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Febbraio 2011

BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI

- IAS 16 e IAS 40 –

RENZO PARISOTTO

Università degli Studi di Bergamo, anno accademico 2010/20101

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INDICE

� immobili, impianti e macchinari (IAS 16)

� investimenti immobiliari (IAS 40)

� casi pratici

� le attività materiali nella Circolare 262/05: BILANCIO INDIVIDUALE

� la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca

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INDICE

� immobili, impianti e macchinari (IAS 16):

� ambito di applicazione dello IAS 16;

� rilevazione iniziale;

� l’ammortamento;

� valutazione successiva;

� fair value o rideterminazione del valore, come sostituto del costo;

� IAS 16: transizione agli IAS;

� informazioni generali in nota integrativa

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Ambito di applicazione dello IAS 16 Lo Ias 16 si applica a tutti gli immobili, impianti e macchinari, fatta eccezione per il caso in cui un altro principio contenga specifiche disposizioni in materia.

Occorre da subito rilevare che l’ambito di applicazione dello Ias 16 non è del tutto assimilabile al concetto di immobilizzazioni materiali che siamo abituati a fare riferimento nella redazione del bilancio “italiano”.

Lo Ias 16 si applica agli immobili, impianti e macchinari definiti come beni tangibili che:

a)sono posseduti dall’impresa per essere utilizzati nella produzione o nella fornitura di beni o servizi, per affittarli ad altri o per scopi amministrativi; e

b)ci si attende che siano utilizzati per più di un esercizio.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Ambito di applicazione dello IAS 16 – segue -

Lo Ias 16 medesimo (Ias 16, par. 3.7), tuttavia, fornisce la seguente lista – da ritenersi non esaustiva – di separate classi di immobilizzazioni, impianti e macchinari:

a)terreni;

b)terreni e fabbricati;

c)macchinari;

d)navi;

e)aerei;

f)autoveicoli;

g)mobili e attrezzature; e

h)macchine d’ufficio.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Ambito di applicazione dello IAS 16 –segue -

Lo Ias 16 non si applica a:

- immobili, impianti e macchinari classificati come posseduti per la vendita in conformità all’Ifrs 5;

- attività biologiche connesse all’attività agricola, la cui disciplina è contenuta nello Ias 41;

- diritti e riserve minerarie (petrolio, gas naturale) e altre risorse naturali non rigenerabili, la cui disciplina è per lo più contenuta nell’Ifrs 6, Esplorazione e valutazione delle risorse minerarie, concernente l’esplorazione e la valutazione delle risorse minerarie in un futuro principio.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Rilevazione iniziale

Le condizioni previste perché uno degli elementi oggetto di disciplina dello Ias 16 possa essere contabilizzato sono quelle standard per cui un’attività in genere sia rilevabile.

Si prevede, quindi, che immobili, impianti e macchinari debbano essere iscritti in bilancio quando:

�è probabile che l’impresa potrà godere dei benefici economici connessi al bene;

�il costo del bene o il fair value – a seconda del criterio valutativo utilizzato – può essere attendibilmente determinato.

Lo Ias 16 indica tre diverse tipologie di iscrizione iniziale in bilancio per i quali sono previsti criteri valutativi diversi:

a) acquisto;

b) permuta;

c) costruzione in economia.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Rilevazione iniziale – segue -

a) Acquisto: lo Ias 16 prevede che i beni acquisiti debbano inizialmente essere rilevati al loro costo, inteso come importo monetario o equivalente pagato (prezzo d’acquisto, eventuali dazi all’importazione, tasse d’acquisto non recuperabili, altri costi direttamente imputabili). Sconti e abbuoni costituiscono, invece, voci da portare in detrazione del costo di acquisto.

Il valore di un immobile, impianto e macchinario comprende, in aggiunta qualsiasi costo direttamente attribuibile a portare l’attività nel luogo e nelle condizioni necessarie per renderlo operante, quali costi di manodopera, costi di preparazione del luogo, costi di trasporto e consegna, installazione, collaudo nonché spese di natura professionale (1).

Sono inclusi, inoltre, nel valore dei cespiti gli elementi acquisiti per motivi ambientali e di sicurezza anche se questi non portano direttamente benefici economici all’azienda, quali i costi di smantellamento o bonifica.

Sul piano contabile il valore iscrizione include tali costi in contropartita ad una passività.

1) Costi accessori verificatisi in corso d’opera devono essere, invece, imputati al conto economico

dell’esercizio in cui gli stessi hanno la propria manifestazione economica.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Rilevazione iniziale – segue -

b) Permuta: diversamente da quanto previsto per i beni acquistati in modo ordinario, un bene che rientra nell’ambito di applicazione dello IAS 16, e che sia stato ricevuto in permuta, deve essere sempre iscritto al suo fair value fatta eccezione per i casi in cui:

� la transazione non ha natura commerciale: una transazione viene ritenuta “commerciale” quando a) la configurazione dei flussi (rischio, tempistica e importi) dei flussi finanziari dell’attività ricevuta differisce dalla configurazione dei flussi finanziari dell’attività trasferita; oppure b) il valore specifico di una parte dell’attività aziendale è condizionato dal risultato dello scambio; e c) la differenza di cui in a) o b) è significativa se riferita al fair value delle attività oggetto di scambio.

c) Costruzione in economia: la valutazione iniziale segue i medesimi principi previsti per le attività acquisite. I costi sostenuti che risultano direttamente attribuibili alla costruzione sono capitalizzati, mentre i costi dovuti a inefficienze e inadempienze non possono essere inclusi nel costo del bene, ma devono essere imputati interamente nel conto economico del periodo.

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ATTIVITÀ MATERIALI: IAS 16

Approccio “Per Componenti”

– Obbligo di determinare separatamente la quota di ammortamento per ciascuna parte rilevante di una immobilizzazione.

Esempio. Terreni e fabbricati

– I terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente, anche quando vengono acquistati congiuntamente. I terreni non sono ammortizzabili, in quanto hanno vita utile illimitata: fanno eccezione cave e siti utilizzati per discariche.

– Gli edifici, invece, sono ammortizzati, in quanto hanno vita utile limitata.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): L’ammortamento

L’ammortamento del costo deve avvenire “al netto del valore residuo”, se questo è determinabile. Il valore residuo di un bene è definito come il valore stimato che l’impresa potrebbe ricevere in quel momento dalla sua dismissione, al netto dei costi stimati di dismissione, se il bene fosse già al tempo e nella condizione attesa alla fine della sua vita utile.

Valore ammortizzabile = Valore contabile – Valore residuo

Il valore residuo può essere rappresentato dal valore già fissato per la vendita del bene.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): L’ammortamento– segue -

L’ammortamento inizia dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’uso, per esempio, quando è nel luogo e nelle condizioni necessarie perché sia in grado di funzionare e continua fino alla dismissione, anche se durante tale periodo l’immobilizzazione è inattiva.

L’ammortamento cessa quando l’attività è eliminata contabilmente. Quindi, l’ammortamento non cessa quando l’attività diventa inutilizzata, non è più in uso ed è destinata alla dismissione, a meno che l’attività non sia completamente ammortizzata.

L’eliminazione di una immobilizzazione segue le regole dettate dallo Ias 18, pertanto, rileva, a tal fine, il trasferimento dei rischi e dei benefici in capo all’acquirente: trasferimento che, generalmente, ma non sempre avviene, con il passaggio giuridico della proprietà.

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): La valutazione successiva

Le spese successive, se si ritiene probabile che avranno l’effetto di apportare all’impresa un flusso di benefici economici superiore a quello attuale, devono essere capitalizzate, altrimenti devono essere imputate a conto economico.

Lo Ias 16 dispone che gli elementi di immobilizzazioni, impianti e macchinari possono essere valutati, successivamente, applicando:

� il modello del costo: il quale prevede che i beni siano iscritti al costo, al netto degli ammortamenti accumulati;

� il modello di rideterminazione del valore: secondo tale metodo i beni devono essere iscritti al fair value inteso come l’importo al quale un’attività può essere scambiata tra parti consapevoli e consenzienti in una libera transazione.

Con riferimento all’ammortamento lo Ias 16 dispone che i terreni e gli edifici, essendo beni separabili, devono essere contabilizzati separatamente. Gli edifici hanno una vita utile limitata e, per questo motivo, sono ammortizzati; i terreni, al contrario, hanno vita utile illimitata e, quindi, non sono ammortizzati (Ias 16, par. 58).

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IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): La valutazione successiva – segue -

� MODELLO DEL COSTO

La valutazione al costo prevede che gli elementi di immobili, impianti e macchinari siano iscritti al costo al netto degli ammortamenti accumulati e delle eventuali riduzioni durevoli di valore effettuate.

�MODELLO DI RIDERTEMINAZIONE DEL VALORE

Il modello poggia essenzialmente sulla rideterminazione dei valori dei cespiti al loro fair value. Condizione necessaria perché si possa utilizzare il modello è che il fair value sia “attendibilmente” determinabile altrimenti, le pertinenti informazioni contenute in bilancio sarebbero prive della caratteristica qualitativa dell’attendibilità ritenuta per il Framework fondamentale.

È fondamentale sottolineare che l’applicazione del metodo della rideterminazione del valore non elimina l’ammortamento. In definitiva, anche se un cespite è valutato al fair value, negli esercizi in cui non si effettua la verifica del suo valore effettivo, è comunque necessario ammortizzare il bene in base al suo piano di ammortamento.

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FAIR VALUE O RIDERTERMINAZIONE DEL VALORE, COME SOSTITUTO DEL COSTO

In fase di transizione dai principi contabili nazionali a quelli internazionali può risultare difficile la valutazione al costo; infatti in tale circostanza talora può essere impossibile ricostruire i dati, comprese le tabelle di ammortamento, relativi al costo degli immobili. Il Board ha, quindi, deciso di consentire l’uso del fair value o del valore rivalutato come costo presunto (deemed cost). Tale disposizione può essere applicata agli investimenti, immobili e macchinari (IAS 16), alle attività immateriali (IAS 38) e agli investimenti immobiliari (IAS 40).

L’impresa può scegliere di valutare un elemento degli immobili, impianti e macchinari alla data di passaggio agli IAS/IFRS al fair value (valore equo) e utilizzare tale valore come sostituto del costo a tale data.

Il neo-utilizzatore può scegliere di utilizzare il valore rideterminato di un elemento degli immobili, impianti e macchinari, alla data di passaggio agli IAS/IFRS, o ad una data precedente a tale passaggio, in base ai precedenti principi contabili, come sostituto del costo alla data della rideterminazione del valore, se tale rideterminazione del valore, alla data in cui è stata effettuata, era nel complesso paragonabile al:

a) fair value; o

b) al costo o al costo ammortizzato in base agli IAS/IFRS, rettificato per riflettere, per esempio, le variazioni di un indice dei prezzi generale o specifico.

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In sede di prima applicazione, l’impresa deve verificare i valori iniziali di iscrizione delle immobilizzazioni materiali considerando il trattamento di:

• eventuali oneri finanziari impliciti;

• oneri di ripristino e/o smantellamento;

• capitalizzazione di oneri finanziari;

• eventuali operazioni di permuta;

• manutenzioni e riparazioni;

• fondi per manutenzioni cicliche, i quali devono essere eliminati se non esiste un’obbligazione implicita alla data del bilancio che deriva da un evento passato;

• fondi di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, i quali devono essere eliminati, ove non sussista un’obbligazione attuale alla data di riferimento del bilancio, quale risultato di un evento passato.

L’IFRS 1, ai paragrafi 16-19, consente, in sede di transizione agli IAS/IFRS, di derogare al principio del costo, utilizzando un valore che rappresenterà in seguito il costo stesso. Tale valore è rappresentato dal fair value alla data della situazione di apertura, ovvero dal costo ammortizzato, rideterminato per riflettere la variazione nell’indice generale o specifico dei prezzi. La deroga può essere utilizzata anche per un singolo bene e non comporta che tale bene in seguito debba essere trattato come bene rivalutato. Gli ammortamenti saranno successivamente calcolati sulla base del valore attribuito in sede di apertura.

IMMOBILI, IMPIANTI E MACCHINARI (IAS 16): Transizione agli Ias

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RELAZIONI E BILANCI 2005 BPU transizione agli IAS

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RELAZIONI E BILANCI 2005 BPU transizione agli IAS

1. Attività materiali I principi contabili internazionali prevedono la separazione del valore del terreno rispetto

al valore del fabbricato con riguardo agli immobili, siano questi detenuti ad uso funzionale o per investimento. Al fine di determinare in modo attendibile il valore attribuibile al terreno, si è effettuata un’apposita perizia attraverso un terzo indipendente che ha quantificato in termini percentuali l’incidenza del terreno sul complesso

immobiliare. In fase di prima applicazione si è pertanto provveduto ad iscrivere separatamente il valore del terreno dal valore del fabbricato e ad annullare il fondo ammortamento cumulato relativo al terreno. L’effetto derivante dallo storno del fondo ammortamento terreni è complessivamente pari a 114.215 migliaia di euro che generano un impatto positivo a patrimonio netto.

Inoltre, in fase di prima applicazione si è utilizzata l’esenzione concessa dall’IFRS 1 e si

è quindi provveduto ad iscrivere sia i fabbricati che i terreni al fair value in sostituzione del costo.

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Informazioni generali, relative allo IAS 16, da indicare in nota integrativa

Nel bilancio sono indicate le seguenti informazioni per ciascuna classe di immobili, impianti e macchinari :

A. i criteri impiegati nella determinazione del valore contabile lordo (costo o rideterminazione di valore);

B. il criterio di ammortamento impiegato;

C. le vite utili o le aliquote di ammortamento utilizzate;

D. Il valore contabile lordo iscritto e l’ammortamento accumulato (aumentano con le perdite per riduzioni di valore accumulate) all’inizio e al termine dell’esercizio;

E. una riconciliazione del valore contabile all’inizio e alla fine dell’esercizio che mostri : i. incrementi ;

ii. attività classificate come possedute per la vendita o incluse in un gruppo di dismissione classificato come posseduto per la vendita in conformità all’IFRS 5 ad altre dismissioni;

iii. acquisizioni a seguito di aggregazioni aziendali;

iv. incrementi o decrementi derivanti da rivalutazioni e da perdite per riduzioni di valore rilevate o eliminate contabilmente direttamente nel patrimonio netto secondo quanto previsto dallo a IAS 36;

v. perdite per riduzione di valore iscritte in conto economico secondo quanto previsto dallo IAS 36;

vi. eliminazione di perdite per riduzione di valore rilevante a conto economico secondo quanto previsto dallo IAS 36;

vii. ammortamento (iscritto a conto economico come costo ovvero costo di altre attività);

viii. differenze nette di cambio derivanti dalla conversazione del bilancio dalla valuta funzionale alla differente moneta di presentazione, e altre conversazioni di gestione estere nella moneta di presentazione dell’impresa che redige il bilancio;

ix. altri cambiamenti.

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� L’esistenza e l’ammontare di restrizioni gravanti sulla titolarità e proprietà di immobili,

impianti e macchinari impegnati a garanzia di passività;

� l’ammontare delle spese rilevate nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari nel corso della sua costruzione;

� l’ammontare degli impegni contrattuali esistenti per l’acquisto di immobili, impianti e macchinari; e

� se non è indicato separatamente nel prospetto del conto economico, l’importo del risarcimento da parte di terzi, imputato a conto economico, per elementi di immobili,impianti e macchinari che hanno subito una perdita di valore, sono stati persi o dismessi.

� In conformità con quanto previsto dallo IAS 8, qualsiasi cambiamento in una stima contabile (ad. es. con riguardo a valori residui, costi stimati di smantellamento che ha un effetto sull’esercizio corrente o su quelli futuri.

Informazioni generali, relative allo IAS 16, da indicare in nota integrativa – segue -

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INDICE

� investimenti immobiliari (IAS 40):

� ambito di applicazione dello IAS 40;

� valutazione degli investimenti al fair value;

� IAS 40: transizione agli IAS;

� informazione generale in nota integrativa;

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INVESTIMENTI IMMOBILIARI (IAS 40): Ambito di applicazione

Lo Ias 40 si applica a tutte le tipologie di imprese che detengono investimenti immobiliari: pertanto il documento non riguarda soltanto le imprese specializzate in tali investimenti. Gli investimenti immobiliari, in base allo Ias 40, non sono ammortizzati e si valutano al fair value. Tale valutazione non è obbligatoria, in quanto le imprese, come evidenziato di seguito, possono utilizzare la valutazione al costo prevista dallo Ias 16, relativo alle immobilizzazioni materiali, ma, in questo caso, non possono applicare il trattamento alternativo consentito che permette la rivalutazione degli immobili (con imputazione a riserva della stessa).

Se un’impresa utilizza il fair value deve valutare tutti gli investimenti, con l’eccezione dei casi in cui il fair value non si attendibile:

Investimenti immobiliari: alternative previste per la valutazione

Valutazione: due possibilità

1 Fair value (IAS 40) nel conto economico

senza ammortamento

2 Costo non rivalutato (IAS 16) con

ammortamento

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INVESTIMENTI IMMOBILIARI (IAS 40): Ambito di applicazione – segue-

La contabilizzazione al fair value differisce dalla contabilizzazione effettuata per le rivalutazioni, consentite, quale trattamento contabile alternative al costo, per alcune attività non finanziarie (Ias 16). In base a tale criterio alternativo, gli incrementi di valore contabile di una valutazione basata sul costo sono rivalutati in una riserva di rivalutazione, mentre in base alla valutazione al fair value prevista dallo Ias 40 tutti i cambiamenti dello stesso sono rilevati nel conto economico. In sostanza, tutte le oscillazioni del fair value, sia in aumento che in diminuzione, sono imputate al conto economico, mentre le rivalutazioni del costo previste dallo Ias 16 sono imputate in un’apposita riserva.

IAS 40

Investimenti immobiliari

non sono più ammortizzati e si valutano al fair value con imputazione delle variazione nel conto economico.

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VALUTAZIONE DEGLI INVESTIMENTI IMMOBILIARI AL FAIR VALUE

Gli investimenti immobiliari (IAS 40), in alternativa al costo:

– non sono più ammortizzati e si valutano al "fair value" con imputazione delle variazioni nel conto economico

Fair Value: si determina tramite:

– mercato attivo

– prezzi correnti di mercati attivi di immobili di diversa natura rettificati

– prezzi recenti di immobili similari in mercati meno attivi rettificati

– flussi finanziari attualizzati

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INVESTIMENTI IMMOBILIARI (IAS 40): Quali sono gli investimenti immobiliari

Sono investimenti immobiliari e si applica lo IAS 40 � terreno posseduto per investimento; � terreno posseduto per un utilizzo futuro non ancora determinato al momento attuale; � edificio di proprietà dell’impresa locato a terzi con leasing operativo; � edificio posseduto tramite un contratto di leasing finanziario, locato a terzi con leasing operativo; � investimenti immobiliari già esistenti che sono in fase di ristrutturazione per poter essere utilizzati continuativamente in futuro come investimenti immobiliari; � immobile costruito per un utilizzo come investimento immobiliare, a partire dal momento, in cui la costruzione o lo sviluppo è terminato.

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INVESTIMENTI IMMOBILIARI (IAS 40): Quali sono gli investimenti immobiliari – segue-

NON sono investimenti immobiliari e non si applica lo IAS 40

� immobile posseduto per la vendita; � immobile che viene costruito e sviluppato per conto terzi; � immobile a uso del proprietario, inclusi gli immobili posseduti per un utilizzo futuro come immobili a uso del proprietario; � immobili posseduti per una futura ristrutturazione e un successivo utilizzo come immobili a uso del proprietario; � immobili a uso dei dipendenti e immobili a suo del proprietario in procinto di essere dismessi; � immobile che, al momento attuale, è costruito e sviluppato per un utilizzo futuro come investimento immobiliare, prima del termine della costruzione o dello sviluppo; � immobili dati in locazione a un’altra impresa tramite un leasing finanziario(vedi IAS 17).

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Immobile di un’impresa locato e a disposizione della capogruppo

Bilancio di esercizio

Investimento immobiliare

Bilancio consolidato

Immobile a uso del proprietario

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Due diversi metodi di valutazione

Rivalutazione di immobilizzazioni

(Ias 16)

Sono imputate al patrimonio netto

Variazioni di fair value di investimenti immobiliari

(Ias 40)

Sono imputate nel conto economico

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In sede di transizione agli IAS/IFRS, l’impresa deve:

• individuare e classificare separatamente gli investimenti immobiliari, stornando le eventuali attività non iscrivibili ai fini IAS, con contropartita l’apposita riserva di patrimonio netto in cui confluiscono le differenze con gli IAS;

• decidere come valutare gli investimenti immobiliari, cioè se con il modello del costo o con quello del fair value (tuttavia, gli immobili posseduti tramite leasing operativo, qualificati come investimenti immobiliari, devono essere obbligatoriamente valutati al fair value).

In particolare l’IFRS 1 consente, alla data di passaggio agli IFRS, di:

• valutare gli investimenti immobiliari al fair value e utilizzare tale valore come sostituto del costo;

• utilizzare il valore rideterminato degli investimenti, alla data di passaggio o a una data precedente, in base ai precedenti principi contabili, come sostituto del costo se tale valore era, alla data in cui venne rideterminato, assimilabile al fair value o al costo o costo ammortizzato.

INVESTIMENTI IMMOBILIARI (IAS 40): Transazione agli IAS

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Informazioni generali, relative allo IAS 40, da indicare in nota integrativa

Qualunque sia il modello scelto, fair value o costo, lo IAS 40 richiede a tutte le imprese di indicare il fair value dei loro investimenti immobiliari. Quindi le seguenti informazioni sono richieste in entrambi i casi:

a.Se applica il modello il modello del fair value o il modello del costo;

b.Se applica il modello del fair value, se ed in quali circostanze, gli immobili posseduti tramite leasing operativi sono classificati e contabilizzati come investimenti immobiliari;

c.Quando la classificazione risulti difficile, i criteri definiti per distinguere un investimento immobiliare da un immobile ad uso del proprietario e da un immobile posseduto per la vendita nel normale svolgimento dell’attività imprenditoriale;

d.I criteri e le significative assunzioni utilizzati nel determinare il fair value dell’investimento immobiliare, precisando se la determinazione del fair value sia stata effettuata sulla base di indicazioni di mercato oppure sia stata basata principalmente su altri fattori (che vanno specificati dall’impresa) a causa della natura dell’investimento e della mancanza di dati di mercato comparabili;

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Informazioni generali, relative allo IAS 40, da indicare in nota integrativa – segue-

e) La misura in cui il fair value dell’investimento immobiliare (iscritto o indicato nell’informativa di bilancio) si basa su una valutazione di un perito indipendente che possiede riconosciute e rilevanti qualifiche professionali e ha una recente esperienza nella localizzazione e nella tipologia dell’investimento immobiliare oggetto di valutazione. Se non ci sono tali valutazioni da parte di un perito indipendente, questo fatto è indicato;

f) gli importi rilevati nel conto economico per:

i. ricavi per canoni da investimenti immobiliari;

ii. costi operativi diretti (incluse le riparazioni e le manutenzioni) derivanti dall’investimento immobiliare che ha prodotto ricavi da canoni di locazione nel corso dell’esercizio; e

iii. costi operativi diretti (incluse le riparazioni e le manutenzioni) derivanti dall’investimento immobiliare che non ha prodotto ricavi da canoni di locazione nel corso dell’esercizio;

iv. la variazione complessiva del fair value rilevata a conto economico sulla “vendita” di un investimento immobiliare da un gruppo di attività in cui è adottato il modello del costo a un gruppo in cui è adottato il modello del fair value.

g) l’esistenza e gli importi dovuti a restrizioni sulla realizzabilità degli investimenti immobiliari o per riparazioni, manutenzioni o migliorie.

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VALUTAZIONE SUCCESSIVA

Il fair value può essere adottato a condizione che:

• la rideterminazione del valore venga effettuata con sufficiente regolarità;

• la valutazione venga effettuata per l’intera categoria di beni alla quale appartiene il bene rideterminato.

IMMOBILI

STRUMENTALI (IAS 16)

TRATTAMENTO CONTABILE PREFERITO:

COSTO (AMMORTIZZATO)

TRATTAMENTO CONTABILE ALTERNATIVO:

RIVALUTAZIONE (impatto a PN a meno che sia successiva a precedenti svalutazioni. Sì

ammortamento)

IMMOBILI

NON STRUMENTALI (IAS 40)

TRATTAMENTO CONTABILE

PREFERITO:

FAIR VALUE (impatto a CE e no ammortamento)

TRATTAMENTO CONTABILE ALTERNATIVO:

COSTO (sì ammortamento)

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DISMISSIONI E CESSIONI

Un bene deve essere eliminato dallo stato patrimoniale:

– al momento della cessione

– quando nessun beneficio economico futuro è atteso dal suo utilizzo o dismissione

La differenza tra il corrispettivo netto di cessione e il valore di bilancio deve essere rilevata a conto economico

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INDICE



� casi pratici



Febbraio 2011 35

CASI OPERATIVI (IAS 16 e IAS 40) Costo di iscrizione delle immobilizzazioni: possibilità di capitalizzare l’Iva indetraibile

Le disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto (Iva) relative alle imprese che effettuano operazioni esenti (articolo 10, DPR 633/72) comportano effetti rilevanti anche ai fini della contabilità e, pertanto, del bilancio – vedi IVA indetraibile = costo accessorio

Tale costo può essere “di esercizio”, perché imputato integralmente nel conto economico, oppure “ammortizzabile”, in quanto capitalizzato rifluisce poi nel conto economico per quote di ammortamento: il problema della capitalizzazione dell’Iva indetraibile riguarda le immobilizzazioni in generale, e in modo particolare, gli immobili.

Quanto illustrato è valido con riferimento alla valutazione del costo, tenendo conto, ovviamente, del rispetto del “valore d’uso” e pertanto, se necessario, dell’eventuale impairment test (Ias 36). Per quanto riguarda la valutazione al fair value (Ias 16: modello della rideterminazione) la situazione appare più complessa e la soluzione potrebbe essere diversa, in quanto la capitalizzazione dell’Iva non si concilia facilmente con il concetto di fair value, che è un valore oggettivo, “esterno” all’impresa.

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CASI OPERATIVI (IAS 16 e IAS 40) Costo di iscrizione delle immobilizzazioni: possibilità di capitalizzare l’Iva indetraibile – segue -

Lo IAS 40, Investimenti immobiliari, precisa che il fair value, esprimendo valori esterni all’impresa presenti sul mercato, non riflette nessuno dei seguenti fattori, che sono “interni” all’impresa e non determinati dal mercato:

� valore aggiunto che potrebbe derivare da un insieme di immobili situati in diverse localizzazioni;

� sinergie tra investimenti immobiliari e altre attività;

� diritti o restrizioni legali riguardanti non gli immobili, ma specificatamente soltanto l’attuale proprietario; infatti, si stratta di una situazione soggettiva, interna all’impresa, che non riguarda l’immobile, oggettivamente considerato;

� benefici o aggravi fiscali riguardanti in modo specifico l’attuale proprietario; sono valide e si ripropongono le medesime considerazione di cui al punto precedente.

Nell’ipotesi della valutazione al fair value, potrebbe essere necessario svalutare l’immobilizzazione per l’ammontare pari all’Iva capitalizzata.

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CASI OPERATIVI (IAS 16 e IAS 40) Contabilizzazione di un’attività immateriale che rappresenta una componente di un’attività materiale

Lo IAS 16 prevede che ogni parte di un elemento di immobili, impianti e macchinari con un costo significativo rispetto al costo totale del medesimo elemento deve essere ammortizzata distintamente.

Per esempio, a fronte di un database contenuto in un supporto informatico (compact disc) è ragionevole ritenere che il valore di quest’ultimo sia insignificante rispetto all’attività immateriale e, di conseguenza sia applicabile lo IAS 38.

Al contrario, un software contenuto in un impianto che non potrebbe operare senza di esso sarà trattato come un elemento di immobili, impianti e macchinari rendendo applicabile lo IAS 16.

Febbraio 2011 38

INDICE



� casi pratici



Febbraio 2011 39

ATTIVITÀ MATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO - SEGUE-

BILANC

IO

INDIVID

UALE

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5.22 Attività materiali (principi generali, paragrafo 5)

Le “attività materiali” comprendono sia gli immobili, gli impianti e i macchinari e le altre attività materiali disciplinate dallo IAS 16 sia gli investimenti immobiliari (terreni e fabbricati) disciplinati dallo IAS 40. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori) nonché le migliorie e le spese incrementative sostenute su beni di terzi purché relative ad attività materiali identificabili e separabili (es. ATM).

ATTIVITÀ MATERIALI: DEFINIZIONE CONTENUTA NELLA CIRCOLARE 262/05, 1° AGGIORNAMENTO AL 18 NOVEMBRE 2009

Febbraio 2011 41

ATTIVITÀ MATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO

110. Attività materiali / 120. Attività materiali (consolidato)

Figurano nella presente voce le attività materiali ad uso funzionale e quelle detenute a scopo di investimento di cui, rispettivamente, agli IAS 16 e 40 nonché quelle oggetto di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS 17. Nel caso di locazione finanziaria “con ritenzione dei rischi”, cioè nel caso in cui i rischi non si trasferiscono sul locatario anteriormente alla presa in consegna del bene e alla decorrenza dei canoni di locazione, i locatori riconducono nella presente voce i beni in corso di costruzione e quelli in attesa di locazione.

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BILANC

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INDIVIDU

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N.B: per motivi di spazio, il conto economico sopra riportato è stato “tagliato”. Per la sua visione integrale si rimanda alle slide presentate nel corso della prima lezione del corso.

ATTIVITÀ MATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO – SEGUE-

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170. Rettifiche/riprese di valore nette su attività materiali

200. Rettifiche/riprese di valore nette su attività materiali (consolidato)

Nella presente voce va indicato il saldo, positivo o negativo, fra le rettifiche di valore e le riprese di valore relative alle attività materiali detenute ad uso funzionale o a scopo di investimento, incluse quelle relative ad attività acquisite in locazione finanziaria e ad attività concesse in leasing operativo. Vi figurano convenzionalmente anche i risultati delle valutazioni, effettuate ai sensi dell'IFRS 5, delle attività materiali classificate come "singole attività".

220. Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immateriali

250. Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immateriali

(consolidato)

Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni - diverse dalle rettifiche di valore e dalle riprese di valore da deterioramento, che sono indicate nelle voci 170 e 180 - delle attività materiali e immateriali (diverse dall’avviamento) valutate al fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto economico.

ATTIVITÀ MATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1° AGGIORNAMENTO

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INDICE



� casi pratici



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Relazioni e bilanci 2008 UBI BANCA

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Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività materiali

7. Attività Materiali

•7.1 Definizione attività ad uso funzionale

Sono definite “Attività ad uso funzionale” le attività tangibili possedute per essere utilizzate ai fini dell’espletamento dell’attività sociale ed il cui utilizzo è ipotizzato su un arco temporale maggiore dell’esercizio. Sono ricompresi gli immobili concessi in locazione a dipendenti, ex dipendenti e loro eredi.

•7.2 Definizione attività detenute a scopo di investimento

Sono definite “Attività detenute a scopo di investimento” le proprietà possedute con la finalità di percepire canoni di locazione o per l’apprezzamento del capitale investito. Di conseguenza, un investimento immobiliare si distingue dall’attività detenuta ad uso del proprietario per il fatto che origina flussi finanziari ampiamente differenziati dalle altre attività possedute dal Gruppo bancario. Sono ricomprese tra le attività materiali (ad uso funzionale e detenute a scopo di investimento) anche quelle iscritte a seguito di contratti di leasing finanziario sebbene la titolarità giuridica delle stesse rimanga in capo all’azienda locatrice.

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Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività materiali – segue-

• 7.4 Criteri di valutazione

Successivamente alla rilevazione iniziale le attività materiali strumentali sono iscritte al costo, come sopra definito, al netto degli ammortamenti cumulati e di qualsiasi perdita di valore cumulata. Il valore ammortizzabile, pari al costo meno il valore residuo (ossia l’ammontare previsto che si otterrebbe normalmente dalla dismissione, dedotti i costi attesi di dismissione, se l’attività fosse già nelle condizioni, anche di vecchiaia, previste alla fine della sua vita utile), è ripartito sistematicamente lungo la vita utile dell’attività materiale adottando come criterio di ammortamento il metodo a quote costanti. La vita utile, oggetto di periodica revisione al fine di rilevare eventuali stime significativamente difformi dalle precedenti, è definita come:

• il periodo di tempo nel quale ci si attende che un’attività sia utilizzabile dall’azienda o,

• la quantità di prodotti o unità similari che l’impresa si aspetta di ottenere dall’utilizzo dell’attività stessa.

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In considerazione della circostanza che le attività materiali possono ricomprendere componenti di diversa vita utile, i terreni, siano essi a sé stanti o inclusi nel valore del fabbricato, non sono soggetti ad ammortamento in quanto immobilizzazioni a cui è associata vita utile indefinita. Lo scorporo del valore attribuibile al terreno dal valore complessivo dell’immobile avviene, per tutti i fabbricati, in proporzione alla percentuale di possesso. I fabbricati sono per contro ammortizzati secondo i criteri sopra esposti.

Le opere d’arte non sono soggette ad ammortamento in quanto il loro valore è generalmente destinato ad aumentare con il trascorrere del tempo.

L’ammortamento di una attività ha inizio quando la stessa è disponibile per l’uso e cessa quando l’attività è eliminata contabilmente momento corrispondente alla data più recente tra quella in cui l’attività è classificata per la vendita e la data di eliminazione contabile.

Di conseguenza, l’ammortamento non cessa quando l’attività diventa inutilizzata o è ritirata dall’uso attivo, a meno che l’attività non sia completamente ammortizzata.

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Le migliorie e le spese incrementative sono ammortizzate:

• se dotate di autonoma identificabilità e separabilità, secondo la vita utile presunta come sopra descritta;

• se non dotate di autonoma identificabilità e separabilità, nel caso di beni utilizzati in forza di un contratto di locazione, secondo il periodo più breve tra quello in cui le migliorie e le spese possono essere utilizzate e quello di durata residua della locazione tenendo anche conto di un eventuale singolo rinnovo ovvero, nel caso di beni utilizzati in forza di un contratto di leasing finanziario, secondo la vita utile attesa dell’attività cui si riferiscono.

L’ammortamento delle migliorie e delle spese incrementative su beni di terzi rilevate alla voce “160 Altre Attività” è iscritto alla voce “220 Altri oneri/proventi di gestione”.

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Ad ogni chiusura di bilancio o situazione infrannuale si procede alla verifica dell’eventuale esistenza di indicazioni che dimostrino la perdita di valore subita da un’attività. La perdita risulta dal confronto tra il valore di carico dell’attività materiale ed il minor valore di recupero.

Quest’ultimo è il maggior valore tra il fair value, al netto degli eventuali costi di vendita, ed il relativo valore d’uso inteso come il valore attuale dei flussi futuri originati dal cespite. La perdita viene iscritta immediatamente a conto economico nella voce “200 Rettifiche/Riprese di valore nette su attività materiali”; in tale voce confluisce anche l’eventuale futura ripresa di valore qualora vengano meno i motivi che hanno originato la precedente svalutazione.


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•7.4.1.2 Determinazione valore terreno

La metodologia utilizzata per l’individuazione della percentuale del valore di mercato attribuibile al terreno si è basata sull’analisi della localizzazione dell’immobile, tenuto conto della tipologia costruttiva, dello stato di conservazione e del costo di ricostruzione a nuovo dell’intero immobile.

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BILANCIO CONSOLIDATO

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BILANCIO

CONSOLIDATO

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