Bilancio

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La contabilizzazione IAS del trattamento di finerapporto, e i suoi riflessi fiscali, dipendono in buo-na parte dalla profonda innovazione normativa chesi è avuta nell’ambito della riforma della previden-za complementare, realizzata attraverso il D.Lgs. 5dicembre 2005, n. 252 e successivamente integrataper effetto delle norme aggiuntive contenute nellalegge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria2007). Secondo tale disposizione le imprese conun numero di addetti (1) superiore a 50 mantengo-no in azienda le quote TFR accantonate fino al 31dicembre 2006, mentre, a scelta del dipendente, lequote accantonate a partire dal 1° gennaio 2007devono essere destinate a forme di previdenzacomplementare ovvero trasferite all’apposito Fon-do di tesoreria istituito presso l’INPS. Per le im-prese con un numero di addetti inferiore a 50unità, il lavoratore può scegliere la destinazione aduna forma di previdenza complementare.Per le imprese con oltre 50 addetti occorre sempli-cemente trasferire le quote maturate a partire dal1° gennaio 2007 al Fondo di tesoreria INPS ali-mentando mensilmente un conto acceso ai costiper gli accantonamenti TFR rilevati nel mese in

corso ed accreditando un conto finanziario per l’u-scita monetaria a favore dell’INPS relativa al ver-samento - che deve avvenire entro il 16 del mesesuccessivo a quello di maturazione - della quota diTFR maturata. Per le imprese con un numero di addetti inferiore a50 unità, invece, la scelta di mantenere il TFR inazienda implica il mantenimento in bilancio di unfondo TFR che viene movimentato annualmente,come già prima della riforma, per effetto dell’usci-ta di alcuni lavoratori e per la rilevazione degli ac-cantonamenti dell’esercizio.Se tale fattispecie sembra però non creare alcunproblema di rilievo contabile per quelle impreseche redigono il bilancio secondo i principi conta-bili nazionali, lo stesso non può dirsi per quelleentità che per obbligo o facoltà adottano i principicontabili IAS/IFRS.Per queste ultime, il principio contabile di riferi-

Contabilizzazione IAS del TFR e deduzione fiscale: una derivazione dimezzata?

L a contabilizzazione del TFR con il metodo attuariale avrebbe potuto concettualmenteconsentire un accantonamento minore rispetto a quello commisurato alle indennità

maturate dai singoli dipendenti, e quindi legittimare, fino all’anno d’imposta 2007, unavariazione in diminuzione «solo fiscale» nella dichiarazione dei redditi. D’altra parte, con ilrinvio agli IAS, si sarebbe potuta immaginare anche una deduzione fiscale degli accantonamenti,calcolati col metodo attuariale, eccedenti la sommatoria delle posizioni dei singolidipendenti.Tale sommatoria resta invece, in base al regolamento attuativo della rilevanzafiscale degli IAS di cui al D.M. n. 48/2009, un limite invalicabile alla deduzione fiscale.Tuttavia, il meccanismo del regolamento IAS consente di recuperare gli ammontari nondedotti senza attendere i conguagli analitici al momento delle dimissioni deidipendenti, ma anche per effetto delle eventuali precedenti eccedenzedell’accantonamento IAS rispetto a quello «analitico».

di Riccardo Acernese

Riccardo Acernese - Dottore commercialista e componente Com-missione fiscale dell’OIC - Organismo Italiano di Contabilità in Roma

Nota:(1) INPS, circolare 3 aprile 2007, n. 70.

mento è, infatti, lo IAS 19che disciplina i «Benefici peri dipendenti» e le regole diqualificazione, classificazio-ne, imputazione temporale evalutazione degli accantona-menti al fondo TFR profon-damente diverse da quellepreviste dai principi naziona-li.Mentre dunque, i casi di de-stinazione del TFR maturan-do al fondo di tesoreria gesti-to dall’INPS, al fondo di pre-videnza complementare Fon-dINPS ovvero agli altri fondidi previdenza complementa-re, ricadendo nella categoriadei programmi a contribuzio-ne definita, godono di moda-lità di contabilizzazione sostanzialmente simili ri-spetto a quelle previste dai principi contabili na-zionali, il TFR destinato a rimanere in azienda èdisciplinato in modo del tutto diverso.Lo IAS 19 non reca uno specifico riferimento alTFR - che è e rimane una peculiarità del nostro si-stema pensionistico - tuttavia, come precisato nel-la risoluzione 16 novembre 2006, n. 133/E (2),quest’ultimo è da ricomprendersi fra i beneficisuccessivi al rapporto di lavoro e in particolare frai programmi a benefici definiti. Tali programmivengono contabilizzati tenendo conto di valutazio-ni e calcoli basati su ipotesi attuariali, cui non faalcun riferimento il principio contabile nazionalen. 19 secondo cui: «le indennità di anzianità, costi-tuenti la voce “Trattamento di fine rapporto di la-voro subordinato”, sono determinate in conformitàal disposto dell’art. 2120 c.c. e dei contratti nazio-nali ed integrativi in vigore alla data di bilancioper le singole fattispecie e considerando ogni for-ma di remunerazione avente carattere continuati-vo. Il “Trattamento di fine rapporto di lavoro su-bordinato” è congruo quando corrisponde al totaledelle singole indennità maturate a favore dei di-pendenti alla data di chiusura del bilancio, al nettodegli acconti erogati, e cioè se è pari a quanto sisarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nell’i-potesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto dilavoro» (3).

È evidente come la disciplinanazionale sia basata su diun’ipotesi semplificatricemolto forte, per cui la con-gruità o meno del TFR stan-ziato si determina confron-tando tale ammontare conl’importo che si sarebbe do-vuto corrispondere nel casodi cessazione simultanea ditutti i rapporti di lavoro alladata di chiusura dell’eserci-zio. La valutazione degli accanto-namenti al fondo TFR, se-condo lo IAS 19, risulta dallasommatoria algebrica delleseguenti componenti:— service cost - costo previ-denziale relativo alle presta-

zioni di lavoro correnti;— actuarial gains/losses - utili/perdite attuariali;— interest cost - interessi passivi di attualizzazio-ne (da imputare, però, tra gli oneri finanziari);— costi relativi a prestazioni di lavoro passate nonancora rilevati;— effetto delle eventuali riduzioni o estinzioni.Per la definizione di tali fattori è necessario, sia unintervento di proiezione nel futuro attraverso op-portune tecniche attuariali, sia un intervento di at-tualizzazione, attraverso il metodo della «proiezio-ne unitaria del credito», dell’importo della passi-vità e del costo da iscrivere in bilancio. La sommatoria di tali elementi può determinare inuno o più esercizi un «saldo avere» del conto dicosto acceso agli accantonamenti al fondo TFR(accantonamenti negativi); ciò si potrebbe verifi-care quando è molto alto l’effetto dell’attualizza-zione oppure quando mutano significativamente leipotesi attuariali.

Riflessi fiscali dell’attualizzazione del TFRTradizionalmente il legislatore tributario ha sem-pre garantito un sostanziale allineamento tra la di-

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Note:(2) Cfr.A. Dodero, in Corr.Trib. n. 48/2006, pag. 3824.(3) Organismo Italiano di Contabilità - Principio contabile n. 19. Ifondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavorosubordinato. I debiti. - par. G.I - OIC 2005.

Valutazione degli accantonamential fondo TFRLa valutazione degli accantonamenti alfondo TFR, secondo lo IAS 19, risultadalla sommatoria algebrica delleseguenti componenti:— «service cost» - costoprevidenziale relativo alle prestazionidi lavoro correnti;— «actuarial gains/losses» -utili/perdite attuariali;— «interest cost» - interessi passividi attualizzazione (da imputare, però,tra gli oneri finanziari);— costi relativi a prestazioni dilavoro passate non ancora rilevati;— effetto delle eventuali riduzioni oestinzioni.

IAS 19

sciplina fiscale e quella civi-listica degli accantonamential fondo TFR in quanto lanormativa tributaria rinviava«alle disposizioni legislative»che regolano il trattamento difine rapporto appunto conte-nute nell’art. 2120 c.c. (4).Potrebbe sembrare dunquesuperfluo l’intervento dell’A-genzia delle entrate che, conrisoluzione 25 novembre2005, n. 168/E (5), ha chiarito che l’importo del-l’accantonamento imputato a conto economico co-stituisce la misura massima dell’accantonamentodeducibile, quando conforme alle disposizioni le-gislative e contrattuali che disciplinano il rapportodi lavoro stante la coincidenza fra importo deduci-bile secondo le norme fiscali e accantonamentocalcolato secondo il principio OIC n. 19 («deriva-zione perfetta»).Con l’adozione dei principi contabili internaziona-li il bilancio civilistico calcola l’accantonamentoal fondo TFR in modo diverso rispetto all’omolo-go trattamento nazionale. Ciò ha comportato l’e-mersione nel conto economico di differenze positi-ve e negative rispetto alla quota fiscalmente dedu-cibile, cioè alla quota determinata in base alle di-sposizioni legislative in materia (per semplicità,«quota ex art. 2120 c.c.»). In proposito, la citatarisoluzione n. 133/E del 2006 aveva stabilito chel’eventuale maggiore accantonamento imputato aconto economico non poteva essere dedotto e davaluogo ad una variazione in aumento in sede di di-chiarazione dei redditi. Al contrario, in corrispon-denza di una minore quota accantonata per effettodell’applicazione dei principi IAS/IFRS, nella vi-genza del regime di deduzione in via extra-conta-bile dei componenti negativi non imputati in bilan-cio, abrogato con effetto dal 1° gennaio 2008, sisarebbe potuta operare una deduzione che avrebbetrovato sede nel quadro EC della dichiarazione deiredditi per l’importo del maggiore accantonamentofiscalmente deducibile.Tale disciplina, come accennato vigente fino al 31dicembre 2007, trova nella D.M. 1° aprile 2009, n.48 (regolamento IAS), che introduce il principiodi derivazione «accentuata», una sostanziale modi-fica. L’art. 2, comma 4, del decreto prevede infatti

che «per i soggetti IAS, gliaccantonamenti ai fondi dicui all’articolo 105, commi 1e 2, del testo unico, deduci-bili in ciascun esercizio sonodeterminati in misura non su-periore alla differenza fral’importo complessivo deifondi calcolati al terminedell’esercizio in conformitàalle disposizioni legislative econtrattuali che regolano il

rapporto di lavoro dei dipendenti, e l’importo ditali fondi fiscalmente riconosciuto al termine del-l’esercizio precedente, assunto al netto degli uti-lizzi dell’esercizio. Concorrono a determinare gliaccantonamenti tutte le componenti positive e ne-gative iscritte a conto economico o a patrimonionetto in contropartita di detti fondi».Il senso della disposizione illustrata può dedursichiaramente dal tenore della stessa relazione illu-strativa sulla frequente inferiorità della quota ac-cantonata secondo lo IAS 19 rispetto all’importofiscalmente deducibile (ex T.U.I.R.). Ciò implica,secondo la relazione illustrativa, che «la minorquota accantonata (differenza fra quota massimaex art. 2120 c.c. e quota imputata in bilancio) ri-sulterebbe fiscalmente deducibile solo nel periodod’imposta in cui il dipendente lascia l’azienda, de-terminando la necessità di gestire in maniera anali-tica, per ciascun dipendente, sia le quote del fondoTFR in base all’art. 2120 c.c. sia le quote del fon-do TFR IAS».Tuttavia, poiché, secondo la disciplina previstadallo IAS 19, la gestione del fondo non avviene inmaniera distinta per ciascun addetto, bensì permasse, sarebbe comunque necessario «procedere ariparametrare il dato complessivo sui singoli di-pendenti, attraverso un metodo complesso ed one-

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Bilancio

Note:(4) Nella sua attuale versione l’art. 105, comma 1, del T.U.I.R. sta-bilisce che «gli accantonamenti ai fondi per le indennità di finerapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente isti-tuiti ai sensi dell’articolo 2117 del codice civile, se costituiti inconti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limitidelle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizionilegislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei di-pendenti stessi».(5) Cfr. G. Gavelli, in Corr.Trib. n. 1/2006, pag. 69.

Limite alla deducibilità del fondo TFRIl D.M. n. 48/2009 esclude per isoggetti IAS il riferimento al TFRtenuto in conti individuali per isingoli dipendenti (disposizione cheinvece permane per le altre impresenon IAS) prevedendo un limite alladeducibilità da computare non inmaniera analitica, ma per masse.

MODIFICHE NORMATIVE

roso, con il risultato comunque di mettere a con-fronto un dato puntuale (quello ex art. 2120 c.c.) eun dato comunque stimato (IAS)».Il regolamento esclude dunque per i soggetti IASil riferimento al TFR tenuto in conti individualiper i singoli dipendenti (disposizione che invecepermane per le altre imprese non IAS) prevedendoun limite alla deducibilità da computare non inmaniera analitica, ma per masse.Sin qui i vantaggi della novellata disciplina rico-nosciuti anche dalla relazione illustrativa al rego-lamento che in proposito ammette: «tale soluzioneha il vantaggio di evitare una onerosa, complessaed analitica gestione delle differenze per singolidipendenti tra il TFR ex art. 2120 c.c. e quelloIAS, garantendo il rispetto dei limiti imposti dal-l’art. 105 del T.U.I.R. per la deduzione del TFRperché, in ogni caso, l’importo complessivo delfondo TFR dedotto non potrebbe superare quellodeterminato in base alle regole dell’art. 2120 c.c.».

Limiti della disciplina IASI limiti di questa disciplina possono comprendersiricordando che, secondo l’art. 2, comma 4, delD.M. n. 48/2009, gli accantonamenti rilevano fi-scalmente nei limiti della differenza tra l’importodei fondi (come calcolato secondo l’art. 2120 c.c.)al termine dell’esercizio e l’importo dei fondi fi-scalmente riconosciuto al termine dell’esercizioprecedente. Si stabilisce così di fatto «un doppiobinario permanente» obbligando, in sostanza,l’impresa ad un confronto annuale tra fondi TFRcalcolati in applicazione delle norme esistenti per i«soggetti non IAS» (ex art. 2120 c.c.) e quanto ef-fettivamente dedotto nell’esercizio in chiusura inbase all’applicazione del principio di derivazione.Il differenziale individuato attraverso il confrontosuddetto evidenzia pertanto il TFR maturato soloper la parte dedotta consentendo così un più rapi-do recupero negli esercizi successivi degli accan-tonamenti non dedotti in precedenza. Tale recupe-ro, a parere di chi scrive, si realizza quando in unesercizio successivo l’ammontare del TFR calcola-to ex IAS 19 risulta superiore alle quote maturateex art. 2120 c.c. A tale evenienza si dovrebbe ri-chiamare il periodo della relazione illustrativa chetestualmente recita: «la differenza sarebbe recupe-rata in un esercizio successivo, ove in tale eserci-zio si verifichi la situazione inversa». Non c’è

quindi bisogno, per recuperare la quota non accan-tonata, di attendere le dimissioni dei singoli dipen-denti, come avverrebbe con la disciplina ordinaria.

EsempioSi ipotizzi dunque che al termine dell’esercizio2008 il fondo TFR calcolato secondo i principicontabili nazionali sia pari a 9.900 euro e che ilfondo fiscalmente riconosciuto (dedotto), calcola-to al termine dell’esercizio 2007, sia pari a 9.800euro al netto degli utilizzi. In tal caso, secondo ladisposizione in esame, risulterebbe un accantona-mento massimo fiscalmente deducibile per l’eser-cizio 2008 pari a 100 euro (9.900 - 9.800). Sel’importo accantonato in applicazione dei principiIAS/IFRS fosse pari a 90 euro, l’ammontare delladeduzione sarebbe corrispondente a tale ultimoimporto. Si noti che, secondo la disciplina vigentenell’esercizio 2007, il differenziale positivo traimporto massimo deducibile e importo accantona-to, quale risultante dal bilancio, avrebbe rappre-sentato un componente deducibile quale variazio-ne in diminuzione da inserire nel quadro EC delladichiarazione dei redditi; per effetto della applica-zione estensiva del principio di derivazione, inve-ce, nell’esercizio 2008 tale differenza sarà recupe-rata solo in un esercizio successivo allorché si ve-rifichi la situazione inversa, cioè i componenti ne-gativi imputati in bilancio (IAS/IFRS) eccedano ladifferenza tra il fondo dedotto a fine esercizio equello dedotto all’inizio dello stesso. Vediamo inproposito, proseguendo con l’esempio, quale si-tuazione si prospetterebbe nell’esercizio 2009. Siipotizzi che il fondo calcolato secondo le disposi-zioni legislative nazionali al 31 dicembre 2009 sia9.850, mentre l’importo fiscalmente rilevante altermine dell’esercizio precedente al netto degliutilizzi sia 9.740. In tal caso, l’importo massimofiscalmente deducibile sarebbe di 110, quindi su-periore di 10 rispetto all’importo dell’accantona-mento calcolato secondo i principi nazionali (siponga pari a 100). Poiché l’accantonamento calco-lato secondo lo IAS 19 si assume invece nell’e-sempio ammontante a 200, vi sarà in questo eser-cizio possibilità di godere dell’importo massimodi deducibilità fiscale (110 euro). In tal caso dun-que, la differenza di 10 che non era utilizzabile/de-ducibile nell’esercizio 2008 è stata recuperata nel-l’esercizio 2009. Si segnala inoltre che il differen-

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ziale esistente fra l’ammonta-re ammesso a deduzione (110euro) e l’importo dell’accan-tonamento imputato in bilan-cio (200 euro), pari a 90 eu-ro, darà altresì luogo ad unaripresa in aumento nella di-chiarazione dei redditi, in li-nea con quanto previsto dallanormativa vigente.

Applicazione «dimezzata» del principio di derivazione Da questo esempio è dunquepossibile ricavare che l’inter-ferenza fiscale in ordine alladeterminazione della quotamassima di accantonamentodeducibile comporta in effettiuna applicazione del principio di derivazione «di-mezzata», alla luce del fatto che l’eventuale mag-giore importo dell’accantonamento risultante dalbilancio IAS (nell’esempio pari a 200 euro) nonviene considerato rilevante ai fini fiscali e verrà ri-preso a tassazione nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, secondo l’art. 2, comma 4, secondo perio-do del regolamento, «concorrono a determinare gliaccantonamenti tutte le componenti positive e ne-gative iscritte a conto economico o a patrimonionetto in contropartita di detti fondi», con la conse-guenza che eventuali costi del personale a saldoavere (ccdd. accantonamenti negativi) per effettodella derivazione farebbero sorgere un proventoimponibile. Per una più chiara comprensione di ta-le aspetto, riprendiamo l’esempio precedente mo-dificando solo alcuni dati. Si ipotizzi che, al termine dell’esercizio 2008, siverifichi la stessa situazione indicata più sopra ov-vero sia stato imputato al conto economico un ac-cantonamento di 90 euro a fronte di una quotamassima fiscalmente deducibile di 100 euro. In talcaso si avrebbe, per le ragioni già precisate, unacomponente deducibile pari solo a 90 euro. Si ipo-tizzi ora che, coeteris paribus, al 31 dicembre2009 venga invece rilevato, per effetto del partico-lare meccanismo di determinazione del TFR stabi-lito dallo IAS 19, che è la somma algebrica di unaserie di componenti di costo e di ricavo, un accan-tonamento «negativo» e dunque, impropriamente,

una voce complessiva consaldo «avere» pari a 70 euro.In tal caso, come già visto, laquota massima fiscalmentededucibile resterà pari a 110euro, ma in questo esempionon vi sarà capienza alcunaper fruire della deduzione,essendo l’ammontare delfondo TFR all’inizio dell’e-sercizio superiore alla consi-stenza di fine anno, con laconseguenza che, non solonon vi sarà il recupero dellaminor quota di accantona-mento non dedotta nell’eser-cizio precedente, ma addirit-tura l’emersione, per effettodella applicazione necessaria

del principio di derivazione, di un provento impo-nibile pari all’ammontare dell’«accantonamentonegativo».In conclusione, il principio di derivazione è statoriconfermato, riconoscendo la rilevanza tributariadelle tecniche di rappresentazione contabile delTFR adottate dai principi contabili internazionali,con la conseguenza che è riconosciuta valenza fi-scale al costo imputato in bilancio, senza spingeretale principio alle sue coerenti conseguenze, dandocioè «piena» rilevanza fiscale ai principi contenutinello IAS 19, con un tetto di deducibilità massimoeteronomo, estraneo ed incoerente, cioè, rispettoalla tecnica contabile utilizzata, in quanto ancoratoal sistema tradizionale e collaudato previsto dalcodice civile. Ne deriva un sistema a due velocitàin cui le eccedenze dell’accantonamento IAS ri-spetto a quello consentito in base al T.U.I.R. nonsono deducibili fiscalmente, anche se imputate inbilancio, mentre le eccedenze calcolate in base alT.U.I.R. non sono deducibili perché non imputatein bilancio. L’unica concessione è la deduzionedelle eccedenze IAS nei limiti dei precedenti ac-cantonamenti effettuabili in base alle regole delT.U.I.R., non dedotti in quanto non imputati alconto economico.

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Limiti della disciplina IASSecondo il D.M. n. 48/2009, gliaccantonamenti ai fondi TFR rilevanofiscalmente nei limiti della differenzatra l’importo dei fondi al terminedell’esercizio e l’importo dei fondifiscalmente riconosciuto al terminedell’esercizio precedente. Sistabilisce così di fatto «un doppiobinario permanente» obbligando, insostanza, l’impresa ad un confrontoannuale tra fondi TFR calcolati inapplicazione delle norme esistenti per i«soggetti non IAS» e quantoeffettivamente dedotto nell’esercizio inchiusura in base all’applicazione delprincipio di derivazione.

IL PROBLEMA APERTO