indicato nell’Attestazione per il rimborso. L’Attestazione

quindi non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del

procedimento di ingiunzione (quest’ultimo non previsto nel processo

tributario, mentre il primo richiede la esigibilità, che in sé la sola

attestazione non attribuisce al credito).

Mentre l’Attestazione non può essere di per sé utile al creditore per

la restituzione di quanto ha diritto a pretendere dalla Amministrazione

finanziaria, essa rappresenta un utile strumento di accertamento del

credito, legalmente determinato.

Tramite l’Attestazione, l’Amministrazione finanziaria può

determinare il credito rendendolo certo e liquido e può disporre della

esigibilità del medesimo, non rimborsandolo, bensì compensandolo con

altri crediti del contribuente sino all’esaurimento dell’ammontare del

proprio, o al previo esaurimento dell’ammontare del credito del

contribuente.

L’Attestazione è quindi un recente modo di accertamento delle

obbligazioni, previsto dalla legge; formalmente esso è un atto


102

unilaterale, ma sostanzialmente ha natura bilaterale perché potrà essere

(anche) il contribuente a sollecitarlo indicando il proprio credito da

attestare, e sarà l’A.f. a procedere a tale accertamento.

Inoltre è bene ricordare che l’Attestazione si ricollega a due

importanti norme di principio sancite dalla L. 212 del 2000: si tratta

dell’art. 6 che prevede il dovere dell’Amministrazione finanziaria di

portare a conoscenza del contribuente i fatti o atti che comportino

mancati o parziali riconoscimenti di crediti e dell’art. 10 che sancisce il

principio di collaborazione165.

I limiti individuati da alcuni autori per la mancanza della

operatività della compensazione in diritto tributario possono dunque

dirsi superati. Parte della dottrina così si esprimeva:<< mentre non può

condividersi la tesi elaborata in dottrina rivolta ad individuare un limite

alla compensazione nella natura dei rapporti giuridici d’imposta, deve

rilevarsi l’esistenza di un limite assai significativo dipendente dal fatto

che come si è visto, la concreta attuazione dei debiti e crediti d’imposta

risulta affidata a sequenze procedimentali, ricomprese specificamente

nella disciplina della riscossione e del rimborso, per le quali è prevista

una scansione in fasi connotate da una specifica evidenza formale in

165 per il richiamo di questi due principi in riferimento all’art. 10 del decreto legge cit, si veda Miscali, op. cit., pagina 1143 e pagina 1144. .


103

ragione delle esigenze proprie della disciplina contabile di tutti i flussi

finanziari propri dello Stato166.

Con l’art. 10 del D.L. n. 269 del 2003167, il Legislatore ha, tramite

la disciplina delle Attestazioni, introdotto un nuovo strumento di cui

l’A.f. può usufruire per rendere certo e liquido il credito; nonostante ciò

non comporti la esigibilità (la quale, come rilevato precedentemente,

segue al compiersi della fattispecie complessa composta non solo

dall’Attestazione, ma anche dalla scadenza del termine ivi indicato per

il rimborso della somma spettante al contribuente), rende possibile la

compensazione negoziale, essendo una forma di “liquidazione” prevista

dalla legge.

Il provvedimento di compensazione negoziale renderà esigibile il

credito, che non sarà rimborsato (nel senso materiale del termine) ma

concorrerà a elidere le reciproche posizioni di credito-debito sino a

lasciar sopravvivere un eventuale credito per la parte che ha la titolarità

del “maggior diritto”168. Si tratterà di un provvedimento alla cui

sostanziale formazione ha partecipato il contribuente169, quindi di

166 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003, pagina 400. 167 Allegato alla legge finanziaria dell’anno 2003, convertito e modificato con/dalla L. n. 326/2003 (con la quale si è sostituito il riferimento alla “liquidità ed esigibilità” con la sola “liquidità”. 168 Espressione usata da Ragusa Maggiore, op. cit., pagina 17 . 169 E’ principio generale dell’ordinamento tributario che in tema di rimborsi, incombe sul titolare del relativo diritto l’onere di avanzare apposita istanza ai competenti organi dell’Amministrazione finanziaria entro un termine normalmente di decadenza sancito dalle singole leggi di imposta. Si veda Russo, Manuale cit. , pagina 392.


104

natura bilaterale, ma formalmente unilaterale, perché proveniente

esclusivamente dagli organi della Amministrazione finanziaria (la

quale è l’unica a poter rendere esigibile il credito del contribuente

prima che sia scaduto il termine indicato nella Attestazione, poiché si

tratta di crediti ancora sub potestate, che possono essere modificati o

integrati dall’Amministrazione stessa).

La compensazione legale è pacificamente, direi quasi

unanimemente, ammessa nell’ordinamento fiscale, perché si considera

derogato l’aspetto della indisponibilità del credito tributario da parte

dell’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 del codice civile170;

tale funzione derogatoria, operata dallo Statuto sulle norme del sistema

fiscale, opera in modo diffuso, in carenza dello specifico regolamento

ministeriale, e garantisce, in conformità ai principi costituzionali di

buon andamento della pubblica amministrazione e imparzialità, di cui

lo Statuto è attuativo, la operatività del fenomeno compensativo

(problematica nella forma giudiziale) anche in quella negoziale, perché

non è irragionevole considerare che le norme dell’accertamento e della

riscossione, laddove presentino strutturali impedimenti alla operatività

della compensazione, siano illegittime, perché contrarie allo Statuto dei 170 In realtà già prima della emanazione dello Statuto giurisprudenza e dottrina ammettevano la operatività della compensazione legale la quale non operava sull’esistenza stessa dell’obbligazione ma solamente sulla modalità estintiva e quindi non contravveniva di certo alla disciplina sulla contabilità dello Stato (regio decreto n. 225 cit.).


105

diritti del contribuente e ai principi costituzionali che ivi vengono

richiamati.

Infine può dirsi possibile la compensazione negoziale

nell’ordinamento tributario proprio con riferimento alle Attestazione

come modalità procedimentale eseguita per la certezza e liquidità del

credito del contribuente, a cui segue la compensazione, tramite la

esigibilità che la stessa Amministrazione attribuisce al credito, prima

della scadenza per il rimborso indicata nella attestazione stessa, su

richiesta del contribuente.

Continuando la nostra riflessione sui rapporti della disciplina delle

Attestazioni171, contenuta nella normativa emanata nel 2003, e la

operatività, in diritto tributario, della compensazione negoziale, è

possibile effettuare ulteriori considerazioni..

Nella compensazione negoziale, le parti derogano ai requisiti che

occorrono per l’operatività della compensazione legale: omogeneità,

liquidità ed esigibilità (nel caso della compensazione giudiziale è

sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione).

171 Art. 10 del C.L. n. 269 del 2003 collegato alla finanziaria per il 2004, convertito e modificato con la L. n. 326 del 2003, con la quale si è tolto il riferimento alla esigibilità, lasciando la sola caratteristica della liquidità, così occorrendo, per la esecuzione forzata o per il procedimento d’ingiunzione (con riferimento al rito ordinario, ovviamente), non la sola attestazione ma anche la scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, perché tale “fattispecie complessa” (come indicata da Miscali) rende esigibile il debito, e il contribuente si potrò rivolgere alla giurisdizione ordinaria.


106

La Attestazione di un credito <<ex se attribuisce certezza e

liquidità al credito, ma non consolida un diritto di ripetizione>>172

(perché manca la esigibilità).

Per la esigibilità occorrerà attendere la scadenza del termine fissato

nella Attestazione medesima, dopo tale termine il contribuente potrà

chiedere la esecuzione forzata per il proprio soddisfacimento o ancora,

potrà ricorrere al procedimento di ingiunzione (e quindi, come si è già

rilevato, potrà adire le vie giurisdizionali ordinarie).

Mentre per la operatività della compensazione legale (ammessa

dalla migliore dottrina nel diritto tributario173) il credito deve essere

anche esigibile; tramite la compensazione negoziale si può derogare

(anche) a tale requisito.

Autorevole dottrina, con riferimento alla compensazione legale,

così si esprime:<< concentrando per ora l’attenzione sui controcrediti

di natura tributaria del contribuente, aventi di regola ad oggetto il

rimborso di somme, reputo che la compensazione- sub specie di

compensazione legale- si renda opponibile:

a) quando l’esistenza di tale credito sia stata accertata con sentenza

passata in giudicato

172 Miscali, op. cit., pagina 1147, nota 7. 173 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860.


107

b) in tutti i casi di cosiddetto obbligo di ufficio per

l’Amministrazione finanziaria di procedere al rimborso, come si

verifica allorché il rimborso del contribuente viene accolto e

risulti provvisoriamente riscosso un tributo eccedente rispetto a

quanto stabilito dalla commissione tributaria […]

c) allorché l’Amministrazione finanziaria abbia formalmente

riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso delle imposte

indebitamene pagate e il quantum delle somme dovute; [ipotesi

per le quali la giurisprudenza riconosce la sussistenza

dell’indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. con le conseguente

competenza giurisdizionale del giudica ordinario]174>>.

Tale possibile operatività della compensazione sancita nell’art. 8

dello Statuto è la conseguenza di una considerazione di base: <<se si

assume il carattere di impignorabilità del credito tributario, si deve

ritenere che il predetto legislatore abbia inteso apportare una deroga

all’art. 1246 n. 3 del codice civile, a meno di non porre completamente

nel nulla la norma da lui stesso introdotta>>175 e 176.

174 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860 e pagina 1861. 175 È un argomento del Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858. 176 Quello del Russo in questo caso è un argomento anagogico: sarebbe irrazionale un legislatore che ponendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, non derogasse all’art. 1246 n. 3, perché se così non fosse, il principio non troverebbe applicazione alcuna.


108

Possiamo osservare che quindi non esiste una limitazione generale

alla operatività della compensazione nel nostro ordinamento perché

l’art. 8 cit., può operare con una funzione derogatoria: occorrerà allora

verificare caso per caso se la trasposizione della disciplina civilistica è

possibile in diritto tributario177.

Tale dottrina ammette la compensazione legale, affermando che

l’art. 8 dello Statuto deroga alla impignorabilità delle obbligazioni

pubbliche sancita al codice civile nell’art. 1246, n. 3, ma non ammette

la compensazione volontaria, né quella giudiziale.

La stessa funzione derogatoria può giungere ad eliminare il limite

che secondo la dottrina impedisce la operatività della compensazione

volontaria178 .

Questa medesima funzione derogatoria non può però essere estesa

sino a superare i limiti che impediscono la compensazione giudiziale, la

cui ammissibilità resta problematica, perché il giudice tributario non ha

competenza sull’an e quantum della somma e quando si tratta di

177 Russo, La compensazione, cit., pagina 1860, così si esprime: << […] la trasposizione di siffatta disciplina nella nostra materia non è agevole e deve essere operata tenendo conto di alcune peculiarità di questa ultima che richiedono un’attenta analisi delle diverse e specifiche situazioni comportanti determinati limiti al riguardo>>. 178 La compensazione volontaria non è ammessa nell’ordinamento tributario perché il negozio in cui consiste è un <<accordo che la Finanza non ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente>>. Così ancora il Russo, La compensazione, cit., pagina 1861. Tale procedura tassativa è derogata dall’art. 8 dello Statuto, così come l’art. 8 cit., può derogare, secondo il Russo, il limite della impignorabilità delle obbligazioni pubbliche e quindi tributarie, sancito nell’art. 1246 n. 3 del codice civile.


109

controcrediti non tributari, non c’è neanche la giurisdizione tributaria:

tali limiti certamente non sono superabili tramite l’affermazione del

principio contenuto nell’art. 8 cit., che consente la compensazione (in

genere, senza specificare se si tratti di mera compensazione legale, o

anche di compensazione volontaria e giudiziale, in attesa del

regolamento attuativo, il cui termine di emanazione è ampiamente

scaduto).

Sempre su tale funzione derogatoria, altra parte della letteratura

giuridica così si è espressa: << […]

l’esplicita previsione di cui all’art. 8 comma 1 potrebbe assumere

efficacia derogatoria della regola di cui al citato art. 1246 c. 3 c.c. .

Invero tale espressa previsione normativa vale comunque come deroga

a discipline o regole generali eventualmente limitative della

compensazione, configurando, in relazione al contenuto “permissivo”

della norma, un assetto in cui la scelta del privato è con riguardo alle

“obbligazioni tributarie” in linea di principio lecita ed efficace.

Conseguentemente, l’efficacia della compensazione opposta dal

debitore, in via stragiudiziale o nel processo, può essere contestata solo

sulla base di puntuali incompatibilità con norme “speciali” o di


110

caratteristiche proprie dei singoli istituti, sostanziali o procedimentali

[…] >>179.

Dunque mentre le limitazioni che impedivano la compensazione

volontaria possono essere superate, non possono ritenersi superati i

limiti alla operatività della compensazione giudiziale: perché tali

limitazioni attengono alla competenza e non vengono di certo superate

da una norma generale che sancisce il principio compensativo, quale

l’art. 8 dello Statuto.

La Attestazione è una nuova procedura che rende certo e liquido il

credito su richiesta del contribuente, ma per la esigibilità occorrerà che

il contribuente attenda la scadenza del termine ivi sancito per il

rimborso : prima della scadenza del termine la Amministrazione

finanziaria potrà attuare, in accordo con il contribuente, la

compensazione negoziale sino all’esaurimento del proprio

controcredito, e se il credito del contribuente eccede, per il rimborso

occorrerà invece attendere la scadenza del termine indicato

nell’Attestazione.

Tale disponibilità avviene proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto,

che consentirà, derogando la tassativa procedura di rimborso (per la

quale occorre attendere che sia decorso il termine indicato nella

179 Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, cit., pagina 894.


111

attestazione, affinché l’A.f. possa rimborsare il credito ormai divenuto

esigibile), in applicazione dei valori, costituzionali e statuari, di buon

andamento della pubblica amministrazione180, e del principio di

collaborazione tra A.f. e contribuente181.

L’atto dell’amministrazione sarà sostanzialmente bilaterale, perché

vi avrà concorso la richiesta del contribuente, ma formalmente

unilaterale (solo l’A.f. può decidere la compensazione di un credito

ancora sub potestate, in virtù della funzione derogatoria dell’art. 8 dello

Statuto sui limiti procedurali, e utilizzando la procedura

dell’Attestazione per la certezza e liquidità del credito).

Dopo la scadenza del termine, il diritto di credito vantato dal

contribuente avrà anche il carattere dell’esigibilità: opererà la

compensazione legale, e/o (per l’eccedenza), sarà operativa la

giurisdizione ordinaria (procedimento per l’ esecuzione forzata oppure

procedimento per ingiunzione).

180 Ex art. 97 della Costituzione. 181 Ex art. 10 della L. 212 del 2000.


112

CAPITOLO 4

La Funzione della Amministrazione finanziaria nella fase della

riscossione dei tributi al fine di garantire le entrate fiscali e il

vincolo normativo rappresentato dall’art. 225 del R.D. 22 maggio

1924, n. 827.

Sommario: introduzione, a) il limite apparente stabilito nelle norme

regolamentari del 1924. b) Tipologie compensative consentite nel diritto

tributario

Introduzione

La funzione amministrativa di garantire entrate per lo Stato, pare a

me essere rispettata dalla Amministrazione finanziaria anche quando

compensa i propri debiti con i rispettivi crediti vantati dai privati

contribuenti.

Antecedentemente alla emanazione dello Statuto dei diritti del

contribuente che all’art. 8 sancisce la compensazione come principio

generale dell’ordinamento, il meccanismo compensativo non era

ammesso nell’ordinamento tributario, salvo espresse, e tassative,

previsioni normative che la rendessero possibile: l’ostacolo era

ravvisato con chiarezza dalla dottrina nella indisponibilità del credito


113

tributario e nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (Regolamento

della contabilità di Stato secondo il quale “le entrate dello Stato si

riscuotono di regola in contanti”).

Tale orientamento dottrinale (e soprattutto giurisprudenziale) è

superato dalla esplicita previsione dell’art. 8 dello Statuto che, dopo

sporadici interventi del legislatore tributario mai aventi carattere

generale, sancisce la compensazione come principio generale

dell’ordinamento, e ancora prima da riflessioni della dottrina sul ruolo

del Regolamento della contabilità dello Stato, nel quale, secondo

autorevolissima dottrina, si disciplina solamente la modalità di

pagamento della obbligazione, e non la diversa modalità estntitvo -

corrispettiva, costituita dalla compensazione.

I modi di estinzione dell’obbligazione tributaria e dei crediti

d’imposta sono da considerare tassativi e quindi parrebbe esclusa la

compensazione tra crediti e debiti di natura tributaria. Parte della

dottrina esclude con certezza cause estintive dell’obbligazione

tributaria come la remissione e la novazione182; per simili modalità

estintive non si pongono problemi di applicazione delle norme del

codice civile: tali norme sono estranee all’ordinamento tributario.

182 Berliri, Principi di diritto tributario, vol. II, tomo 2, Milano 1957, pagina 323.


114

Le norme civilistiche che invece si occupano di compensazione,

sono, secondo tradizionale dottrina, non operanti nel diritto

tributario183.

In ambito tributario l’istituto compensativo, in passato (mi riferisco

soprattutto al periodo anteriore all’anno 2000) non ha avuto fortuna

nelle pubblicazioni degli studiosi perché non operava come principio

generale del diritto tributario ma solamente nei casi espressamente

previsti dalla legge.

Il fenomeno compensativo non è puramente positivo: non si tratta

di pura invenzione legislativa, del frutto di un’artificiosa creazione del

legislatore; bensì è la risposta ad esigenze che scaturiscono da principi

di logica e da ragioni pratiche di notevole evidenza: quando due

soggetti sono reciprocamente obbligati la compensazione semplifica

attività altrimenti inutili e superflue184.

Se quindi una visione “logica” non vede ostacoli alla applicazione

delle norme civilistiche nell’ambito tributario, occorre accertare se

sussistono ostacoli normativi alla applicazione di tali norme.

Se fosse possibile applicare la compensazione civilistica dovremmo

ritenere possibile che il contribuente abbia il potere, nel rispetto delle

183 S. Romano, Principii di diritto amministrativo italiano, Milano, 1901, pagina 271. 184 P. Trimarchi, Istituzioni di diritto privato. Milano, 1995, pagina 412.


115

condizioni stabilite dall’art. 1243 del codice civile, di opporre alla

Amministrazione finanziaria l’estinzione di una obbligazione tributaria

per effetto della compensazione di tale debito con un credito d’imposta

dello stesso contribuente185.

Possiamo ipotizzare che il contribuente dovendo pagare una

imposta dichiarandola, possa, nella dichiarazione stessa, manifestare la

volontà di avvalersi dell’art. 1241c.c. con gli effetti previsti dall’art.

1242 c.c.; oppure il contribuente possa opporre alla Amministrazione

finanziaria il suo essere reciprocamente creditore della stessa, quando

nei suoi confronti sussista una iscrizione a ruolo.

Ma una tale possibilità di scelta nell’ordinamento tributario è

consentita solamente quando le norme espressamente la prevedano e di

recente sono state emanate norme che prevedono ampie possibilità di

compensazione186, ma quando delle norme non prevedono

espressamente la possibilità del dispiegarsi del fenomeno

compensativo, il contribuente non può scegliere l’applicazione di tale

istituto.

Prima della emanazione della L. 212/2000, la compensazione in

diritto tributario si presentava con caratteri peculiari e operava solo

185 Fregni, , Obbligazione tributaria e codice civile. Torino. Giappichelli, 1998, pagina 431 e pagina 432. 186 Mi riferisco all’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241.


116

dove espressamente prevista e quindi non era possibile e neanche

concepibile introdurla analogicamente in casi in cui non fosse stata

prevista, applicando le norme civilistiche o ancora, le norme tributarie

che la prevedono.

La compensazione legale prevista nel diritto civile opera quando tra

le stesse persone sussistono due debiti liquidi ed esigibili: ma alla

operatività di tale istituto, nell’ambito tributario, si oppone, da un lato

la tipicità de modi di estinzione delle obbligazioni di imposta ,

dall’altro, la tipicità dei modi di estinzione dei debiti della


Secondo alcuni orientamenti della dottrina187, << anche quando il

soggetto passivo sia munito di un titolo esecutivo contro lo Stato non

potrebbe mai opporre all’organo della riscossione il suo diritto di

credito, perché, mentre il suo debito è incondizionatamente ed

immediatamente esecutabile, il suo credito non può essere esatto se non

seguendo la normale procedura amministrativa>>.

Quindi può dirsi che non ci sono ragioni di carattere sostanziale che

impediscono la compensazione nell’ordinamento tributario, ma

solamente ragioni di carattere procedurale.

187 Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pagina 496.


117

Tale dottrina188 afferma che << il contribuente può opporre la

compensazione in un sol caso, quando i due crediti abbiano natura

omogenea e cioè abbiano entrambi natura tributaria, essendo il soggetto

passivo creditore per la restituzione di tributi indebitamente pagati: in

questo caso il legislatore ammette la compensazione, sempre che la

restituzione sia già stata ordinata (e quindi il credito sia liquido ed

esigibile) e debba essere effettuata dallo stesso organo della

riscossione>>. Pare a me che tale visione ristretta di Tesoro sia dovuta

al fatto che una tale riflessione abbia avuto origine da un ordinamento

tributario in cui non vigeva lo Statuto dei diritti del contribuente, che

all’art. 8 sancisce la compensazione come principio generale del diritto

tributario nella estinzione delle obbligazioni tributarie; e quindi la

visione di tale dottrina deve essere, a mio parere, considerata superata

dalle recenti ed innovative statuizioni del legislatore.

Secondo la procedura prevista dagli artt. 41 e 42 del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 602, il rimborso avviene a seguito di ordine di

pagamento, di cui l’ufficio delle imposte dà avviso al contribuente.

L’esattore, basandosi sull’elenco del rimborso procede alla restituzione,

al contribuente, delle somme riscosse e quando il rimborso si riferisce a

rate non ancora riscosse l’esattore annota nella scheda del contribuente

188 Tesoro, op. cit., pagine 496 e seguenti .


118

l’avvenuta compensazione. Questa volta il termine compensazione

indica l’estinzione degli effetti della iscrizione a ruolo di una imposta a

seguito del provvedimento di rimborso.

Come ho già avuto modo di esporre con chiarezza, tra le tesi della

dottrina che negano la compensazione civilistica nell’ambito del diritto

tributario e del diritto pubblico in genere, vi è quella che si poggia

sull’art. 225, comma 2, del R.D. 23 Maggio 1924, n. 827 (il cd.

Regolamento sulla contabilità dello Stato).

Tale norma del regolamento di contabilità trova il suo

“corrispondente tributario” nell’art. 28 del D.P.R. n. 602 del 1973, ove

è previsto che, di regola, il pagamento avviene in contanti e che può

avvenire con cedole non scadute di titoli del debito pubblico e con titoli

di credito bancari o postali a copertura garantita189.

Secondo parte della letteratura giuridica, dal regolamento che

disciplina la contabilità dello Stato si desume la inammissibilità della

compensazione convenzionale, perché se la legge dispone che

l’Amministrazione deve incassare le imposte in denaro, ciò impedisce

189 I titoli che possono essere utilizzati per il pagamento delle tasse, sono tassativamente elencati nell’art. 28 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in cui, oltre al pagamento in contanti, si ammette quello con cedole del debito pubblico e con titoli di credito postali o bancari che abbiano copertura garantita. All’art. 28-bis viene regolata la modalità di pagamento mediante cessione di beni culturali.


119

di stipulare convenzioni per estinguere l’obbligazione mediante

compensazione190.

a) il limite apparente stabilito nelle norme regolamentari del 1924.

Ad una lettura attenta però, autorevole dottrina191 ha, già da tempo,

rilevato, la estraneità del regolamento citato al meccanismo

compensativo, perché il regolamento disciplina la riscossione delle

entrate dello Stato e ne indica le modalità, rivolgendosi con regole

precise agli agenti della riscossione e sanzionandoli in caso di

inosservanze delle regole stesse. Le norme in questione dunque non

riguardano la compensazione ma delimitano la cessione pro soluto dei

titoli di credito verso lo Stato. Cessione pro soluto e compensazione

estinguono entrambe le obbligazioni, ma hanno funzioni e strutture

differenti: a me pare che solamente la cessione, che si risolve nella

dazione del titolo di credito per l’effettuazione del pagamento, possa

essere ricompresa nell’art. 225, comma 2, del R. D. n. 827/1924,

mentre ne è esclusa la compensazione, la quale estingue reciproche

190 Berliri, op. cit., pagina 331. 191 B. Cocivera, La compensazione nel diritto finanziario, Rass. Dir. pubbl., 1962, pagina 5.


120

posizioni di credito-debito, evitando un doppio adempimento ed atti

inutili.

La compensazione è un mezzo di adempimento diverso dal

pagamento.

Quella parte della dottrina che continua a non ammettere la

compensazione nonostante il superamento dell’ostacolo rappresentato

dal R.D. n. 827 cit., si rifà al D.P.R. n. 602 cit. che prevede la

tassatività dei mezzi di estinzione delle obbligazioni diverse dal

pagamento192 e dalle altre norme dell’ordinamento tributario in materia

di riscossione.

Occorre comunque tenere presente la costante giurisprudenza, la

quale facendo leva proprio sull’art. 225 comma 2, del R.D. 827, ha

negato il dispiegarsi del fenomeno compensativo in ambito fiscale193.

La compensazione è stata esclusa dalla giurisprudenza anche nei

rapporti obbligatori di diritto pubblico sussistenti tra Tesoreria dello

Stato e istituti di credito delegati al versamento delle imposte194.

192 Tali orientamenti, per i quali si veda ad esempio Fregni e Tesoro, opere cit., sono, a mio parere, non condivisibili, o almeno non possono più essere considerati tali, perché superati dalla L. 212 del 2000 che all’art. 8 proclama come principio generale inerente alla modalità estintiva delle obbligazioni la compensazione; una tale innovazione, a me pare, sconvolga il quadro normativo preesistente innovandolo e rendendo la compensazione applicabile ove anche non espressamente prevista in deroga ai limiti del D.P.R. n. 602. 193 Comm. Trib. Centr. 8 Maggio 1085, n. 4383, in Comm. Trib. Centr. 1985, I, pagina 401. 194 Cass. Sez. Un. 15 Maggio 1995, n. 5303, in Fisco, 1995, pagina 9645.


121

Non ci sono quindi ragioni di principio che impediscono alla

compensazione civilistica di operare in campo tributario, ma la

sostenuta non operatività di tale meccanismo è dovuta alla tipicità dei

modi di estinzione delle obbligazioni che dovrebbero compensarsi.

La natura del processo tributario è tale da rendere ardua la

compensazione, sia legale ( art. 1243, comma 1, del codice civile), che

è soltanto accertata dal giudice, sia giudiziale che opera quando il

debito non è liquido ma di pronta e facile liquidazione ( art. 1243,

comma 2, del codice civile) .

Secondo autorevole dottrina la compensazione legale e quella

giudiziaria non possono operare nel processo tributario a causa della

natura impugnatoria del medesimo e del carattere unilaterale

dell’azione ivi esercitata195. Nel processo tributario non sono ammesse

domande riconvenzionali, quindi l’amministrazione non potrebbe

opporre al contribuente, ricorrente per un rimborso, il proprio

credito196.

Lo stesso contribuente che impugna un avviso di accertamento o

una iscrizione a ruolo, non potrebbe, secondo attenta dottrina, opporre

195 È discussa la natura costitutiva o dichiarativa del processo tributario, ma si è concordi nell’affermare che tale processo ha natura impugnatoria. Si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, pagina 631. 196 Fregni, op. cit., pagina 444.


122

in compensazione propri crediti, a causa della disciplina tassativa con

cui viene fatto valere il credito di rimborso.

b) Tipologie compensative consentite nel diritto tributario

Con riferimento alla compensazione legale , consentita quando il

credito è certo, liquido ed esigibile, essa è opponibile quindi quando c’è

una sentenza che accerta l’esistenza del credito e che sia passata in

giudicato, e in ogni caso in cui l’amministrazione è obbligata d’ufficio

a procedere al rimborso e ancora quando l’amministrazione ha

riconosciuto formalmente il diritto del contribuente al rimborso197

Alcuni autori escludono198 l’operatività dell’istituto compensativo

previsto nel codice civile, in diritto tributario, quando si tratti di

compensazione giudiziale ovvero volontaria.

Pare a me invece possibile dare cittadinanza nell’ordinamento

tributario a due delle tre fattispecie compensative: sono consentite sia

la compensazione legale, sia la compensazione volontaria; resta

problematica invece la ammissibilità della compensazione giudiziale.

197 In queste ipotesi la giurisprudenza, ove non ricorra la riserva di giurisdizione tributaria di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ritiene esperibile l’azione di indebito oggettivo dinanzi al giudice ordinario, ex art 2033. 198 Russo, op. cit., pagina 1861.


123

Affermare che non basta, per escludere la compensazione

giudiziale, affermare che il giudice speciale tributario non è legittimato

a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme oggetto del

diritto di ripetizione del contribuente a causa della tassativa procedura

stabilita in proposito nell’ordinamento tributario, perché questo

ostacolo è superabile proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti

del contribuente, che non solo permette di superare il contenuto del

R.D. n. 827 del 1924, che secondo la giurisprudenza dominate rendeva

impossibile l’ingresso nell’ordinamento tributario del meccanismo

compensativo previsto nel codice civile, ma permette anche di derogare

alla tassatività della disciplina che prevede limitate possibilità estintive

della obbligazione tributaria diverse dal pagamento ( D.P.R. del 1973 n.

602), non pare condivisibile. Rimane dunque dubbio il superamento

delle procedure tassative previste nel corso del processo tributario,

superamento che permetterebbe la eccepibilità dell’opposizione

compensativa e la operatività della compensazione giudiziale (invece

pare possibile argomentare la ammissibilità sia della compensazione

legale sia di quella volontaria)199.

199 parte della dottrina (Randazzo, op. cit., pagina 274), si esprime positivamente all’operatività della compensazione nella fase del giudizio di ottemperanza, ma solamente per i controcrediti sorti successivamente al passaggio in giudicato della sentenza.


124

La dottrina che nega invece la compensazione volontaria (quindi

nega la applicazione nel diritto tributario dell’art. 1253 del codice

civile, in forza del quale le parti possono stipulare un accordo, un

negozio bilaterale a forma non vincolata, per compensare le reciproche

posizioni creditorie e debitorie, pur in carenza dei requisiti richiesti per

la compensazione legale e giudiziale), fa leva sulla carenza del potere

in capo alla Amministrazione Finanziaria di stipulare il patto

compensativo, perché è prevista la tassatività e la inderogabilità della

procedura in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente.

L’art. 8 dello Statuto consente la scelta di due tra le tre tipologie di

compensazione perché viene rispettata la funzione vincolata in capo

alla Amministrazione finanziaria.

Astrattamente è possibile scegliere due delle tre fattispecie

compensative:

• compensazione legale.

• compensazione negoziale (con riferimento alla disciplina delle

“Attestazioni”200).

• compensazione giudiziale: in realtà in questo caso risulta

complesso individuare nel processo tributario le modalità con le

quali il giudice dovrebbe avere il potere di determinare la

200 Di cui al D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006.


125

liquidità ed esigibilità del credito ( poteri e facoltà processuali

che la disciplina processual-tributaria non prevedeva prima

dell’emanazione della L. 212 del 2000, e dopo la quale non si è

ancora data attuazione specifica con l’apposito regolamento ivi

previsto da emanare ex art. 17 della L. 400 del 1988, nonostante

pare a me non potersi dubitare della sua immediata operatività,

anche in sede processuale, non essendo una norma che

conferisce diritti in via puramente programmatica201, non può

comunque darsi cittadinanza nel diritto tributario alla

compensazione giudiziale). Di certo non sono superabili da

dottrina e giurisprudenza i limiti di competenza giurisdizionale

delle commissioni tributarie che risultano incompetenti a

conoscere dei “controcrediti” eventualmente fatti valere

dall’attore nei confronti dell’A.f., di natura non tributaria. 201 In attesa che il legislatore tributario modifichi la disciplina processual-tributaria per consentire al giudice di pronunciare la compensazione giudiziale, sarà la dottrina a supplire una tale carenza, non essendo tollerabile che la mancata emanazione di un regolamento inerente a diritti già sanciti dalla legge, possa avere conseguenze negative per il cittadino contribuente (è da tenere presente, che la configurazione della compensazione giudiziale nell’ordinamento tributario resta comunque problematica e che lo Statuto dei diritti del contribuente, all’art. 8 si riferisce alla compensazione, in genere, senza specificare se sono comprese, oltre alla forma legale, quella volontaria e quella giudiziale, e di conseguenza, si potrebbe anche affermare la immediata operatività della compensazione ex art 8 cit., senza dare cittadinanza nell’ordinamento tributario alla compensazione giudiziale). La dottrina avrà come riferimento normativo l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente: una legge ordinaria, secondo autorevole dottrina avente valore “rafforzato”, che prevedendo la compensazione come modalità estintiva generale delle obbligazioni tributarie, ed essendo immediatamente applicabile, deroga le normative ad esso non conformi; esso svolge funzione derogatoria nei confronti del R.D. n. 827 del 1924 ma resta problematica una possibile deroga anche alle discipline tassative sui modi di estinzioni delle obbligazioni tributarie previsti nel D.P.R. n. 602 del 1973 e sulla disciplina processualistica di ostacolo al dispiegarsi del fenomeno compensativo nel processo tributario.


126

Dunque è possibile in conclusione affermare che i profili funzionali

sopra espressi attengono all’accertamento mentre per la riscossione si

tratta di un profilo differente, e comunque sono rispettati nel dispiegarsi

del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario perché quando

la Amministrazione finanziaria compensa i suoi crediti-debiti, non solo

rispetta e adempie alla propria funzione di garantire entrate per lo Stato,

ma lo fa in modo efficiente e razionale nel rispetto del principio

costituzionale sancito all’art. 97 della stessa carta costituzionale, e a cui

è data attuazione anche tramite lo Statuto dei diritti del contribuente, il

quale, pare a me, è da considerare come legge rafforzata di

interpretazione costituzionale e siccome è espressione della corretta (e

semplificata) modalità in cui l’Amministrazione finanziaria adempie

alla propria funzione di assicurare entrate pecuniarie per l’Erario, le

normative di riscossione e accertamento, o quelle processual-tributarie

che con esso siano in eventuale contrasto, sono viziate per illegittimità

costituzionale e pare a me che debbano anche considerarsi

irragionevoli, perché nello Statuto, con la previsione della

compensazione quale modalità estintiva differente dallo adempimento

dell’obbligazione, in nome della tutela della integrità patrimoniale del

contribuente, si è attuato un equilibrio tra il principio di libera


127

iniziativa privata sancito all’art. 41 della Costituzione e il valore

cardine per l’Amministrazione Pubblica (e quindi anche finanziaria) del

buon andamento, proclamato all’art. 97 della Costituzione stessa,

equilibrio che la mancanza di operatività delle forme compensative

negoziali e (problematicamente) giudiziali (che la dottrina, a differenza

di quella legale continua a non ammettere) verrebbe irrimediabilmente

ed irragionevolmente a sbilanciarsi a favore dei poteri

(irragionevolmente, in questo caso, a mio parere) autoritativi della


In conclusione, saranno due le compensazioni operative

nell’ordinamento tributario: quella legale e quella volontaria;

problematica resta la ammissibilità della compensazione giudiziale.


128

CAPITOLO 5

Casi giurisprudenziali riguardanti l’applicabilità dell’art. 8 dello

Statuto dei diritti del contribuente e analisi del connesso materiale

normativo: con particolare riferimento alla Circolare ministeriale

del 4 Agosto del 2000 n. 154/e e al Regio Decreto 22 Maggio del

1924 n. 827.

Sommario: a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle

Commissioni tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato. b)

Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria con

riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità giuridica tra

Amministrazione finanziaria e contribuente.

a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle Commissioni

tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato.

E’ mio intento esporre con chiarezza alcune linee guida della

giurisprudenza in tema di compensazione facendo riferimento per la

piena comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento

tributario anche a circolari ministeriali.

I casi giurisprudenziali che ho preso in considerazione e ho

esaminato sono sia pronunce delle commissioni tributarie di primo

grado sia di secondo grado e sono state oggetto del mio studio anche

sentenze della Cassazione, in quanto giudice ultimo della giurisdizione


129

tributaria e in sede di giudizio inerente a diritti soggettivi e infine

decisioni e pareri del Consiglio di Stato, giudice ultimo delle

controversie di diritto amministrativo.

Il Consiglio di Stato con parere del 3 giugno 1971, n. 639202,

afferma che nei rapporti di diritto tributario l’istituto della

compensazione è ammesso a favore della pubblica amministrazione,

qualunque sia il titolo dell’uno o dell’altro debito, purché si tratti di

debiti aventi ad oggetto somme di denaro liquide ed esigibili; pertanto

legittimamente viene operata la compensazione fra un debito per pena

pecuniaria ed un credito per rimborso d’imposta.

Nella sentenza della Cassazione del 16 luglio 1935203, si afferma

l’ammissibilità della compensazione su iniziativa della

Amministrazione finanziaria; quando il contribuente è riconosciuto

creditore verso l’amministrazione finanziaria per eccesso d’imposta

pagata, viene emesso il relativo decreto di sgravio, e si dichiara la

compensazione e quindi l’estinzione fino a concorrenza del credito del

contribuente.

La Commissione tributaria della regione Lombardia, con sentenza

del 9 giugno 1999, n. 100204, ha ritenuto ammissibile la compensazione

202 In Rep. Gen. Giur. It., 1972, voce Imposte e tasse in genere, n. 647). 203 In Giur. It., 1935, voce Compensazione, n. 1. 204 In Giur. Trib. 2001, pag. 261.


130

tra contribuente e fisco in sede di ottemperanza di una sentenza di

primo grado, con cui l’Amministrazione finanziaria era stata

condannata al pagamento di una somma.

Dopo tale decisione è stato stabilito con sentenza di ottemperanza

che per l’esecuzione del giudicato, il rimborso va eseguito mediante

compensazione del debito nei confronti del contribuente, per capitale

ed interessi, con i crediti per imposte dirette erariali gravanti sul

contribuente e riscuotibili mediante versamenti diretti, da eseguirsi

successivamente alla comunicazione al contribuente del dispositivo

della sentenza e fino ad avvenuta estinzione dell’intero suo credito.

Per quanto riguarda il requisito della certezza del credito-debito,

quando si tratta di un credito iscritto a ruolo, secondo il parere del

Consiglio di Stato n. 25676 del 13 marzo 1999205, tale certezza deriva

dall’irretrattabilità dell’atto amministrativo, non essendo sufficiente

l’esecutività del titolo; il credito dell’Amministrazione finanziaria

diventa certo quando, decorsi inutilmente 60 giorni per l’impugnazione,

il ruolo diviene definitivo, mentre il credito di rimborso del

contribuente, se non è stato accertato giudizialmente, può diventare

definitivo attraverso un provvedimento della stessa natura di quelli che

dispongono il rimborso. Il Consiglio di Stato non ha specificato quale

205 In Boll. Trib., 1999, pag. 1054.


131

tipo di provvedimento debba essere emanato per rendere definitivo il

credito d’imposta del contribuente, tuttavia è possibile presumere che si

tratti o di un avviso di accertamento oppure del provvedimento di

accoglimento della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente

medesimo.

Parte della giurisprudenza che nega(va) la operatività del fenomeno

compensativo nel diritto tributario, fa(ceva) leva sull’art. 225 del R.D.

n. 827/1924; mi riferisco alle sentenze: Comm. Centr., del primo

settembre 1983, n. 2241206 e Comm. Centr. 8 maggio 1985, n. 4383207.

La sentenza della Commissione regionale di Bologna del 2 maggio

1997, n. 44208 afferma in particolare che il divieto di compensazione

permane anche dopo la riscrittura del citato art. 225, perché risulta

comunque confermata la preminente esigenza per lo Stato di

assicurarsi, alle scadenze stabilite, il gettito delle entrate senza che il

credito possa mettere a rischio tale gettito opponendo crediti in

compensazione, la cui esistenza, liquidità ed esigibilità potrebbero non

essere certe.

La prevalente giurisprudenza sulla ritenuta diretta, invece, afferma

che i casi di compensazione normativamente previsti sono quelli delle

206 In Comm. Trib. Centr., 1983, I, 780. 207 In Comm. Trib. Centr., 1985, I, 401. 208 In Il Fisco, 1997, 8613.


132

amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento

autonomo, che corrispondono stipendi ed altri emolumenti, con

esclusione della Camera dei deputati, del Senato e della Corte

Costituzionale, che invece operano la ritenuta quali normali sostituti di

imposta e la versano tramite versamento diretto ( Cass 19 dicembre

1969, n. 4003209; Cass. 27 marzo 1998, n. 58188210).

Per quanto riguarda le modalità operative della compensazione di

imposte/contributi previdenziali, pare a me opportuno fare riferimento

alla Circ. Inps dell’8 aprile 1998, n. 79211: come è noto la

compensazione è possibile anche quando i rapporti obbligatori

contrapposti riguardano prestazioni di natura non tributaria ma

previdenziale e la suddetta circolare ne esplicita e disciplina le

modalità.

Mi pare anche opportuno per una visione completa dell’istituto in

esame, fare cenno alla Circolare ministeriale del 4 agosto del 2000, n.

154/E212 in cui lo stesso Ministero delle finanze considera la

compensazione di cui al D. Lgs. N. 241/1997 una forma di estinzione

dell’obbligazione tributaria, diversa dalla compensazione ex artt. 1241

ss. c.c., che presenta caratteristiche e modalità diverse rispetto alla 209 In Boll. Trib., 1970, 998. 210 In Rep. Foro it., 1998, voce Riscossione delle imposte, n. 183. 211 In Corr. Trib., 1998, 1486. 212 In Banca Dati del Corr. Trib., n. 9/2000, 1020.


133

compensazione civilistica, in quanto opera entro un ambito più ristretto,

limitato ai casi previsti dal medesimo provvedimento.

b) Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria

con riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità

giuridica tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Avendo con attenzione esaminato questo primo materiale

giurisprudenziale e normativo-applicativo (mi riferisco alle circolari

ministeriali), mi pare che possa essere utile indagare gli orientamenti

della giurisprudenza, per comprenderne le basi normative, rispetto a

due ulteriori temi inerenti al meccanismo compensativo

nell’ordinamento tributario:

1) le relazioni tra il giudizio di ottemperanza e l’ammissibilità della

compensazione tra contribuente e Fisco

2) la par condicio tra Fisco e contribuente.

Il primo punto può essere oggetto di studio e analisi, tramite due

recenti sentenze che se ne sono occupate specificamente, risolvendo

dubbi e fornendo ai futuri giudici tributari e agli operatori di diritto

tributario in genere, linee guida chiare sull’ambito di applicazione del

fenomeno compensativo nel giudizio di ottemperanza. La Commissione

tributaria regionale della Lombardia con sentenza del 9 giugno 1999, n.


134

100213, ha accertato la mancata esecuzione della sentenza di condanna

dell’Amministrazione Finanziaria alla restituzione di somme pagate per

imposte non dovute, e ha affermato che è possibile che ne venga data

esecuzione mediante compensazione del debito dell’Amministrazione

Finanziaria con i crediti per imposte dirette erariali nei confronti del

contribuente. Con la sentenza di cui viene chiesta l’ottemperanza,

questa Commissione, rigettando l’appello della Direzione regionale

delle entrate per la Lombardia, disponeva un ordine di rimborso, che fu

successivamente disatteso. Successivamente con ricorso al Presidente

della Commissione viene chiesto l’accertamento della mancata

esecuzione e la nomina di un commissario ad acta. Ricorrono i

presupposti per la pronuncia dei provvedimenti di ottemperanza al

giudicato ai sensi dell’art. 70 del D. Lgs. N. 546/1992; la sentenza della

Commissione regionale di cui si chiede la esecuzione è passata in

giudicato. Il giudizio di ottemperanza, mutuato dal processo

amministrativo, è stato introdotto espressamente nel processo tributario

dal legislatore delegato del 1992 come mezzo di esecuzione delle

sentenze anche a carico dell’amministrazione soccombente, secondo la

direttiva contenuta nella lettera “l” dell’art. 30 della Legge di delega n.

413/1991. Lo scopo del giudizio di ottemperanza nel processo

213 In G.T. 2001 pagina 261.


135

tributario è realizzare la concreta soddisfazione della parte vincitrice, in

forme diverse dall’esecuzione forzata prevista nel codice di procedura

civile. Non avrebbe contenuto effettivamente attuativo la semplice

nomina di un commissario ad acta ove l’inerzia sia causata da una

impossibilità di provvedere per mancanza di fondi, nella quale si

troverebbe anche l’organo sostituente l’amministrazione. Il giudice

dell’ottemperanza ha come suo compito primario quello di porre in

essere provvedimenti di vario tipo (costitutivi, certificatori, declaratori

di obblighi a carico dell’amministrazione) e adempimenti vari che

siano strumentalmente necessari per l’esecuzione della sentenza. Nel

caso di condanna dell’amministrazione al pagamento di somme per

rimborsi di imposte non dovute, può soccorrere ove ne ricorrano i

presupposti stabili dagli artt. 1241 e ss. del codice civile, l’istituto della

compensazione, ampiamente sviluppato nell’ordinamento tributario a

seguito dei provvedimenti di semplificazione originati dalla Legge 23

dicembre 1996, n. 662, e, perciò qualificabile come forma

amministrativa di estinzione di reciproche posizioni creditorie e

debitorie avente ad oggetto prestazioni imposte; la compensazione,

ricorrendone i presupposti, può realizzare concretamente il dispositivo


136

della sentenza di condanna dell’amministrazione e realizzare il

principio di effettività dell’ordinamento.

Altra importante sentenza sul tema della relazione tra il giudizio di

ottemperanza e l’applicazione della compensazione quale modalità

estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, è

quella della Commissione tributaria di Pisa del 30 giugno 1997, n.

121214, nella quale, in sede di giudizio di ottemperanza per l’esecuzione

di una decisione passata in giudicato, portante condanna al rimborso di

IVA infrannuale a favore di una società poi fallita, si afferma che non è

possibile, da parte dell’Ufficio, eccepire la compensazione con il

maggior credito dello stesso Ufficio Iva nei confronti della curatela

fallimentare. Non può essere invocato l’art. 56 della Legge

Fallimentare 16 marzo 1942 n. 267, in quanto per potere procedere alla

compensazione è necessaria la omogeneità: il diritto di compensare non

sussiste quando i crediti contrapposti non sono omogenei; e nella

fattispecie la omogeneità non sussiste in quanto si hanno due crediti

distinti per il curatore e per l’amministrazione dello Stato.

Per quanto invece concerne il mero ambito di applicazione

dell’istituto della compensazione, notevole importanza riveste la

sentenza della Cassazione del 26 giugno 1998, n. 6311, in cui viene

214 G.T. –Riv. Dir. trib., n. 6/1998, pagina 564.


137

affermato che un istituto di credito delegato alla riscossione dell’IRPEF

e dell’ILOR che versa alla Tesoreria provinciale dello Stato una somma

inferiore a quella incassata per compensare così un versamento in

eccesso, rispetto all’importo complessivo delle deleghe, effettuato in

precedenza, e la Tesoreria provinciale rilascia, ricevendo il pagamento,

quietanze espressamente dichiarate cumulative ed integrative rispetto a

quelle precedenti, avallando così il comportamento della banca ed

ingenerando la convinzione della legittimità di quella operazione, non

può essere oggetto della pretesa dell’amministrazione finanziaria, a

partire dal momento in cui sono state rilasciate le quietanze, della

penale prevista nel D.L. del 4 marzo 1976, n. 30215, perché ciò è vietato

dal principio di correttezza e buona fede sancito nell’art. 1175 del

codice civile: l’amministrazione non può certamente avanzare pretese

contrastanti con l’affidamento ingenerato presso altri soggetti.

Il secondo punto della analisi che mi sono prefissato di portare a

termine, riguarda la c.d. par condicio tra Fisco e contribuente e può

trovare chiara applicazione nella sentenza della Cassazione, sez. trib.

del 10 febbraio del 2001, n. 1930, nella quale si afferma che non grava

sul contribuente l’onere di produrre documenti già in possesso del

Fisco.

215 Convertito in legge 2 maggio 1976, n. 160.


138

L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, come si evince

dalla rubrica, è una norma finalizzata alla tutela dell’integrità

patrimoniale del contribuente216. La generalizzazione della

compensazione quale forma di estinzione della <<obbligazione

tributaria>> implica il riconoscimento della par condicio dei debiti e

crediti dal momento della loro coesistenza.

Nel sistema antecedente la compensazione era annoverata come

modalità estintiva delle obbligazioni tributarie solo ove previsto dalla

legge in modo espresso, ricomprendendo in tali ipotesi, nonostante

autorevoli correnti dottrinarie siano in disaccordo, la ritenuta diretta.

L’art. 8 della L. 212/2000 ha espressamente stabilito al primo

comma che la compensazione è principio generale di estinzione della

obbligazione tributaria; può dirsi che: in tema di rimborso di tasse non

dovute, qualora il pagamento venga effettuato mediante ordinativo

diretto, l’effetto della mora solvendi, e la cessazione dell’obbligo

dell’amministrazione di corrispondere gli interessi, nascono quando il

creditore ha notizia dell’emissione dell’ordinativo di pagamento

mediante ricezione del relativo avviso.

216 Fedele, op. cit, pagine 883 e 884 .


139

CAPITOLO 6

Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione

tributaria rispetto al diritto di credito civilistico. La struttura

dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis

del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la

posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la

libera disponibilità del proprio credito.

Quando si verifica in concreto la astratta fattispecie impositiva, si

ha la nascita di una obbligazione e quindi di un connesso diritto di

credito, facenti capo al debitore e al creditore d’imposta.

Coloro che sostengono la teoria dichiarativa affermano che al

verificarsi del presupposto di fatto del tributo, previsto dalla legge, si

verifica la nascita di un rapporto giuridico d’imposta a contenuto

complesso, in cui confluiscono il diritto di credito e altre posizioni

soggettive correlate ad esso, funzionalmente e strumentalmente217.

Tale tesi è avversata dai sostenitori della teoria costitutiva218.

217 Sono sostenitori della teoria dichiarativa in cui il rapporto giuridico d’imposta è a contenuto complesso, Gianni A.D. , Il rapporto giuridico di imposta, Milano 1937 e poi Berliri, Appunti sul rapporto giuridico di imposta e sull’obbligazione tributaria, in Studi in onore di U. Borsi, Padova, 1955. 218 Per un orientamento della dottrina non favorevole a siffatta posizione, si veda Basciu, Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, 1964, e Potito, L’ordinamento tributario italiano, Milano, 1978.


140

L’obbligazione di imposta appartiene alla più ampia categoria delle

obbligazioni pubbliche, ma non si possono tracciare con nettezza, ad

una analisi prima facie,caratteri che la differenziano dalle obbligazioni

di diritto privato, perché entrambe le tipologie di obbligazioni

comportano il dovere giuridico di effettuare la prestazione che ne

costituisce il contenuto.

La differenza maggiore attiene ad aspetti diversi da quelli

contenustici ed è individuabile nella tassativa disciplina attinente alle

modalità di attuazione dell’obbligazione di imposta che si contrappone

alla autonomia negoziale dei privati nei rapporti di diritto comune e

quindi al principio di libera determinazione delle parti contraenti

obbligazioni di diritto privato. Dove il legislatore non ha espressamente

indicato una tale disciplina, le norme di diritto civile sono applicabili in

quanto compatibili e secondo autorevole dottrina, non in via analogica,

bensì in via diretta219.

Il Legislatore con l’articolo 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente ha previsto come principio generale la estinzione della

obbligazione tributaria tramite il fenomeno compensativo, ponendosi

quindi nella stessa ottica di cui si è detto supra.

219 Giannini M. S., Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 10 e seguenti.


141

Altra questione di rilievo con riferimento alla obbligazioni

tributarie è se a ciascun presupposto corrispondano una o più

obbligazioni; questione che vede contrapporsi tesi pluraliste220 a tesi

che invece configurano l’obbligazione in termini unitari221.

Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni

tributarie, vi sono modi satisfattori222: l’adempimento e la

compensazione ( prima ritenuta incompatibile per la indisponibilità del

credito tributario, ora considerata ammissibile, dalla dottrina dominante

solamente nella forma legale, e non in quella giudiziale e in quella

volontaria223). Per quanto riguarda le modalità estintive non

satisfattorie224, si deve escludere la operatività nel campo fiscale della

remissione, della novazione, dato il loro carattere negoziale che è

incompatibile con la indisponibilità del credito tributario, e della

impossibilità sopravvenuta, trattandosi di una prestazione pecuniaria.

Sono invece ammissibili la confusione, la prescrizione e la decadenza.

E’ interessante ai fini della indagine, che sembra a me dover

proseguire avendo come oggetto i rapporti tra disciplina civilistica e

quella tributaria sulle obbligazioni, iniziare una attenta riflessione sulla 220 Per la tesi della pluralità di obbligazioni in corrispondenza di uno stesso presupposto, si veda Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <<procedimento amministrativo tributario>>, in Riv. Dir, fin. Sc. Fin., 1971, I, 437. 221 Per la tesi unitaria, De Mita, La iscrizione a ruolo, 1971. 222 Si veda, per un approfondimento, Tesauro, Istituzioni, cit. . 223 Russo, Manuale di diritto tributario, cit., pag. 144. 224 Si veda, per un approfondimento, Berliri, op. cit., pagine 323 e seguenti. .


142

potenziale applicazione della disciplina civilistica alle obbligazioni

tributarie: io credo che occorra accertare con chiarezza, colmando il

vuoto della letteratura giuridica al riguardo, il ruolo del diritto privato

nel sistema fiscale italiano.

Alcuni autori hanno compiuto uno spostamento “in avanti” delle

obbligazioni tributarie, concentrando la loro funzione nella fase della

riscossione: questa funzione attribuita alla fase della riscossione, di far

sorgere le obbligazioni tributarie, limita la potenziale applicazione alle

stesse, delle norme di diritto comune, che ove applicabili , saranno

sottoposte a precisi limiti225.

Nel campo fiscale, con riferimento alla applicazione di norme di

diritto comune a fattispecie concrete di tipo tributario, può apparire, ad

una prima lettura delle norme in materia, che il legislatore non si sia

ispirato a criteri di logica bensì di opportunità: generalmente si

riconosce la operatività delle norme codicistiche alle obbligazioni

tributarie se queste ultime non sono disciplinate da una normativa

generale, in ossequio al principio di stampo romanistico lex specialis

derogat generali. Parte della dottrina ha suddiviso le suddette norme in

tre gruppi:

225 una analoga riflessione è compiuta da Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, pagine 425 e seguenti.


143

1) disposizioni di diritto tributario di contenuto opposto a quelle

civilistiche

2) disposizioni di contenuto omologo a quelle civilistiche ma in

riferimento a soggetti e fattispecie ben definiti.

3) disposizioni che pur non essendo opposte a quelle civilistiche,

sono chiuse ed autosufficienti226

Nel considerare la struttura e l’attuazione dell’obbligazione

tributaria, nella letteratura giuridica italiana è stato compiuto un

trasferimento in avanti, prima dalla dottrina tedesca e poi da quella

italiana, nella qualificazione dell’obbligazione tributaria, col risultato di

liberarla dai caratteri autoritativi propri della funzione amministrativa.

Nel processo storico che ha visto il diritto scritto sostituirsi a quello

pattizio227 e a quello consuetudinario, anche il diritto tributario ha visto

concretare la propria aspirazione a compiersi come un sistema non

casistico ma assiomatico e con la definizione positiva di tributo poteva

distinguersi la potestà di imporre il tributo, dal diritto della imposta228.

226 Suddivisione compiuta dalla Fregni, op. cit., sulla falsariga di quella originale e autorevole di Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. . 227 Bluntschli, Diritto pubblico universale, trad. italiana a cura di Trono, II, Napoli, 1875. 228 Meucci, , Istituzioni di diritto amministrativo, Torino, 1909


144

L’idea della supremazia della pubblica amministrazione

sull’amministrato, sembra in questa prospettiva lasciare il posto alla

tipizzazione del tributo come effetto regolato dalla legge dello Stato229.

Conseguenza di tale cambiamento fu l’attrazione della

obbligazione di diritto tributario nel sistema del codice civile, tra le

obbligazioni legali pecuniarie.

La giurisprudenza nell’applicare alle obbligazioni tributarie la

disciplina codicistica, limitava i caratteri singolari di queste ultime a

due fasi: quella della liquidazione e quella della esecuzione coattiva;

ma tali fasi acquisirono maggiore importanza nel dispiegarsi del

rapporto obbligatorio e la forza di attrazione normativa esercitata dal

codice perse intensità.

Le imposte per il loro carattere di specialità non possono trovare

piena corrispondenza nel diritto privato230.

Autorevole dottrina identificò la specialità del rapporto

obbligazionario di tipo fiscale, nel carattere pubblicistico231. Col

prevalere dell’orientamento costitutivista della dottrina, con riferimento

agli atti di imposizione, il fenomeno di cui sopra divenne definitivo.

229 Micheli -Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss.. 230 Cass. Napoli 2 luglio 1860, in Riv. Amm., XXI, 251 e Cass. Torino, 3 aprile 1860, in Repertorio generale della giurisprudenza italiana, 1872, 1049. 231 Mantellini, Lo Stato e il codice civile, Firenze, 1882, pagine 322 e seguenti.


145

A causa delle peculiarità delle obbligazioni tributarie, quindi, la

trasposizione nel diritto civile delle stesse non è attuabile sia per

struttura sia per attuazione.

Quando debitore è il privato nei confronti della Amministrazione

finanziaria, la sua inesecuzione della prestazione dovuta rappresenta il

perfezionarsi della fattispecie costitutiva del potere

dell’Amministrazione di realizzare atti coercitivi sul patrimonio del

debitore: mentre è tipico di tutte le obbligazioni, il carattere della

responsabilità patrimoniale in caso di inadempimento, è caratteristico

dell’obbligazione tributaria il potere del creditore insoddisfatto di

compiere atti esecutivi per soddisfare i propri crediti inadempiuti.

In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria non si trova di

certo nella posizione che civilisticamente è detta creditoria, perché non

ha la libera disponibilità del credito e non può “non pretendere” la

propria prestazione.

E’ possibile affermare con chiarezza che l’Amministrazione

finanziaria gode di una posizione privilegiata di autotutela esecutiva.

Le forme esecutive del credito sono strumentali al credito stesso, e

l’aver incluso tra i caratteri della obbligazione tributaria la


146

“eseguibilità”, la rende differente sia dalle obbligazioni civili, sia da

forme di autoversamento del tributo232.

Una volta definitiva la struttura dell’obbligazione tributaria e

avendo dato un ruolo centrale al carattere della “eseguibilità” con

riferimento alla posizione creditoria della Amministrazione tributaria,

e anche nella consapevolezza che non c’è immanenza al credito della

Amministrazione finanziaria dei poteri di iniziativa per l’esercizio di

attività opportune per la tutela di garanzie patrimoniali, del potere di

costituire in mora il debitore, di operare compensazione233, occorre

valutare i limiti di applicabilità della disciplina civilistica.

La differenza maggiore tra la disciplina di diritto comune e quella

di diritto tributario inerente alle obbligazione è secondo

autorevolissima dottrina, l’attuazione solidale234.

Per una chiara comparazione tra il rapporto obbligazionario vigente

nel diritto comune e quello dell’ordinamento fiscale sì potrà facilmente

rilevare che ci sono aree del diritto tributario conformi al diritto

comune anche tramite ripetizioni letterali e altre aree invece, che pur

essendo omologhe ne limitano soggetti e tipi di fattispecie e utilizzano

il sistema dei rinvii. 232 Vanoni, Elementi di diritto tributario, Roma, 1934, pagine 219 e seguenti. 233 Poteri e doveri per i quali vedesi Micheli-Tremonti, op. cit., e Pugliese, Corso di diritto e procedura, cit., 122ss. . 234 Micheli, Corso di diritto tributario, cit., 149 ss. .


147

Alcune disposizioni del diritto tributario costituiscono un vero e

proprio sistema a sé, basti pensare al pagamento e ai rimedi per

l’inadempimento o ancora alla mora del debitore: in questi casi un

parallelismo col diritto comune non è possibile e insormontabili sono

gli ostacoli per una applicazione analogica ( e impossibile quella

diretta) del secondo al primo.

Una differenza sulla quale pare a me sia opportuno soffermarsi, è

certamente costituita dal carattere non disponibile dell’obbligazione

tributaria, a differenza della disponibilità che invece caratterizza le

obbligazioni civili, perfino quelle di fonte legale (che possono per

esempio essere rinunziate, come il diritto all’obbligazione agli

alimenti).

L’Amministrazione finanziaria invece ha un credito che non è

disponibile, a meno che tale disponibilità non sia integralmente prevista

dalla legge (anche a livello di procedura)235.

L’obbligazione tributaria oltre che tramite pagamento, può essere

estinta per compensazione236 su eccezione della Amministrazione

235 Tremonti, Obbligazione solidale tributaria e condono, Riv. Dir. fin., 1978, pagina 71. 236 Già nel 1971 il Consiglio di Stato affermava, nella decisione n. 639, la possibilità della Pubblica Amministrazione di compensare i propri debiti aventi per oggetto somme liquide ed esigibili. E’ legittima la compensazione fra debito per pena pecuniaria e credito per rimorso d’imposta: sentenza citata da Micheli Tremonti, op. cit., a pagina 454, nota n. 252.


148

finanziaria237 (e dopo l’emanazione dello Statuto dei diritti del

contribuente, con l’art. 8, in via generale, anche dal contribuente).

Per certi versi qui è presente, in una modalità estintiva diversa

dall’adempimento delle obbligazioni tributaria, un parallelismo tra il

diritto tributario e il diritto civile concernente la reciprocità delle

posizioni creditorie e debitorie e nella prospettiva tendenzialmente

egualitaria in cui sono inseriti i soggetti titolari delle posizioni

obbligazionarie.

237 Si veda l’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997.


149

CAPITOLO 7

Profili civilistici di diritto sostanziale dell’istituto della

compensazione tra i differenti inquadramenti sistematici della

dottrina.

Sommario: a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la

applicazione dell’istituto compensativo. b) Possibilità di applicazione degli

schemi elaborati dalla dottrina civilistica, al diritto tributario, per

l’inquadramento della natura e della funzione compensativa. c) Trasposizione

della disciplina civile nell’ordinamento tributario: adattabilità e incongruenze.

Il fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario presenta

certamente peculiarità rispetto all’omonimo e rinviato ( dall’art. 8 dello

Statuto dei diritti del contribuente) istituto civilistico sancito nell’art.

1241 del codice civile, ma pare a me di essenziale importanza una

riflessione sulla modalità estintiva diversa dall’adempimento,

rappresentata dalla compensazione, nell’ordinamento di diritto comune,

per meglio comprendere i particolari caratteri presenti in quello

tributario relativamente al medesimo istituto.

Le variabili che nel sistema tributario risultano decisive per la

comprensione del fenomeno estintivo tramite compensazione, quali la


150

rilevanza dell’art. 23 della Carta Costituzionale238 in riferimento alla

riserva di legge ivi prevista e la configurabilità del diritto potestativo

alla base dell’applicazione dell’istituto in esame e ancora le incognite

sulle modalità di esercizio operate dalla Amministrazione Finanziaria

in caso di un programma negoziale differente rispetto a quello

negoziale e i limiti incerti dell’art 8 dello Statuto, sono tutte circostanze

sulle quali un raffronto con quanto avviene nel diritto comune è utile e

chiarificatore per una piena comprensione sulle modalità operative

della compensazione.

Nel codice civile, all’art. 1241, il legislatore nel libro quarto,

dedicato alle obbligazioni in tema di modi estintivi delle obbligazioni

diversi dall’adempimento, disciplina l’istituto della compensazione239,

che nel codice del 1865 era già presente all’art 1285.

Il Termine compensazione indica sia l’effetto estintivo sia la causa

di esso240.

E’ necessario analizzare l’istituto della compensazione sia sotto il

profilo della fattispecie sia riguardo agli effetti prodotti dalla stessa.

L’articolo contiene genericamente e unitariamente la descrizione del

238 Art. 23 Cost. << Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>>. 239 Art. 1241 c.c. , estinzione per compensazione <<Quando due persone sono obbligate l'una verso l'altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti, secondo le norme degli articoli che seguono>>. 240 P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972


151

fenomeno compensativo e ha come requisito essenziale la reciprocità

dei crediti e dei debiti tra i due autonomi e separati centri di interessi

giuridicamente rilevanti.

La reciprocità è presente in tutte e tre le forme di compensazione,

sia legale, sia giudiziale e infine volontaria. Per spiegare il fenomeno

compensativo non si può solamente fare riferimento all’interesse

pubblico di evitare liti241 ovvero a una economia degli atti fine a se

stessa242 , ma esso realizza la garanzia del creditore che evita il rischio

di adempiere senza ricevere a sua volta l’adempimento243 ; si tratta di

una forma di tutela preventiva o autotutela per chi temendo un

inadempimento si rifiuta di adempiere adducendo la estinzione

dell’obbligazione per il verificarsi della compensazione. Tale

reciprocità non va riferita a due persone, bensì occorre che la dualità sia

dei patrimoni ed è proprio la giurisprudenza che ha esplicato la nozione

di reciprocità244. L’espressione utilizzata dal legislatore del codice

“quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra” contenuta

nell’art. in esame, non implica necessariamente la dualità personale,

cioè dei soggetti, e la giurisprudenza ha chiarito che la compensazione

241Ricci, Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154. 242 Bersano, De Compensazione, Bologna, 1723. 243 Schlesinger, Pluralità dei debiti compensabili, in Giur. It., 1954, I, 371. 244 Cass., 10 dicembre 1946, n. 1348 (Foro it., Rep., 1947 voce Obbligazioni e contratti, 747, n. 263) e Cass., 14 marzo 1964, n. 578 (Foro it., Rep., voce Compensazione, 461, n. I).


152

avviene con riferimento a sfere patrimoniali distinte e siccome è certo

che patrimoni separati possono avere titolarità nel medesimo soggetto,

come avviene nel caso dell’erede che accetta con beneficio di

inventario, non si può non ammettere che la reciprocità in una tale

situazione possa dare origine a compensazione245. L’espressione usata

nel codice necessita che vi sia un obbligo reciproco fra due persone,

intendendo che un credito faccia parte di un patrimonio e il

controcredito di un altro patrimonio: non occorre la dualità delle

persone ma dei patrimoni. Se i due soggetti non hanno patrimoni

separati, la conseguenza sarà che il fenomeno compensativo non

opererà (si pensi al caso di un soggetto che in quanto titolare del

proprio patrimonio sia debitore del figlio minore del quale amministra

il patrimonio, non opererà la compensazione perché i patrimoni non

sono reciprocamente obbligati). La compensazione realizza la

autotutela evitando due adempimenti, quindi nella ratio stessa

dell’istituto è centrale il carattere della reciprocità. Non v’è patrimonio

autonomo ove un unico soggetto attribuisca a organi periferici,

autonomia, come avviene nelle filiali delle banche246 . L’autonomia

245 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23 e ss. . 246 Perlingieri, Dei modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, Zanichelli, Ed. 1997.


153

patrimoniale non esprime l’autonomia economica, ma trova

giustificazione in un interesse giuridicamente tutelato.

La reciprocità, pur essendo un presupposto per l’operatività del

meccanismo compensativo non deve essere attuale; nel caso in cui la

compensazione sia volontaria, si potrà quindi parlare di reciprocità

attuale contrapposta a quella potenziale247.

a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la

applicazione dell’istituto compensativo.

La compensazione di obbligazioni reciproche deve avvenire

necessariamente per quantità corrispondenti, altrimenti sarebbe

possibile soltanto la compensazione tra obbligazioni quantitativamente

eguali, quindi quasi mai; nelle obbligazioni indivisibile la

compensazione per quantità corrispondenti è da escludere.

E’ importante evidenziare che hai fini della compensazione le

obbligazioni reciproche non devono avere la stessa fonte né lo stesso

titolo.

Nella compensazione legale il legislatore ha scrupolosamente

indicato i requisiti e non fa menzione della identità del titolo o della

247 Foschini, Compensazione nel fallimento, Napoli, 1965, 26 ss.


154

fonte, inoltre quando prevede le ipotesi di divieto di compensazione

all’art. 1246, dispone che “la compensazione si verifica qualunque sia

il titolo dell’uno o dell’altro debito”. Sulla fonte è indifferente che essa

sia identica o differente.

La reciprocità è il nucleo centrale del fenomeno compensativo e

nella compensazione volontaria, ove i requisiti previsti per quella legale

possono essere derogati, non si può fare a meno della reciprocità.

La compensazione non essendo riferibile a tutti i tipi di

obbligazione non è un modo generale di estinzione delle obbligazioni,

ma non è limitata nemmeno alle sole obbligazioni pecuniarie, bensì si

estende alle obbligazioni di dare che non hanno per oggetto somme di

denaro.

L’art. 1242 del codice civile si sofferma sugli effetti della

compensazione248; tale norma pone fine alle dispute sull’abrogato art.

1286 del codice precedente in cui la compensazione avveniva “di

diritto”; viene così fissato finalmente il quando dell’estinzione: la

coesistenza dei crediti.

248 Art. 1242 del c.c. , effetti della compensazione, <<la compensazione estingue i due debiti dal giorno della loro coesistenza. Il giudice non può rilevarla d'ufficio. La prescrizione (2934 e seguenti) non impedisce la compensazione, se non era compiuta quando si è verificata la coesistenza dei due debiti>>.


155

Il giudice non può rilevare d’ufficio la compensazione e la

prescrizione non compiuta al momento della coesistenza non impedisce

la compensazione.

Nonostante il fenomeno compensativo si presenti in diverse forme,

quella legale, quella giudiziale e anche quella volontaria, esso è

unitario249 .

E’ opportuno distinguere la compensazione dall’adempimento

perché definirla come una forma di pagamento250 ovvero un pagamento

fittizio251 ovvero una delegazione di autopagamento252 ovvero un

surrogato dell’adempimento253, impedisce di coglierne l’autentica

realtà, che è di istituto che impedisce atti solutori inutili e in essa è del

tutto estranea la nozione di adempimento; quindi la compensazione non

si traduce in un doppio reciproco adempimento fittizio254.

L’adempimento attuando la obbligazione, la estingue, mentre la

compensazione estingue l’obbligazione evitandone l’adempimento

tramite uno scambio reciproco di estinzioni.

249 Allara, Le fattispecie estintive del rapporto obbligatorio, Torino, 1952. 250 Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II, Torino, 1912. 251 Ricci, Corso di diritto civile, VI, n. 308. 252 Kohler, Arch. Fur civ. Praxis, 1910. 253 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir., Voce Compensazione (diritto civile). 254 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 e pagina 269, con riferimento alla letteratura giuridica ivi citata, per un approfondimento della tematica de quo. .


156

Non ha senso affermare che la compensazione sia un surrogato

economico del pagamento255 né si può affermare che la compensazione

svolga la stessa funzione dell’adempimento256 perché essa ha una

autonomia non solo normativa ma innanzitutto funzionale.

La funzione compensativa esprime una garanzia per chi teme

l’inadempimento al seguito del proprio adempimento.

Parte della dottrina ha accostato l’istituto in esame all’exceptio

inadempleti contractus e alla ritenzione257. Nell’eccezione di

inadempimento il debito non si estingue ed il debitore può in via

provvisoria sospendere il proprio adempimento ma non c’è estinzione

della obbligazione, si tratta quindi di una forma di autotutela che non

estingue da sola l’obbligazione. La ritenzione invece ha puramente

funzione dilatoria perché è rivolta all’ottenimento della prestazione e

non ad estinguere l’obbligazione. Altro istituto che presenta diversità

rispetto alla compensazione è la confusione, in cui la riunione delle

qualità di creditore e di debitore presuppone uno stesso soggetto: c’è un

unico rapporto obbligatorio.

255 Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, n. 270. 256 Longo, Diritto delle obbligazioni, pag. 270. 257 Si veda Ragusa Maggiore e bibliografia ivi citata per una visione completa della letteratura giuridica sulle tesi (civilistiche) inerenti alla funzione e alla natura della compensazione. Pagine 28 e 29.


157

La compensazione ha funzione estintiva corrispettiva: in essa le

obbligazioni sono logicamente coessenziali e cronologicamente

contestuali258 .

La compensazione è dunque una fattispecie ad effetti estintivi

corrispettivi e realizza lo scambio di liberazioni dai debiti e di

estinzione dei crediti reciproci259 . Alla coesistenza non consegue

automaticamente l’estinzione: è vero che la compensazione si verifica

dal giorno della coesistenza ma se la compensazione non è eccepita

l’estinzione non si considera avvenuta e quando c’è impossibilità di

eccepirla sarà considerata come mai verificata.

La coesistenza non è il fatto estintivo dei crediti-debiti ma un fatto

modificativo-costitutivo poiché una delle parti o entrambi acquistano il

potere di evitare l’adempimento eccependo la compensazione260 . Il

momento della coesistenza non è dunque il momento estintivo. Il fatto

che la compensazione non si verifica se non viene eccepita, attribuisce

all’opposizione un ruolo centrale nella fattispecie compensativa legale.

L’opposizione non tende ad accertare un’estinzione, ma concorre a

renderla operante261 . Entrambi gli eventi, quello obiettivo della

258 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”. 259 Messineo, Manuale, III, paragrafo 123. 260 Perlingieri, op. cit. , pagine 258 e ss. . 261 Natoli, In tema di compensazione legale secondo il nuovo codice civile, in Foro it., 1948, IV, 58.


158

coesistenza e quello volontario consistente nella dichiarazione di

avvalersi del primo, fanno parte della struttura della fattispecie

compensativa: entrambi concorrono a realizzare l’estinzione dei crediti

e debiti reciproci262.

E’ bene osservare che mancando un divieto di esercizio

stragiudiziale dell’eccezione di compensazione, esso va ammesso

perché conforme ai principi dell’ordinamento giuridico: l’estinzione

per compensazione sottende certamente un interesse meritevole di

tutela da parte dell’ordinamento (art. 1322 del c.c.) perché oltre ad

evitare inutili atti solutori è una forma di autotutela, inoltre

riconoscendo l’operatività della compensazione al di fuori del processo

si evita che chi vuole avvalersene ricorra necessariamente al mezzo

processuale.

Quando ci sono i requisiti della compensazione legale non opera la

compensazione volontaria, poiché per la compensazione legale non

occorre il consenso: è sufficiente che una delle parti se ne avvalga.

L’art. 1243 del codice civile disciplina invece il fenomeno della

compensazione giudiziale e pone i requisiti per quella legale263: le

262 Perlingieri, op. cit. , si veda la nota precedente sul medesimo autore. 263 Art. 1243 del c.c. , compensazione legale e giudiziale, <<la compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di danaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi ed esigibili. Se il debito opposto in compensazione non è liquido ma è di facile e pronta liquidazione, il giudice può dichiarare la compensazione per la parte del debito che riconosce esistente, e può anche sospendere la


159

condizioni che devono concorrere affinché di regola si possa verificare

il fenomeno compensativo sono: la liquidità, la omogeneità e la

fungibilità o esigibilità dei debiti e crediti reciproci. Sono omogenei

quei crediti che hanno per oggetto una somma di denaro o una quantità

di cose fungibili dello stesso genere264.

Tradizionalmente la operatività della compensazione è stata riferita

ai debiti pecuniari aventi per oggetto una somma di denaro cioè una

quantità di monete pari ad un determinato valore espresso con un

multiplo o sottomultiplo dell’unità della specie monetaria

considerata265.

Il campo applicativo dell’istituto compensativo non è ristretto alle

sole obbligazioni pecuniarie, anche se dottrina e giurisprudenza hanno

rivolto proprio a queste maggiore attenzione, ma si estende alle

obbligazioni di dare, poiché l’art. 1243 fa riferimento a debiti aventi

per oggetto “una quantità di cose fungibili dello stesso genere”.

Parte della dottrina afferma che la fungibilità consiste

nell’appartenenza ad uno stesso genus, e utilizza il criterio della

sostituibilità266. Altra parte della dottrina ha ritenuto che la fungibilità condanna per il credito liquido fino all'accertamento del credito opposto in compensazione>>. 264 Petrone, op. cit., pagine 48 e ss. . 265 Ascarelli, Obbligazioni pecuniarie, in Comm. Cod. civ. a cura di Scialoja Branca, Libro IV, Delle obbligazioni (artt. 1277-1284), Bologna- Roma, 1955. 266 Ragusa-Maggiore, Compensazione (dir. civ.), in Enc. Dir. , VIII, pagina 25, paragrafo 7, su “l’oggetto e gli attributi del credito” e pagina 26.


160

del 1243 sia espressiva di un rapporto di equivalenza qualitativa tra i

beni dedotti in prestazione, in forza del quale l’uno e l’altro sono

intercambiabili per il soddisfacimento degli interessi dei singoli

creditori267. Non sono compensabili obbligazioni di dare cose

determinate, cose infungibili e obbligazioni di fare e di non fare, oltre

che per il chiaro rilievo di natura esegetica ( nell’articolo in questione si

parla di cose) anche perché manca il requisito della omogeneità. Solo

all’autonomia privata, tramite la compensazione volontaria può essere

trovata applicazione all’istituto compensativo in tale ambito.

Per quanto riguarda la liquidità, essa indica che i reciproci crediti-

debiti per poter essere oggetto di compensazione, devono essere

determinati nel loro ammontare o determinabili attraverso un mero

calcolo matematico.

Secondo parte della letteratura giuridica268, è compresa in tale

concetto oltre alla determinatezza quantitativa del credito, anche la

certezza oggettiva del titolo che vi ha dato origine; se il credito

contestato è illiquido ma di pronta e facile liquidazione il giudice potrà

dichiarare la compensazione giudiziale operando egli stesso la liquidità

(per questo si parla di liquidità processuale).

267 Pugliatti, Cosa (teoria generale), in Enc. dir. , XI, Milano, s. d. ma, 1962, 19 ss. In part. 76. 268 Romano Salv., Appunti in tema di compensazione legale e giudiziale, 1949.


161

L’ultimo requisito per la compensazione è la esigibilità:

azionabilità del credito, cioè possibilità di far valere giudizialmente il

proprio diritto; è quindi inesigibile un credito sottoposto a termine non

scaduto o a condizione sospensiva non ancora verificatasi, o il credito

naturale nei confronti del quale non c’è azione ( 2034 c.c.).

Il dato di inesigibilità dei crediti fino alla scadenza caratterizza

anche il contratto di conto corrente (1823 c.c.)269. Sono invece esigibili

i crediti prescritti per i quali si siano realizzati i presupposti per la

compensazione.

Secondo autorevolissima dottrina270 non c’è un carattere unitario

del requisito della esigibilità ma bisogna distinguere tra esigibilità

strutturale, accidentale e provvisoria: così l’asse di riflessione della

dottrina dovrebbe spostarsi dal carattere generale della esigibilità

astratta e unitaria, ai singoli rapporti in cui vanno individuati il

fondamento, il titolo e la fonte.

La disciplina civilistica della compensazione continua con l’art.

1244 sulla dilazione271, il 1245272 sui debiti pagabili nello stesso luogo,

269 Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. Si veda a pagina 54 i richiami a Greco e Porzio e la bibliografia ivi citata (nota 18). 270 Perlingieri, Fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni, pagina 111. 271 Art. 1244 del c.c. , Dilazione, <<la dilazione concessa gratuitamente dal creditore non è di ostacolo alla compensazione>>. Per Longo sarebbe ingiusto che tornassero a svantaggio del creditore dilazioni concesse con spirito di umanità, ora che il debitore vanta nei propri confronti un credito.


162

e l’importante (ai fini della relazione dell’istituto in questione con

l’ordinamento tributario e più in generale in riferimento alle

obbligazioni pubbliche) l’art. 1246, in cui il legislatore indica i casi per

i quali non è possibile operare la compensazione273: al numero 3 si

trovano i crediti impignorabili, e come tali quindi le obbligazioni

pubbliche, sottospecie delle quali sono certamente le obbligazioni

tributarie. Nell’art. 545 del codice di rito civile sono indicati i crediti

impignorabili in forma assoluta e relativa, totale e parziale.

La disciplina civilistica prosegue con gli artt. 1247, 1248, 1249,

1250, 1251 e 1252274, ma ai fini di una riflessione sul fenomeno

272 Art. 1245 del c.c. , debiti non pagabili nello stesso luogo, <<quando i due debiti non sono pagabili nello stesso luogo, si devono computare le spese del trasporto al luogo del pagamento (1182, 1196)>>. 273 Art. 1246 del c.c. , casi in cui la compensazione non si verifica, <<la compensazione si verifica qualunque sia il titolo dell'uno o dell'altro debito, eccettuati i casi: 1) di credito per la restituzione di cose di cui il proprietario sia stato ingiustamente spogliato (1168); 2) di credito per la restituzione di cose depositate (1766 e seguenti) o date in comodato (1803 e seguenti); 3) di credito dichiarato impignorabile (1881, 1923-l; Cod. Proc. Civ. 545); 4) di rinunzia alla compensazione fatta preventivamente dal debitore; 5) di divieto stabilito dalla legge (447, 248; 1272, 2271)>>. 274 Art. 1247 del c.c. , compensazione opposta da terzi garanti, <<il fideiussore può opporre in compensazione il debito che il creditore ha verso il debitore principale (1945).Lo stesso diritto spetta al terzo che ha costituito un'ipoteca o un pegno (2859, 2870)>>. Art. 1248 del c.c. , inopponibilità della compensazione, <<il debitore, se ha accettato puramente e semplicemente la cessione che il creditore ha fatto delle sue ragioni a un terzo (1263 e seguente), non può opporre al cessionario la compensazione che avrebbe potuto opporre al cedente (1272, 2805). La cessione non accettata dal debitore, ma a questo notificata, impedisce la compensazione dei crediti sorti posteriormente alla notificazione>> Art. 1249 del c.c. , compensazione di più debiti, <<quando una persona ha verso un'altra più debiti compensabili, si osservano per la compensazione le disposizioni del secondo comma dell'art. 1193>> Art. 1250 del c.c. , compensazione rispetto ai terzi, <<la compensazione non si verifica in pregiudizio dei terzi che hanno acquistato diritti di usufrutto o di pegno su uno dei crediti (2917)>>. Art. 1251 del c.c. , garanzie annesse al credito, <<chi ha pagato un debito mentre poteva invocare la compensazione non può più valersi, in pregiudizio dei terzi, dei privilegi e delle


163

compensativo nel diritto comune bastano le considerazioni di cui

supra;riflessioni dalle quali può trarre origine una comparazione col

sistema tributario, sia sostanziale sia processuale, ai fini della

comprensione del modus operandi, della compensazione nei rapporti

tra Amministrazione finanziaria e contribuente e viceversa, con la

prospettiva della comprensione di come possono operare i principi

generali dell’ordinamento, mi riferisco a quelli costituzionali dell’art.

23 sulla riserva di legge e a quello di diritto comune dell’art. 1322 del

codice civile sul riconoscimento da parte dell’ordinamento degli

interessi meritevoli di tutela, in relazione alla concreta pretesa del

contribuente verso l’amministrazione di opporre la compensazione, al

di fuori di quanto specificamente previsto dall’art. 17 del D. Lgs.

241/1997, e infine con riferimento alle modalità (e persistenti

problematicità) con le quali proporre la compensazione in un processo

strutturalmente impugnatorio quale quello tributario e l’individuazione

delle sedi ove ciò è possibile.

garanzie a favore del suo credito, salvo che abbia ignorato l'esistenza di questo per giusti motivi>>. Art. 1252 del c.c. , compensazione volontaria, <<per volontà delle parti può avere luogo compensazione anche se non ricorrono le condizioni previste dagli articoli precedenti. Le parti possono anche stabilire preventivamente le condizioni di tale compensazione>>.


164

b) Possibilità di applicazione degli schemi elaborati dalla dottrina

civilistica, al diritto tributario, per l’inquadramento della natura e

della funzione compensativa

Quando ho delineato gli orientamenti civilistici di diritto

sostanziale dell’istituto della compensazione tra i differenti

inquadramenti sistematici della dottrina, mi sono basato su due

orientamenti principali: quello che pone in rilievo la natura di negozio

giuridico della dichiarazione di compensazione e la sua similitudine

con la datio in solutum275, e l’orientamento che invece mette in

evidenza la funzione satisfattoria e non solutoria della

compensazione276. Fondamentale è stata altresì la consultazione delle

opere di: Giuliano, Natoli, Giorgi, Chironi, Sacchi, Pothier, Redenti,

Micheli, Chiovenda, Barassi, Schlesinger, Caravelli, Carnelutti, Satta,

De Semo e Ferrara277 , per una visione completa e approfondita degli

orientamenti della dottrina nella classificazione del fenomeno

compensativo, per potere poi operare una trasposizione degli schemi

civilistici, ove possibile e ove non possibile indicandone limiti e

ragioni, nell’ordinamento tributario.

275 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 19. 276 P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972, pagine 268 e seguenti. 277 Autori per la cui bibliografia rinvio all’elenco alla fine della tesi.


165

Nel diritto civile la compensazione determina la elisione di due

reciproche posizioni debitorie fino al limite della loro concorrenza,

lasciando sopravvivere cioè un eventuale credito per la parte titolare del

maggior diritto278 .

La compensazione ha luogo, secondo la previsione codicistica

dell’art. 1241, quando due soggetti si trovano reciprocamente nella

posizione di debitore, l’uno dell’altro: la compensazione evita quindi

inutili scambi di moneta semplificando i rapporti reciproci inoltre ha

anche una finalità equitativa che maggiormente emerge in materia

fallimentare, nella quale i creditori che a loro volta sono debitori del

fallito, possono compensare i loro crediti anche se non scaduti prima

della dichiarazione di fallimento (art. 56 l. fall.); così si evita al

creditore di compiere la propria prestazione poiché poi egli non potrà

esigere il proprio credito.

Il diritto di compensare in capo al creditore è classificato dalla

dottrina dominante come diritto potestativo279 a cui corrisponde uno

stato di soggezione del soggetto debitore.

Sono molti gli studiosi che hanno accostato la compensatio ad altri

istituti affini come il pagamento280 ovvero una finzione di pagamento281 278 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 17. 279 Giuliano, La compensazione con particolare riguardo alle procedure concorsuali, Milano, 1955, 55 ss. . 280 Krug, Die Lehre von der Compensation, Lipsia, 1933.


166

ovvero una diversa forma di pagamento282 ovvero addirittura, secondo

dottrina tedesca, una delegazione di autopagamento.

Nessuno di questi orientamenti pare a me possa essere condiviso.

E’ opportuno distinguere la compensazione dagli istituti che in passato

per affinità ed analogie sono stati oggetto di accostamento alla

compensazione stessa.

• C’è una certa somiglianza tra compensazione ed exceptio non

adimpleti contractus: non va però dimenticato che mentre nella

exceptio c’è un solo rapporto sinallagmatico, nella compensatio

ci possono essere una pluralità di fonti. Ovviamente nel primo

istituto non c’è estinzione della obbligazione.

• Non è neanche possibile identificare l’istituto de quo con una

rinuncia bilaterale poiché la remissione può essere una

donazione e quindi avere causa donandi, mentre nella

compensazione il compensante non è un donante ma vuole

anche che sia estinto il proprio debito.

• C’è chi ha poi associato la compensazione alla ritenzione283 e

quindi non vi sarebbe una vera e propria estinzione delle

obbligazioni, ma semplicemente una reciproca ritenzione del

281 Giorgi, Teoria della obbligazioni, VIII7 , Torino, 1927. 282 Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II2, Torino, 1912., 283 Brinz, Pandekten, II, Erlangen, 1879.


167

dovuto. L’unico punto di contatto tra ritenzione e

compensazione è nella autotutela: caratteristica comune ad

entrambi. La ritenzione però proroga solamente l’obbligo di

effettuare la prestazione, mentre la compensazione la estingue.

• Una tesi sostenuta da autorevole ed attenta dottrina afferma che

la compensazione sia un surrogato del pagamento: i suoi effetti

sono estintivi del vincolo obbligazionario. Secondo tale dottrina

una qualche relazione è possibile intravedere tra la

compensazione e la datio in solutum: in entrambi si soddisfa il

creditore mediante un quid differente dal pagamento284.

• Atra dottrina rifiuta l’accostamento al pagamento dell’istituto

compensativo ed afferma che è presente nel fenomeno

compensativo una funzione autonoma, di tipo estintivo

corrispettivo e non solutorio285.

Le forme di compensazione previste dal codice civile italiano sono

tre: legale, giudiziale e volontaria. Secondo una parte della dottrina c’è

anche una quarta forma di compensazione, c.d. facoltativa, nella quale

vi è la rinuncia delle parti a valersi di un impedimento legittimo o

pattizio alla compensazione.

284 Ragusa-Maggiore, op. cit., pagina 19 . 285 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”.


168

La compensazione legale, già prevista dal codex iuris civilis, è

minuziosamente regolata dalla legge: essa avviene tramite un accordo

contabile tra le parti. Oltre alla compensazione legale stragiudiziale può

trovare applicazione quella (legale) giudiziale, in cui il giudice

determina il quantum di un ammontare già liquido con sentenza

dichiarativa, mentre nella compensazione giudiziale in senso stretto, il

giudice pronuncia sentenza costitutiva sull’an o sul quantum di un

ammontare inizialmente illiquido. L’effetto estintivo retroagisce al

momento della coesistenza.

Per parte della dottrina la dichiarazione compensativa ha natura

negoziale.

Ai fini di una riflessione del fenomeno compensativo in campo

tributario è bene soffermarsi su un ultimo ed essenziale aspetto della

compensazione messo in luce da autorevole dottrina286 con riferimento

al fallimento: la compensazione qui avrebbe funzione di autodifesa ed

autotutela287, tale visione si discosta dalla dottrina dominante per la

quale la compensazione ha solamente la funzione di evitare inutili

attività economiche. 286 Ferrara, Il fallimento, 1959 287 Tale aspetto è messo in luce anche da dottrina minore, come la Petrone op. cit., pagina 109, paragrafo intitolato: << La prospettiva di un inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela>>, ma sicuramente non è un carattere centrale del lavoro del Perlingieri, nel quale è presente sì l’aspetto della autotutela, ma la funzione compensativa è corrispettiva ed è innanzitutto satisfattoria, in contrapposizione a quella solutoria del pagamento.


169

c) Trasposizione della disciplina civile nell’ordinamento tributario:

adattabilità e incongruenze.

La trasposizione in ambito tributario degli schemi civilistici risulta

complessa.

Pare a me che sia necessaria ad opera dell’interprete una attenta

analisi delle peculiarità sia degli orientamenti civilistici sia delle

specificità del diritto tributario per compiere una tale trasposizione. E’

necessario individuare il momento in cui il controcredito si rende

opponibile:

• quando la sentenza che accerta il credito sia passata in giudicato.

• quando l’Amministrazione finanziaria deve procedere d’ufficio

al rimborso.

• quando l’Amministrazione finanziaria ha formalmente

riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso; in questo

caso la giurisprudenza è addirittura pervenuta alla competenza

del giudice ordinario con la possibilità di esperire da parte del

contribuente azione di indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. .

Se il procedimento per il rimborso delle imposte indebitamente

pagate non è completato, non può certamente dirsi che il credito sia

liquido ed esigibile e quindi non opererà la compensazione. Né pare a

me essere possibile il ricorso dinanzi al giudice tributario per ottenere


170

la compensazione giudiziale, perché egli non è competente sull’an e sul

quantum della somma, che va accertata secondo le procedure

tassativamente indicate dal legislatore tributario.

Se il credito inoltre non è tributario, oltre agli impedimenti di cui

supra, la commissione non sarebbe neppure competente.

Pare a me che considerazione a parte meriti la compensazione

volontaria disciplinata in sede civile dall’art. 1252 del c.c. , tramite la

quale si crea un negozio bilaterale in forma libera intercorrente tra le

parti al fine di consentire la compensazione nonostante manchino le

condizioni previste per l’operatività della compensazione legale o

giudiziale. Secondo autorevolissima dottrina288 , l’Amministrazione

finanziaria non ha il potere di stipulare accordi per il rimborso dei

crediti tributari del contribuente, a causa della tassatività e

inderogabilità della procedura in tema di rimorso crediti del

contribuente.

Io non credo che l’ostacolo normativo indicato da alcuni autori289

sia insormontabile e credo che sia ammissibile la compensazione

volontaria intercorrente tra Amministrazione finanziaria e contribuente

in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente che in modo

288 Russo, La compensazione in materia tributaria, in Rassegna tributaria, 2002, pagg. 1855 ss.. 289 mi riferisco a Russo, Manuale.., cit, pagine 144-147 .


171

precettivo sancisce il diritto del contribuente di avvalersi della

compensazione come modalità generale di estinzione dell’obbligazione

tributaria diversa dall’adempimento, e che consente tramite una deroga

della disciplina tributaria in materia, all’Amministrazione finanziaria

di non rispettare le ipotesi tassative di accertamento dei crediti del

contribuente da rimborsare, operando così la compensazione

volontaria, tramite un accordo di tipo negoziale290; l’asse di riflessione

secondo me va traslato dall’ammissibilità dell’accordo, al contenuto

dell’accordo stesso, e soprattutto ai suoi limiti, che a mio parere vanno

ricercati nei principi generali dell’ordinamento giuridico,

salvaguardando fini meritevoli di tutela giuridica (1322 c.c.), buon

andamento della pubblica amministrazione (97 Cost.), equità e tutela

dell’autonomia patrimoniale (art. 8 dello Statuto dei diritti del

contribuente).

Occorre infine riflettere su quali siano le sedi nelle quali il

contribuente può opporre la compensazione legale:

• In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il

contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il

quantum, o entrambi.

290 ciò in combinato ,come si è detto, con la disciplina sulla Attestazione, di cui al D.L. 269 del 2003, allegato alla Finanziaria del 2004, convertito e modificato con/dalla L. 326 del 2003.


172

• In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo.

• In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno

essere compensati, solamente i controcrediti sorti

successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che

presentano le condizioni richieste per la compensazione legale,

sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi

quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione

giudiziale291.

Nelle sedi stragiudiziali può essere esternata dal contribuente la

volontà di avvalersi della compensazione:

• In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti

sono liquidi ed esigibili.

• In sede di definizione dell’accertamento con adesione.

• In sede di conciliazione giudiziale

• Nella fase del contraddittorio tra contribuente e amministrazione

finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo292

• Nella eventuale istanza per autotutela.293

291 Randazzo, op. cit., pagina 274. 292 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973. 293 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .


173

CAPITOLO 8

Compensazione come strumento di tutela di un proprio interesse

tra la funzione di garanzia e di autotutela privata e centralità del

ruolo dell’autonomia e del consenso delle parti.

Sommario: a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno

compensativo. b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di

una attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.

a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno compensativo

La dottrina più recente, sulla scia di orientamenti giurisprudenziali

tedeschi, ha evidenziato la funzione della compensazione come mezzo

di difesa che la legge attribuisce al creditore solvente per evitare la

insolvibilità del reciproco debitore-creditore, ponendo l’accento sulla

sua natura di strumento di autotutela privata294 e sulla funzione di

garanzia (di questo tratterò nel proseguo).

Il significato etimologico di autotutela è la tutela del proprio

interesse operata dal titolare medesimo, ed è tradizionalmente un

294 Perlingieri, Il fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni, Napoli, 1972. Sulla origine dell’autotutela privata nel diritto romano e in quello medioevale, Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.


174

fenomeno vago e generico perché il nostro sistema l’ ha riconosciuto

come istituto di carattere generale295.

Il fatto che manchi il riconoscimento del principio generale

dell’istituto della difesa privata, non ha impedito di derogare, in

determinate ipotesi, alla tutela giurisdizionale del diritto da parte dello

Stato; la responsabilità patrimoniale non è necessariamente legata alla

tutela giurisdizionale296 .

La estraneità degli organi giurisdizionali alla tutela dell’interesse

protetto non è elemento di sufficiente caratterizzazione della figura

della autotutela privata.

In ipotesi determinate, l’ordinamento giuridico consente al privato

di realizzare la difesa dei propri diritti, in una situazione di lesione dei

medesimi o di loro messa in pericolo, tramite azioni non

giurisdizionali. E’ bene mettere in evidenza il duplice aspetto della

autotutela: la reazione del privato di fronte alla lesione o messa in

pericolo di un proprio interesse, e la possibilità di incidere

unilateralmente nella sfera giuridica da cui ha origine il fatto lesivo il

cui titolare quindi è in posizione di soggezione. Per l’autotutela sono

295 Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. 296 Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.


175

necessari dei presupposti fissati dalla legge, in mancanza dei quali

l’azione è considerata antigiuridica.

Nella categoria della autotutela, la dottrina dominante297 non fa

rientrare solamente gli atti di difesa dell’interesse leso e/o minacciato

tramite iniziativa unilaterale, ma anche le ipotesi normative in cui il

potere di autotutela è fondato sul preventivo consenso dell’altro

soggetto; da qui la distinzione dottrinaria tra autotutela unilaterale e

autotutela consensuale. Nella sottocategoria della autotutela unilaterale

sono contemplate la compensazione legale e quella giudiziale: in

entrambe il debitore-creditore ha il potere di rifiutare di eseguire la

prestazione cui è obbligato, eccependo la estinzione delle reciproche

obbligazioni e ottenendo la conseguente liberazione dagli obblighi su di

lui gravanti, così facendo il creditore si assicura un

autosoddisfacimento derivante da una sua manifestazione unilaterale di

volontà.

La compensazione volontaria invece, è ricompresa nella autotutela

consensuale, perché c’è il preventivo consenso dell’altro soggetto del

rapporto obbligazionario. Mentre nella compensazione legale e

giudiziale il potere di compensare è attribuito dalla legge a condizione

che sussistano condizioni rigidamente predeterminate, in carenza delle

297 Betti, Autotutela, dir. priv., in Enc. Dir., IV, Milano, s.d.ma. , 1959.


176

quali il comportamento del creditore sarebbe illegittimo, in quella

volontaria l’effetto estintivo finale è l’espressione di una

manifestazione di libertà dei soggetti di scegliere la

autoregolamentazione delle proprie sfere giuridiche tramite lo

strumento del negozio giuridico.

b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di una

attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.

Per definire in modo soddisfacente la qualificazione giuridica

dell’istituto della autotutela, pare a me sia opportuno ricorrere al

criterio funzionale, il quale, indicando l’assetto di interessi che intende

realizzare l’istituto a cui si riferisce di volta in volta, e specificandone

la ragion d’essere, ne rivela la ratio298.

La compensazione costituisce un modo di estinzione delle

obbligazioni, cioè consiste nella cancellazione, fino alla concorrenza

dello stesso valore, di reciproche pretese creditorie299, questa sua

funzionalità la distingue da altri istituti che estinguono le obbligazioni;

esso presuppone esigenze sociali, giuridiche ed economiche che

298 Perlingieri, op. cit. , pagina 267, sulla funzione unitaria della compensazione. 299Zifaro A., L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario, in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .


177

rendono degna di tutela giuridica e meritevole di rientrare

nell’ordinamento giuridico, la sua funzione.

Autorevolissima dottrina ha sostenuto che la compensazione è una

applicazione del più ampio principio del “minimo mezzo”, perché è

capace tramite la sua applicazione di evitare due separati

adempimenti300. Questa semplificazione, che è anche percepibile dal

semplice e comune buon senso301 va sommata a una esigenza di equità

nel senso di interesse pubblico nell’evitare una inflazione di liti e

nell’evitare una potenziale insolvenza, a cui ha interesse il privato.

Si è tentato, da parte della dottrina, di ricondurre a un quadro

unitario la compensazione legale –giudiziale, le quali rappresentano

forme di autotutela unilaterale, e quella volontaria, che invece rientra

nella autotutela consensuale e ha natura negoziale; tale tentativo302 si

basava sulla affermazione che l’art. 1252 del codice civile è indice

della possibilità che il legislatore offre alle parti di derogare le

condizioni stabilite dalla legge, ma questa tesi non pare a me poter

essere condivisibile perché l’art. 1252 non è diretto a rendere operativa

la compensazione legale, bensì a estinguere direttamente i crediti

reciproci secondo l’accordo de compensando, inoltre può derogare i

300 Cuturi, Trattato della compensazione nel diritto privato italiano, Milano, 1909. 301 Egidi, Compensazione, in Diz. Dir, priv., Milano. 302 Perlingieri, op. cit. , pagine 381 e ss., in commento dell’art. 1252 del codice civile.


178

divieti di cui all’art. 1246 del codice civile, tutte le volte in cui tale

operazioni abbia ad oggetto interessi meritevoli di tutela come quello

che la norma derogata è volta a tutelare.

Quindi il principio del minimo mezzo, di semplificazione dei

rapporti giuridici, di evitare il moltiplicarsi delle liti, appaiono valori di

considerevole importanza nel nostro sistema, capaci di giustificare la

rilevanza giuridica dello schema compensativo contrattuale303.

Il soggetto che realizza la compensazione pone in essere una

propria garanzia non rischiando l’inadempimento della controparte.

E’ diffusa in dottrina la distinzione tra autotutela unilaterale con

carattere attivo o passivo304 a seconda che abbia per oggetto una

condotta positiva e per risultato un mutamento protettivo dell’attuale

stato di fatto, o una omissione che sfocia nel risultato di mantenere lo

stato di fatto preesistente contro la altrui pretesa di mutarlo.

In linea di principio, ai privati, è vietata la tutela autonoma dei

propri interessi, perché è loro riconosciuta la possibilità di rivolgersi al

competente organo pubblico, tuttavia, fatte salve le esigenze di pacifica

convivenza sociale, la legge può consentire la diretta difesa dei propri

interessi, che altrimenti sarebbe vietata. L’autotutela privata consiste

303 Petrone, op. cit., pagina 12 e letteratura giuridica ivi citata, per es. Betti . 304 Betti, Autotutela (diritto privato), in Enc. dir., IV, Milano, 1959,


179

proprio nel compiere, nel rispetto delle delimitazioni legislative, la

difesa di un proprio diritto nelle modalità legittime che in carenza delle

condizioni normative prefissate, sarebbe antigiuridica. E’ possibile

operare un bipartizione della categoria dell’autotutela305: l’autotutela

preventiva, offerta ai privati per tutelare i propri diritti subiettivi e

assicurarsi l’adempimento degli obblighi, e la autotutela privata con cui

si dà rilievo alla funzione sostitutiva della attività processuale.

Altra parte della dottrina306, definisce l’autotutela come reazione

contro un altrui fatto lesivo o pericoloso. Essa è lo strumento che

l’ordinamento giuridico predispone nel caso di una lesione di un

proprio interesse effettiva o potenziale, che si esprime nella messa in

pericolo o nella lesione di un proprio interesse, tale da giustificare

l’altrui attività difensiva307.

E’ un principio generale del nostro ordinamento giuridico, sancito

nell’articolo 2907308 del codice civile, che alla tutela giurisdizionale dei

diritti provvede su domanda di parte, l’autorità giurisdizionale;

305 Giorgianni, Il negozio giuridico di accertamento, Milano, 1939, 25 s. . 306 Bigliazzi Geri, Profili sistematici dell’autotutela privata, I, Milano, 1971. 307 Si veda Petrone M., op. cit., pagina 109, per una “prospettiva di inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela” . 308L’ Articolo 2907 del codice civile, così recita:<< Attività giurisdizionale. Alla tutela giurisdizionale dei diritti provvede l'autorità giudiziaria su domanda di parte e, quando la legge lo dispone , anche su istanza del pubblico ministero o d'ufficio. La tutela giurisdizionale dei diritti, nell'interesse delle categorie professionali, è attuata su domanda delle associazioni legalmente riconosciute, nei casi determinati dalla legge e con le forme da questa stabilite>>.


180

l’articolo 99 del codice di rito civile309 aggiunge che “chi vuol far

valere un diritto un diritto in giudizio deve proporre domanda al

giudice competente”: è il giudice quindi che attua la tutela, il privato ha

solo il diritto di provocarne l’esercizio (a volte la legge dispone che tale

istanza possa provenire dal pubblico ministero). Sarebbe un errore

pensare che tutti i mezzi messi a disposizione ai privati per la tutela dei

propri interessi, siano monopolizzati dalla tutela giurisdizionale, perché

l’ordinamento giuridico ammette che la tutela sia effettuata con

strumenti diversi da quello giurisdizionale dello Stato.

La legge consente ai privati il potere di transigere, di

compromettere in arbitrati e di regolare i propri interessi disponibili

tramite negozi giuridici, così conseguendo, i privati, risultati simili a

quelli che otterrebbero ricorrendo a strumenti di natura processuale.

Non occorre però estendere eccessivamente l’area della operatività

dell’istituto della autotutela considerando tutti questi strumenti non

processuali, in essa rientranti, altrimenti si corre il rischio di

trasformare l’autotutela nella generica tutela dei propri interessi tramite

vie extraprocessuali, e tale nozione generica e poco delineata, non pare

a me essere condivisibile né essere corrispondente alle esigenze sociali,

309 L’ Art. 99 del codice di procedura civile, così recita:<<Principio della domanda. Chi vuole far valere un diritto in giudizio deve proporre domanda al giudice competente>>.


181

giuridiche ed economiche che tale istituto svolge, pur nella sua parziale

giuridificazione, causata dalla dominanza della mentalità giuridica del

monopolio giurisdizionale Statale in caso di confliggenti situazioni

giuridiche.

La giustificazione dell’autotutela non è nella effettiva lesione

dell’interesse, bensì è sufficiente che sia leso il profilo della sua

possibile soddisfazione ad opera di comportamenti illegittimi

provenienti da sfere giuridiche altrui310.

Il soggetto leso o minacciato è titolare di una facoltà di decisione in

grado di provocare conseguenze nella altrui sfera giuridica, il cui

titolare è in una posizione di soggezione; per attenta dottrina la

posizione vantata dal soggetto che compie la difesa in termini di

autotutela è configurabile come diritto potestativo, anche quando

l’incidenza sull’altrui sfera giuridica è mediata da un provvedimento

del giudice311.

La coesistenza di crediti omogenei, liquidi ed esigibili, sono le

condizioni oggettive per la compensabilità legale dei crediti reciproci,

ma questa ultima è rimessa alla iniziativa di parte: il soggetto al quale è

richiesto il pagamento, oppone il controcredito da lui stesso vantato nei

310 Pugliatti, Alterum non laedere, in Enc. Dir., II, Milano, 1958. 311 Carnelutti, Sistema di diritto processuale civile, I, Padova, 1936.


182

confronti del proprio creditore, e tale determinazione unilaterale di

volontà è espressa tramite eccezione, che per parte significativa della

dottrina è esercizio in questo caso, di un diritto potestativo, che di solito

è rappresentato dalla posizione soggettiva nella quale si traducono le

eccezioni sostanziali, come quella di compensazione312.

L’eccezione garantisce la difesa e rientra nel generale principio del

contraddittorio e di equità delle parti nel processo.

Le eccezioni si distinguono in sostanziali e processuali, in “in senso

stretto” ed “in senso lato”, e infine, in improprie e proprie; l’eccezione

di compensazione contrappone alla pretesa dell’attore la volontà di

avvalersi del potere di compensare: essa è una eccezione sostanziale

perché verte su circostanze di fatto ( come ad esempio la omogeneità)

che non escludono il diritto dell’attore, ma sono in grado di paralizzarlo

ex tunc, inoltre essa è una eccezione in senso proprio in quanto l’effetto

giuridico ha origine solo se è il convenuto ad attivarsi e non il giudice,

e infine essa è manifestazione di un potere potestativo, perché è una

possibilità giuridica rimessa alla iniziativa del titolare che può incidere

sulla sfera giuridica del soggetto passivo prescindendo da una sua

qualsiasi attività.

312 Bolaffi, Le eccezioni nel diritto sostanziale, Milano, 1936.


183

L’estinzione del credito e la conseguente liberazione dall’obbligo è

dovuta a una determinazione unilaterale di volontà del diritto

potestativo espressa in giudizio mediante l’eccezione e la sentenza

quindi ha natura di accertamento.

Sulla sede nella quale opporre la compensazione, il diritto positivo

nulla dice, quindi è possibile che essa sia ammessa anche in sede extra

processuale, e qui la dottrina spazia tra la qualificazione della

compensazione come negozio giuridico (nel caso essa sia volontaria)

oppure come una dichiarazione di volontà che permette di avvalersi

dell’effetto estintivo previsto dalla legge.

Una parte considerevole della dottrina313 , propende per la tesi della

inammissibilità di una attuazione convenzionale dei poteri di

autotutela, argomentando su basi sistematiche del nostro ordinamento.

L’art. 2740314 del codice civile ha ad oggetto il patrimonio del debitore,

che considera non come mezzo spontaneo di adempimento del debitore

(come avveniva nell’art. 1948 del codice civile del 1965 a.d.) ma come

entità che rimedia all’inadempimento e ne è quindi la garanzia.

313 Bongiorno, op. cit. , pagine 98 e seguenti.. 314 L’art. 2740 del codice civile, così recita: << Responsabilità patrimoniale. Il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni (1176, 1218) con tutti i suoi beni presenti e futuri (2910). Le limitazioni della responsabilità non sono ammesse se non nei casi stabiliti dalla legge>>.


184

L’assoggettamento convenzionale del debitore al potere del

creditore di realizzare le proprie pretese direttamente senza ricorrere ad

organi giurisdizionali, non è meritevole di tutela perché attribuisce al

creditore poteri incontrollabili di autosoddisfacimento che implicano il

concreto rischio di un approfittamento in danno del debitore315 . E’ una

tesi che si poggia sulla previsione normativa del divieto del patto

commissorio previsto dall’art. 2744316 del codice civile, in cui è

stabilito che il credito garantito con un bene, in caso di inadempimento

del debitore, non può essere oggetto di soddisfazione delle proprie

ragioni se non tramite l’esecuzione giudiziale ( tale divieto è anche

previsto per l’anticresi nell’art. 1963).

Ogni altra forma di soddisfazione del creditore, che non sia quella

dovuta all’attività statale, va considerata contra legem317.

Ciò non esclude che vi sia una autoregolamentazione privata che

non invada l’ambito statale del monopolio giurisdizionale della tutela

dei diritti, nel rispetto del principio della intangibilità delle sfere

315 Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Milano, Giuffrè editore, 1996. 316 L’art. 2744 del codice civile, così recita: <<Divieto del patto commissorio. È nullo il patto (1418, 1419) col quale si conviene che, in mancanza del pagamento del credito nel termine fissato, la proprietà della cosa ipotecata o data in pegno passi al creditore (1963). Il patto è nullo anche se posteriore alla costituzione dell’ipoteca (2808) o del pegno (2796, 2798)>>. 317 Amorth, Divieto del patto commissorio apposto a un mutuo ipotecario, in Riv. Trim. dir. Proc. Civ. , 1949.


185

individuali e quindi con la necessità del consenso dei soggetti coinvolti

negli effetti giuridici di tali atti di autonomia privata.

Ai sensi dell’art. 1323 del codice civile l’ordinamento giuridico

presta tutela valutando un duplice aspetto: quello relativo alla

sussistenza dei requisiti formali e quello relativo alla conformità con i

valori preminenti della comunità.

Mentre nella compensazione legale e giudiziale non v’è spazio

alcuno alla valutazione dell’ordine giuridico per la qualificazione

dell’interesse e per la predisposizione dei relativi effetti318, nella

compensazione volontaria l’ordinamento giuridico compie un giudizio

di valore il cui esito positivo è la base per la giuridicizzazione degli

interessi programmati319 ( tale insieme di interessi è la causa del

negozio). La negazione di un fondamento unitario e comune

dell’istituto della compensazione è avvalorata dalla diversa natura della

compensazione legale giudiziaria, e di quella volontaria: le prima sono

ricondotte alla autotutela privata, le seconde invece rientrano tra gli atti

di autonomia.

318 D’Amico, Libertà di scelta del tipo contrattuale e frode alla legge, Milano, 1992. 319 Costanza, Il contratto atipico, Milano, 1981.


186

CAPITOLO 9

Il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento

amministrativo generale in riferimento a situazioni di credito-

debito nel rapporto tra cittadino e pubblica amministrazione:

Sommario: a) La novità del sistema tributario con la previsione della

compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento delle

obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000. b) Le obbligazioni dello Stato320. c) I

modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni dello Stato, in

particolare la compensazione; riflessione e analogia tra il diritto

amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento

tributario. d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione.

a) La novità del sistema tributario con la previsione della

compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento

delle obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000.

La compensazione quale modalità estintiva delle obbligazioni

tributarie è stata introdotta dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del

320 Il paragrafo sulle obbligazioni dello Stato è mirato, nell’intento dell’autore della Tesi, a rendere comprensibile, con chiarezza e incisività, il fenomeno obbligazionario nel campo del diritto pubblico. Ho deciso di fare riferimento al titolo dell’opera del Falzone, come dirò in una seguente nota, perché spero di non tradirne la ratio di chiarificazione dei concetti che la contraddistingue mirabilmente. Il tema centrale del Falzone è la novazione, ma egli esplica con chiarezza anche i temi inerenti in genere alla estinzione delle obbligazioni dello Stato e quindi anche alla compensazione, che è una modalità estintiva delle obbligazioni, anche di quelle pubbliche, diversa dall’adempimento. La compensazione è stata generalmente ammessa nell’ordinamento tributario dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente ed è a mio parere applicabile sin dall’anno d’imposta 2002 senza attendere gli ormai “ritardatari” regolamenti attuativi.


187

contribuente321, in cui il legislatore rivolge la propria attenzione ai

rapporti aventi contenuto patrimoniale tramite una prospettiva di

garanzia avverso il contribuente: il titolo scelto per la rubrica

dell’articolo fa riferimento all’integrità del patrimonio dei privati che

quindi assurge a valore autonomo da tutelare, la tutela però presuppone

una posizione di soggezione del privato322 dalla quale bisogna porre

rimedi contro l’esercizio di poteri incisivi della amministrazione

finanziaria.

L’art. 8 è dedicato ad istituti di diritto civile, tra i quali la

compensazione.

La tutela del privato è garantita da legislatore tramite la tendenziale

equiparazione delle parti e sembra riconoscersi al privato una sorta di

321 L. 212/2000, art. 8: (Tutela dell'integrità patrimoniale) << 1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione. 2. È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. 3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile. 4. L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata. 5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione. 6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo. 7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l'indicazione dei redditi anche al netto delle relative imposte. 8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione dell'obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta 2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto>>. 322 Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. Dir. trib., 2001, I, pagg. 883 ss. .


188

autonomia nel compensare le proprie posizioni di debito -credito con

quelle della Amministrazione finanziaria.

L’art. 8 fa riferimento alla “obbligazione tributaria” che è un

rapporto giuridico avente come contenuto il concorso alle spese

pubbliche e comunque comprende tutte le situazioni di debito dei

contribuenti, vantate dalla Amministrazione finanziaria, e connesse con

la attuazione dei tributi. E’ irrilevante che si tratti di obbligazioni del

contribuente in senso proprio o di altri soggetti, come i sostituti ovvero

i responsabili di imposta.

Ha suscitato oggetto di dibattito tra gli studiosi di diritto tributario

la questione della applicabilità alla compensazione della disciplina di

cui all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 ovvero di quella civilistica di cui

all’art. 1241 del c.c. : la dottrina dominante, a mio parere giustamente,

ritiene che la compensazione ammessa per le obbligazioni tributarie,

dallo Statuto dei diritti del contribuente, sia quella disciplina dalla

normativa civilistica e quindi, a differenza del D. Lgs. 241/1997,

condizione necessaria per l’operatività dell’istituto compensativo è la

identità dei soggetti creditori e debitori323 dei due contrapposti rapporti

obbligazionari.

323 Si veda Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., per la possibilità di compensare crediti-debiti nei confronti di diverse agenzie delle entrate. Pagina 1858


189

Nell’art. 8 cit., viene detto che l’obbligazione tributaria “può essere

estinta”: così esprimendosi il legislatore evidenzia il ruolo facoltativo

della opposizione del contribuente che secondo parte della dottrina è

espressione di un potere di autoregolamento di interessi324 .

Se la compensazione dello Statuto si richiama all’omonimo istituto

del diritto civile, i suoi requisiti saranno:

a) coesistenza dei crediti e debiti pecuniari

b) liquidità

c) esigibilità.

Sarà la dichiarazione il momento in cui il privato opera le proprie

scelte i ordine alla compensazione.

I momenti (cioè le sedi) in cui operare la compensazione sono a

mio parere:

1) In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti

sono liquidi ed esigibili.

2) In sede di definizione dell’accertamento con adesione.

3) In sede di conciliazione giudiziale

324 Fedele, op. cit., pagina 888 .


190

4) Nella fase del contraddittorio tra contribuente e

Amministrazione finanziaria che deve essere antecedente alla

iscrizione a ruolo325

5) Nella eventuale istanza per autotutela.

Per quanto riguarda i momenti giudiziali:

1) In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il

contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il

quantum, o entrambi.

2) In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno

essere compensati, solamente i controcrediti sorti

successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che

presentano le condizioni richieste per la compensazione legale,

sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi

quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione

giudiziale326.

3) In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo327.

Ovviamente l’Amministrazione finanziaria, e quindi le singole

Agenzie delle Entrate, potranno contestare certezza e liquidità del

325 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973. 326 Randazzo, op. cit, pagina 274. . 327 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .


191

credito opposto in compensazione, ma non in contrasto con precedenti

giudicati ad essa opponibili o di suoi provvedimenti amministrativi

emessi precedentemente, per esempio in sede di accoglimento di una

istanza di rimborso.

Se la contestazione è contenuta nell’avviso di accertamento o nella

iscrizione a ruolo, deve essere espressa e argomentata con una

motivazione; se manca la contestazione, il comportamento della

Amministrazione finanziaria di richiedere il pagamento della intera

obbligazione tributaria potrebbe essere considerato illegittimo.

La problematica che invece è inerente alla proposizione della

opposizione compensativa nel processo tributario è inerente alla natura

stessa del processo; se si configura il processo come impugnatorio e

quindi come un processo che mira principalmente alla impugnazione

degli atti illegittimi, la possibilità di introdurre la compensazione è

esigua.

Per quella parte della dottrina che assimila il ricorso alle

Commissioni tributarie alla opposizione al decreto ingiuntivo non

sussistono problemi alla configurabilità del fenomeno compensativo.

L’istituto compensativo è utilizzato, anche se non con molta

frequenza, dal Fisco, che oppone compensazione anche durante il


192

giudizio di ottemperanza, come di recente emerge dalla giurisprudenza.

Al Fisco la compensazione è consentita grazie alla previsione dell’art.

23 del D. Lgs. n. 472/1997, ma non è possibile trarre da questa norma,

argomentando a contrario, sostegno per la ammissibilità della

compensazione ad opera del contribuente, poiché alla Amministrazione

finanziaria non è mai stata realmente contestata la facoltà di

compensare328 solo di fatto limitata dal fermo amministrativo.

Pare a me sia possibile affermare che con la disciplina di carattere

generale sancita all’art. 8 dello Statuto, sia opponibile compensazione

sia da parte della amministrazione e sia soprattutto da parte del privato

contribuente.

Come già si è avuto più volte modo di ribadire, è stata proprio la

Suprema Corte a chiarire con la (già citata) sent. n. 14588 del 20

novembre 2001329, che data la specifica analiticità in materia di IVA le 328 Fedele, op. cit., pagina 892 . 329 La Corte di Cassazione in data 20 novembre del 2001, con la sentenza numero 14588 , in materia di IVA e compensazione del debito, rimborso, deducibilità dell’IVA a credito, nel corso dello svolgimento del processo, in cui:<<l'Ufficio I.V.A. di Rieti, con cartella esattoriale, ha intimato a Virgilio Crescenzi il pagamento di lire 5.292.289 per imposta inerente al 1981. Il Crescenzi ha impugnato l'atto, fra l'altro opponendo l'estinzione del proprio debito per compensazione con parte di un più consistente debito dell'Ufficio per lire 27.155.355, accertato da decisione della Commissione tributaria di secondo grado di Rieti resa in tema d'I.V.A. relativa agli anni 1982 e 1983. La tesi è stata condivisa dalla Commissione provinciale di Rieti, e poi dalla Commissione regionale del Lazio, la quale ha osservato che il contribuente, sulla scorta di detta favorevole decisione di secondo grado (impugnata davanti alla Commissione centrale), aveva diritto al rimborso dei due terzi di quanto versato in eccedenza per gli anni 1982 e 1983, ed ha ritenuto che la compensazione, consentita dall'art. 30 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 con riguardo al credito d'imposta maturato nell'anno precedente, dovesse essere a maggior ragione riconosciuta, se dedotta in giudizio, con riguardo a credito di rimborso determinatosi in periodi successivi. L'Amministrazione delle finanze, con ricorso notificato il 30 ottobre 1999, ha chiesto la cassazione della sentenza della Commissione regionale, criticandola per non aver rilevato


193

comuni disposizioni codicistiche sull’estinzione per compensazione

possono essere derogate solamente con legge speciale, e secondo

autorevole dottrina il contribuente non può opporre in compensazione

che la compensazione opera nei rapporti tributari nei soli casi espressamente previsti, che le disposizioni del citato art. 30 sono circoscritte alle deducibilità dell'I.V.A. a credito evidenziatasi nel periodo d'imposta immediatamente anteriore, e che comunque il credito di rimborso fatto valere dal contribuente difettava di certezza ed esigibilità per effetto della pendenza d'impugnazione contro la decisione da cui scaturiva. Il Crescenzi non ha svolto attività difensiva>>, ha deciso per la fondatezza del ricorso, motivando che :<<il ricoso è fondato in relazione alle deduzioni di carattere principale. La normativa tributaria direttamente e specificamente regola l'adempimento del contribuente, fissando l'ammontare, le modalità ed il tempo del versamento da effettuarsi nel concorso dei presupposti d'insorgenza ed esigibilità del credito impositivo, ed inoltre espressamente stabilisce i casi ed i limiti in cui l'entità del pagamento possa essere ridotta in dipendenza di contrapposta posizione creditoria del solvens. Tali criteri sono presenti nella disciplina dell'I.V.A.; gli artt. 27, 30 e 33 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (e successive modificazioni) si occupano del quantum da versare, a cadenze mensili od annuali, dettagliatamente indicando quali importi a credito siano opponibili in detrazione (v. Cass. 25 luglio 1994 n. 6932). Anche in tema d'I.V.A. pertanto, l'analitica regolamentazione della solutio, in ordine all'importo da pagare ed alle poste creditorie detraibili, esprime esercizio da parte della legge speciale della facoltà di derogare alle comuni disposizioni codicistiche sull'estinzione per compensazione (deroga prevista dall'art. 1246 n. 5 c.c.). La specialità della normativa tributaria rende ultroneo stabilire se similare deroga sussista nel più ampio settore della riscossione delle entrate erariali, ai sensi degli artt. 225 e 230 del R.D. 23 maggio 1924 n. 827 (nel testo fissato dal D.P.R. 30 aprile 1976 n. 656). Questa scelta è stata rivista con il cosiddetto statuto dei diritti del contribuente, introdotto dalla legge 27 luglio 2000 n. 212, il cui art. 8 recepisce per l'obbligazione d'imposta i generali canoni del codice civile sull'estinzione per compensazione (primo comma), ma al contempo prende atto dell'applicabilità del relativo istituto, secondo la normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, e rinvia gli effetti dell'innovazione a decorrere dall'anno d'imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione (ottavo comma), così inequivocamente confermando che l'estinzione per compensazione del debito tributario si determina allo stato della legislazione tributaria solo se espressamente stabilita. Una previsione di compensazione riferibile all'ipotesi in esame non può essere desunta, in via d'interpretazione estensiva od applicazione analogica, dall'art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972. L'attribuzione al contribuente della possibilità di computare l'I.V.A. a credito, inerente ad una determinata annualità, a decurtazione dell'I.V.A. a debito dell'anno successivo trova base logica nella contiguità dei due periodi e nell'alternatività della detrazione rispetto al rimborso, e, peraltro, postula dichiarazioni e registrazioni atte a rendere conoscibile e controllabile da parte dell'ufficio la complessiva posizione del contribuente medesimo nell'arco del biennio di riferimento. I presupposti di detta disposizione difettano rispetto al credito per rimborso che si evidenzi in relazione ad annualità posteriori, il cui rifluire su periodi pregressi, con effetti estintivi dei corrispondenti debiti, porterebbe del resto all'anomalo risultato di condizionare la pretesa impositiva a vicende future, estranee al periodo al quale la stessa si riferisce. L'accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata, ed inoltre esige, ai sensi dell'art. 384 primo comma c.p.c., una conforme decisione nel merito. Le peculiarità della vicenda e la circostanza che l'Ufficio dinanzi alla Commissione regionale ha contestato la compensazione per ragioni sostanzialmente diverse da quelle poi fondatamente addotte in sede di legittimità rendono equa la compensazione delle spese dell'intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e, pronunciando nel mento, respinge la domanda del contribuente, compensando le spese dell'intero giudizio>>.


194

al credito dell’Amministrazione finanziaria, il proprio credito, sempre

in materia di Iva, dato l’esigenza di una legge speciale per derogare le

specifiche disposizioni in materia330 .

Altra parte della dottrina, richiamandosi alle sentenze della

Suprema Corte n. 4760 del 7 dicembre 2000 e n. 5860/2001, afferma la

operatività immediata del principio generale che sancito nello Statuto

consente al contribuente di opporre compensazione alla

Amministrazione finanziaria, nonostante i ritardi ministeriali

nell’emanazione dei regolamenti331 .

L’art. 8 dello Statuto in effetti ha una intensa portata innovativa ed

è sicuramente in aperto contrasto con la tradizionale tesi che nega

l’estinzione per compensazione delle obbligazioni tributarie, e dopo la

sua entrata in vigore, per sostenere che la compensazione non è

possibile, occorrerà dimostrare che si è al di fuori del suo ambito di

applicazione, per esempio perché si applica la disciplina speciale

prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, oppure perché vi sono

specifiche altre norme ed istituti che contrastano con l’esplicarsi del

fenomeno compensativo.

330 Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193. 331 Zifaro , L’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario, in Il Fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pagina 1956.


195

Occorre anche precisare che la tesi che propende per la

inammissibilità della compensazione nel diritto tributario era stata

messa in discussione prima della emanazione dello Statuto, dal diritto

vivente.

La prassi della compensazione ad opera della Amministrazione

finanziaria nei confronti del contribuente, dimostra che quando

l’Amministrazione finanziaria è a conoscenza della coesistenza di

crediti –debiti, dimostra che potevano ben essere emanati i necessari

titoli contabili (e quindi viene a mancare il principale referente

normativo di coloro che sostenevano la incompatibilità della

compensazione con le obbligazioni tributarie ex artt. 225 e 226 del

R.D. 23 maggio 1924).

Altri principi a cui si richiama la tesi che nega la operatività del

fenomeno compensativo sono la indisponibilità dei crediti di imposta e

l’impignorabilità (questa ultima desumibile dall’art. 1246, n. 3) del

credito quando ad opporlo è il debitore; ma anche qui l’art. 8 ben può

esplicare efficacia derogatoria.

Infine la compensazione opposta dal debitore può essere contestata

solamente se sussistono altre discipline, speciali, che la negano o che

comunque sono incompatibili con essa.


196

Per quanto riguarda la previsione dell’emanazione di un

regolamento ministeriale di attuazione, pare a me da escludere che la

sua carenza possa pregiudicare la applicazione immediata dell’art. 8

dello Statuto. I contribuenti, a mio parere, possono sin dall’emanazione

dello Statuto, ricorrendone le condizioni ivi previste o rinviate, opporre

compensazione, quindi al regolamento ministeriale spetterà solamente

precisare le modalità senza intaccare i diritti già riconosciuti ai privati.

L’istituto della compensazione cui fa riferimento lo Statuto

richiama norme del codice civile e proprio queste ultime dovranno

essere i principi guida e le direttive sulle quali il ministero potrà

edificare la regolamentazione di attuazione dei diritti già sanciti nella

L. 212/2000. Sarà fonte da cui trarre direttive e principi per la ventura

regolamentazione ministeriale, anche l’art. 17 del D. Lgs. 241/1997,

che invece sarà oggetto di delegificazione ad opera del regolamento

medesimo emanato secondo la L. 400/1988, e a cui sarà sostituita una

disciplina speciale che tenga conto della peculiarità del fenomeno

compensativo nella dichiarazione del contribuente. Pertanto non solo

pare a me che il futuro regolamento non possa discostarsi

eccessivamente dalla disciplina civilistica in vigore, ma inoltre dovrà

tenere conto delle stesse disposizione che nel medesimo art. 8 dello


197

Statuto vengono definite transitorie332 e non potrà innovarle né

discostarsene tradendone la ratio. Sino al momento della

delegificazione ad opera del regolamento, la disciplina “transitoria”

avendo rango di legge ordinaria e speciale, derogherà, ove in contrasto,

i principi generali sanciti nel codice civile. Il medesimo ruolo

derogatorio, secondo la natura del meccanismo della delegificazione,

sarà mantenuto dai futuri regolamenti ex art. 17, comma 2, legge n.

400/1988.

Mi pare che sia necessario chiarire quale sia stata una delle ragioni

della ideazione legislativa dell’art. 8 dello Statuto, nel quale sembra che

il legislatore abbia come fine “il dichiarare” invece che “il disporre”333;

è tradizionale nel diritto tributario, e soprattutto da parte degli studiosi

che sostengono la tesi autonoministica rispetto all’ordinamento civile,

che gli istituti di diritto comune necessitino per essere applicati di

esplicite norme, a causa degli ontologici ostacoli alla loro operatività

nel diritto tributario; è per questi motivi che la tutela del privato pare

essere il prodotto della “eccezionale” e specifica scelta del legislatore

di porre su un piano di eguale dignità giuridica il contribuente e

l’Amministrazione finanziaria.

332 In questo senso anche Fedele , L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg.. 333 espressione utilizzata da Fedele, op. cit. , pagina 910.


198

Secondo parte della letteratura giuridica invece una tale interazione

paritaria tra contribuente e Amministrazione finanziaria dovrebbe

essere principio generale del diritto tributario e di tutta l’esperienza

giuridica, non più inquadrabile secondo prospettive settoriali334.

b) Le obbligazioni dello Stato335.

La nozione di obbligazione è stata, da parte della dottrina, limitata

al solo campo del diritto privato ed è stata oggetto di dubbi riguardo la

sua possibile estensione al diritto pubblico.

Anche coloro che invece considerano esistenti le obbligazioni nel

campo del diritto pubblico, dopo aver rilevato che il concetto di

obbligazione si adatta ad ogni rapporto obbligatorio, e non solamente ai

casi in cui i soggetti del rapporto sono persone giuridiche o fisiche

private, ma anche nei casi in cui uno dei soggetti sia un ente

pubblico336, riguardando le obbligazioni ex lege e rilevando che nella

334 Fedele, op. cit., pagine 883 e 913 . 335 Il titolo di questo paragrafo, non a caso, è anche il nomen di un’opera centrale nella comprensione dei fenomeni inerenti le obbligazioni del diritto pubblico, scritta da Guido Falzone, Giuffrè, Milano, 1960. Pare a me che alcune sue parti siano di particolare chiarezza e possano fare ben comprendere come le obbligazioni dello Stato possano essere estinte in modi diversi dall’adempimento; ma l’asse di interesse del Falzone è incentrato in questa fortunata opera, sulla novazione, mentre è mia intenzione porre in rilievo come la compensazione, intesa quale principio generale di estinzione delle obbligazioni diverso dall’adempimento, è una novità del legislatore tributario se pure con i limiti di una mancata regolamentazione ministeriale, supplita da dottrina e giurisprudenza. 336 Girola, Le prestazioni dei privati alla pubblica amministrazione, in Annali dell’università di Trieste, 1933, vol. V, pag. 272.


199

obbligazioni, siano esse di diritto pubblico o di diritto privato, non

varia né l’oggetto che resta una prestazione di servizio personale o di

una cosa, né il soggetto passivo del rapporto, che è sempre il privato; la

sola differenza tra le obbligazioni di diritto privato e quelle di diritto

pubblico consiste nell’interesse che il legislatore sottende ad esse,

interesse che, nelle obbligazioni pubbliche non è un interesse

giuridicamente individuale, bensì un interesse collettivo, anche costoro,

propongono una nozione ristretta del campo di operatività delle

obbligazioni pubbliche. Tali autori hanno quindi notevolmente limitato

la categoria delle obbligazioni pubbliche a quelle che si manifestano

nelle prestazioni che i privati sono tenuti ad adempiere nei confronti

della pubblica amministrazione337.

In realtà il primo elemento centrale per potere parlare di

obbligazione in diritto pubblico è rappresentato dalla natura pubblica di

almeno uno dei due soggetti tra i quali si forma il rapporto

obbligazionario (è comunque opportuno precisare che è pacifico che la

sola presenza di un ente pubblico non può valere di per sé a qualificare

come pubblico un rapporto). Da ciò consegue che essendoci nel

rapporto necessariamente due soggetti, il debitore e il creditore, i quali

sono rispettivamente il soggetto passivo e il soggetto attivo del rapporto

337 Mayer, Le droit administratif allemand, Paris, 1906, pag. 1 e segg. .


200

medesimo, lo Stato o qualunque altro ente pubblico, potranno assumere

o l’uno o l’altro ruolo; non è accettabile considerare la denominazione

di obbligazione pubblica limitandola a soli rapporti obbligatori in cui

l’ente pubblico è creditore di una prestazione, potendosi ben

configurare anche la ipotesi in cui il soggetto pubblico assume la veste

giuridica di debitore nei confronti del privato.

E’ opportuno però rilevare una carenza assoluta di pubblicazioni e

studi in proposito perché gli studiosi di diritto pubblico sono soliti

soffermarsi a considerare pubblico quel particolare rapporto

obbligatorio che vede lo Stato come soggetto attivo e quindi creditore

dei privati, i quali devono compiere prestazioni nei suoi confronti.

E’ stato rilevato, soprattutto nella letteratura giuridica di stampo

tributario, che il rapporto che si sostanzia nella potestà dello Stato o di

altro ente pubblico di esigere una prestazione pecuniaria da parte del

soggetto passivo (contribuente), è rientrante nella nozione sopra

descritta di prestazione amministrativa.

Questo rapporto giuridico, denominato “di imposta”338 nel quale è

possibile inquadrare la c.d. obbligazione tributaria339, caratterizzata

dall’essere il debitore il soggetto passivo di imposta che causa un

338 A.D. Giannini, Il rapporto giuridico di imposta, Milano, 1937. 339 Zonobini, Corso di diritto amministrativo, IV ed., vol. IV, Milano, 1955.


201

arricchimento dell’Amministrazione finanziaria in corrispondenza di un

proprio depauperamento, al fine di procurare al soggetto attivo il gettito

finanziario necessario per il suo funzionamento340. Tale figura di

obbligazione propria del diritto tributario è una obbligazione di diritto

pubblico che presenta caratteristiche autonome rispetto alle altre

obbligazioni.

Secondo autorevole dottrina, pur non essendoci una differenza

ontologica tra obbligazioni tributarie e obbligazioni di diritto privato, il

rapporto giuridico tributario nasce come una obbligazione di diritto

pubblico con caratteristiche che la distinguono dalle obbligazioni di

diritto comune341. Alcuni rilevano la intensa analogia342, altri

addirittura la medesima natura343, rispetto alla obbligazione di diritto

privato, sostenendo la unitarietà della nozione di obbligazione; altri

affermano che il problema della analogia o identità dell’obbligazione

tributaria rispetto a quella privatistica, può destare un qualche interesse

sul piano dogmatico ma è senz’altro di scarsa utilità pratica in quanto la

conclusione cui si perverrebbe caso per caso, non varierebbe molto

rispetto alla conclusione che viene data al problema globalmente,

perché si giungerebbe ad affermare la applicabilità delle regole del 340 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957. 341 Tesoro, Principii di diritto tributario, Bari, 1938. 342 Cutrera, L’accertamento tributario, in R.D.P., 1935. 343 A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, VII ed., Milano, 1956, pag. 76.


202

codice civile per le obbligazioni tributarie purché non incompatibili con

le disposizioni speciali che regolano queste ultime.

E’ interessante osservare le peculiarità strutturali delle obbligazioni

dell'erario nei confronti del contribuente: innanzitutto

l’Amministrazione finanziaria non si trova nella posizione creditoria

definita dal diritto comune come libera disponibilità del credito di cui si

è titolari, poiché essa deve sempre pretendere il proprio credito; inoltre

al comportamento difforme dalla prestazione dovuta dal debitore,

corrisponde la sua responsabilità patrimoniale, ma non nel senso

civilistico in cui questa può essere intesa, perché per l’inadempimento

di obbligazioni dell’erario c’è il potere proprio del creditore

insoddisfatto (l’Amministrazione finanziaria) di procedere in

executivis344.; così definendo la obbligazione tributaria, le si include il

carattere della eseguibilità che la distingue nettamente dalle

obbligazioni civili345.

A prescindere dalla rilevanza che la qualificazione del rapporto di

imposta come rapporto obbligazionario, definito obbligazione

tributaria, possa avere, e respingendo le tesi che affermano non un 344 Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. . 345 profili che ho analizzato con chiarezza nel capitolo:<< Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione tributaria rispetto al diritto di credito civilistico. La struttura dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la libera disponibilità del proprio credito>>.


203

diritto dell’ente pubblico alla prestazione, ma la potestà alla percezione

del tributo, che sarebbe estranea alla logica civilistica delle

obbligazioni, mi pare sia opportuno soffermarmi e compiere una

riflessione su quelle obbligazioni in cui soggetto passivo è lo Stato,

obbligato a compiere una prestazione nei confronti di altro ente

pubblico o di una persona giuridica o fisica, privata.

C’è l’adempimento come modo normale di estinzione delle

obbligazioni dello Stato, così come per le comuni obbligazioni. Il

pagamento è un mezzo di estinzione delle obbligazioni statali aventi

per oggetto una somma di denaro e che costituiscono la maggior parte

delle obbligazioni stesse. Ci sono peculiarità nelle modalità dei

pagamenti attuati dallo Stato e diversi stadi del procedimento di

erogazione della spesa: l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione e il

pagamento. Ci sono particolari regole cui, in deroga alla disciplina

civilistica, sono sottoposte le obbligazioni dello Stato per quanto

riguarda gli adempiti parziali e altre questioni peculiari e caratterizzanti

la natura pubblica del vincolo obbligazionario che rende necessarie

deroghe alle regole civilistiche.

Anche a voler accogliere le tesi autonomiste ( a cui guardo con

interesse e che condivido), la loro operatività non è assolutamente in


204

contrasto con il dispiegarsi del fenomeno compensativo

nell’ordinamento tributario per una pluralità di ordini di ragioni.

La impostazione autonomista non può impedire alla

compensazione di operare perché essa operava già prima della

emanazione dello Statuto del contribuente, con modalità autonome e

proprie del diritto tributario, secondo l’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 (in

cui non è neanche prevista la identità dei soggetti titolari delle posizioni

di credito-debito) e l’art. 23 del D. Lgs. 472/1997 (in funzione

sanzionatoria). Alcuni autori hanno perfino dubitato della natura

compensatoria della previsione dell’art. 17 cit.346, quindi non può

certamente dirsi che in questo caso opera ad opponendum la teoria

autonomista perché la compensazione de quo, non è quella civilistica

ma costituisce un istituto (o un insieme di istituti) proprio del diritto

tributario e dotato di piena autonomia.

La questione è se la compensazione civilistica a cui certamente

rimanda l’art. 8 dello Statuto possa operare nel diritto tributario nello

stesso modo in cui opera nel diritto civile: certamente non può dubitarsi

della sua operatività visto che la sua applicazione nell’ordinamento

tributario non è analogica ma è causata da un rinvio diretto; pare a me

346 Per Russo, op. cit., pagina 1856, si tratta di un complesso di istituti, principalmente si tratta di una composizione formata da delegatio promittendi e compensazione ( nel senso civilistico del termine).


205

che la tesi autonomista del diritto tributario non contrasti minimamente

con la applicazione in termini civilistici dell’istituto compensativo

menzionato nell’art. 8 cit., perché nulla esclude che un autonomo

istituto tributario possa avere origine e disciplina dal e nel diritto civile

per poi avere una evoluzione che se ne discosta, perché, per esempio,

necessità di adattamenti idonei ad assicurarne la operatività rispetto a

soggetti, il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, i quali senza

dubbio non sono in posizione di pari dignità giuridica come invece

avviene per i privati la cui interazione si svolge nel diritto civile.

Dunque, in conclusione può affermarsi con chiarezza che

indipendentemente dalla tesi accolta per quanto concerne l’operare di

istituti di diritto civile nell’ambito tributario, sia essa autonomista o no,

la compensazione non trova ostacoli normativi significativi per la

applicazione nell’ordinamento fiscale se non per quanto concerne la

contabilità e la riscossione: fasi nelle quali a mio parere, l’art. 8 dello

Statuto svolge quella finzione derogatoria, che credo sia opportuno

definire generale, simile a quella svolta con riguardo all’abbattimento

del limite della impignorabilità dei crediti sancito dall’art. 1246 n. 3 del

c.c., e svolge anche una funzione di verifica della legittimità

costituzionale della normativa processual-tributatia ove questa


206

impedisca l’attuazione degli artt. 3, 23, 41, 53 e 97 della Costituzione,

nel processo tributario impedendo il dispiegarsi della compensazione

giudiziale (che comunque resta problematico, a differenza della

compensazione legale e di quella volontaria, le quali per le

argomentazioni già svolte nei capitoli precedenti vanno ammesse347)

articoli della Costituzione che nello Statuto trovano equilibrio348 e

attuazione, essendo sanciti come principi generali dell’ordinamento

fiscale, e con riferimento alla gerarchia delle fonti, come disposizioni

rafforzate.

Per comprendere pienamente la natura e la funzione della

obbligazione tributaria occorre considerare le sue peculiarità dovute al

fatto che nell’ordinamento si compie una distinzione tra due categorie

di imposte, rispettivamente rappresentate da tributi con accertamento e

dai tributi senza accertamento349.

Per una parte minoritaria della dottrina la distinzione va effettuata

tra fattispecie dell’accertamento e fattispecie dell’evasione350.

347 Si veda il capitolo sulla immediata operatività dello Statuto. 348 Per la funzione di equilibrio svolta dalla Legge 212 del 2000, si veda Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit. , pagine 62, paragrafo 5.1, intitolato:<< Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente concernenti la produzione delle norme tributarie […] >>, e seguenti. 349 Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag.ina 28. 350 Capaccioli, L’accertamento tributario, in Riv. Dir. fin. Sc. Fin., 1966, I, p. 4 ss. .


207

I tributi con accertamento presentano l’adempimento della

obbligazione a seguito della sussistenza concreta della fattispecie

astratta normativa, causata dalla fase di accertamento. I tributi senza

accertamento non presentano la fase cd. “di accertamento” perché il

controllo sulla sussistenza della fattispecie astratta nel caso concreto è

realizzato solamente in una fase successiva: in questo caso il realizzarsi

della fattispecie imponibile ha fonte nella legge351. Per quanto riguarda

la prima categoria, con riferimento ad essa, la letteratura giuridica

diverge.

Per quanto concerne i tributi con accertamento, la fonte

dell’obbligazione d’imposta è, secondo autorevole dottrina, da

ravvisarsi direttamente nella legge352, o secondo altra dottrina, da

ricercarsi negli atti emanati dalla Amministrazione finanziaria353. Il

primo orientamento costituisce la cd. Teoria dichiarativa, il secondo

rappresenta la cd. Teoria costitutiva.

Altra parte della dottrina, seppur minoritaria, ha autorevolmente

espresso orientamento favorevole al dispiegarsi della fattispecie

351 Giannini, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 66 e seguenti. 352 Giannini A. D., I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino Unione tipografico-Editrice Torinese, 1956, pagine 270 e seguenti. 353 Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <<procedimento amministrativo tributario>>, in Riv dir. fin. Sc. Fin., 1971, I, pagine 434 e seguenti.


208

impositiva tributaria, per il tramite di una fattispecie complessa a

formazione successiva354.

In altri termini la questione sulla natura dell’origine

dell’obbligazione tributaria è stata posta da alcuni autori 355: o ci si

trova di fronte ad una norma materiale che disciplina direttamente il

fatto oppure ci troviamo di fronte ad una norma strumentale che

attribuisce ad un determinato soggetto ( ad es. all’Amministrazione

finanziaria) il potere di disciplinare uno specifico fatto.

La riserva di legge sancita all’art. 23 della carta costituzionale,

secondo parte della dottrina sarebbe un efficace sostegno alla tesi

dichiarativista perché escluderebbe la natura discrezionale degli atti

della Amministrazione finanziaria: in realtà c’è chi ha sostenuto che un

potere normativo vincolato è una contraddizione in termini perché il

potere normativo in quanto tale deve consentire discrezionalità356.

La questione quindi è se attribuire alle norme che disciplinano

l’imposizione tributaria, natura di norme materiali o natura di norme

strumentali, collegandovi nel primo caso diritti soggettivi e nel secondo

caso interessi legittimi.

354 Cocivera, voce Accertamento tributario, in. Enciclopedia del diritto, I, Giuffrè, 1958 355 mi riferisco a Russo, che usa una terminologia propria di Carnelutti, il quale distingue norme materiali e norme strumentali, corrispondenti a diritti soggetti od a interessi legittimi. Lezioni di diritto processuale civile, Cedam, 1931. 356 Russo, L’obbligazione tributaria, . cit. , pagina 7.


209

Nel processo tributario il giudice, a differenze del giudizio

(generale) di legittimità del giudice amministrativo, non si limita ad

annullare l’atto invalido, ma spesso si sostituisce all’Amministrazione

finanziaria: una tale struttura del processo è senz’altro un valido

argomento per sostenere la Tesi dichiarativista e dunque per

riconoscere natura normativa alle norme che disciplinano la

imposizione tributaria e riconoscere natura di diritti soggetti alle

posizioni vantate dal contribuente nei confronti della Amministrazione

finanziaria stessa.

In opposizione alla Tesi dichiarativista sono state mosse tre

argomentazioni-critiche:

1) L’obbligazione tributaria può essere adempiuta solamente dopo

l’espletamento di determinati atti dell’Amministrazione

finanziaria357.

2) La tutela giurisdizionale del contribuente è realizzabile

solamente dopo determinati atti della Amministrazione

finanziaria358.

3) Non si può contestare l’an debeatur dopo la decadenza,

nonostante la fonte legislativa dell’imposizione tributaria359. 357 Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pagina 74. 358 Mafezzoni, Il procedimento di imposizione nel sistema giurisdizionale amministrativo, in Diritto prat. Trib., 1986, I, pagine 284 e seguenti. 359 Berliri, Princ. Di dir. trib., Milano, 1957, pagina 29 .


210

Le repliche dei dichiarativisti sono state le seguenti:

a) Nel campo pubblicistico del diritto tributario non possono

avere rilievo i principi di autonomia negoziale che regolano

il consenso nel diritto privato360.

b) Occorre accertare i presupposti dell’azione, che

determinano l’interesse ad agire361.

c) La prescrizione e la decadenza hanno discipline differenti:

la prima riferibile ai diritti soggettivi, la seconda ai poteri:

ma non ci sono limiti all’applicazione della disciplina della

decadenza alle posizioni di diritto soggettivo; come

avviene in diritto tributario per ragioni di certezza del

diritto362.

Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni vige la

generale distinzione tra modi satisfattori e modi non satisfattori363.

Tra i modi satisfattori vi sono l’adempimento e la compensazione.

I modi non satisfattori invece non operano nel diritto tributario (

per esempio l’Amministrazione finanziaria non può estinguere il

rapporto obbligatorio tramite remissione, però secondo autorevolissima 360 Russo, Dir e proc. nella teoria dell’obbligazione tributaria, Giuffrè, Milano, 1969. 361 Berliri, op. cit., pagina 27 . 362 Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag. 28. 363 I modi satisfattori provocano la estinzione delle obbligazioni con la soddisfazione dell’interesse del creditore. I modi non satisfattori estinguono il rapporto senza soddisfare il credito.


211

dottrina è possibile che la medesima possa disporre del proprio credito,

rinunciandovi, ove non proponga gravame avverso la pronuncia ad essa

sfavorevole o non prosegua l’impugnazione364.

E’ operante la confusione.

Infine l’estinzione dell’obbligazione tributaria è possibile per

prescrizione o decadenza.

Nel diritto tributario per il diritto di credito il legislatore ha

preferito fare riferimento alla decadenza invece che alla prescrizione.

L’istituto della prescrizione presenta caratteri analoghi alla

compensazione per quanto riguarda la carenza di disciplina che lo

caratterizza in ambito tributario e che ha portato la letteratura giuridica

ad interrogarsi, così come è avvenuto per la compensazione, sul

significato e sul correlativo ambito da attribuire alla prescrizione365.

Come per la compensazione, anche per la prescrizione la disciplina

tributaria non è completa, ma di certo in questo caso non vengono in

considerazione valutazioni sulla opportunità di applicazione diretta di

un principio nelle more di regolamenti ministeriali, ma più

semplicemente c’è una lacunosità della prescrizione tributaria che 364 Micheli, Corso ist. di diritto tributario, Utet, Torino, 1989. 365 Per una completa analisi dell’istituto della prescrizione nel diritto tributario, si veda Coppa Daria, La prescrizione del credito tributario, Giappichelli, 2006. La trattazione dell’istituto de quo nella mia Tesi è incidentale in quanto può essere utile anche valutare l’incidenza di altri istituti di origine civilistica nel diritto tributario, senza però deviare dall’oggetto centrale che riguarda la comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento del fisco.


212

necessità dell’integrazione analogica per la completa operatività della

medesima366.

Ancora un analogo ragionamento con riferimento alla

compensazione, può essere effettuato sulla prescrizione: il legislatore

tributario, richiamando istituti civilistici è a quella disciplina che fa

riferimento ma ciò, come si è detto per la compensazione, non evita

l’adattamento della disciplina alle specifiche caratteristiche economiche

e di natura pubblicistica del diritto tributario.

Per l’operatività della prescrizione vige, analogamente al diritto

civile, il principio dispositivo: occorre l’eccezione di parte. Se il debito

prescritto viene soddisfatto non si potrà più opporre al creditore la

estinzione della situazione creditoria.

La compensazione, ai sensi dell’art. 1242 del codice civile, non è

impedita dalla prescrizione di uno dei debiti che ne costituiscono

oggetto.

La compensazione è stata generalizzata nell’ordinamento tributario

con l’art. 8 della L. 212 del 2000 ma questa non apporta deroghe e non

modifica il già vigente (e senza dubbio alcuno, applicabile) art. 23 del

D. Lgs. 472/1997, in cui l’Amministrazione finanziaria può utilizzare

366 Sulla esigenza di unità dell’ordinamento giuridico come base per la applicazione dell’analogia, si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., pagina 184 .


213

l’istituto compensativo per paralizzare il rimborso del contribuente

(quando il debito è divenuto definitivo).

Invece la compensazione operata dal soggetto passivo, cioè dal

contribuente, è secondo autorevole dottrina inattuabile nelle forme di

compensazione giudiziale e volontaria, fino all’emanazione dell’ormai

ritardatario regolamento ministeriale367 (ammesso che con esso si

decida di consentirle o le si vieti, in conformità a limiti strutturali

dell’ordinamento tributario che attualmente ostano alla loro

operatività).

Il credito prescritto è credito compensabile: questo emerge da una

mera esegesi letterale del diritto positivo del codice civile.

Nelle more dei regolamenti ministeriali, che dovranno anche

pronunciarsi sull’istituto della prescrizione e sui rapporti di questo con

la compensazione, in sua carenza, sarà senz’altro possibile

l’applicazione analogica delle disposizioni civilistiche368; se ad opporre

367 è una opinione senz’altro autorevole, che abbiamo avuto modo di non condividere con dovizie di argomentazioni che ci pare possano essere valide, nella coscienza di scrivere un testo di ricerca scientifica da studenti e non da studiosi, con i limiti che da ciò derivano e nella coscienza di ricercare argomentazioni solide. Nel redigere una Tesi Specialistica, dopo l’esperienza della prima Tesi di Laurea in Scienze giuridiche, mi sono posto il problema di come costruire le argomentazioni di sostegno agli orientamenti e alle interpretazioni che condividevo e che mi parevano le più efficaci e coerenti con l’ordinamento; problema di forma e di sostanza. Spesso i periodi logici che compongono questo lavoro sono non brevi ma è stato mio intento argomentare l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 8 dello Statuto con originalità e nella coscienza di non condividere gli orientamenti più autorevoli della dottrina ed assumendo come dovere, discutere la non immediata applicazione della compensazione in assenza di regolamenti ministeriali, pur disponendo di modesti mezzi rispetto alla giurisprudenza, purtroppo autorevole, e alla diffusa dottrina. 368 Coppa, op. cit., pagina 157 .


214

la compensazione sarà l’amministrazione finanziaria, essendo ad essa

certamente consentito compensare ex art. 23 d. lgs. 472 cit., nonostante

il credito sia prescritto, la compensazione sarà effettuata.

Dunque, per le argomentazioni che in questa sede sono state poste

a sostegno dell’operatività della compensazione ad opera del

contribuente, non si vede perché non consentire la compensazione del

debito prescritto anche con riferimento a tale compensazione del

soggetto passivo.

Le obbligazioni pubbliche differiscono da quelle di diritto privato

per la fonte, mentre per quanto riguarda la disciplina del rapporto,

seguono le norme civilistiche. La fonte delle obbligazioni pubbliche è

la legge o un provvedimento amministrativo; nonostante dalla legge

possono derivare anche obbligazioni di diritto privato369, tale è stata la

tradizionale distinzione tra obbligazioni pubbliche e obbligazioni di

diritto comune, la quale (distinzione) non si poggia solamente sui

provvedimenti amministrativi, ma anche sulla legge.

Il codice civile ammette come fonti di obbligazioni:

a) il contratto

b) il fatto illecito

369 Falcon Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 1.


215

c) ogni altro atto o fatto idoneo a produrle in conformità

all’ordinamento giuridico

tra questi altri fatti o atti, potrebbero certamente essere ricompresi i

provvedimenti amministrativi e allora non si comprende bene come

mai si chiamino “pubbliche” tali obbligazioni, quando invece sarebbe

più adatto parlare di “profili pubblicistici” delle obbligazioni370.

Per altra parte della dottrina è proprio nelle obbligazioni tributarie

che furono individuate le c.d. obbligazioni pubbliche, ma non viene

delineato con chiarezza il profilo pubblico di tali obbligazioni371.

Autorevole dottrina effettua uno spostamento in avanti della fonte

dell’obbligazione tributaria, verso l’atto amministrativo di imposizione,

tuttavia si nega l’assimilazione dell’obbligazione tributaria a quella di

diritto civile, perché l’obbl. trib. viene legata al carattere peculiare

dell’autotutela, cioè della possibilità dell’amministrazione di agire

esecutivamente372.

Altra dottrina nel tentativo di differenziare le obbligazioni

tributarie da quelle civilistiche intravede la impossibilità della

costruzione di una autonoma categoria delle obbligazioni pubbliche;

370 Giannini, M. S., Intervento in Atti dell’VIII convegno di scienza dell’amministrazione, Milano, 1963. 371 Basettoni Arleri, Obbligazioni e obblighi pubblici e prestazioni amministrative, Milano, 1966. 372 Micheli Tremonti, Obbligazioni, Dir. Trib., in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1970.


216

nel diritto positivo italiano il regio decreto n. 639 del 1910 afferma che

alle obbligazioni pecuniarie verso lo Stato sorte anche attraverso il

diritto privato, si applica la stessa disciplina riguardante la esecutorietà,

su cui invece parte della dottrina373 costruiscono la differenziazione che

costituisce la argomentazione per diversificare le obbligazioni tributarie

e pubbliche in genere da quelle private, mentre, in realtà, attraverso una

approfondita prospettiva di indagine, la esecutorietà appare più un

privilegio, anziché un elemento caratterizzante specifici rapporti; la

disciplina delle obbligazioni pubbliche sembra più una disciplina delle

entrate (cfr. r.d. 23 maggio 1924, n. 827).

Autorevole dottrina374 distingue l’amministrazione parte di un

rapporto privato, che agisce iure privatorum e l’amministrazione

autorità, che invece non è in posizione paritaria rispetto alle altre parti

ma in molti casi, e la riscossione delle imposte ne è un esempio, lo

stesso realizzarsi del rapporto obbligatorio è interesse pubblico e

interesse all’adempimento delle obbligazioni, inoltre esso non è

un’attività eccezionale, ma ordinaria375, quindi non può essere

acriticamente accolto l’orientamento espresso autorevolmente da tale

dottrina.

373 Mi riferisco a Micheli e Tremonti. 374 Mi riferisco a Giannini. 375 Falcon, voce Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 4.


217

Anche gli ordini e le diffide della pubblica amministrazione sono

dotate di esecutorietà, ma parte della letteratura giuridica nega che tali

rapporti siano di tipo obbligazionario376 e lo stesso vale per

l’orientamento espresso da altra parte della dottrina, perché

mancherebbe il tradizionale requisito della patrimonialità377.

Per Alcuni autori la categoria delle obbligazioni pubbliche nasce

dalla necessità di liberare il rapporto obbligatorio pubblico dalle

vicende di carattere amministrativo378 ma non può essere adoperata una

categoria teorica per inquadrare le medesime, perché così facendo, si

compierebbe una operazione ambigua ed equivoca. La distinzione che

secondo alcuni autori può essere utile per lo studium delle obbligazioni

è quella intercorrente tra i “poteri” dell’amministrazione, che

riguardano la legalità e la discrezionalità, e l’ “autonomia privata”379.

376 Giannini, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, pagine 499 e seguenti. 377 Micheli-Tremonti, citati da Falcon, in Obbligazioni pubbliche, cit., pagina 2, paragrafo 3: “l’obbligazione tributaria come obbligazione pubblica”. 378 Sulla ambiguità della categoria “obbligazione pubblica” si veda Falcon, op. cit, pagina 6, prima colonna. ( con riferimento anche alla possibile ricomprensione delle obbligazioni “sanitarie e dell’istruzione”, nella categoria in questione e quindi in contrasto con gli orientamenti sopra esposti (di altra dottrina) che per mancanza del requisito della patrimonialità, escludono tali “obblighi” dalla categoria giuridica delle obbligazioni (pubbliche). 379 si veda Falcon, op. cit. , pagina 6, seconda colonna.


218

c) I modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni

dello Stato, in particolare la compensazione; riflessione e analogia tra

il diritto amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo


Il codice del 1942 tratta espressamente dei modi di estinzione delle

obbligazioni diversi dall’adempimento negli artt. 1230-1259

ricomprendendovi: la novazione, la remissione, la compensazione, la

confusione e l’impossibilità sopravvenuta della prestazione per cause

non imputabili al debitore.

Occorre accertare se le medesime possano trovare applicazione nei

confronti delle obbligazioni dello Stato.

Pare a me sia meglio circoscrivere la mia indagine alla

compensazione, per un analisi concisa ed efficacemente chiara di come

le obbligazioni pubbliche possano essere estinte tramite il meccanismo

che è oggetto di questo mio studio di diritto tributario, per poterne

comprendere la operatività nell’intero ordinamento giuridico e nella

coscienza che l’ordinamento tributario è una species del più ampio

genus costituito dall’ ordinamento pubblico.

L’estinzione di una obbligazione può avvenire anche per

compensazione: che ha luogo quando due soggetti si trovano debitori e

creditori al contempo l’uno dell’altro; in tale caso, i rispettivi debiti si


219

estinguono per le quantità corrispondenti e così anche i relativi

crediti380.

Il codice civile conosce tre specie di compensazione:

a) quella legale, che opera per forza di legge e presuppone la

omogeneità delle prestazioni reciproche e la liquidità ed

esigibilità di tutti e due i crediti

b) quella giudiziale, pronunciata dal giudice nonostante non

sussistano i presupposti e gli elementi per la operatività della

compensazione legale (manca la liquidità ma comunque occorre

che il credito-debito sia di pronta e facile liquidazione)

c) e infine quella volontaria, che trova la propria ragion d’essere

nelle dichiarazioni di volontà delle parti (si tratta di un negozio

bilaterale a forma libera, in cui si deroga ai requisiti necessari

per la compensazione legale).

Si è posta la questione della applicabilità dell’istituto compensativo

ai debiti dello Stato e si è osservato, da parte di autorevole dottrina381,

che i crediti vantati dallo Stato o da altri enti pubblici in occasione di

negozi giuridici privati, possono essere oggetto di compensazione

senza ostacoli.

380 Caravelli, Teoria della compensazione, Pisa, 1930. 381 Raggi, Alcuni appunti sull’istituto della compensazione nel diritto amministrativo, in Riv. Crit. Di dir. e giurisprudenza, 1905, pag. 28 segg., n. 12.


220

I debiti che invece hanno la propria fonte in atti di imperio, come

per esempio i tributi, presentano un ostacolo alla operatività della

compensazione per il principio del solve et repete. Se questa ultima

affermazione può essere senz’altro degna di condivisione, considerate

anche le differenze di sostanza e la diversa natura che intercorrono tra il

credito tributario che l’ente pubblico vanta verso il privato e il credito

che invece è vantato dal privato nei confronti dell’ente pubblico, non

sembra possa essere condivisa l’affermazione secondo la quale quando

la pubblica amministrazione ha debiti di natura privata, nei confronti di

essa l’operatività dell’istituto della compensazione non trova ostacoli.

Pare a me necessario rilevare che parte della dottrina382 considera le

ragioni dedotte per la esclusione delle obbligazioni tributarie dalla

estinzione tramite compensazione, non condivisibili.

Parte della dottrina383 ha evidenziato che un pagamento da parte

dello Stato, per essere effettuato, necessita che si sia completata la

procedura per la spesa: fino a quando non è stato emesso l’ordine di

pagamento, il debito dello Stato non può essere compensato con il

credito tributario perché manca uno dei requisiti della compensazione,

cioè la esigibilità; ma una volta intervenuto l’ordine di pagamento e

382 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957. 383 Mi riferisco al Berliri, op. cit. , pagina 330.


221

quindi una volta che i crediti siano divenuti esigibili, è possibile il

dispiegarsi del fenomeno compensativo.

A prescindere dalla natura pubblica o privata dei debiti contratti

dallo Stato, una serie di difficoltà intervengono alla loro

compensazione a causa della organizzazione stessa dello Stato ed il

loro fondamento nelle norme contabili che disciplinano i pagamenti e

gli incassi da parte degli organi di questo ultimo. Dalle norme contabili

si può dedurre il principio di impossibilità di operatività dell’istituto

della compensazione quando le amministrazioni sono diverse; secondo

attenta dottrina384, i dicasteri costituiscono separati soggetti della

gestione amministrativa, quindi non vi è reciprocità nei rapporti di

credito –debito di un determinato soggetto verso due distinti dicasteri,

che rappresentano due distinti soggetti; in tal caso la persona dovrebbe

pagare il suo debito ed esigere il suo credito come se i suoi rapporti

fossero (e formalmente lo sono) instaurati con due soggetti distinti (e

non con un unico soggetto: lo Stato).

E’ possibile affermare quindi che l’estensione della compensazione

alle obbligazioni statali incontra seri limiti, e non per ultimo l’art. 225

R.D. 23 maggio 1924, n. 827, nel quale si afferma che <<nessun titolo

di credito verso lo Stato può essere ricevuto in conto di debiti verso lo

384 Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, SEL, 1909.


222

stesso>>; la rigidità di tale previsione è poi attenuata con la possibilità

di consentire la compensazione di tali posizioni di credito-debito,

tramite l’intervento di una speciale autorizzazione del ministro delle

finanze>>.

In tema di compensazione tra debiti dello Stato e crediti di altri

soggetti, è opportuno fare riferimento alle cd. ritenute, costituite dalle

somme che l’amministrazione, nel pagare il suo debito al proprio

creditore, trattiene per soddisfare un proprio credito nei confronti del

medesimo creditore-debitore; di solito tale forma di compensazione è

prevista dalla legge ed è quindi da considerare nella categoria della

compensazione legale.

Secondo autorevole dottrina385, è da escludere che quando lo Stato

esige i tributi tramite il meccanismo della ritenuta diretta, ci si trovi di

fronte ad una forma di compensazione in senso giuridico: c’è solamente

l’apparenza materiale della compensazione, ma in sostanza si tratta

semplicemente di un metodo particolare di riscossione del tributo

direttamente alla fonte.

Così come i privati hanno forti limitazioni nell’opporre in

compensazione i propri crediti nei confronti della pubblica

amministrazione, anche lo Stato e gli altri enti pubblici incontreranno

385 Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, pagina 343.


223

ostacoli nell’opporre la compensazione delle proprie posizioni

creditorie vantate nei confronti del privato. Lo Stato incontra anche

limitazioni nel far valere la compensazione nei confronti di altri Enti

pubblici ad esempio quando deve versare contributi pecuniari a questi

ultimi, non può compensarli con dei suoi crediti, perché altrimenti

porrebbe nel nulla le finalità stesse del contributo e frusterebbe la

particolare situazione di necessità in cui evidentemente si trova l’ente

destinatario del beneficio.

Una considerevole parte della dottrina e della giurisprudenza

contemporanea di diritto amministrativo, con riguardo all’estinzione

delle obbligazioni che sussistono tra privato e pubblica

amministrazione, ha affermato che mentre è sempre possibile allo Stato

compensare i propri crediti con i propri debiti, non è consentito invece

al cittadino privato di opporre in compensazione propri crediti contro

l’ente pubblico.

Secondo autorevole dottrina386, l’amministrazione pubblica può

senza ombra di dubbio valersi dell’istituto della compensazione, mentre

altrettanto non può dirsi per il privato cittadino.

La Suprema Corte con sentenza del 6 dicembre n. 4035, del 1974,

ha affermato il principio secondo il quale nell’ambito dei rapporti di

386 Orlando, Diritto amministrativo, Milano, 1902, XI, 527.


224

debito credito tra privati e le diverse ramificazioni

dell’amministrazione statale, la compensazione può essere ammessa

solamente ad iniziativa della parte pubblica.

Questo principio è stato più volte fatto proprio dalla dottrina

tributaristica, ma con lo Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8

sancisce come principio generale la possibilità di opporre

compensazione da parte del contribuente

Pare a me che sia possibile evidenziare una rilevante innovazione

nel diritto pubblico ad opera del diritto tributario e quindi addirittura, io

penso che possa parlarsi di una maggiore tutela del contribuente nei

confronti del Fisco, di quanto invece non avvenga per quanto riguarda

il cittadino nei confronti della pubblica amministrazione; tale disparità

di posizioni tra contribuente nell’ordinamento fiscale e cittadino

nell’ordinamento pubblico, mi pare che sia sintomo di un

cambiamento, lento ed ineluttabile, dell’intero ordinamento giuridico

che si dirige sempre più verso la pariordinazione tra soggetti di diritto

privato e pubblico, quando le amministrazioni, dello Stao (in genere) o

della Finanza che siano, non agiscono come soggetti autoritativi ma

sono titolari di obbligazioni come possono esserlo altri soggetti privati.


225

Un tale rinnovamento nella mentalità giuridica è stato recepito con

maggiore vigore nell’ordinamento tributario che quindi, pare a me

essere maggiormente permeabile da influenze di diritto privato ed

esigenze garantistiche e di tutela dei contribuenti-cittadini, e possa fare

da guida e segnalare future tendenze giuridiche del diritto

amministrativo e del ruolo della pubblica amministrazione nel nostro

ordinamento.

d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione.

Quando un contribuente è debitore della amministrazione a titolo

d’imposta e, vanta verso la medesima un credito tributario, se sono

presenti le condizione indicate negli artt. 1241 e seguenti del codice

civile, è possibile che l’istituto della compensazione trovi applicazione?

Molti autori sostengono, a mio parere giustamente, la non piena

applicazione delle regole civilistiche inerentemente alla

compensazione, a causa del carattere peculiare del diritto tributario. Ci

sono cinque correnti dottrinarie, già ampiamente descritte

precedentemente, che riassumo qui brevemente:


226

1) per autorevole dottrina la compensazione non sarebbe consentita

nel nostro ordinamento perché impedirebbe alla

amministrazione finanziaria di riscuotere senza intralci i tributi

2) la natura pubblicistica del credito-debito dello Stato non sarebbe

omogenea con la posizione vantata dal contribuente privato

3) quando si oppone un diritto di credito alla amministrazione

tributaria occorre seguire una specifica procedura

amministrativa

4) parte della dottrina387 ritiene ammissibile solamente la

compensazione legale, escludendo quella giudiziale per carenza

dell’ordine di pagamento e quella convenzionale perché

disattenderebbe le specifiche modalità di riscossione previste

dalla legge

5) dottrina e giurisprudenza maggioritarie (influenzate da

orientamenti amministrativistici, sia di dottrina sia di

giurisprudenza) ammettono la compensazione solamente su

richiesta dello Stato (cioè dell’Amministrazione finanziaria) e

non del contribuente (salvo espressa e contraria previsione

normativa).

387 Per tutti v. Russo P., op. cit., pagina 1860 .


227

Io credo che sia possibile operare la compensazione anche (e senza

pretesa di esclusività) su iniziativa del contribuente, in sede

dichiarazione in materia di imposte dirette, e nelle altre sedi idonee, et

sostanziali et processuali388.

388 Da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente; la stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi del fenomeno compensativo volontario (resta problematica invece la ammissibilità della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni regolamentari e legislative, su processo e indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria. Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti delle medesime ( cioè della compensazione giudiziale e volontaria).


228

CAPITOLO 10

Aspetti processuali del rito ordinario per l’estinzione

dell’obbligazione attraverso il fenomeno compensativo.

Sommario: a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile. b)

Le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina nel rito

ordinario.

a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile.

Per quanto riguarda invece l’eccezione nel processo civile, bisogna

fare riferimento all’articolo 35 del codice di rito civile389, in cui si

descrive l’eccezione di compensazione, la quale, pur avendo disciplina

processuale di eccezione, è, per il suo contenuto, equivalente ad una

domanda di accertamento incidentale di chi <<oppone>> il proprio

credito (cd. controcredito), giacché tale opposizione estende di per sé

l’oggetto principale dedotto dall’attore, sollecitando che sia dichiarato

389 Art. 35 del codice di rito civile, eccezione di compensazione, << Quando è opposto in compensazione (cod. civ. 1241 e seguenti) un credito che è contestato ed eccede la competenza per valore del giudice adito, questi, se la domanda è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile, può decidere su di essa e rimettere le parti al giudice competente per la decisione relativa alla eccezione di compensazione, subordinando, quando occorre, l’esecuzione della sentenza alla prestazione di una cauzione (119); altrimenti provvede a norma dell’articolo precedente (36)>>.


229

estinto non solo il credito fondante la domanda originaria, ma pure

quello opposto390.

Se il credito opposto in compensazione è contestato ed eccede la

competenza per valore del giudice adito, questi può decidere sulla

domanda originaria pronunciando la cd. condanna con riserva di

eccezioni (e rimettendo le parti davanti al giudice competente per la

decisione relativa all’eccezione di compensazione), solo se la domanda

originaria è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile.

Se non sussistono tali condizioni, il giudice, applicando l’art. 34 del

codice di rito civile, rimette tutta la causa al giudice superiore per la

decisione simultanea sia della domanda originaria sia dell’eccezione di

compensazione.

La eccezione di compensazione non è di natura meramente

processuale391 ma si accosta maggiormente al modello della eccezione

riconvenzionale o secondo altri al modello di accertamento

incidentale392.

390 Arieta, De Santis e Montesano, Corso base di diritto processuale civile, Cedam, 2002, Padova. 391 Franchi, in Studi per Asquini, II. 392 Andrioli, Commento, I, n. I.


230

b) le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina

nel rito ordinario

La compensazione giudiziale è una novità del codice del 1942

perché in quello del 1865 era assente. Questa tipologia di

compensazione, detta “giudiziale”, non è tale perché interviene un

giudice con una sentenza, altrimenti anche quella legale che avviene in

un processo sarebbe compensazione giudiziale.

Per Alcuni autori393 esiste solo la compensazione legale: è il

legislatore che indica i requisiti. Nell’art. 35 del codice di rito civile, il

legislatore disciplina i rapporti intercorrenti tra la lite in cui viene

introdotta la domanda di compensazione e la competenza del giudice.

Nel codice civile sono previste due ipotesi di compensazione

giudiziale, nell’art. 1243: secondo la prima, il giudice dichiara la

compensazione per la parte del credito non liquido che ritiene esistente;

per quanto riguarda la seconda, sospende la domanda per il credito

liquido fino all’accertamento del credito opposto in compensazione. In

entrambe le ipotesi il credito non è liquido e mentre nella prima il

giudice pronuncia solo sul quantum, nella seconda, la decisione

coinvolge anche l’an.

393 Caravelli, op. cit., pagine 122 e seguenti..


231

La differenza con la compensazione legale è che in questa ultima la

liquidità è anteriore alla lite e la sentenza è di mero accertamento,

mentre nella compensazione giudiziale il credito è illiquido e la

sentenza è costitutiva e l’effetto compensativo non retroagisce.

La compensazione giudiziale opera sì per i crediti illiquidi, ma solo

per quelli di pronta e facile liquidazione.

Occorre distinguere la compensazione giudiziale dalla

compensazione “nel” giudizio: è l’ipotesi regolata nell’art 35 del codice

di rito civile che comprende sia la compensazione legale sia quella

giudiziale; se al creditore che agisce in giudizio viene opposto un

credito che viene contestato e se il credito opposto non supera la

competenza del giudice adito, questi procede alla compensazione,

giudiziale o legale. In caso contrario, se la domanda si fonda su un

titolo non controverso o facilmente accertabile, il giudice può decidere

sulla domanda e rimettere le parti al giudice competente a decidere

sull’eccezione di compensazione. Se invece la domanda è fondata su

titolo controverso o non facilmente accertabile il giudice provvede a

norma dell’art. 34 del medesimo codice, cioè rimette entrambe le cause

al giudice superiore.


232

CAPITOLO 11

La compensazione e il processo tributario

Sommario: a) problematiche sulla operatività della compensazione nel

giudizio tributario a causa della struttura del processo e del correlato

principio di tassatività. b)spendibilità processuale dell’eccezione di

compensazione, in particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.

a) Problematiche sulla operatività della compensazione giudiziale a

causa della struttura del processo tributario e del principio di

tassatività

Per quanto riguarda la compensazione giudiziale, è stato sostenuto

da autorevole dottrina che le Commissioni tributarie non possono

sostituirsi alla Amministrazione finanziaria, attuando il disposto

dell’art. 1243, comma 2 del codice civile, perché il procedimento di

rimborso è tassativamente previsto 394.

In sostanza, la dottrina dominate, prima della emanazione della L.

212 del 2000 ammetteva la compensazione solamente nei casi in cui

essa fosse espressamente prevista dal legislatore: si tratta di ipotesi

particolari, differenti dalla compensazione civilistica in cui si pone la

394Russo, op. cit., il quale, oltre a negare la compensazione giudiziale esclude quella convenzionale, ammettendo però la sola compensazione legale, pagine 1860 e seguenti.


233

alternativa tra compensazione e rimborso, e in cui è indicata la sede

compensativa.

Le ipotesi tassative riguardano le imposte sui redditi, l’IVA e l’

ICI395. Ci sono due costanti nei casi di espressa previsione della

operatività della compensazione nell’ordinamento tributario:

1) tassatività dei casi in cui è ammessa.

2) conferimento al contribuente della facoltà di optare tra

compensazione e rimborso.

La compensazione, dunque, è in taluni casi esplicitamente prevista

da singole ipotesi legislative, occorre invece accertare cosa accade

quando essa non è specificamente prevista.

Io credo che, dopo l’emanazione della L. 212 del 2000, la quale

all’art. 8 sancisce la compensazione come modalità estintiva generale

dell’ordinamento tributario, per le obbligazioni tributarie, diversa

dall’adempimento, possa operare il fenomeno compensativo,in diritto

tributario, non essendo d’ostacolo a ciò, la struttura dell’ordinamento

fiscale, perché il legislatore ha voluto la compensazione come istituto

generale dell’ordinamento tributario, e lo ha concepito come

immediatamente operante.

395 Mi riferisco alla normativa prevista col D.P.R. 22 Dicembre 1991, n. 917; L. 6 Febbraio 1992, n. 66; D.Lgs. 30 Dicembre 1992, n. 504.


234

Non è un problema alla immediata operatività del fenomeno

compensativo nell’ordinamento tributario, la carenza dei regolamenti di

attuazione, molto semplicemente perché, come rileva dottrina

minoritaria396 con riferimento ad alcune sentenze della Suprema Corte,

i ritardi del Ministero nell’emanare la disciplina regolamentare di diritti

già attribuiti, non può avere effetti negativi che incidano sui

contribuenti397; discorso analogo a quello che ho già, in questa sede,

affrontato con riferimento alle direttive europee che conferiscono diritti

ai cittadini ed alla loro mancata attuazione398.

Secondo autorevolissima dottrina399, il problema della non

operatività della compensazione nell’ordinamento tributario concerne

solamente questioni procedurali.

396 Zifaro, op. cit., pagina 1957 . 397 mi riferisco alle sentenza della Cassazione citate da parte minoritaria della dottrina (Zifaro, op. cit., pagina 1957), a sostegno della sua tesi che contrasta la programmaticità dell’articolo 8 dello Statuto, preferendone la precettività; sono le sentenze: n. 4760 del 7 dicembre 2000, depositata il 30 marzo 2001 (in Il Fisco, n. 22/2001, pag. 7777) e n. 5860/2001, in cui la Cassazione afferma che: << soltanto uno Stato inefficiente ed autoritario può aspirare a compensare le proprie eventuali carenze organizzative con una legislazione, o una giurisprudenza “prioritaria” che disconosca cioè i diritti del cittadino fino a quando non siano maturi i tempi della burocrazia. Uno Stato moderno che operi secondo i criteri di efficienza ed economia, che non ha timore di porsi su di un piede di parità con il cittadino (non più suddito), tanto da formalizzare e tutelarne i diritti inviolabili nei confronti del Fisco con apposito Statuto (L. 212/2000), non può poi pretendere che i tempi dei pagamenti a favore dei contribuenti siano affidati alla “buona volontà” dei funzionari incaricati, senza alcuna possibilità di rivalsa da parte del creditore….>> (Cass. N. 4760/2001). 398 Non condividendo l’orientamento di Cordeiro Guerra, op. cit. , pagine 9 e seguenti . ( Fonte: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ). Per un approfondimento di tale tematica, si rinvia alla nota n. 48 di questa tesi. 399 Russo P., “ La compensazione in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.


235

Tale dottrina400 ammette la compensazione legale ma non quella

volontaria ( per la impossibilità dell’accordo) né quella giudiziale.

Tale parte della letteratura giuridica dopo aver compiuto una

classificazione, già propria del diritto civile, tra modi satisfattori e modi

non satisfattori di estinzione delle obbligazioni, annovera tra i primi la

compensazione, rilevando che essa può operare solo come

compensazione legale401.

b) spendibilità processuale dell’eccezione di compensazione, in

particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.

E’ problematica la individuazione delle sedi presso le quali è

possibile opporre la compensazione dei crediti-debiti.

E’ stata sollevata la possibilità di compiere la compensazione in

sede di giudizio di ottemperanza. Nel D. Lgs. n. 546/1992, al comma 7

dell’art. 70, c’è la disciplina che riguarda i provvedimenti

indispensabili per l’ottemperanza e si fa divieto al Collegio di

oltrepassare gli obblighi contenuti nella sentenza ; quindi il giudice

dell’ottemperanza non potrà conoscere questioni riguardanti

400 Russo,La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861. 401 Russo, Manuale.., cit., pagina 144 e Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861.


236

l’operatività dell’istituto compensativo, perché egli ha il compito di

attuare il dispositivo di una sentenza che lo precede.402

Per quanto riguarda il processo tributario , la compensazione

difficilmente potrà essere dedotta in sede di ricorso giurisdizionale,

molto semplicemente perché non costituisce un vizio proprio degli atti

impugnabili, i quali sono tassativamente indicati dal legislatore403.

Il processo tributario è un processo impugnatorio, il cui primo atto

è il ricorso finalizzato all’annullamento dell’atto impugnato.

Né durante l’esecuzione forzata può opporsi compensazione,

sempre per i limiti imposti alla tipologia di opposizioni esperibili in tale

sede.

Per quanto riguarda la “opposizione agli atti escuti” e

l’”opposizione di terzo”, l’applicazione dell’istituto compensativo va

esclusa, perché il primo mezzo è volto a contestare la regolarità formale

del precetto e del titolo esecutivo e i vizi di notificazione, mentre il

secondo è finalizzato a contestare la regolarità dei singoli atti di

esecuzione e il presunto diritto di proprietà, o altro diritto reale, sui beni

oggetto di pignoramento. Neanche la “opposizione all’esecuzione” può

essere sede utile per eccepire la compensazione dei crediti-debiti, 402 Alcuni autori escludono la compensazione giudiziale, ma ammettono quella legale; è il caso di Bellè, nelle <<Riflessioni sul giudizio di ottemperanza>>, in Riv. Dir. Trib., 1998, II, pag. 225. 403 Art. 19 D. Lgs. N. 546/1992.


237

perché esso è uno strumento che mira alla contestazione della qualifica

dei beni come pignorabili.

Secondo parte della dottrina l’onore di opporre compensazione può

essere assolto dal contribuente nella fase del contraddittorio ex art. 36

ter comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel procedimento

per la definizione degli accertamenti con adesione ex D. Lgs. 19 giugno

1997, n. 218, nel procedimento di autotutela, nell’ambito del processo

esecutivo ex art. 57 del D.P.R. n. 602/1973404.

Per quanto riguarda il processo, la sede in cui opporre

compensazione è, secondo parte della dottrina405, la proposizione di un

ricorso avverso l’iscrizione a ruolo406 o contro l’avviso di

accertamento407 .

La compensazione quindi assumerà rilievo proprio nella fase in cui

l’Amministrazione finanziaria pretende dal contribuente il pagamento

del proprio credito, oppure quando viene impugnato il ruolo o la

cartella di pagamento; in questo caso il contribuente opporrà l’avvenuta

estinzione per compensazione perché coesiste al debito, un credito

404 Lucariello, Spunti ricostruttivi della difesa del contribuente avverso l’ipoteca del concessionario ex art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 alla luce degli ultimi orientamenti, in Il Fisco n. 30/2004, fascicolo n. 1 pag. 4707. 405 Buscema A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 93. 406 Papa, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pagina 50. 407 Buscema, op. cit., pagina 96 .


238

certo, esigibile e liquido, o di pronta e facile liquidazione; l’eccezione

di compensazione porterà alla declaratoria di cessata materia del

contendere.

Il credito del contribuente non deve essere contestato

dall’Amministrazione finanziaria e deve essere accertato/riconosciuto

nelle forme di legge408 .

La sentenza del giudice sarà dichiarativa nella parte in cui rileva la

intervenuta compensazione, dal momento della coesistenza, come

stabilisce la disciplina civilistica alla quale l’art. 8 dello Statuto ha

inteso certamente rinviare, e costitutiva nella parte in cui annulla l’atto

impugnato.

L’eccezione (o controdomanda) di compensazione non potrà essere

formulata in secondo grado per la prima volta, a ciò infatti osta il

divieto di ius novorum ex art. 24 del D. Lgs. n. 546/1992, quindi andrà

proposta in primo grado, inoltre non potrà essere oggetto di una

domanda riconvenzionale409, in cui dovrebbe accettarsi il debito della

Amministrazione nei confronti del contribuente, perché il processo

tributario è un processo tipicamente impugnatorio, che quindi necessita

408 Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50. 409 Ricci assume come esempio di domanda riconvenzionale quella ex art. 35 del codice di rito civile, che potrebbe essere proposta come domanda autonoma. Questo è quanto viene affermato in Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.


239

di un atto da impugnare tramite ricorso per il corrispondente

annullamento (dell’atto) e la condanna ( di chi lo ha emanato).

Particolarmente problematica appare l’opposizione della eccezione

compensativa nel giudizio di ottemperanza, esclusa da parte della

dottrina410, viene parzialmente ammessa da alcuni autori411.

Gli uffici nell’ambito del giudizio di ottemperanza spesso appurano

controcrediti e operano la compensazione legale ex artt. 1241 e 1243

del codice civile, tale applicazione trova anche conferma in numerose

pronunce della giurisprudenza di merito412.

Per quanto riguarda il ruolo del Commissario ad acta, come

potenziale rilevatore della eccezione di compensazione in sostituzione

dell’ufficio, è un’ipotesi che mi pare non possa essere conforme ai

dettami del legislatore, il quale ha configurato tale organo come

410 Glendi, Giudizio di ottemperanza (dir. Tr.), voce della Enciclopedia Treccani, 2000, pag.9. 411 Randazzo ammette sia la compensazione legale sia quella giudiziale ( a differenza di Capolupo che ammette solo quella legale) ma lo stesso autore afferma che l’opponibilità è consentita solo per il controcredito originatisi in epoca successiva alla formazione del giudicato. Ciò è quanto è espresso in “L’esecuzione delle sentenza tributarie”, Giuffrè, 2003, pag. 270. Randazzo si occupa specificamente della <<compensabilità in sede di ottemperanza del debito dell’amministrazione con un eventuale credito verso il ricorrente>> e quindi della <<possibilità che in sede di ottemperanza venga operata la compensazione tra debito dell’Amministrazione e l’eventuale credito della stessa vantato nei confronti del ricorrente>> ( con riferimento alla sentenza della Commissione trib. prov. di Pisa che implicitamente ammette di far valere la eccezione di compensazione nel giudizio di ottemperanza). 412 Commissione tributaria regionale della Lombardia sentenza n. 100 del 9 giugno 1999, in Giurisprudenza tributaria 2001 pag. 261, e Commissione tributaria provinciale di Pisa sentenza n. 121 del 14 giugno 1997.


240

ausiliario del giudice e questo ultimo non può certamente rilevare

d’ufficio la compensazione.


241

Capitolo 12

Riflessioni e considerazioni conclusive. Ammissibilità della

compensazione sia legale sia volontaria e problematicità della

ammissibilità della compensazione giudiziale.

Sommario: a) Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente

regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-tributaria.

b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e

considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni ed

istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento. c) Il ruolo costituzionale della

tutela della integrità patrimoniale in rapporto allo Statuto dei diritti del

contribuente e la “funzione derogatoria generale”413 dell’art. 8 L. 212/2000.

413 A mio parere ha valenza generale in funzione derogatoria, l’art. 8 dello Statuto, in quanto non deroga semplicemente il codice civile ove questo ultimo prevede la non compensazione dei crediti impignorabili, ma agisce anche nella fase di liquidazione e riscossione dei tributi e potenzialmente può esplicare i propri effetti anche nel processo tributario, nel ruolo e secondo i limiti che solamente la giurisprudenza in attesa della regolamentazione, a cui lo stesso art. 8 rimanda, venga emanato, potrà assegnargli, seguendo le direttive della dottrina sulle quale e dalle quali neanche il legislatore si discosterà nel ridisegnare la disciplina di dettaglio del fenomeno compensativo nel diritto sostanziale tributario e nel diritto processuale tributario. Ovviamente una tale prospettiva interpretativa sottende l’intenzione del Legislatore (ordinario) di consentire, prevedendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, l’esplicarsi di tale istituto sia nella forma giudiziale sia nella forma negoziale e infine, nella ipotesi più problematica, della compensazione giudiziale. La compensazione giudiziale è stata negata dalla dottrina maggioritaria e una interpretazione costituzionalmente orientata, quale quella che ho proposta in questa sede, non può di certo superare i limiti strutturali e di competenza che si riscontrano nel processo tributario per dare ingresso all’istituto compensativo (nella forma giudiziale). Per alcuni autori (come Russo in La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861), non è possibile ipotizzare, in diritto tributario, il ricorso alla compensazione giudiziale, << dal momento che il giudice speciale tributario non è legittimato a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme in ordine alle quali il contribuente vanti il diritto alla ripetizione al di fuori della rigorosa osservanza della tassativa procedura stabilita in proposito dal legislatore tributario. […] deve (a maggior ragion) escludersi la compensazione giudiziale con riferimento a crediti non tributari dello stesso contribuente, rispetto ai quali la Commissione tributaria risulta addirittura sfornita di giurisdizione e quindi del potere di procedere all’accertamento della sua spettanza ed alla sua determinazione quantitativa>>. Altri autori (Randazzo in L’esecuzione delle sentenza tributarie, cit., pagine 270 e seguenti) afferma(no) che, nell’ambito del giudizio di ottemperanza << l’eccezione [di compensazione] non sposta […] le linee di confine della controversia tracciate dalla domanda del ricorrente e […] non si verifica alcun allargamento della cognizione giudiziale


242

a)Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente

regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-

tributaria.

Abbiamo visto come la compensazione, prima operante in singole

ipotesi normative, ora è divenuta, a seguito della Legge n. 212 del 2000

uno dei modi generali di estinzione delle obbligazioni tributarie,

diverso dall’adempimento.

La norma di cui all’art. 8 dello Statuto non si limita più, come in

passato accadeva nell’ordinamento tributario, ad individuare singole e

tassative ipotesi di compensazione, ma prevede un principio generale,

non programmatico bensì da considerare precettivo e con il quale si

conferisce il diritto di effettuare la compensazione sia in capo al

contribuente sia in capo alla Amministrazione finanziaria.

ad un tema diverso da quello posto alla base della domanda. […] L’eccezione in questione […] non incide mai, di per sé, sui limiti oggettivi del giudicato, perché l’intera disciplina della situazione giuridica soggettiva sostanziale fatta valere dall’attore, inclusa l’eventuale incidenza dei fatti impeditivi, modificativi o estintivi, è già virtualmente compresa nell’oggetto della decisione di merito per solo effetto della domanda giudiziale dell’attore>>; così scrive Randazzo, richiamando Fabbrini (L’eccezione di merito nello svolgimento del processo di cognizione, in Studi in memoria di Furno, Milano, 1979, pagina 278). A un tale principio apporta una deroga il caso in cui l’eccezione di compensazione diviene una vera e propria domanda riconvenzionale, vietata nel processo tributario, con cui il contribuente chieda il maggior credito vantato nei confronti dell’A.f. . Quindi occorre evidenziare che la dottrina richiamata ritiene operativo l’istituto della compensazione “giudiziale” solamente con riferimento al giudizio di ottemperanza, il che comporta un ulteriore limite: sono compensabili i soli <<controcrediti sorti in epoca successiva alla formazione [del giudicato] >>. Una mera interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 8 dello Statuto da me proposta, che sottende una interpretazione estensiva del termine compensazione indicato dal Legislatore tributario dell’art. 8 dello Statuto, non supera i limiti strutturali del processo tributario, alla operatività della compensazione giudiziale soprattutto quando si tratti di controcrediti di natura non tributaria, per i quali non c’è giurisdizione delle Commissioni tributarie.


243

In questo ambito si pone il problema della applicazione delle

norme del codice civile perché nello Statuto dei diritti del contribuente

è presente una normazione di principio che prevede la emanazione di

una disciplina regolamentare mai emanata.

A me pare, come afferma dottrina autorevole414, che non possa

dubitarsi del richiamo alla disciplina civilistica , ma a differenza di tali

correnti dottrinali, le quali non ritengono ammissibile due delle tre

tipologie di compensazione, pare a me invece che tramite l’art. 8 dello

Statuto possa trovare trasposizione nell’ordinamento tributario la

triplice previsione compensativa contemplata nella disciplina

civilistica.

E’ astrattamente possibile dare cittadinanza nel diritto tributario sia

alla compensazione legale415, per il superamento del R.D. n. 827 del

1924 ad opera dell’art. 8 L. 212 del 2000, sia alla compensazione

volontaria416 ma resta problematica la ammissibilità della

compensazione giudiziale, anche considerando che lo stesso art. 8 dello

Statuto dei diritti del contribuente possa derogare alla tassatività dei

casi in cui è ammissibile l’estinzione delle obbligazioni tributarie e alla

procedura tassativa prevista nel processo tributario e a quella inerente 414 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1857, paragrafo 2 . 415 a cui è già stato parere favorevole dalla maggioritaria dottrina. Si veda Russo, op. cit. , pagina 1860 e Fedele, op. cit. , pagina 887. 416 per le argomentazioni che si sono in questa sede precedentemente sostenute.


244

all’ordine di pagamento per quanto concerne la compensazione

giudiziale417.

La futura regolamentazione da emanare secondo la previsione dello

stesso art. 8 dello Statuto, in base alla L. n. 400 del 1998, dovrà, a mio

parere, non discostarsi da quella civilistica418 e dovrà chiarire le sedi e

le modalità processuali e sostanziali del fenomeno, garantendo la parità

nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Inoltre

dovrà, nonostante autorevole dottrina non sia di tale avviso419, rifarsi

alle modalità concrete con le quali la compensazione avviene ex art. 17

del D. Lgs n. 241 del 1997, perché tale compensazione è, a differenza

417 Le potenziali sedi idonee alla compensazione, sono state da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente. La stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi dei fenomeni compensativi volontari (mentre resta problematica la operatività della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni regolamentari e legislative, sull’indisponibilità del credito da parte della amministrazione finanziaria. Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti della medesimea ( cioè della compensazione volontaria). Il limite che invece impedisce la compensazione non può certamente dirsi superato, infatti ove il controcredito non fosse di natura tributaria, non sussisterebbe nemmeno la competenza delle commissioni tributarie a conoscerne. 418 io credo che sia bene chiarire che in attesa della disciplina regolamentare, la quale in virtù del meccanismo della delegificazione derogherà la disciplina anteriore avente valore di legge ordinaria, siano la dottrina e la giurisprudenza, con i tradizionali metodi per natura differenti, ad avere il compito di colmare tale carenza indicando, come fatto finora ma con scarsi esiti pratici, le sedi potenzialmente idonee alla opposizione compensativa, i limiti della opposizione compensativa (se possibile) e i confini entro i quali circoscrivere le manifestazioni di volontà oggetto delle compensazione volontaria. 419 mi riferisco a Russo che considera la compensazione ex art. . 17 del D. Lgs n. 241 del 1997 non una semplice compensazione, bensì un istituto complesso, rappresentante la somma di delegazione di debito e compensazione. La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858.


245

di quella tributaria, aderente alle peculiari caratteristiche

dell’ordinamento del Fisco.

b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e

considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni

ed istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento.

Nel corso di questo mio lavoro ho studiato e ho fatto oggetto della

mia riflessione, gran parte della letteratura giuridica di stampo

tributario che si è occupata dell’istituto della compensazione e

nell’indagine di diritto tributario, sia sostanziale, sia processuale, ho

avuto modo di affrontare lo studio anche di numerosi scritti della

dottrina civilistica e processual-civilistica, nonché di articoli e di altre

pubblicazioni della dottrina amministrativistica (di tipo generale); pare

a me che in materia tributaria pochi autori si siano occupati con

chiarezza e producendo scritti di rilievo centrale, del fenomeno

compensativo420.

420 Mi riferisco a Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1855 e ss., e Fedele, op. cit., pagine 883 e ss. . Mentre rilievo secondario, per il mio lavoro, hanno avuto gli scritti di Bruzzone, Fregni (questa ultima ha stranamente optato per una indagine a metà incentrata sul codice civile italiano e a metà di tipo comparativistico), Buscema, e Zifaro. Con riguardo alla dottrina civilistica, centrali sono stati: Perlingieri, e Ragusa-Maggiore. In riferimento alla dottrina di diritto amministrativo, come ho avuto modo di affermare con chiarezza precedentemente, di evidente importanza mi pare la lettura della, da me pluricitata, opera del Falzone.


246

In passato l’istituto della compensazione è stato escluso

nell’ambito fiscale per due ragioni, sostenute sia dalla dottrina, sia dalla

giurisprudenza:

1) il credito tributario ha carattere indisponibile ex art. 225 del

R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (regolamento della contabilità

dello Stato).

2) L’art. 1246 del codice civile, al numero 3, sancisce la non

compensabilità dei crediti impignorabili (categoria nella quale

rientrano, senza dubbio alcuno, i crediti tributari).

Con l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il

legislatore, in sede tributaria, ha sancito il principio generale della

estinzione della “obbligazione tributaria” mediante modalità differenti

dall’adempimento, facendo riferimento a istituti civilistici, tra cui la

compensazione, della cui applicazione in diritto tributario si era

dubitato da parte di autorevole dottrina.

Anche a voler accogliere la tesi autonomista, secondo la quale gli

istituti di diritto tributario che presentano un nomen iuris presente nel

diritto civile, non sono quelli di natura civilistica, ma sono sistemi

propri e chiusi dell’ordinamento tributario stesso, la compensazione


247

sarebbe comunque direttamente applicabile in base al richiamo

generale espresso e diretto effettuato dalla norma statuaria in questione.

Inoltre è da evidenziare la speciale natura dello Statuto dei diritti

del contribuente, che costituisce un testo contenete principi generali

dell’ordinamento tributario, non abrogabile da disposizioni di pari

grado se non per espressa previsione421. Con il regolamento da emanare

in base all’art. 17, comma 2, della L. n. 400 del 1988, si cercherà

certamente di rendere compatibili sul piano applicativo i principi di

contabilità dello Stato con la operatività dell’istituto della

compensazione.

Pare a me che l’art. 8 dello Statuto non sia una mera enunciazione

di principio, ma è senz’altro comprensibile la prudenza degli interpreti

in relazione alla mancanza della specifica disciplina regolamentare.

Pare a me non poter essere oggetto di dubbio alcuno, che l’art. 8 cit.

faccia riferimento alla disciplina codicistica (l’unica disciplina

tributaria in vigore sulla compensazione comprende ipotesi, o

riconducibili a una pluralità di istituti, come la delegatio promittendi

mista a compensazione dell’art. 17 del D. Lgs n. 241 del 1997 422

oppure di tipo sanzionatorio, come l’art. 23 del D. Lgs. 472 del 1997 in 421 Sulla natura dello Statuto dei diritti dei contribuenti non c’è unanime accordo in dottrina e per una trattazione completa e organica degli orientamenti degli studiosi, rinvio ai paragrafi che seguono in questo capitolo. 422 Russo, La compensazione in materia tributaria., cit., pagina 1856.


248

tema di sanzioni amministrative, le quali sono ipotesi speciali, e

certamente non sono un possibile oggetto di estensione generale da

parte di una norma di principio quale quella statuaria in esame).

Io credo che sia per certi versi limitata la visione di quella dottrina

che afferma che “si è rivendicata l’autonomia del diritto tributario, la

quale richiederebbe sempre e comunque l’adeguamento di tali istituti

alle peculiari finalità soprattutto di carattere economico, perseguite in

sede di disciplina della materia impositiva”423; pare a me che le

peculiari caratteristiche del diritto tributario non sia solamente di

carattere economico, ma anche di carattere giuridico, cioè di tipo

pubblicistico e vadano evidenziati i limiti della applicazione del codice

civile alle obbligazioni tributarie, non per ragioni economiche ma, è

bene ribadirlo, per ragioni di tipo pubblicistico incentrate nella

indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria

(le peculiari ragioni di tipo economico sono a mio parere davvero

marginali in questo caso, perché anche esse basate sulla efficienza nel

senso di buon andamento della pubblica amministrazione che non si

discosta troppo dalla efficienza privata, basti pensare alla evoluzione

dei rapporti di lavoro pubblico ora privatizzati che certamente non si

423 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1857 .


249

differenziavano dal lavoro dei privati per ragioni economiche, bensì per

ragioni di disciplina legislativa inerente al soggetto datore di lavoro).

Condivido invece la migliore dottrina424 quando afferma che il

principio di unità dell’ordinamento secondo il quale un concetto ha lo

stesso significato indipendentemente dai rami dell’ordinamento in cui

viene utilizzato perché conserva il suo originale contenuto, è

insussistente: infatti il legislatore tributario spesso usa un concetto

civilistico rendendolo idoneo alla finalità fiscale cui è diretto, in

contrasto quindi con la sua originaria funzione.

Ogni qual volta il legislatore opera una trasposizione di concetti

propri di un determinato ambito dell’ordinamento giuridico, in altri

rami dello stesso, c’è l’intento di non discostarsi dall’originario

significato425.

Il fatto che il legislatore con l’art. 8 dello Statuto abbia fatto

riferimento alla disciplina civilista, secondo autorevolissima dottrina

non autorizza l’interprete a ritenere operante e pienamente applicabile

la disciplina del codice civile in campo tributario426.

424 Russo, vedi nota precedente. 425 In realtà una tale operazione costituisce sempre un “tradimento” della ratio originaria; quando si cambia contesto a un determinato concetto (a un testo quindi), il suo significato è inevitabilmente diretto a cambiare da quello originario. Per un orientamento in tal senso con riferimento sia interpretativo in genere, sia antropologico, si veda Malinowski, Dinamica degli scambi culturali, 1945. 426 In questo senso Fedele, op. cit., pagina 884 e pagina 887 .


250

Una argomentazione di tipo anagogico ci porta a ritenere che il

limite dell’art. 1246, al numero 3, in cui si prevede la non

compensabilità dei crediti, non sia operante in quanto se non fosse

derogato dall’art. 8 dello Statuto, sarebbe irrazionale una previsione di

principio incapace di operare in concreto nel momento in cui viene

sancita.

Un primo problema dibattuto dagli studiosi riguarda i limiti della

disciplina statutaria:

a) qualsivoglia credito o solamente i crediti tributari?

b) affinché operi la compensazione occorre che le reciproche

posizioni creditorie-debitorie intercorrano tra gli stessi soggetti?

Pare a me che possa ricavarsi dalla interpretazione del dato

normativo rappresentato dall’art. 8 dello Statuto, che fa riferimento alla

“obbligazione tributaria”, l’intenzione del legislatore di generalizzare la

compensazione per qualsivoglia tributo e anche quando non c’è identità

dei soggetti (come nel caso in cui siano diverse le Agenzie delle

entrate, le quali pur avendo distinta personalità giuridica, non hanno la

titolarità del credito che resta alla Amministrazione finanziaria)427.

427 In questo senso Russo, op. cit, pagina 1858, mentre è di parere opposto Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.5 .


251

Parte della letteratura giuridica ammette la compensazione legale,

non quella negoziale né quella giudiziale perché riduce la funzione

derogatoria in modo, pare a me, anticipato rispetto all’intento del

legislatore428: io credo che la funzione derogatoria non si limiti ad

evitare l’operatività della impignorabilità dei crediti sancita nell’art.

1243, n. 3 del codice civile, ma è problematico che la sua capacità

derogatoria possa continuare sino a giungere nel processo tributario,

consentendo, in limiti che per sua natura saranno meglio indicati dalla

giurisprudenza, più di quanto non possa farlo la dottrina, la

compensazione giudiziale.

E’ inoltre possibile, a mio parere il dispiegarsi nell’ordinamento

tributario del fenomeno compensativo negoziale perché non si incide

sulla indisponibilità dei crediti della Amministrazione finanziaria, ma

semplicemente sulle modalità estintive, inoltre proprio in applicazione

del principio costituzionale del buon andamento della pubblica

amministrazione429, la compensazione, anche negoziale, facilitando e

snellendo la procedura per la estinzione delle obbligazioni tributarie, è

428 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861 . 429 come dirò con maggiore incisività argomentativa nel paragrafo c) di questo medesimo capitolo.


252

non solo ammissibile ma funzionale e attuativa dei principi

costituzionali poc’anzi espressi430.

c) Il ruolo costituzionale della tutela della integrità patrimoniale in

rapporto allo Statuto dei diritti del contribuente e la “funzione

derogatoria generale”431 dell’art. 8 L. 212/2000.

L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, emanato con la L.

212 del 2000, non regola l’esercizio di poteri pubblici ma regola

rapporti a carattere patrimoniale su cui incidono i poteri della

Amministrazione finanziaria432.

La rubrica del citato articolo 8 fa riferimento alla tutela della

integrità patrimoniale, che quindi rappresenta un valore di centrale

importanza ( inserita tra i primi articoli dello Statuto) nell’ordinamento

tributario e assurge a principio generale dell’ordinamento stesso.

430 E con riferimento alla disciplina delle Attestazioni del D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006. 431L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non si limita solamente a derogare l’art. 1246 del codice civile nella parte in cui prevede che la compensazione non è operante per i crediti impignorabili (e tali sono i crediti aventi natura pubblica e quindi i crediti tributari), ma ha un raggio di azione ben più esteso, che ho definito di “deroga generale”, e mentre è problematica la sua operatività nel processo tributario, sicuramente ha un ruolo di deroga nei confronti della fase della liquidazione e sulla disciplina che si occupa della disponibilità delle obbligazioni da parte dell’A.F. ; inoltre essendo lo Statuto, come si è sostenuto in dottrina, una norma interposta e comunque indicante valori costituzionali ed essendo principio generale dell’ordinamento tributario, le norme processuali e sostanziali dell’ordinamento tributario che non consentono l’attuazione del meccanismo compensativo vanno considerate illegittime o comunque vanno interpretate in modo conforme alla Costituzione e all’interpretazione/applicazione che della Costituzione è compiuta nello Statuto. 432 Si occupa di istituti di origine civilistica, per tutelare l’integrità del patrimonio del contribuente: accollo, compensazione e fideiussione.


253

Lo Statuto è suddiviso in tre aree disciplinari:

1) norme che limitano le discipline che possono essere emanate dal

futuro legislatore

2) doveri dell’Amministrazione finanziaria

3) garanzie e diritti dei contribuenti

All’art. 1 dello Statuto si qualificano le disposizioni normative

contenute nello stesso come attuative delle norme della carta

costituzionale, in particolar modo degli artt.. 3, 23, 53 e 97 e si afferma

che lo Statuto contiene principi generali dell’ordinamento tributario.

Cospicua è la letteratura giuridica che si è occupata del valore da

attribuire alle disposizioni dello Statuto e non si tratta di un problema

solamente teoretico poiché in esso numerosi sono i vincoli destinati ad

operare e vincolare il legislatore futuro.

La dottrina maggioritaria ritiene che le norme dello Statuto non

siano di attuazione della Costituzione e quindi non possano essere

considerate interposte.

Altra parte della dottrina nega perfino che le norme statuarie

abbiano la natura di norme rinforzate ( cioè norme che si

autoattribuiscono una valenza normativa maggiore rispetto a quelle a

cui appartengono: nella specie, essendo lo Statuto una legge ordinaria,


254

essa affermando di attuare norme costituzionali e di contenere principi

generali dell’ordinamento, si autoattribuirebbe, secondo questa tesi

dottrinaria, un valore gerarchicamente superiore a quello di legge

ordinaria433, ciò in apparente contrasto con la rigida gerarchia delle

fonti contenuta nella Costituzione poiché la superiorità delle norme

rinforzate prima ancora che giuridica è politica, e il carattere di

superiorità che la legge si è autoattribuita finisce col coincidere

solamente con la mera attuazione di principi che sono già insiti nel

sistema a cui si fa riferimento o comunque che ne delineano una

evoluzione che prescinde dal mero arbitrio del legislatore)434.

E’ difficile però dubitare che le norme dello Statuto, attuando e

quindi interpretando disposizioni aventi rango costituzionale non

possano fungere da parametro per la legittimità costituzionale delle

norme future poste da un legislatore che volutamente o inconsciamente

le disattendesse.

Il primo comma dell’art. 1 sancisce quindi il principio di fissità,

secondo il quale le disposizioni dello Statuto possono essere derogate

solamente espressamente e non possono mai essere abrogate o

modificate ad opera di legislazioni speciali. 433 Antonimi, Intorno alle <<metanorme>> dello Statuto dei diritti del contribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. Dir. trib., 2001, I, 619. 434 Si veda la letteratura giuridica citata da Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit., pagg. 67-73.


255

Inoltre secondo autorevole dottrina, essendo lo Statuto un punto di

equilibrio fra interesse fiscale e garanzie del contribuente, modificarlo

con leggi speciali o comunque intaccarlo con le stesse, sarebbe una

operazione illegittima costituzionalmente per contrasto con l’art. 3

della Costituzione e il principio di ragionevolezza ivi sancito. Lo

Statuto continua con disposizioni sulla interpretazione435 e sui limiti di

utilizzo del decreto legge in materia tributaria, e all’art. 8 affronta il

tema, centrale nel mio lavoro di stesura di questa Tesi, della

compensazione come modalità estintiva diversa dall’adempimento

dell’obbligazione tributaria.

Il fenomeno compensativo, come già ampiamente rilevato, non

essendo stato attuato con regolamento, come previsto nello Statuto

stesso, va comunque considerato precettivo e non programmatico e la

sua disciplina di dettaglio va integrata e sviluppata nell’ottica della

tutela della integrità patrimoniale e dei valori costituzionali

(principalmente) sanciti dagli artt. 3, 41 e 97 che a questa possono

essere ricondotti e possono a questa conferire per il tramite dello stesso

art. 8 dello Statuto (che pare a me avere valenza di disposizione

rafforzata, oltre alla certa valenza di principio generale

435 Perrone, Certezza del diritto e leggi di interpretazione autentica in materia tributaria, in Rass. Trib., 2001, 1050.


256

dell’ordinamento tributario), capacità derogatoria non solo nei

confronti dell’art. 1246 numero 3, ma anche nei confronti di quelle

norme processuali e regolamentari che tuttora impediscono il

dispiegarsi del fenomeno compensativo nella forma sia volontaria436

ma con (persistenti) problematicità in riferimento alla compensazione

giudiziale.

Come è stato autorevolmente osservato da attenta dottrina il

termine tutela sottintende una posizione di soggezione del soggetto

privato437, cioè del contribuente, il quale quindi è implicitamente preso

in considerazione come soggetto inciso passivamente da provvedimenti

autoritativi della Amministrazione finanziaria, come soggetto, appunto,

bisognoso di “tutela”.

La tutela è riferita al contribuente perché evidentemente nella

disciplina in vigore c’è una posizione di disparità tra questi e la

Amministrazione finanziaria; posizione che il legislatore vuole colmare

a favore del contribuente: la compensazione ( come altri istituti

civilistici a cui fa riferimento l’art. 8 dello Statuto) è un fenomeno

giuridico nel quale le parti operano in modo (giuridicamente) paritario,

con eguali poteri e facoltà.

436 Come ho sostenuto e argomentato precedentemente. 437 Fedele, op. cit., pagina 913.


257

Il contribuente “può” estinguere le obbligazioni tributarie “anche”

per compensazione, quindi viene accentuato, con questa formula

normativa, il potere di scelta del soggetto privato.

Io credo che la compensazione che invece è già disciplinata da

leggi tributarie (speciali)438 no n sarà intaccata dal principio generale

sancito nella norma statutaria in esame, perché essendo norme speciali

non vengono abrogate/modificate da principi generali che ad esse

succedono nel tempo (inoltre è bene tenere presente che l’art. 17 del D.

Lgs. 241/1997 in realtà, come precedentemente si è avuto modo di

rilevare, ha ad oggetto, non il fenomeno compensativo in sé, ma un

insieme di istituti composti, tra cui delegatio promittendi e

compensazione vera e propria439).

Il richiamo generale e di principio fornito nello Statuto ha, pare a

me, una funzione interpretativa-disciplinatoria generale, derogatoria

generale e tendenzialmente potrebbe orientare la Amministrazione a

riconsiderare la prassi con la quale era solita dare risposta negativa a

vari tentativi di opporre alla medesima Amministrazione, la

compensazione, da parte del privato contribuente.

438 Art. 17 del D. Lgs. 241/1997. 439 In questo senso v. Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1856.


258

La carenza di espresse previsioni normative per l’operatività

dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario,

costituisce secondo parte autorevole della letteratura giuridica, un

ostacolo non sormontabile; pare a me invece che all’art. 8 dello Statuto

vada riconosciuta una peculiare duplice funzione.

Si tratta di una duplice funzione composta da:

1) funzione disciplinatoria di rinvio

2) funzione derogatoria generale.

Così come l’art. 8 dello Statuto apporta una deroga all’art. 1246

numero 3 del codice civile per quanto riguarda la non compensabilità

dei crediti impignorabili, esso apporta una deroga alle norme

regolamentari e legislative che non ne consentono il dispiegarsi in

ambito negoziale o (con maggiore problematicità) giudiziale e ove,

come da qualche parte si è detto, sia la struttura stessa del processo

tributario ad impedire la operatività della compensazione, ove le

norme, anche strutturali, contrastino con l’art. 8 dello Statuto, esse

potranno e dovranno essere oggetto di un giudizio di costituzionalità

che le dichiarerà illegittime, perché essendo l’art. 8 cit., come ogni altra

norma dello Statuto, attuativa di disposizioni costituzionali (artt. 3, 23,

53, e 97 della Costituzione), ed essendo principio generale


259

dell’ordinamento tributario, un contrasto con la medesima, è un

contrasto con la Costituzione che essa applica, interpreta ed attua440.

L’art. 3 della Costituzione441 è attuato dall’art. 8 dello Statuto dei

diritti del contribuente perché tende a parificare le posizioni assunte

rispettivamente dal contribuente e dalla Amministrazione finanziaria,

inoltre una modifica delle norme statuarie che avvenisse con leggi

speciali sarebbe inficiata dal vizio di illegittimità costituzionale per

contrasto con lo stesso art. 3 della Costituzione per irragionevolezza,

perché lo Statuto è un punto di equilibrio tra posizioni giuridiche della

Amministrazione finanziaria e del contribuente.

Occorre anche dare il giusto rilievo all’art. 41 della Costituzione442,

in cui viene sancito il principio di libera iniziativa economica privata,

che sarebbe irragionevolmente compresso tutte le volte in cui al privato

non fosse consentita una semplificazione delle proprie entrate con le

440 Una tale interpretazione-argomentazione costituzionalmente orientato del sistema di norme tributarie non può comunque consentire il dispiegarsi, in campo tributario, della compensazione giudiziale per le ragioni che si sono addotte nella nota n. 413 . 441 Art. 3 Costituzione:<<Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali. È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese>>. 442 Art. 41 Costituzione: <<L'iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l'attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali>>.


260

proprie uscite pecuniarie tramite la compensazione delle situazioni di

credito-debito di cui ha la titolarità.

E’ di grande rilievo anche l’art. 97 della carta costituzionale443, in

cui si assicurano il buon andamento e la imparzialità della Pubblica

Amministrazione come valori cardini della stessa: il buon andamento

comprende anche l’efficienza, e la carenza di compensazione per

discipline di contabilità che stranamente non sarebbero derogate

dall’art. 8 dello Statuto che dovrebbe singolarmente limitarsi a derogare

solamente l’art. 1246 n. 3 del c.c. , non sarebbe di certo efficiente, oltre

che illegittimo costituzionalmente ove impedisca che l’attuazione delle

norme costituzionali compiuta con lo Statuto dei diritti del contribuente

sia impedita, come si è detto, da norme sulla contabilità

dell’Amministrazione finanziaria e da norme che regolano la struttura

impugnatoria del processo tributario.

Lo Statuto dei diritti del contribuente è, a mio parere, la risposta

dell’ordinamento a tendenze radicate nella società postmoderna di

equiparazione di soggetti una volta dotati di maggiore privilegia; non

c’è nello Statuto la tendenza a tutelare in modo speciale il contribuente

443Art. 97 Costituzione:<< I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. Nell'ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari. Agli impieghi nelle pubbliche amministrazioni si accede mediante concorso, salvo i casi stabiliti dalla legge>>.


261

dai poteri autoritativi della Amministrazione finanziaria, come da

qualche parti si è affermato444, ma la generale tendenza alla

equiparazione contribuente-Amministrazione finanziaria, che vede una

regolazione delle materie tra questi intercorrenti, su un piano paritario,

fatta esclusivamente eccezione del momento esecutivo di riscossione,

in cui, per ovvie ragioni, i soggetti agiranno e subiranno effetti su piani

giuridici distinti e distanti, mentre quando operano tramite istituti

civilistici come la compensazione, hanno pari dignità giuridica.

Pare a me che le tendenze future della legislazione tributaria

limiteranno all’essenziale l’esplicarsi di poteri autoritativi della

Amministrazione finanziaria, ma questo non significherà, a mio parere,

una sorta di privatizzazione del diritto tributario, ma ne segnerà una

maggiore autonomia normativa rispetto al diritto civile e potrebbe

anche comportare il fenomeno inverso a quello che ho affrontato nella

stesura di questa tesi, e cioè l’estensione di autonomi istituti del diritto

tributario, in cui contribuente e Amministrazione tributaria operano in

posizione di pari dignità giuridica, al diritto privato.

444 Sul ruolo della tutela della integrità patrimoniale, sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, si veda Fedele, op. cit., pagina 883, il paragrafo 1, e pagina 912, il paragrafo 9.4 .


262

Luigi Theodossiou


263

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI.

TESTI:

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