S o m m a r i o: 1. Note introduttive sull’istituto della transazione - 2. Condizioni di applicabi -

lità della transazione fiscale ai tributi locali - 3. Il trattamento dei tributi locali non transigibili -

4. Brevi considerazioni de iure condendo

1. Note introduttive sull’istituto della transazione

La transazione fiscale, disciplinata dall’art. 182 ter della legge fallimentare 1, è stata

introdotta nel nostro ordinamento a seguito della riforma delle procedure concorsuali attua-

ta con il D.Lgs. n. 5 del 2006 e la sua disciplina ha subito una serie di successivi interven-

ti integrativi e modificativi ad opera del D.Lgs. n. 169 del 2007, del D.L. n. 185/2008 e, da

ultimo, del D.L. n. 78/2010 2.

L’istituto trova un precedente nella c.d. “transazione dei ruoli”, disciplinata dall’art. 3,

comma 3, del D.L. 138/2002 3, convertito nella L. n. 178/2002, che poteva essere attuata

dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva, per i tributi iscritti a ruolo, il cui gettito era di esclusi-

va spettanza dello Stato. La transazione, in questo caso, poteva essere disposta nelle ipo-

tesi di accertata maggiore economicità e proficuità della stessa rispetto alle attività di riscos-

sione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva fosse emersa l’insolvenza del

debitore o questi fosse risultato assoggettato a procedure concorsuali.

La “transazione dei ruoli” è stata abrogata con la riforma delle procedure concorsuali,

a seguito della quale, nell’impianto normativo della legge fallimentare, all’art. 182 ter, è stata

inserita la transazione fiscale.

I limiti della transazione fiscale in materia di tributi localiChiara GioèAvvocato e docente di diritto finanziario presso l’Università degli studi di Enna “Kore”

1 R.D. n. 267/1942 (c.d. Legge fallimentare).2 Per la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria sul tema della transazione fiscale si rinvia alla cir-colare del 18 aprile 2008, n. 40/E, che ha tracciato un quadro interpretativo dell’istituto a seguito della riformaintervenuta con il D.Lgs. n. 169/2007, alla risoluzione del 5 gennaio 2009 n. 3/E ed alla circolare del 10 apri-le 2009 n. 14/E, che riprendendo la linea interpretativa già tracciata dalla circolare n. 40/E del 2008, ha forni-to alcuni chiarimenti sulle novità introdotte dal D.L. n. 185/2008.3 Convertito nella L. n. 178/2002. In argomento v. MOSCATELLI, La disciplina della transazione della fase diriscossione del tributo, in Riv. di Dir. Trib., 2005, pag. 483 e ss.. Sulla transazione sui ruoli, con specifico rife-rimento alle possibilità di applicazione nella Regione Sicilia, v. CUVA, La transazione dei tributi iscritti a ruolo:le competenze della Regione Siciliana, in Nuove Autonomie, 2005, pag. 989 e ss..

1

Mentre l’art. 3, comma 3, del D.L. 138/2002 prevedeva l’attribuzione dell’iniziativa

della transazione all’Agenzia delle Entrate, il nuovo istituto stabilisce che la proposta possa

essere presentata soltanto dal debitore, nell’ambito di specifiche procedure concorsuali.

Così come oggi configurata dall’art. 182 ter, la transazione fiscale prevede la possibi-

lità di convenire il pagamento in misura ridotta o dilazionata 4 dei crediti tributari privilegiati

e chirografari, sia quelli iscritti che non iscritti a ruolo, nell’ambito del concordato preventi-

vo 5 o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti 6.

La sua collocazione all’interno delle procedure concorsuali conferisce all’istituto una

connotazione precisa, rendendolo praticabile soltanto in presenza dei presupposti che ren-

dono ammissibili dette procedure.

Alla transazione possono avere accesso soltanto gli imprenditori che si trovino in stato

di crisi e che, ai sensi dell’art. 1 della Legge fallimentare, sono soggetti alle disposizioni sul

fallimento e sul concordato preventivo, mentre ne restano esclusi i “piccoli imprenditori”,

come identificati dall’art. 2 della stessa legge e tutti gli altri soggetti non imprenditori, come

2

4 La possibilità di dilazione, non essendo condizionata da un rinvio alla generale disciplina di rateizzazioneprevista dall’art. 19 del D.P.R. n. 602/73, lascerebbe le parti libere di stabilire un numero di rate anche supe-riore a quello massimo fissato in tale articolo; in questo senso FICARI, Riflessioni su transazione fiscale eristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 71. Sul trattamento fiscale delle sopravvenienze attive generate dalla transazione fiscale, si vedano, da ultimi,CONTRINO, Il trattamento fiscale dei “bonus” concordatari e da accordi di ristrutturazione, in C o r r. Tr i b ., 2010,pag. 2335 e ss.; MAURO, Contributo allo studio delle dinamiche tributarie del fallimento, Roma, 2009, pag. 219.5 Il concordato preventivo (disciplinato dall’art. 160 e ss., della Legge fallimentare) consente all’imprenditorein crisi di eliminare tutti i debiti in capo alla sua impresa, tramite un piano di ristrutturazione dei medesimi e diporre in essere il pagamento di parte degli stessi utilizzando qualsiasi forma (tramite ristrutturazione dei debi-ti, ex art. 160, comma I, lett. a, o tramite cessione di beni, ex art. 160, comma II, lett. b). Si differenzia dal con-cordato fallimentare in quanto, mentre quest’ultimo interviene nell’ambito della procedura fallimentare e costi-tuisce una particolare forma di chiusura della stessa, il concordato preventivo si sostanzia in una proceduraa sé stante, disciplinata dal Titolo III della Legge fallimentare, finalizzata a prevenire e ad evitare il fallimento.Sulle modalità applicative del concordato preventivo si rinvia agli approfondimenti di ALESSI, Il nuovo concor -dato preventivo, in Il diritto fallimentare e delle società commerciali, 2005, pag. 1132 e ss.; CENSONI, Il“nuovo” concordato preventivo, in Giur. Comm., 2005, pag. 723 e ss.; MANDRIOLI, Il piano di ristrutturazio -ne nel concordato preventivo tra profili giuridici ed aspetti aziendalistici, in Il fallimento, 2005, pag. 1336 e ss..CASCIO, Il concordato preventivo, Milano, 2008, pag. 147 e ss.. Per un esame delle prime pronunzie giuri-sprudenziali in argomento v. NUZZO, Primi orientamenti giurisprudenziali in tema di concordato preventivo, inIl diritto fallimentare e delle società commerciali, 2006, pag. 98 e ss..6 L’accordo di ristrutturazione dei debiti (disciplinato dall’art. 182 b i s della Legge fallimentare) permette all’impren-ditore in difficoltà, non necessariamente insolvente, di stipulare un contratto con i suoi creditori (che vantino pre-tese per un ammontare pari ad almeno il 60% dei debiti complessivi dell’imprenditore) per modificare i termini con-trattuali delle posizioni debitorie originarie nel quantum e nei tempi di pagamento. L’accordo, corredato della richie-sta documentazione, deve essere presentato al Tribunale per l’omologazione, unitamente ad una relazione, redat-ta da un professionista (in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 67, III comma, lett d, L.F.) che attesti l’attuabilitàdell’accordo e la sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori che ne sono rimasti estranei. Sultema v. FRASCAROLI SANTI, Gli accordi di ristrutturazione dei debiti, Padova, 2009, pag. 81 e ss.; A M B R O S I-NI, Il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, Padova, 2008, pag. 1 e ss..

i professionisti, ai quali era invece prima possibile accedere alla transazione prevista dal-

l’art. 3 del Decreto 138/2002, oggi abrogata 7.

Dopo la sua introduzione, l’istituto in esame è stato oggetto di numerosi interventi legi-

slativi, che ne hanno ulteriormente definito i limiti di applicabilità e le modalità operative 8.

Una prima modifica è intervenuta con il D.Lgs. n. 169 del 2007.

Tale decreto ha esteso l’utilizzabilità della transazione fiscale, in origine prevista sol-

tanto nell’ambito del concordato preventivo, anche all’interno dell’accordo di ristrutturazio-

ne dei debiti, introdotto con l’art. 182 bis della L.F.. Inoltre, è stata prevista la possibilità,

all’interno della proposta di concordato preventivo, di prevedere il pagamento in percentua-

le anche dei creditori privilegiati, sempre che la misura del soddisfacimento proposta non

risulti inferiore a quella realizzabile in caso di vendita dei beni sui quali il privilegio ricade.

Ciò al fine di incentivare ulteriormente il ricorso allo strumento del concordato preventivo ed

eliminare una illogica diversità di disciplina rispetto al concordato fallimentare.

Una seconda modifica legislativa della transazione fiscale è stata introdotta dal D.L.

n. 185/2008, convertito, con modificazioni, nella L. n. 2/2009 9.

Tale intervento, in primo luogo, ha reso applicabile l’istituto anche ai contributi di pre-

videnza e assistenza obbligatorie; in secondo luogo ha stabilito che riguardo all’Iva si possa

attuare esclusivamente una dilazione, e non anche una falcidia 10; infine, ha previsto il divie-

to di trattamento differenziato del credito tributario avente natura chirografaria rispetto a

quello degli altri creditori chirografari 11, ovvero, nel caso di suddivisioni in classi, dei credi-

7 GOLINO, La transazione fiscale e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, in Il Fisco, 2007, pag. 6701.8 Sulle difficoltà interpretative legate alle diverse formulazioni dell’art. 182 ter v. LA ROSA, Accordi e transa -zioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. di Dir. Trib., I, 2008, pag. 330.9 Per le concrete modalità di applicazione della transazione fiscale ai contributi previdenziali si vedano il D.M.del 4 agosto del 2009, con il quale il Ministero del lavoro ha dato attuazione al D.L. n. 185/2008 e la circolareInps n. 38 del 15 marzo 2010. In argomento si veda DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazionef i s c a l e, in C o r r. Tr i b ., 2010, pag. 2377 e ss.. L’Autore evidenzia, in particolare, come nel D.M. 4 agosto 2009 ilMinistero del lavoro sia andato al là della logica meramente attuativa alla quale faceva riferimento l’art. 32,comma 6, del D.L. n. 185/2008, introducendo molte disposizioni contra legem, prevedendo delle condizioni peraccedere alla transazione disarmoniche rispetto alla struttura e alla funzione del concordato preventivo e rea-lizzando di fatto una disparità di trattamento tra contributi previdenziali e tributi ai quali si applica il “regime ordi-nario” previsto dall’art. 182 ter della legge fallimentare. Per tali ragioni - osserva l’Autore - il D.M. 4 agosto 2009risulta di dubbia legittimità, per cui potrà essere disapplicato dall’Autorità giudiziaria ordinaria e x art. 5 della L.20 marzo 1865, n. 2248, all. E; cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag. 2379 ss..1 0 Per un commento alla circolare n. 14/E del 2009 emanata sul punto dall’Agenzia delle Entrate, si veda LA M A L FA ,L’Agenzia delle Entrate illustra l’estensione della transazione fiscale all’IVA, in C o r r. Tr i b ., 2009, pag. 1946 e ss. Sul temadell’applicabilità dell’art. 182 ter L.F anche all’IVA, v. anche MAURO, La problematica appartenenza dell’IVA a l l ’ a m -bito di applicazione della transazione fiscale nelle procedure concorsuali, in R i v. di Dir. Tr i b ., 2008, pag. 847 e ss..11 Tale ipotesi risulta nella pratica scarsamente configurabile, essendo il credito tributario normalmente privi-legiato. In questo senso MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tri -butaria, Milano, 2007, pag. 332. Sul tema generale delle garanzie a tutela dei crediti tributari si veda BASILA-VECCHIA, Problemi interpretativi ed applicativi concernenti il privilegio immobiliare per i tributi indiretti, Studion. 31/2005/T, in www.notariato.it.

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tori per i quali è previsto il trattamento più favorevole. Prima di tale novella era previsto il

divieto di trattamento deteriore soltanto nel caso di credito tributario assistito da privilegio,

rispetto a pagamenti e garanzie offerte ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore 12.

Un terzo intervento sull’istituto si deve al D.L. n. 78/2010 13 (c.d. Manovra 2010), con-

vertito nella L. n. 122/2010, con il quale il legislatore è tornato nuovamente sulla formula-

zione dell’art. 182 ter della L. F., prevedendo: a) l’esclusione della possibilità di falcidia dei

debiti fiscali derivanti da ritenute alla fonte, operate e non versate dall’impresa debitrice,

consentendone - come per l’IVA - soltanto una dilazione; b) la definizione di una nuova fat-

tispecie di reato (“sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte”, aggiunto all’art. 11

del D.Lgs. n. 74/2000), consistente nell’infedele rappresentazione della situazione patrimo-

niale dell’impresa, in occasione della presentazione della proposta di transazione fiscale; c)

l’estensione, anche quando la transazione fiscale è inserita in un accordo di ristrutturazio-

ne dei debiti, dell’obbligo di presentazione dei documenti di cui all’art. 161 della L.F. e di una

relazione, redatta da un professionista idoneo, che assicuri la possibilità di pagamento

anche dei debiti verso creditori rimasti estranei all’accordo (prima di tale precisazione era

controverso se tali documenti, che fanno tipicamente parte della proposta di concordato

preventivo, dovessero, o meno, essere presentati anche nel caso in cui la proposta di tran-

sazione fosse riferita ad un accordo di ristrutturazione).

La transazione fiscale, come oggi configurata dall’art. 182 ter delle L.F., può trovare

applicazione per i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e relativi accessori 14, ad eccezio-

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12 Se il legislatore, in ossequio alla regola della par condicio creditorum, richiede che al credito tributario sianoriconosciute condizioni non differenti da quelle previste per gli altri crediti chirografari, diversa è la disciplinaprevista riservata ai crediti tributari privilegiati. Per questi ultimi l’art. 182 ter introduce il solo limite negativo invirtù del quale le condizioni di soddisfazione del credito tributario non possono essere meno favorevoli rispet-to a quelle previste per i creditori con grado di privilegio inferiore, ovvero con posizione giuridica ed interessieconomici omogenei rispetto all’amministrazione finanziaria. Ciò implica, ragionando a contrario, l’ammissibi-lità di una proposta di concordato con cui si prevedano, in relazione ai crediti privilegiati dell’amministrazionefinanziaria, condizioni uguali o più favorevoli rispetto ai creditori muniti di garanzie aventi pari grado, ovverodi titolari di interessi economici omogenei rispetto all’amministrazione finanziaria e pertanto inseriti nellamedesima classe creditoria, ferma restando l’attribuzione di migliori condizioni di soddisfazione per i creditimuniti di grado di privilegio superiore, MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali...cit., pag. 335. Inargomento v. anche GAFFURI, La transazione fiscale conquista spazi, in Il sole 24 ore, del 20 febbraio 2006.13 Sul punto si rimanda alle considerazioni svolte da ANDREANI - TUBELLI, La Manovra 2010 non risolve idubbi sulla transazione fiscale, in Corr. Trib., 2010, pag. 2170 e ss.. Sulle novità introdotte dalla Manovra 2010si vedano anche PINO, Le novità fiscali della Manovra 2010, in Corr. Trib., 2010, pag. 20 e ss.; DE PIRRO,Procedure concorsuali, in Corr. Trib., 2010, pag. 30 e ss..14 Sulla riferibilità della transazione fiscale alle sanzioni, quali accessori del tributo, v. CAPOLUPO, La tran -sazione fiscale. Aspetti sostanziali, in Il fisco, 2006, pag. 3015 e ss.; DEL FEDERICO, La transazione fiscalenel sistema delle procedure...cit., pag. 222; MAURO, La problematica appartenenza dell’IVA all’ambito diapplicazione della transazione fiscale...cit., pag. 851 e ss. Sul tema delle sanzioni tributarie, v. COPPA - SAM-MARTINO, voce Sanzioni tributarie, in Enc. Dir., Milano, 1989, pag. 450 e ss..

ne di quelli costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, nonché per i contributi ammini-

strati dagli enti di previdenza e assistenza obbligatori e relativi accessori.

Ne rimangono esclusi, per espressa previsione di legge, l’IVA e i crediti fiscali derivan-

ti da ritenute alla fonte operate e non versate, per i quali, tuttavia, può essere richiesta la

dilazione nel pagamento e la falcidia di sanzioni e interessi 15.

Intento del presente lavoro è quello di verificare se ed in quali ipotesi l’imprenditore in

stato di crisi possa accedere all’istituto della transazione fiscale anche per i tributi dovuti agli

enti locali, che non di rado costituiscono una parte ingente del debito fiscale del contribuente.

Appare strano, invero, che i numerosi interventi legislativi e giurisprudenziali che si

sono succeduti nella definizione degli aspetti procedurali e dei campi di applicazione dell’i-

stituto non abbiano mai affrontato il tema della transigibilità dei tributi locali, pur costituen-

do questi, spesso, una parte ingente del debito fiscale dell’imprenditore e potendo gli stes-

si talvolta costituire anche causa della crisi dell’attività.

Ciò stupisce ancora di più in ragione del trend legislativo degli ultimi anni e dell’evolu-

zione in senso federalista che ha caratterizzato le recenti riforme del nostro sistema fisca-

le, orientate inequivocabilmente a favore di un decentramento fiscale sempre più accentua-

to e di una crescente autonomia impositiva, oltre che gestionale, degli enti locali 16.

Non ci si soffermerà, in questa sede, sul dibattito dottrinale circa la natura giuridica

della transazione fiscale, poiché l’ampiezza e la complessità del tema rischierebbero di spo-

stare il fulcro dell’analisi su problematiche diverse da quelle che ci si propone di affrontare.

Sul punto, pertanto, ci si limiterà a citare brevemente le principali posizioni in dottrina.

Un primo orientamento 17, che riconosce natura privatistica alla transazione fiscale,

evidenzia gli aspetti relativi all’accordo “endoprocedimentale” tra debitore e fisco, ricono-

scendo a tale accordo una certa autonomia all’interno della procedura concorsuale nella

quale si inserisce, al punto da qualificarla come un esempio di attenuazione del principio di

15 Come definitivamente chiarito, per l’IVA, dal D.L. n. 185/2008, conv. nella L. n. 2/2009 e, per le ritenute allafonte, dal D.L. n. 78/2010, conv. nella L. n. 122/2010.16 Sulla recente riforma in tema di federalismo fiscale si veda SAMMARTINO, Federalismo fiscale e autono -mia finanziaria della Regione siciliana, in AA.VV., Federalismo fiscale e autonomia degli enti territoriali, a curadi LA SCALA, Torino, in corso di pubblicazione.17 In questo senso TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transa -zione fiscale, testo della Relazione svolta al Convegno su “Azione amministrativa e azione impositiva tra auto-rità e consenso”, tenutosi a Pescara il 5 ottobre 2007, in Giust. Trib., 2008, pag. 25.; L’Autore guardando allatransazione fiscale come ad un accordo contrattuale che si innesta all’interno delle procedure concorsualiosserva come la recente introduzione di tale istituto offra lo spunto per verificare il grado di attualità ed effet-tiva applicazione del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Nello stesso senso DEL FEDERI-CO, La transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. di Dir. Trib., 2008, I, pag. 240;FICARI, Riflessioni su transazione fiscale e ristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 69 ss..

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indisponibilità dell’obbligazione tributaria, che si colloca nella tendenza evolutiva “di valoriz-

zazione dei moduli consensuali nell’attuazione del prelievo” 18.

Un secondo orientamento 1 9, che ne afferma la natura pubblicistica, esclude, invece, che

gli effetti della transazione fiscale derivino da un separato accordo tra debitore e fisco, dipen-

dendo tali effetti dalla più ampia e generale procedura concorsuale, della cui natura risento-

no. In quest’ottica l’istituto di cui all’art. 182 ter rappresenterebbe una “fase endoconcorsuale”

nel concordato preventivo e una “clausola” all’interno dell’accordo di ristrutturazione.

In realtà propendere per la tesi privatistica o per quella pubblicistica non appare sem-

plicissimo, atteso che la transazione fiscale assume caratteristiche del tutto differenti, a

seconda che si inserisca all’interno dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182 bis,

L.F.) o della procedura di concordato preventivo (art. 160 e ss., L.F.).

Nel primo caso, invero, sembrerebbe prevalere la connotazione privatistica. Laddove,

infatti, ricorrano le condizioni per un accordo di ristrutturazione dei debiti e x art. 182 b i s ( o s s i a

il consenso dei creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dell’esposizione totale),

la proposta di transazione potrà essere presentata dal contribuente sia prima, sia contestual-

mente alle proposte di accordo che riguardano gli altri creditori e, non essendo prevista la

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18 L’espressione è di DEL FEDERICO, La transazione fiscale nel sistema delle procedure...cit., pag. 240. Inargomento cfr. anche ID., Autorità e consenso nella disciplina degli interpelli fiscali, in AA.VV., Profili autorita -tivi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008, pag. 155 e ss.. Sui modelli consen-suali utilizzati dall’amministrazione finanziaria in materia fiscale si veda AA.VV., Autorità e consenso nel dirit -to tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007; MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’at -tuazione della norma tributaria, Milano, 2007; AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, acura di LA ROSA, Milano, 2008, con specifico riferimento alla transazione fiscale pag. 304 e ss..Sulla natura negoziale dell’adesione e del rifiuto espresso dall’amministrazione finanziaria sulla proposta ditransazione fiscale avanzata dal debitore, v. FEDELE, Autonomia negoziale e regole privatistiche nella disci -plina dei rapporti tributari, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA,Milano, 2008, pag. 134 e ss.. L’Autore evidenzia, in particolare, l’esigenza di un’adeguata motivazione delladecisone assunta dall’Ufficio, con specifico riferimento ai privilegi che assistono i creditori ed ai possibili esitidella procedura concorsuale in caso di mancata approvazione del concordato, anche con riguardo al maggiortempo necessario per il recupero delle somme (ivi, pag. 135).Sui rapporti tra transazione fiscale e indisponibilità dell’obbligazione tributaria, si veda LA ROSA, Accordi e tran -sazioni nella fase di riscossione...cit., pag. 318 e ss. Sul principio di indisponibilità in materia tributaria v. LAROSA, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in AA. VV., L’accertamento tributario. Principi, metodif u n z i o n i, a cura di DI PIETRO, Milano, 1994, 36 ss.; GALLO, voce D i s c r e z i o n a l i t à, in Enc. del Dir., agg., Milano,2000, pag. 538 e ss.; LUPI, Società, diritto e tributi, Milano, 2005, pag. 86 e ss.; VERSIGLIONI, Accordo edisposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, pag. 3010 e ss.; FA L S I T TA, I condoni fiscali, tra rottura di rego -le costituzionali e violazioni comunitarie, in Il fisco, 2003, pag. 798 e ss.; FEDELE, Autonomia negoziale e rego -le privatistiche...cit., pag. 134 e ss.; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, pag. 427 ess.. Sul tema, con specifico riferimento alla fase della riscossione, v. GUIDARA, Gli accordi nella fase dellar i s c o s s i o n e, in AA. VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007, pag. 356 ess.; MOSCATELLI, La disciplina della transazione della fase di riscossione...cit., pag. 483 e ss..19 Sulla natura concorsuale della procedura di cui all’art. 182 bis L.F., v. RANDAZZO, Il “consolidamento” deldebito tributario nella transazione fiscale, in Riv. di Dir. Trib., 2008, pag. 830 e ss.; BELLI CONTARINI, Lafiscalità degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182 bis della legge fallimentare, in Riv. di Dir.Trib., 2010, pag. 824 e ss..

regola del cram down (ossia della maggioranza che vincola anche la minoranza non aderen-

te), per il pagamento percentuale dei crediti tributari risulterà sempre necessaria l’adesione

dell’amministrazione finanziaria. Peraltro, mancando precisi criteri normativi che orientino gli

u ffici ai fini dell’accettazione della proposta di transazione, l’amministrazione gode di ampia

libertà nello stabilire se concedere, o meno, la riduzione percentuale del debito 2 0.

Nel secondo caso, vale a dire nell’ipotesi in cui la transazione fiscale venga proposta

all’interno della procedura di concordato preventivo, invece, sembrerebbe prevalere la conno-

tazione pubblicistica dell’istituto. Le sorti della transazione in questo caso, risultano, infatti,

indissolubilmente legate alle sorti del concordato preventivo: da un lato, la proposta del debi-

tore non è comunicata in forma autonoma all’Ufficio o all’agente della riscossione, ma fa parte

integrante della domanda di concordato; dall’altro lato, l’accettazione o diniego della proposta

di concordato dipende dal voto favorevole o contrario espresso in sede di adunanza dei cre-

ditori. È quindi possibile che il concordato si risolva comunque in una falcidia dei crediti fisca-

li, anche se approvato con voto contrario dell’amministrazione 2 1. Al riguardo, nella recente

sentenza n. 6910/2010, la Suprema Corte ha precisato che gli Uffici fiscali restano soggetti

all’esito della votazione dei creditori anche quando alla votazione non abbiano partecipato 2 2.

Quale che sia la natura che si voglia riconoscere alla transazione fiscale, appare

indubbio che essa rappresenti un istituto che della nozione di transazione prevista dall’art.

1965 del cod. civ. conserva soltanto la denominazione.

Invero, con il contratto disciplinato dall’art. 1965 del cod. civ., le parti, facendosi reci-

proche concessioni, pongono fine ad una lite già cominciata o prevengono una lite che può

sorgere tra loro. Gli elementi caratterizzanti della transazione civilistica sono rappresentati,

dunque, da un lato, dall’aliquid dàtum e dall’aliquid retèntum, ossia dal dare qualcosa e dal

trattenere qualcos’altro, che rappresentano le concessioni reciproche tra creditore e debi-

tore e, dall’altro lato, dallo scopo di evitare o porre fine ad una lite 23.

20 Cfr. RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario...cit., pag. 832.21 Cfr. CENSONI, Il “nuovo” concordato preventivo, in Giur. Comm., 2005, pag. 744.22 Cfr. Cass., Sez. I civ. sent. n. 6910, del 22 marzo 2010, in Corr. Trib.. 2010, pag. 1191, con commento diPURI, La Transazione fiscale al vaglio della Suprema Corte, ivi, pag. 1997. La Corte di Cassazione ha evi-denziato, in particolare, che la procedura che porta all’omologa o alla mancata omologa del concordato pre-ventivo (nel caso di specie si trattava della mancata omologa) non risulta viziata qualora il Tribunale non abbiaaderito alla richiesta dell’Agenzia delle Entrate di differire le operazioni di voto. La legge, infatti, non prevedealcun diritto di quest’ultima al differimento delle operazioni di voto, ma soltanto l’obbligo di aspettare la decor-renza del termine massimo fissato dal legislatore (30 giorni), in modo da consentire agli uffici di far perveniretempestivamente il documento relativo al consolidamento del debito.2 3 Per la letteratura sul contratto di transazione disciplinato dal codice civile si rimanda, tra gli altri, agli studi diS A N TORO - PASSARELLI, La transazione, Napoli, 1975; PALAZZO, voce Tr a n s a z i o n e, in Dig., disc. priv., Sez.c i v., XIX, Torino, 1999, pag. 386; DEL P R ATO, voce Tr a n s a z i o n e (disc. priv.), in Enc. Dir., XLIV, Milano, 1992, pag.813; MOSCARINI - CORBO, voce Tr a n s a z i o n e ( d i r. civ), in Enc. Giur., XXXI, Roma, 1994; CIAN - T R A N B U C C H I ,Commentario breve al codice civile, sub. art. 1965, Padova, 1997; FRANZONI, La transazione, Padova, 2001.

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Nella transazione fiscale di cui all’art. 182 ter della L.F., invece, non vi sono recipro-

che concessioni, dato che a concedere è soltanto il creditore-fisco, che acconsente alla pro-

posta avanzata dal debitore di effettuare un pagamento ridotto o dilazionato. Inoltre, in que-

sto caso non sussiste lo scopo di evitare o prevenire una lite 24, poiché la transazione fisca-

le è stata pensata come interna alle due procedure del concordato preventivo e dell’accor-

do di ristrutturazione, la cui funzione precipua è quella di favorire la composizione della crisi

dell’imprenditore, allargando la platea dei soggetti con i quali lo stesso può giungere ad una

estinzione concertata delle sue obbligazioni, ricomprendendovi anche il creditore-fisco.

Peraltro, come già evidenziato, se la transazione fiscale è avviata all’interno del concorda-

to preventivo, per il pagamento parziale dei crediti tributari privilegiati non è neppure neces-

sario il consenso dell’amministrazione finanziaria, trovando applicazione la regola del cram

down, che vincola anche il creditore dissenziente 25.

2. Condizioni di applicabilità della transazione fiscale ai tributi locali

Come già evidenziato, l’art. 182 ter della L.F. prevede che, all’interno della procedura di

concordato preventivo o dell’accordo di ristrutturazione, l’imprenditore possa proporre il paga-

mento parziale o dilazionato dei debiti privilegiati e chirografari relativi ai “tributi amministrati dalle

agenzie fiscali” ad eccezione di quelli che costituiscono risorse proprie dell’Unione Europea.

Il criterio discretivo utilizzato dal legislatore per distinguere i tributi che possono essere

oggetto di transazione fiscale, da quelli che ne devono invece rimanere esclusi, attiene, per-

tanto, soltanto all’aspetto g e s t i o n a l e del tributo, non anche alla n a t u r a o alla t i p o l o g i a di esso.

Il legislatore avrebbe potuto individuare i tributi transigibili con una disposizione del tipo:

“possono essere oggetto di transazione i tributi diretti, i tributi indiretti, con esclusione di...”; oppu-

re, ancora più specificatamente, avrebbe potuto prevedere una norma del tipo: “i tributi ammessi

alla transazione fiscale sono i seguenti: irpef, ires, registro, imposta ipotecaria e catastale, ecc.”

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24 Né può diversamente argomentarsi facendo riferimento, nel caso della transazione fiscale, alla c.d. liteesecutiva, giacché in tal caso la fondatezza della pretesa è incontestata, essendo incerta soltanto la possibi-lità di una sua concreta soddisfazione. In tal senso anche MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti nego -ziali...cit., pag. 312 e ss.. Si ha l’impressione - osserva l’Autrice - che il legislatore, dopo aver qualificato l’isti-tuto, di cui all’art. 182 ter, in termini di transazione, ne abbia poi costruito la fattispecie allontanandosi dal det-tato codicistico in tema di contratto di transazione. In questi termini, appare più aderente al dettato normativoun inquadramento dell’istituto nel contesto dei negozi solutori in cui il creditore, essendo fuori discussione lafondatezza del proprio diritto, ma dubbia la sua realizzazione, conviene, con il debitore, una riduzione dell’im-porto dovuto, o una diversa modalità di pagamento, pur di ottenere un adempimento certo, benché ridotto odilazionato nel tempo (ivi pag. 319).25 Diversamente accade nella transazione fiscale avviata nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione, dove peril pagamento percentuale dei crediti tributari privilegiati risulta necessaria l’adesione dell’amministrazionefinanziaria. Sul punto v. MARENGO, Il correttivo e la nuova transazione fiscale, in Il caso.it, 2008, pag. 12.

Il parametro adottato dal legislatore, invece, in questo caso è stato diverso, avendo

privilegiato i profili che si riferiscono alla gestione del tributo, rispetto a quelli relativi alla

spettanza del gettito, o alla natura e tipologia di imposta: la norma, infatti, prevede che pos-

sano essere inseriti nella proposta di transazione soltanto i tributi che sono “amministrati”

dalle Agenzie fiscali.

Sul piano pratico questo comporta la sicura applicabilità della transazione fiscale ai tri-

buti erariali 26, in quanto certamente amministrati dalle Agenzie fiscali.

Altrettanto pacifica appare l’estensione della transazione ai tributi in relazione ai

quali si verifica una scissione tra titolarità del gettito e competenze gestionali, quando

queste ultime sono demandate, ex lege, all’Agenzia delle Entrate. Ci si riferisce, segna-

tamente, alle tasse automobilistiche e alle addizionali, regionali e comunali, ai tributi

erariali 2 7.

Analoghe considerazioni valgono per l’Irap, il cui gettito, nonostante sia qualificata

come imposta “regionale”, spetta, attualmente, alle Regioni 2 8, mentre la gestione è

demandata, per espressa previsione di legge 2 9, all’Agenzia delle Entrate. Ciò vale

anche a seguito dell’attuazione delle previsioni introdotte dall’art. 1, commi 43 ss., della

L. 244/2007, che hanno modificato la natura dell’Irap, trasformandola in un tributo pro-

prio delle regioni da istituirsi con legge emanata da queste ultime, nei limiti stabiliti dalla

legge statale. Anche a seguito di tali modifiche normative, infatti, la titolarità delle fun-

26 Con eccezione, per espressa previsione di legge, dei tributi che costituiscono risorse proprie dell’UnioneEuropea, nonché dell’iva e delle ritenute effettuate e non versate, dei quali è ammessa soltanto la dilazionee non anche la falcidia.Qualche profilo di criticità sicuramente presenta la transigibilità di crediti erariali, amministrati dalleAgenzie fiscali, ma di dubbia natura tributaria. Ci si riferisce in particolare ai canoni amministratidall’Agenzia del Demanio la cui qualificazione tributaria appare incerta. Sul punto si rimanda alle con-siderazioni svolte da DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure...c i t . ,pag. 221.27 In questo senso v. TOSI, La transazione fiscale, in Rass. Trb., 2006, pag. 1071 ss..La legislazione degli ultimi anni si sta sviluppando proprio attraverso l’inasprimento della tassazione infavore degli enti locali, mediante l’incremento delle addizionali regionali e comunali all’imposta sul reddito.Tali forme di prelievo pongono non pochi dubbi sulla effettività del principio che esclude la coesistenza nelsistema di prelievi di enti di versi aventi ad oggetto lo stesso presupposto. Sul punto si rimanda alle osser-vazioni svolte da BASILAVECCHIA, Autonomia e autoritatività: consenso tra enti impositori e sistema tribu -t a r i o, in AA. VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007, pag. 55 e ss.;in argomento anche DE MITA, Sulle addizionali IRPEF comuni senza margini, in Il sole 24 ore del 25 feb-braio 2007, pag. 19; LOVECCHIO, Sulle addizionali Consulta “aperta”, in Il sole 24 ore del 23 febbraio2007, pag. 32.28 Questa circostanza consentiva di escludere l’applicabilità all’Irap della transazione sui ruoli disciplinata dal-l’art. 3, comma 3, del D.L. 138/2002, oggi abrogato. Tale norma, invero, prevedeva la possibilità per l’Agenziadelle Entrate di procedere alla transazione soltanto dei tributi iscritti a ruolo il cui gettito era di esclusiva spet-tanza dello Stato.29 Cfr. art. 25 del decreto 446/97.

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zioni gestorie dell’imposta (liquidazione, accertamento e riscossione) resta aff i d a t a

all’Agenzia delle Entrate 3 0.

Più problematica appare la questione attinente la transigibilità dei tributi locali.

Occorre domandarsi, in particolare, se la locuzione utilizzata nell’art. 182 ter (“tributi

amministrati dalle agenzie fiscali”) escluda a priori i tributi locali 31, o se sussistano ipotesi

in cui tali tributi possono rientrare nel campo di applicazione della transazione, in quanto

amministrati dalle agenzie fiscali.

Al riguardo va rilevato che, accanto ad ipotesi come quella dell’Irap, in cui è la legge ad

attribuire la gestione di un tributo non erariale (in quel caso regionale) alle Agenzie fiscali, ve

ne possono essere altre nelle quali il potere di amministrare un tributo non erariale venga aff i-

dato alle Agenzie fiscali, non dalla legge, ma da una convenzione tra l’ente locale e l’Agenzia.

Invero, l’art. 57, del decreto che ha riformato il Ministero delle Finanze e ha istituto le

Agenzie fiscali (D.Lgs. n. 300 del 1999), al secondo comma, prevede che “le Regioni e gli

Enti locali possono attribuire alle agenzie fiscali, in tutto o in parte, la gestione delle funzio -

ni ad essi spettanti, regolando con autonome convenzioni le modalità di svolgimento dei

compiti e gli obblighi che ne conseguono”.

Tale norma differisce dalla disposizione contenuta nell’art. 52, comma V, lett. b) del

D.Lgs. n. 446/97 32, che prevede la possibilità per gli enti locali di deliberare l’affidamento a

terzi, anche disgiuntamente, delle attività di accertamento e riscossione dei propri tributi 33.

In questo caso, invero, la devoluzione delle proprie funzioni da parte dell’ente locale non è

prevista in favore dell’Agenzia delle Entrate, ma può avvenire soltanto in favore dei sogget-

ti espressamente elencati nella stessa norma 34 e in presenza di specifiche condizioni.

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30 Invero, ai sensi dell’art. 1, comma 44, della L. n. 244/2007, con accordo concluso a norma dell’art. 4 delDLgs. n. 281/97, sarà approvato lo schema di regolamento-tipo regionale recante la disciplina della liquida-zione, dell’accertamento e della riscossione dell’IRAP istituita con legge regionale. Nell’ambito di tale regola-mento, saranno individuate le norme derogabili dalle Regioni; in ogni caso, il regolamento, al fine di evitareincrementi di costi, stabilisce che le funzioni di liquidazione, accertamento e riscossione sono affidateall’Agenzia delle Entrate (art. 1, comma 44, della L. n. 244/2007). Fino all’emanazione dei regolamenti regio-nali conformi al suddetto regolamento-tipo, lo svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscos-sione dell’IRAP, nei territori delle singole Regioni, prosegue nelle forme e nei modi previsti dalla legislazionevigente al 1° gennaio 2008 (art. 1, comma 45, della L. n. 244/2007).31 Come affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 40/E del 2008.32 Come modificato dall’art. 1 della L. n. 244/2007.33 In argomento v. CAPOLUPO, Tributi locali: le principali novità della legge Finanziaria 2007, in Il fisco, 2007,pag. 915 e ss.; ID., Potere regolamentare e potestà impositiva, in Il fisco, 2004, pag. 849 e ss..34 Si tratta segnatamente: a) dei soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53, comma I, dello stesso decreto n.446/97; b) degli operatori degli Stati membri stabiliti in un Paese dell’Unione europea che esercitano le men-zionate attività, in presenza di specifiche condizioni; c) delle società a capitale interamente pubblico, di cuiall’art. 113, comma 5, lett. c, del T.U. degli enti locali, in presenza di specifiche condizioni; d) delle società dicui all’art. 113, comma 5, lett. b) del T.U. degli Enti Locali, in presenza di specifiche condizioni. Cfr. art. 52,comma 5, lett. b) del D.Lgs. 446/97.

Il disposto dell’art. 57 del D.Lgs. n. 300/99 mantiene una propria autonomia di conte-

nuto, per le stesse ragioni, anche rispetto all’art. 1, comma 179, della L. 296/2006, che pre-

vede la possibilità per i Comuni e le Province di “conferire i poteri di accertamento, di con -

testazione immediata, nonché di redazione e sottoscrizione del processo verbale di accer -

tamento per le violazioni relative alle proprie entrate e per quelle che si verificano nel pro -

prio territorio ai dipendenti dell’ente locale, o ai soggetti affidatari, anche in maniera disgiun -

ta, delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione..., ai sensi dell’art. 52, comma

5, lett. b) del D.Lgs. n. 446/97 e successive modificazioni”.

Anche tale norma, infatti (che costituisce un ampliamento del citato art. 52 del D.Lgs.

n. 446/97), individua soggetti, ai quali possono essere conferiti i poteri dell’ente locale,

diversi dalle Agenzie fiscali; peraltro, in questo caso, i poteri devolvibili sono limitati a quel-

li inerenti alla fase di accertamento del tributo, mentre nell’ipotesi disciplinata dall’art. 57,

comma II, del D.Lgs. n. 300/99, essendo utilizzato dal legislatore il termine generico “fun-

zioni” v’è da ritenere che la devoluzione possa riguardare, oltre al potere di accertamento,

anche a quello di riscossione e di gestione del contenzioso.

Data la diversità di contenuto delle norme sopra citate rispetto all’art. 57 del D.Lgs. n.

300/99, questo conserva ancora piena operatività, non potendosi considerare abrogato,

neppure tacitamente, dalla normativa intervenuta successivamente nella regolamentazione

dei tributi propri degli enti locali.

Nulla esclude, pertanto, che anche oggi un ente locale attribuisca il potere di gestio-

ne dei propri tributi alle Agenzie fiscali, per convenzione.

In questo caso, trattandosi di un tributo “amministrato dalle Agenzie fiscali” esso potrà

essere oggetto di transazione fiscale, rilevando al riguardo, come sopra evidenziato, l’a-

spetto gestionale e non la natura del tributo (erariale o locale) 35.

Non appare, dunque, corretto affermare che debbano considerarsi esclusi tout court

dalla transazione fiscale i tributi locali 3 6, rimanendo in realtà esclusi da tale istituto sol-

tanto quelli che non risultino amministrati dalle agenzie fiscali, in forza di legge, o di con-

v e n z i o n e .

Peraltro, se l’intenzione del legislatore fosse stata quella di escludere dall’ambito

applicativo della transazione i tributi locali, ne sarebbe stata prevista l’esclusione in modo

espresso, com’è avvenuto, ad esempio, per i tributi che costituiscono risorse proprie

dell’Unione Europea.

35 Nella circolare 21 marzo 2002 n. 25/E, in Il fisco, 2002, fasc. 2, pag. 1848, l’Agenzia delle Entrate ha elen-cato i tributi da essa amministrati, oltre alle imposte sui redditi e l’IVA.36 In questo senso si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 40/E del 18 aprile 2008.

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In altri termini, così come nell’art. 182 ter il legislatore afferma che il debitore può inseri-

re nel piano di transazione fiscale i tributi amministrati dalle Agenzie, ad eccezione dei tributi

che (pur se da queste amministrati) costituiscono risorse proprie dell’Unione Europea, allo

stesso modo se avesse voluto escludere dalla transazione anche i tributi locali (pur se ammi-

nistrati dalle Agenzie fiscali) lo avrebbe potuto prevedere espressamente, con una formula del

tipo “ad esclusione di tributi di natura locale, anche se amministrati dalle agenzie fiscali”.

Occorre verificare, tuttavia, quali siano le funzioni che il Comune deve affidare

all’Agenzia delle Entrate perché il tributo locale possa considerarsi da essa “amministrato”

ai sensi dell’art. 182 ter della L.F..

Il problema si pone, in particolare, nei casi in cui l’ente locale decida di demandare sol-

tanto una parte delle proprie funzioni. Si pensi all’ipotesi in cui il Comune devolva alle

Agenzie fiscali il potere di accertamento e la gestione del contenzioso, ma trattenga per sé

le funzioni di riscossione del tributo.

In questi casi occorre domandarsi se, ai sensi dell’art. 182 ter, il tributo possa ritener-

si “amministrato dall’Agenzia fiscale” o sia da considerarsi gestito dall’Ente locale.

V’è da ritenere che con il termine “amministrati” il legislatore abbia inteso fare riferi-

mento all’attività di accertamento, perché all’interno delle fasi di applicazione del tributo

essa rappresenta il momento nel quale l’Ufficio quantifica la base imponibile e liquida il tri-

buto, operazioni prodromiche ed essenziali per poter esprimere un consenso o un dissen-

so nei confronti della proposta di transazione avanzata dal debitore.

Ne consegue che, in tutte le ipotesi in cui alle Agenzie fiscali sia devoluto il potere di

accertamento, il tributo locale sia da considerare “amministrato” dalle stesse ai sensi del-

l’art. 182 ter e quindi transigibile.

Nei casi in cui, invece, le funzioni demandate all’Agenzia attengano soltanto alla

riscossione o alla gestione del contenzioso, il tributo, ai sensi dell’art. 182 ter, dovrà consi-

derarsi amministrato dall’ente locale e non si potrà pertanto accedere all’istituto transattivo.

3. Il trattamento dei tributi locali non transigibili

Si pone a questo punto il problema di verificare quale sia la sorte dei tributi locali non

amministrati dalle Agenzie fiscali e quindi esclusi dall’applicazione dell’art. 182 ter, nell’ipo-

tesi in cui il debitore abbia presentato istanza di transazione fiscale.

Per accertare quale sia il trattamento da riservare ai tributi locali all’interno della pro-

cedura concorsuale, occorre chiedersi, innanzitutto, se la falcidia dei tributi possa avvenire

soltanto per il tramite dell’istituto della transazione fiscale (con la conseguenza che se il tri-

buto non rientra tra quelli che possono essere inseriti nella proposta di transazione di cui

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all’art. 182 ter, dovrà essere pagato necessariamente per intero), oppure se i crediti fiscali

esclusi dalla transazione (nella specie i tributi locali) subiscano le normali sorti previste per

gli altri crediti dalla procedura di concordato preventivo o dall’accordo di ristrutturazione dei

debiti, secondo le modalità, i termini e gli effetti propri di tali procedure.

Al riguardo in dottrina si riscontrano due differenti posizioni.

Da un lato vi è chi sostiene 3 7 che, al di fuori della transazione fiscale, i crediti tributari

privilegiati non possano subire alcuna falcidia, in virtù del principio di indisponibilità dell’ob-

bligazione tributaria, ad oggi tuttora applicato, nonostante l’indubbia attenuazione subita a

seguito dell’introduzione di istituti come quello in commento. Tale tesi si fonda sul presuppo-

sto che il principio di indisponibilità risulti derogabile o attenuabile soltanto in forza di dispo-

sizioni di legge eccezionali che, come tali, non sono suscettibili di interpretazione analogica,

sicché non è possibile derogare a tale principio per ipotesi non espressamente previste 3 8.

Secondo altra parte della dottrina 39, invece, al di fuori della transazione fiscale, i cre-

diti fiscali potranno comunque subire la falcidia prevista in generale per tutti gli altri crediti

dal concordato preventivo o dall’accordo di ristrutturazione, perché la ratio dell’istituto è

quella di consentire all’imprenditore in crisi di evitare il dissesto irreversibile dell’impresa. Se

non si ammettesse la riduzione percentuale dei crediti fiscali, diversi da quelli oggetto di

transazione, l’obiettivo sarebbe facilmente disatteso, perché il carico tributario da pagare

integralmente potrebbe comunque risultare troppo elevato.

37 In questo senso ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, inIl Fisco, 2009, pag. 6435; DE MITA, L’accordo fiscale ha come arbitro solo l’Agenzia, in Il Sole 24 Ore, del 13dicembre 2009, pag. 21, MALFA, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. Trib.,2009, pag. 706.3 8 In questo senso, con riferimento proprio all’istituto della transazione fiscale v. Corte dei Conti, Sez.Regionale di Controllo per il Piemonte, parere n. 15/Par/2007, in Dialoghi di Diritto Tr i b u t a r i o, a cura di LUPI -S T E VA N ATO, 2007, pag. 1513 e ss., con commento di LUPI, Difficoltà di riscossione e transazione col debito -re tra indisponibilità del credito tributario e regole generali sulla gestione dei crediti pubblici, ivi, pag. 1507 e ss..39 Cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazione fiscale, in Corr. Trib., 2010, pag. 2381, ID.,La nuova transazione fiscale secondo il tribunale di Milano: dal particolarismo tributario alla collocazioneendoconcorsuale, in Il Fallimento, 2008, pag. 338; STASI, La transazione fiscale, in Il Fallimento, 2008, pag.734; LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordatopreventivo, in Il Fallimento, 2010, pag. 142; FAUCEGLIA, La transazione fiscale e la domanda di concordatopreventivo, in Diritto Fallimentare, 2009, pag. 487. Sul punto v. anche FICARI, Riflessioni su transazione fisca -le e ristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 76, secondo il quale “sebbene la transazione fiscalecostituisca una species del più ampio genus degli accordi di ristrutturazione in ragione della natura tributariadel debito, a fronte della netta delimitazione dell’oggetto della stessa di cui all’art. 182 ter, sembra logico rite-nere che i tributi diversi da quelli amministrati dalle Agenzie fiscali non siano ristrutturabili con un accordodiverso dalla transazione fiscale, esclusivamente disciplinato dall’art. 182 bis. Solo considerando accessibilela strada dell’accordo di ristrutturazione ex art. 182 bis, per sua natura genus rispetto a quello speciale costi-tuito dalla transazione fiscale, si eviterebbe che la non transigibilità dei tributi locali causi una discriminazioneirragionevole e quindi ingiustificata alla luce della ratio dell’istituto”.

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Per aderire alla prima o alla seconda tesi occorre partire dall’analisi della seconda

parte del comma I dell’art. 182 ter della L.F., secondo cui “se il credito è assistito da privile -

gio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie (offerte dal debitore) non

possono essere inferiori a quelle offerte (dal debitore) ai creditori che hanno un grado di pri -

vilegio inferiore”. Ciò significa che, in sede di transazione fiscale, non può essere alterata

la gerarchia dei privilegi prevista dall’art. 2778 c.c..

Com’è noto, i tributi locali costituiscono crediti privilegiati, ma con grado di privilegio

postergato rispetto ai tributi erariali.

Pertanto, se si accedesse alla tesi secondo cui i tributi locali non ammessi alla tran-

sazione sarebbero da pagare per intero, ciò comporterebbe l’automatica esclusione di qual-

siasi possibilità di pagamento in percentuale dei tributi erariali, essendo questi crediti garan-

titi da un grado di privilegio superiore rispetto a quello riconosciuto ai tributi locali.

In altri termini, applicando testualmente il dettato dell’art. 182 t e r, tutte le volte in cui oltre

ai tributi amministrati dalle Agenzie fiscali vi fossero anche altri crediti fiscali con privilegio poster-

gato, sarebbe inibita all’imprenditore la falcidia anche dei primi, ossia dei crediti transigibili.

Poiché, nella stragrande maggioranza dei casi, l’imprenditore in crisi ha debiti, oltre che

con l’erario, anche con gli enti locali, tale interpretazione risulterebbe, di fatto, quasi sempre

preclusiva dell’accesso alla transazione fiscale, vanificando la portata dell’art. 182 t e r.

In assenza di una espressa regolamentazione legislativa sul punto, l’unica interpreta-

zione percorribile è quella che consente di concludere nel senso che la disposizione conte-

nuta nell’art. 182 ter (secondo cui al credito con grado di privilegio superiore non può esse-

re riservato un trattamento più sfavorevole di quello offerto ai crediti con grado di privilegio

postergato) comporta l’implicita esclusione dei crediti fiscali non oggetto di transazione

fiscale, i quali resteranno soggetti alle possibilità di falcidia previste dalla disciplina concor-

suale, all’interno della quale la transazione è stata richiesta 40.

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40 Va precisato inoltre che la transazione fiscale si configura come una mera eventualità, atteso che non puòessere proposta dall’amministrazione finanziaria (né dall’agente della riscossione) e il contribuente potrebbe,in alcuni casi, non avere interesse a richiederla (ad esempio per evitare il consolidamento di un ingente debi-to tributario che si verificherebbe in caso di risoluzione del concordato preventivo). Ove non venga presenta-ta la richiesta di transazione fiscale, anche i crediti fiscali amministrati dalle agenzie fiscali subiranno le nor-mali sorti di tutti gli altri crediti, nei modi, nei termini e con gli effetti propri della procedura di concordato pre-ventivo o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag.2381. Nello stesso senso STASI, La transazione...cit., pag. 734; LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale enon obbligatorietà della transazione...cit., pag. 142; FAUCEGLIA, La transazione fiscale...cit., pag. 487. Insenso contrario la dottrina, secondo la quale, ove non venga proposta la transazione fiscale, i crediti tributa-ri amministrati dalle Agenzie fiscali e i crediti previdenziali non potranno subire alcuna falcidia; cfr. ATTARDI,Inammissibilità del concordato preventivo...cit., pag. 6435; DE MITA, L’accordo fiscale...cit., pag. 21; MALFA,Rapporti tra la transazione fiscale...cit., pag. 706.

Diversamente opinando, si finirebbe per disattendere la funzione dell’istituto previsto

dall’art. 182 ter, che è quella di consentire un abbattimento percentuale anche del debito

che l’imprenditore ha nei confronti del fisco, in una prospettiva di recupero e salvataggio

dell’impresa in crisi.

Invero, il nuovo strumento transattivo e la possibilità di una sua utilizzazione, non sol-

tanto all’interno del concordato preventivo, ma anche in seno all’accordo di ristrutturazione,

si inscrive nel solco della riforma del diritto fallimentare, che è tesa ad evitare, per quanto

possibile, il dissesto irreversibile dell’imprenditore, esigenza che in alcuni casi, sembrereb-

be addirittura prevalere, nelle intenzioni del legislatore, anche rispetto agli interessi di get-

tito e alla salvaguardia del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Ciò traspa-

re, con ogni evidenza, dalla concreta regolamentazione dell’istituto, al di là del fatto che

possa o meno condividersi, in termini di principio, la scelta operata di tutelare più le esigen-

ze civilistiche che quelle fiscali.

Basti pensare al fatto che a differenza della transazione sui ruoli (prevista dall’art. 3 del

D.L. n. 138/2002), che prevedeva l’attribuzione all’Agenzia delle Entrate dell’iniziativa della

transazione, il nuovo art. 182 t e r, L . F., stabilisce che la proposta di transazione fiscale possa

essere presentata soltanto dal debitore, mai dall’ufficio, né dall’agente della riscossione.

Ciò è dovuto al fatto che la ratio della transazione fiscale è del tutto diversa da quella

della transazione dei ruoli.

Nel previgente modello di transazione, invero, l’interesse che si intendeva tutelare era

quello dell’amministrazione finanziaria a una più efficace ed efficiente attività di riscossione

dei tributi, in ossequio al principio costituzionale di buon andamento dei pubblici uffici, di cui

all’art. 97 della Costituzione 41. Ecco perché, in termini di costi-benefici, si prevedeva la pos-

sibilità per l’Agenzia di accordarsi con il contribuente per riscuotere meglio e prima, qualo-

ra da calcoli previsionali sulla base delle reali condizioni economiche del contribuente fosse

emersa una mancata convenienza dell’esercizio delle azioni giudiziarie coattive 42.

Nella transazione fiscale e x art. 182 t e r, invece, le ragioni che si intendono tutelare

sono quelle dell’imprenditore in stato di crisi, al quale si attribuisce la facoltà di giungere a

una soluzione concertata con il creditore-fisco. La norma in questo caso non è dettata a tute-

41 In questo senso FEDELE, Autonomia negoziale e regole privatistiche...cit., pag. 134 e ss.. L’Autore, conspecifico riferimento alla transazione sui ruoli prevista dall’art. 3 del D.L. 138/2002, osserva che solo con spe-cifiche previsioni legislative, in deroga alla disciplina generale della riscossione e della contabilità di stato, pos-sono essere riconosciuti all’amministrazione finanziaria poteri di parziale disposizione dei propri crediti tribu-tari in funzione di una sicura, economica ed efficiente loro realizzazione, ivi, pag. 134 e ss..42 “Se il contribuente non ha i mezzi finanziari e patrimoniali nella capienza tale da favorire una riscossionecoattiva è inutile spendere tempo ed energie per continuare, è meglio transigere”, MARENGO, I lcorrettivo...cit., pag. 11.

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la del buon andamento della pubblica amministrazione ma, al contrario, è stata introdotta per

sostenere e supportare l’imprenditore in difficoltà, in quanto anche il fisco, in qualità di credi-

tore, viene chiamato a svolgere un ruolo attivo nel risanamento della crisi dell’impresa 4 3.

E’ vero che il salvataggio dell’impresa non rappresenta un valore costituzionalmente

garantito (a differenza dell’obbligo di concorso alla spesa pubblica e del principio di indispo-

nibilità dell’obbligazione tributaria, che trovano fondamento negli artt. 23, 53 e 97 della

Costituzione 44), ma è altrettanto vero, però, che la crisi irreversibile dell’impresa può inci-

dere su altri interessi costituzionalmente garantiti - primo fra tutti quello del diritto all’occu-

pazione dei soggetti che vi prestano attività lavorativa - che non possono essere sottovalu-

tati in sede di interpretazione.

4. Brevi considerazioni de iure condendo

La regolamentazione della transazione fiscale da parte del legislatore sembra essere

avvenuta senza tenere in debita considerazione l’avanzato stato di attuazione del federali-

smo fiscale e del principio di sussidiarietà, che hanno profondamente trasformato il nostro

ordinamento tributario, decentrando una parte del sistema impositivo e della sua gestione.

Il graduale trasferimento di poteri e funzioni in favore degli enti locali avrebbe giustificato e

reso senz’altro opportuna la previsione della facoltà di transigere i tributi propri di tali enti.

Appare davvero strano che i problemi che hanno impegnato il dibattito dottrinale e

giurisprudenziale sull’art. 182 ter abbiano riguardato soltanto la transigibilità dell’IVA, delle

ritenute alla fonte e dei contributi previdenziali e assistenziali, lasciando fuori il tema della

transigibilità dei tributi locali che, nella nuova e avviata prospettiva federalista, sono desti-

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43 La transazione viene inserita nel contesto di una procedura concorsuale, finalizzata alla complessivaristrutturazione della situazione di crisi in cui versa l’imprenditore, in cui viene coinvolta l’amministrazionefinanziaria al pari degli altri creditori; in argomento v. MARINI, Art. 182 ter. La transazione fiscale, in La rifor -ma della legge fallimentare, a cura di NIGRO - SANDULLI, II, Torino, 2006, pag. 119; VISCONTI, Riflessionisull’impiego della transazione fiscale nella nuova disciplina del concordato fallimentare, in Dialoghi di Dir.Trib., 2006, pag. 456.44 In argomento v. anche CUVA, Conciliazione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria,Padova, 2007, pag.2 e ss.. In senso contrario RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali dellecontroversie, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008,pag. 110 e ss.. L’Autore contesta la tesi sostenuta da coloro che riconducono il principio di indisponibilità agliartt. 23, 53 e 97 della Costituzione, rilevando che se si ammettesse il fondamento costituzionale di tale prin-cipio occorrerebbe seriamente interrogarsi sulla stessa costituzionalità delle norme in tema di conciliazionegiudiziale e di accertamento con adesione, “non essendo revocabile in dubbio la loro certa naturadispositiva/transattiva” (ivi, pag. 113 e 114). Sul tema v. anche FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta conspeciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del dirit -to tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008, pag. 70 e ss.; L’Autore riconduce il principio di indisponibilitàagli artt. 2, 3 e 53 della Costituzione: “derogare al principio di indisponibilità equivale a vulnerare il principiocostituzionale di uguaglianza che è contenuto negli artt. 2, 3 e 53 della Carta” all’interno dei quali è racchiu-so “il regolamento costituzionale della giustizia tributaria” (ivi, pag. 76).

nati ad aumentare, sia sotto il profilo numerico, sia sotto il profilo della consistenza in ter-

mini di gettito.

Se è vero, come è vero, che il ricorso alla transazione fiscale risulta oggi strettamen-

te collegato all’esigenza di voler privilegiare la composizione concordata della crisi dell’im-

prenditore, evitandone il dissesto irreversibile, risulterebbe sicuramente più utile al raggiun-

gimento di tale obiettivo un’espressa estensione normativa dell’istituto anche ai crediti fisca-

li vantati dagli enti locali e non amministrati dalle Agenzie fiscali.

D’altronde per altri istituti, di non minore rilievo, il legislatore ha previsto l’estensione

ai tributi locali, dotando gli enti territoriali minori di autonomia nella regolamentazione degli

aspetti procedurali e operativi.

Si pensi, ad esempio, a quanto è avvenuto in materia di condono fiscale.

L’art. 13 della L. n. 289/2002 (finanziaria 2003) ha attribuito agli enti locali la possibi-

lità di disciplinare autonomamente, con riferimento ai tributi propri, forme di definizione age-

volata dei rapporti tributari pendenti, attraverso il pagamento ridotto del tributo, nonché l’e-

ventuale esclusione di sanzioni e interessi 45.

A suo tempo la norma apparve di portata assolutamente innovativa, atteso che, fino a

quel momento, il potere di definire, in maniera agevolata per il contribuente, i rapporti giu-

ridici d’imposta era stato riconosciuto soltanto allo Stato 46.

La discrezionalità attribuita in materia agli enti locali, peraltro, coinvolgeva non soltan-

to l’an del condono, cioè la possibilità di istituirlo o meno nell’ambito del territorio di propria

competenza, ma anche il quantum, ossia l’entità delle riduzioni ammesse per i tributi, le

sanzioni e gli interessi ed il quomodo, vale a dire la scelta delle modalità organizzative con

cui disciplinare la procedura di definizione dei tributi locali.

E’ evidente che il suddetto potere, di istituire e regolamentare il condono, sia molto più

incisivo di quello di transigere i tributi all’interno delle ristrette ipotesi concorsuali in cui l’isti-

tuto della transazione fiscale potrebbe trovare applicazione.

Non si comprende, pertanto, perché essendo stato esteso il potere di definizione age-

volata anche agli enti locali, non sia stata operata analoga scelta in sede di istituzione della

transazione fiscale.

4 5 Con tale previsione la disciplina attuativa del condono è stata riconosciuta come una competenza di carat-tere “organizzatorio” degli enti locali, da definirsi attraverso i regolamenti disciplinati in via generale dall’art. 52del D.Lgs. 446/97, cfr. BORIA, Autonomia normativa e autonomia organizzatoria degli enti locali in materia diaccertamento e riscossione dei tributi, in R i v. di Dir. Tr i b ., 2008, pag. 506; in argomento v. anche URICCHIO,Tributi comunali e provinciali, in Dizionario di Diritto Pubblico, diretto da CASSESE, IV, Milano, 2006, pag. 6023.46 Peraltro, mentre il condono per i tributi erariali poteva trovare applicazione soltanto nel corso dell’anno nelquale era stato inserito (il 2003), la facoltà introdotta dall’art 13 della L. 289/2002 per il condono dei tributi loca-li venne concepita come una facoltà “a regime”, suscettibile di utilizzazione non soltanto nell’anno in corso,ma anche per le annualità future.

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Va, peraltro, notato come la definizione agevolata possa avere impatti negativi sulla

collettività, che nel caso della transazione non avrebbero a temersi.

Ci si riferisce, in particolare, al fatto che qualsiasi “condono” costituisce, inevitabilmen-

te, un esempio diseducativo, in quanto rappresenta lo specchio di un’amministrazione inca-

pace di far rispettare pienamente gli obblighi tributari e nello stesso tempo comporta una

evidente penalizzazione dei contribuenti onesti. Per contro, l’attribuzione agli enti locali del

potere di transazione fiscale, all’interno di procedure concorsuali volte a raggiungere l’obiet-

tivo di evitare il fallimento dell’impresa, non potrebbe che avere effetti positivi sui rapporti

tra ente pubblico e cittadino.

Né può sostenersi che l’esclusione dall’accordo transattivo dei tributi locali sia giu-

stificata dal fatto che il gettito di tali tributi è spesso collegato ad uno specifico servizio

(si pensi alla Tarsu), che verrebbe inevitabilmente pregiudicato da una riduzione, in

percentuale, delle entrate riscosse 4 7. L’esigenza di gettito, infatti, non è in contrasto

con quella di prevenire o evitare il fallimento dell’impresa (fine precipuo degli istituti

concorsuali, nei quali la transazione fiscale può essere attivata), giacché, qualora

venisse dichiarato il fallimento dell’impresa, il pagamento integrale dei debiti, compre-

si quelli fiscali (e, per quel che ci occupa, dei tributi locali), verrebbe comunque com-

p r o m e s s o .

Invero, non sembrano sussistere, in concreto, ragioni ostative all’estensione della

transazione fiscale a tutti i tributi locali.

Si consideri, ancora, che, com’è noto, in relazione al concordato preventivo, la disci-

plina prevista dall’art. 182 ter conduce alla quantificazione del debito fiscale da parte del-

l’ufficio e, a seguito dell’omologazione del concordato, anche al mancato insorgere di con-

troversie e alla cessazione della materia del contendere, relativamente ad eventuali giudi-

zio in corso 48. Nel caso in cui il concordato venisse successivamente annullato o risolto, la

falcidia dei debiti rimarrebbe preclusa ma, l’intervenuta cessazione della materia del con-

tendere, in un giudizio impugnatorio come quello tributario, renderebbe comunque definiti-

va la pretesa dell’ufficio. Ammettere anche gli enti locali alla transazione fiscale consenti-

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47 L’art. 149, comma VII, del T.U. degli Enti Locali (D.Lgs. 267/2000) prevede, con riguardo ai tributi locali,che “le entrate fiscali finanziano i servizi pubblici ritenuti necessari per lo sviluppo della comunità ed integra-no la contribuzione erariale per l’erogazione dei servizi pubblici indispensabili”.48 Naturalmente tale effetto riguarda soltanto le liti oggetto di transazione, con esclusione, pertanto, ad esem-pio, delle controversie in tema di rimborso; cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag. 2377.

rebbe loro di ottenere analogo effetto di “consolidamento” del debito tributario relativamen-

te ai propri tributi 49.

L’espressa previsione a livello legislativo della possibilità anche per gli enti locali di

accedere alla transazione fiscale appare opportuna anche al fine di evitare possibili dispa-

rità di trattamento che si potrebbero altrimenti verificare.

Attualmente, infatti, come si è già scritto, l’art. 182 t e r, L . F., prevede che possono

essere transatti soltanto i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali. Pertanto, con riferimen-

to ai tributi locali, potranno essere ammessi a transazione soltanto quei tributi la cui gestio-

ne sia stata demandata, per convenzione, dall’ente locale alle Agenzie delle Entrate (e x

art. 57, D.Lgs. n. 300/99).

Così, pur di fronte a situazioni di crisi imprenditoriale analoghe, soltanto i contribuen-

ti residenti in Comuni che hanno stipulato una convenzione con l’Agenzia per la gestione

dei propri tributi potrebbero accedere all’istituto transattivo per i debiti fiscali nei confronti

dell’ente locale, mentre i contribuenti che risiedano in Comuni che non hanno stipulato simi-

le convenzione rimarrebbero privati di tale possibilità, con un’ingiustificata disparità di trat-

tamento fra situazioni sostanzialmente identiche.

Anche sotto tale profilo la espressa estensione della transazione fiscale a tutti i tribu-

ti locali appare quanto mai auspicabile.

Ciò richiederebbe, certamente, un preliminare coordinamento dell’attuale disciplina

dell’istituto con la normativa che regola l’attività degli enti locali. Tale istituto, infatti, è stato

concepito ed articolato solo per la fiscalità dello Stato e dei suoi apparati 50.

Ne consegue che sorgerebbero obiettive difficoltà nell’applicare in materia di tributi

locali gli istituti contenuti nell’art. 182 ter, atteso che gli stessi sono stati pensati e struttura-

ti per l’ordinamento statale e non risulta fornita alcuna indicazione interpretativa o deroga-

toria, che consenta il loro adattamento al diverso contesto ordinamentale dei Comuni e

delle Province.

49 Sull’effetto di “consolidamento” del debito fiscale quale effetto della transazione fiscale v. RANDAZZO, Il“consolidamento” del debito tributario...cit., pag. 837 e ss.; TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consensoin ambito tributario: il caso della transazione fiscale, testo della Relazione svolta al Convegno su “Azioneamministrativa e azione impositiva tra autorità e consenso”, tenutosi a Pescara il 5 ottobre 2007, in Giust.Trib., 2008, pag. 31; DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure...cit., pag.230; ID., Questioni controverse...cit., pag. 2377; La ROSA, Accordi e transazioni...cit., pag. 330; TROMBEL-LA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, in Riv. di Dir. Trib., I, 2008, pag. 607.50 Basti pensare che l’art. 182 ter della L.F. individua esclusivamente tra i destinatari dei suoi precetti leAgenzie fiscali, o l’agente della riscossione per i tributi già iscritti a ruolo.

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