ODCEC Vicenza – 28 gennaio 2011

“Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti ai criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”. (art. 83 c1 TUIR)

+ UTILE (RF4) / PERDITA D’ESERCIZIO (RF5)

+ VARIAZIONI IN AUMENTO (RF33)

‘- VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (RF55)________________________________

= REDDITO IMPONIBILE (RF61) / PERDITA RIPORTABILE (RF62)

VARIAZIONE IN AUMENTO

• ELEMENTI POSITIVI NON INCLUSI A BILANCIO (O INCLUSI PER IMPORTI INFERIORI)

• NEUTRALIZZAZIONE DI ELEMENTI NEGATIVI NON DEDUCIBILI, IN TUTTO O IN PARTE

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE

• ELEMENTI POSITIVI INCLUSI A BILANCIO E NON DEDUCIBILI IN TUTTO O IN PARTE

• ELEMENTI NEGATIVI NON INCLUSI A BILANCIO

Per la determinazione del reddito complessivo ai fini fiscali è necessario assumere come base di riferimento il risultato del conto economico redatto secondo regole e per fini civilistici

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

PRINCIPIO DEL DOPPIO BINARIO

Doppio binario possibile fino al bilancio riferito all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (L 244/2007). Vedasi quadro EC per ammortamenti, accantonamenti, altre rettifiche.

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

“I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; …” (art. 109 c1 primo periodo TUIR)

L’attività di impresa è convenzionalmente suddivisa in esercizi: a ogni esercizio corrisponde un periodo dI imposta.

L’art. 109 stabilisce il criterio in base al quale imputare a un esercizio piuttosto che a un altro i componenti positivi e negativi di reddito.

PRINCIPIO DI COMPETENZA

COMPETENZA CIVILISTICA

Art. 2423-bis - Princìpi di redazione del bilancio

3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento;4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;

COMPONENTI ECONOMICI

PROVENTI / ONERI

INCASSI / PAGAMENTI

MOVIMENTI FINANZIARI

Art. 2423bis – comma 3

I COMPONENTI ECONOMICI CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO NEL QUALE SI VERIFICANO I PRESUPPOSTI DI FATTO E DI DIRITTO A CUI SI RICOLLEGANO, A PRESCINDERE DAL MOMENTO IN CUI SI VERIFICANO I CORRISPONDENTI MOVIMENTI FINANZIARI.

Art. 2423bis – comma 3

I RISCHI E LE PERDITE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO A CUI SI RIFERISCONO, ANCHE SE CONOSCIUTI DOPO LA CHIUSURA DELLO STESSO.

IN OSSEQUIO AL PRINCIPIO DELLA PRUDENZA:•LE PERDITE SONO INDICATE ANCHE SE PRESUNTE•GLI UTILIZZI SONO INDICATI SOLO SE REALIZZATI

Art. 2423bis – comma 4

“…tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.” (art. 109 c1 secondo periodo TUIR)

LA CERTEZZA ATTIENE ALL’AN, MENTRE L’OBIETTIVA DETERMINABILITA’ ATTIENE AL QUANTUM

ENTRAMBI I REQUISITI (CERTEZZA E DETERMINABILITA’) DEVONO ESSERE SODDISFATTI NELL’ESERCIZIO DI RILEVAZIONE

COMPONENTI NEGATIVI INCERTI O NON OGGETTIVAMENTE

DETERMINABILI

RISULTATO ECONOMIC

O

REDDITO D’ESERCIZI

O

RILEVATI

STORNATI

descrizione riferimento competenza fiscaleCOMPONENTI PRIVI DEL REQUISITO DI CERTEZZA E/O DETERMINABILITA’

ART. 109 C1 secondo

periodo

esercizio in cui sono certi e oggettivamente determinabili

UTILI DI PARTECIPAZIONE ART. 59, C2

Esercizio di incasso

COMPENSI AD AMMINISTRATORI

ART. 95 C5 Esercizio di pagamento

IMPOSTE DIVERSE DA QUELLE SUI REDDITI PER CUI E’ PREVISTA LA RIVALSA

ART. 99 C1 E C2

Esercizio di pagamento o

definitivo accertamento

CONTRIBUTI AD ASSOCIAZIONI SINDACALI E DI CATEGORIA

ART. 99, C3

Esercizio di pagamento

LA COMPETENZA FISCALE DIVERGE DALLA COMPETENZA CIVILISTICA PER:

LE REGOLE GENERALI DELLA COMPETENZA FISCALE SONO:

CESSIONE DI BENI MOBILI

data di consegna o spedizione o, se

successiva, data di traslazione del diritto

reale

PRESTAZIONE DI SERVIZI

data di ultimazione della prestazione

LE REGOLE GENERALI DELLA COMPETENZA FISCALE SONO:

CESSIONE DI BENI IMMOBILI

E AZIENDE

data di stipula dell’atto o, se

successiva, all’atto di traslazione del diritto

reale

PRESTAZIONE DA CONTRATTI A CORRISPETTIVI

PERIODICI

data di maturazione dei corrispettivi

L’APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA TEMPORALE IMPLICA LA PARTECIPAZIONE AL REDDITO DI QUEI COMPONENTI NEGATIVI CHE HANNO DETERMINATO LA FORMAZIONE DEI COMPONENTI POSITIVI DI COMPETENZA

PRINCIPIO DI CORRELAZIONE COSTI-RICAVI

“I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico…. (art. 109 c3 TUIR)

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza.” (art. 109 c4 primo periodo TUIR)

Sono comunque deducibili i costi imputati a conto economico in esercizi precedenti se il differimenti della deducibilità è disposto da norme specifiche (art. 109 c4 lett a)TUIR)

competenza civilistica #

competenza fiscale

Sono comunque deducibili i costi e gli oneri relativi a componenti positivi tassati che, seppur non rilevati a conto economico, concorrono a formare l’imponibile se risultano da elementi certi e precisi. (art. 109 c4 lett b)TUIR)

Es. costi non rilevati in contabilità riferibili al maggior imponibile accertato

“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi” (art. 109 c5 TUIR)

PRINCIPIO DI INERENZA

Per la deducibilità è dunque richiesta una connessione (inerenza), anche indiretta, alla realizzazione dei componenti positivi di reddito.

L’inerenza non deve essere rispetto ai ricavi ma rispetto all’attività della società (sono deducibili anche i costi sostenuti in prospettiva di ricavi futuri).

I costi, per essere deducibili, devono afferire ad una attività anche solo potenzialmente idonea a produrre proventi tassati, indipendentemente dal fatto che li abbia effettivamente prodotti.

Non sono deducibili i costi connessi a beni ad uso promiscuo per la quota relativa all’utilizzo non aziendale (= quota non inerente).

Il legislatore sancisce la presunzione legale di parziale inerenza per: •apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico (art. 102 c9 TUIR)•mezzi di trasporto a motore (art. 164 TUIR)

•spese di vitto e alloggio (art. 109 c5 ultimo periodo TUIR)

Con riferimento ad apparecchi e impianti di telefonia la forfetizzazione della deducibilità non si configura come norma antielusiva e dunque pare non consentire l’applicazione dell’art. 37-bis c8 del DPR 600/73 (Ris 196/E 2008) salvo che sia materialmente escludibile l’utilizzo o impiego differente da quello per finalita' di carattere imprenditoriale. (Ris. 320/E 2008).

La deduzione è ammessa senza limitazioni anche per i componenti riconducibili ad attività o beni che non concorrono alla formazione del reddito in quanto, ancorchè inerenti, ne sono esclusi per espressa previsione di legge (agevolazione: es. dividendi)

SINTESI DEI CRITERI DI RILEVANZA FISCALE DI PROVENTI E ONERI:

……E NEL CASO DI BILANCI REDATTI SECONDO PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS/IFRS?

“Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili.” (art. 83 c1 terzo periodo TUIR)

“Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali.” (art. 109 c4 secondo periodo TUIR)

Nei bilanci IAS assumono rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rilevati in base al principio di prevalenza della sostanza sulla forma sanciti dagli standard IAS/IFRS.

Non sono dunque applicabili i principi di competenza, certezza e determinabilità previsti dai commi 1 e 2 dell’art. 109 TUIR.

Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48:

..con riferimento ai componenti negativi:•i limiti quantitativi•le esclusioni di deducibilità•le ripartizioni temporali di deducibilità

Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48 sono applicabili:

..con riferimento ai componenti positivi:• i limiti quantitativi di imponibilità• le esclusioni di imponibilità • le ripartizioni temporali di imponibilità• Il criterio di cassa• l’imponibilità del maggior reddito accertato

ancorchè non rilevato.

Sulla base del DM 1° aprile 2009 n. 48 sono applicabili:

gli IAS fanno anche essi riferimento a criteri di certezza e determinabilità, specificandone in vario modo il contenuto, sicché la sovrapposizione applicativa della norma fiscale avrebbe potuto generare incertezza.

è palese che fenomeni sino ad oggi rilevati sulla base di risultanze giuridico formali – cui il TUIR da sempre rinvia - vengono, invece, rilevati in base alla sostanza dell’operazione per effetto dei principi contabili internazionali.

RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)

Esempi di riconoscimento fiscale dei criteri contabili IAS/IFRS sono:

•Leasing finanziario (IAS 17)•Prestazioni di risultato (IAS 18)•Ricavi misti (IAS 18)•Acquisto rivendita azioni proprie •Commesse a lungo termine (IAS 11)• Costo di iscrizione dei beni e scorporo di

componente finanziaria (IAS 2)• Capitalizzazione di fondi di ripristino (IAS 16)• Qualificazione della componente finanziaria

per attualizzazione in sede di prima iscrizione dei crediti (IAS 39)

RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)

Essendo estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, si è ritenuto che debbano restare, viceversa, valevoli per i soggetti IAS non solo le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS.

RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)

Esempi di prevalenza delle norme fiscali sui criteri contabili IAS/IFRS sono:

•Costi deducibili per cassa, quali ad esempio interessi di mora, compensi amministratori, ecc.•Imposizione frazionata (es. plusvalenze)•Scorporo forfetario del valore dei terreni

RM al DM 28 ottobre 2008 (poi divenuto DM 1/4/2009)