L'accertamento con adesione - aderc.info'accertamento con adesione.pdf · 1 Francesco Tesauro ,...

L’accertamento con adesione e la sua evoluzione (?)

alla luce del Decreto legge n. 112/2008

di Giovanni Di Lauro

1 Natura giuridica e collocazione normativa.

L'accertamento con adesione è un procedimento mediante il quale si ad-

diviene ad un atto di accertamento concordato con il contribuente1, che pre-

senta istanza o è invitato dall’ufficio stesso prima o dopo aver ricevuto la noti-

fica di un avviso di accertamento che riguardi le imposte dirette, l’IVA o le al-

tre imposte indirette fermo restando che esso non è ammesso quando l’ufficio

è a conoscenza di reati per frodi fiscali imputabili allo stesso contribuente2.

1 Francesco Tesauro, Compendio di diritto tributario, UTET, 2004, pag. 132. Ai fini di mera esaustività si precisa che “l’accertamento con adesione realizza una forma di imposizione

concordata individuale. Nell’ordinamento tributario vigente esiste peraltro anche una ulteriore forma di imposizione concordata di tipo collettivo, in quanto basata su riferimenti di tipo generale/categoriale, normativamente denominata programmazione fiscale: art. 1, comma 499, legge n. 266/2005. Tale istituto è, sostanzialmente l’erede di istituti analoghi, comunemente individuati con il nome di concordato di massa. Alla programmazione fiscale possono accedere tutti i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo e d’impresa che rientrano nell’applicazione degli studi di settore o dei parametri per il periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 2004”. In tal senso Enrico Manzoni – Adriano Modolo, Manuale breve di diritto tributario, Giuffrè editore, 2006, pag. 100.

“La riforma fiscale del 1973 soppresse gran parte delle forme di patteggiamento esistenti nell’ordinamento tri-butario italiano, allora correntemente definite con l’espressione concordato fiscale tra uffici e contribuenti. L’abolizione si riprometteva di combattere gli accordi illeciti tra funzionari e contribuenti con i conseguenti fenomeni di corruzione e perseguiva l’illusione di eliminare dalla determinazione degli imponibili, grazie ad una determinazione puntigliosa-mente analitico-contabile, qualsiasi margine di valutazione”. Raffaello Lupi, Diritto tributario parte generale, VIII edizione, Giuffrè, 2005, pag. 66.

2 Autorevole dottrina reputa tale istituto come una “nuova metologia di controllo” che tende “a ri-durre le controversie fra fisco e contribuente consentendo una transazione bonaria della divergente capacità contributiva accertata dall’Ufficio prevedendo, da una parte, una riduzione della propria pretesa creditoria e, dall’altra, come com-pensazione, la rinuncia all’impugnazione dell’atto impositivo”. Saverio Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, IPSOA, IV edizione, 2005, pag.1203.

Atti dei Convegni ADERC – www.aderc.it

2

Tale procedura è stata introdotta nel nostro ordinamento dal decreto le-

gislativo n. 218/1997, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi conte-

nuti nell’art. 3, comma 120, della legge n. 662/1996, poi ulteriormente il-

lustrato con le circolari ministeriali 8 agosto 1997, n. 235/E e 14 gen-

naio 1998, n. 8/E, e consiste nella definizione di un nuovo atto pattuito tra

ufficio e contribuente a seguito di un contraddittorio tra le parti3 nell’ambito

del quale vi è una componente discrezionale dispositiva, cosiddetta discrezio-

nalità tecnico-giuridica4, che non attiene però agli interessi economico sostan-

3 “L’istituto del concordato ha radici ed origini piuttosto lontane: tornando indietro nel tempo possiamo age-

volmente rintracciare l’esistenza sin dal 1897, anno di emissione del regolamento n. 549 del 23/12/1897; inoltre, i principi generali del concordato possono essere individuati nel T.U. n. 3269 del 30/12/1923 e nell’art. 107 del regolamento n. 560 dell’11/07/1907; in materia di imposte di registro e successioni è da citare l’art. 14 del R.D.L. n. 1936 del 07/08/1936. È comunque innegabile che l’archetipo per eccellenza dell’attuale concordato a regime ri-mane l’accertamento con adesione di cui al Testo unico delle imposte sul reddito del 1958, disceso dalla cosiddetta leg-ge Tremelloni del 1956”. Bruno Patrizi – Gianluca Marini – Gianluca Patrizi, Accertamento con ade-sione, conciliazione e autotutela, Giuffrè, 1999, pag. 13.

“…mentre nel settore dei procedimenti contenziosi il contraddittorio è diretto da un giudice, nell’ambito dei processi non contenziosi tra P.A. e privato non si frappone un arbitro che possa giudicare chi ha torto e chi ha ragio-ne. Ciò significa che l’attuazione del contraddittorio avrà effetti molto limitati poiché la P.A. tenderà a porsi in una posizione non di neutralità: e ciò è naturale, perché, non esistendo valide garanzie, il funzionario tributario seguirà il criterio in dubio pro fisco per non rischiare di incorrere in responsabilità patrimoniali ed amministrative. Tutto ciò conferma che lo sviluppo di un proficuo contraddittorio richiede l’individuazione di elementi obiettivi che potranno esse-re utilizzati da ambo le parti. Presentano requisiti di certezza, la sospensione dell’attività per effetto di provvedimenti amministrativi, l’interruzione dell’attività per malattia o per altre notorie cause di forza maggiore. Sono invece con-cordabili tutte quelle situazioni verificabili in base alla comune esperienza quali le condizioni precarie o di crisi con-giunturale del settore nel quale opera il contribuente, le particolari condizioni di concorrenza ed ogni altra circostanza che abbia contribuito con tutta probabilità alla riduzione dell’attività nel periodo d’imposta”. Salvatore Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, Cedam, 2001, pag. 147.

4 “Il funzionario dell’ufficio, che procede alla definizione dell’imposta, si muove in un ambito di discrezionalità tecnico-giuridica, avendo sempre come riferimento la norma. L’Amministrazione finanziaria non compie scelte discre-zionali, nel senso di poter incentivare una determinata zona rispetto all’altra o una fascia di contribuenti più poveri rispetto ad altri. In tal senso la Corte dei Conti, sezione giurisdizionale Sicilia, con sentenza n. 512 del 16/03/2005, ha asserito che la normativa pur privilegiando la forma concordataria dell’accertamento non at-tribuisce all’amministrazione finanziaria alcun margine di discrezionalità ma al contrario la legge attribuisce solo una discrezionalità tecnica nel senso di individuare e definire, con l’assenso del contribuente, quelle fattispecie che si presta-no ad opinabili valutazioni in ordine alla loro effettiva sussistenza”. Simone La Rocca, L’accertamento con ade-sione – esercizio della discrezionalità e profili di illegittimità, Il Fisco n. 29/2005, Eti De Agostini, pag. 11348.


3

ziali coinvolti nel prelievo ma all’efficiente gestione della controversia5. Nel

contraddittorio, il contribuente o il suo rappresentante munito di procura spe-

ciale espone le sue ragioni all’ufficio competente per territorio 6 mentre

quest’ultimo ha il compito di perseguire l’interesse erariale non massimizzando

necessariamente la quantità della pretesa bensì rendendola maggiormente fon-

data e acquisibile con certezza, sia pur in misura inferiore a quanto originaria-

mente accertato7. Sotto il profilo soggettivo, la definizione può essere richiesta

5 “La fondatezza della pretesa deve in altri termini essere valutata alla luce delle obiezioni che può muoverle il

contribuente e dei tempi, delle prospettive e dei costi di un eventuale contenzioso. Di fronte ad accertamenti relativa-mente più deboli sul piano della fondatezza sarà tanto più apprezzabile l’interesse ad eliminare le incertezze e le lun-gaggini del contenzioso, anche rinunciando a una parte relativamente maggiore della pretesa. Deve escludersi l’utilizzazione dell’accertamento con adesione come strumento repressivo o premiale a seconda del comportamento dei singoli contribuenti che siano stati collaboratori durante le indagini, ovvero particolarmente maliziosi nel porre in esse-re le evasioni scoperte: va escluso che la normativa contenga gli spazi per negare l’accertamento con adesione o proporlo a condizioni particolarmente onerose a contribuenti particolarmente disonesti. La norma tutela l’interesse a che quan-to accertato, sia pure con adesione, venga riscosso, ma non consente che le somme accertate vengano ridotte in funzione di quanto è possibile riscuotere”. Raffaello Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III edi-zione, IPSOA, 2001, pagg. 135-136.

6 “Il maggior favore verso l’accertamento con adesione, ed anche i limiti di tempo entro cui deve intervenire la conciliazione giudiziale, si spiegano col tentativo di incoraggiare una definizione rapida, senza attendismi e lungaggini. Una differenza tra le due procedure, per il resto concettualmente corrispondenti, è che la conciliazione giudiziale, a differenza dell’accertamento con adesione, può riguardare solo alcune delle contestazioni mosse al contribuente, mentre l’accertamento con adesione deve essere globale cioè estinguere tutte le contestazioni relative a un determinato tributo e una determinata annualità. Si tratta di una disposizione di dubbia ragionevolezza e soprattutto contraddittoria ri-spetto alla diversa soluzione adottata per la conciliazione giudiziale”. “I profili da valutare in queste determinazioni consensuali non attengono quindi alla meritevolezza sostanziale degli interessi, alla rilevanza sociale dell’attività del contribuente, alla sua importanza per lo sviluppo. La valutazione da parte degli uffici, può invece solo tener conto del-le prospettive di successo in contenzioso, in relazione al fondamento della contestazione, ed in questo senso si spiega ed è salvaguardata la cosiddetta indisponibilità del credito tributario. Sono estranei ai profili valutabili nella definizione consensuale anche quelli attinenti alla solvibilità del contribuente ai fini della riscossione del tributo”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pagg. 68-69. Marco Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Giuffrè editore, 2001, pag. 246, e ss.

7 “Massimizzando la pretesa ad ogni costo l’ufficio verrebbe inoltre meno alla propria funzione nella fiscalità attuale. Il gettito fiscale, infatti, arriva dall’autodeterminazione delle imposte da parte dei contribuenti e non dall’azione di controllo; il principale obiettivo di quest’ultima è quello di dare credibilità al sistema, evitando di insi-stere su rettifiche forzate e pretestuose e mostrando ai contribuenti di cercare nella direzione giusta. Per massimizzare l’efficacia dell’azione accertatrice è del tutto legittimo che talvolta si abbandoni o si ridimensioni un singolo accerta-mento nell’interesse di evitare le incertezze, i tempi e le lungaggini della controversia. La presenza nella scelta di con-cordare di profili di discrezionalità amministrativa risulta a proposito della presenza, in capo al contribuente, di un interesse protetto a non essere oggetto di irragionevoli discriminazioni o impedimenti ai fini della procedura in esame”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 138.


4

e ottenuta anche da uno solo degli obbligati: la definizione operata da uno dei

coobbligati o da uno solo degli obbligati solidali, estingue la pretesa tributaria

nei confronti di tutti 8 . Per quanto attiene la sua natura giuridica 9 ,

8 Gianfranco Antico – Fabio Carriolo – Valeria Fusconi – Giuseppe Tucci – Antonio

Zappi, L’accertamento fiscale, Il Sole 24ore, 2005, pag. 349. “La definizione è ammessa anche se effettuata da un solo coobbligato. Starà poi a questo soggetto rivalersi nei confronti degli altri che pure beneficiano del concordato ma che potrebbero respingere la richiesta di pagamento affermando che la pretesa dell’ufficio poteva essere validamente contestata di fronte alle commissioni tributarie”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 140.

9 “La natura giuridica dell’accertamento con adesione è discussa in dottrina. Vi è che ne sostiene la natura transattiva e chi, invece, ritiene che si tratti di un atto unilaterale dell’ufficio impositore cui il contribuente presta la sua adesione. Sullo sfondo di tali questioni dottrinali si pone la questione, generale e di principio, se l’obbligazione tributaria ed in particolare il diritto di credito del soggetto attivo della medesima sia disponibile oppure indisponibile”. Manzoni – Modolo, Manuale breve di diritto tributario, pag. 102.

“Sulla natura giuridica del concordato vi sono sempre stati in dottrina due orientamenti: secondo alcuni, si tratta di un negozio consensuale: i sostenitori ritengono ammissibile un simile atto anche in un settore in cui la pubbli-ca amministrazione opera esercitando un potere ed emettendo atti autoritativi; secondo altri, invece, l’atto dell’ufficio resta pur sempre un atto unilaterale di accertamento, esternato in un documento che contiene anche l’adesione del con-tribuente. In sintesi, secondo quest’ultima tesi, l’accertamento con adesione avrebbe la sostanza di un normale accer-tamento, salvo la circostanza che ad esso il contribuente presta la sua adesione”. Tesauro, Compendio di diritto tri-butario, pag. 134.

“…si ritiene che il concordato ben si presti ad essere descritto quale una procedura transattiva, poiché l’essenza dell’istituto è individuabile nella volontà della P.A. di rendere il contribuente partecipe dell’operato degli uffici finan-ziari demandati all’accertamento delle imposte e, quindi, almeno in questa fase, di porlo sullo stesso piano, così come del resto avviene con la conciliazione giudiziale, altra procedura di natura transattiva. Decisamente atto unilaterale è, invece, il condono inteso nella sua più vasta accezione, tenuto conto che in ogni sanatoria il contribuente è posto nella sola condizione di aderire o di non aderire senza, peraltro, che l’adesione implichi una capacità di negoziazione con l’amministrazione, essendo del tutto inesistente alcuna procedura di contraddittorio”. Patrizi – Marini – Patri-zi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 38. “…un ulteriore considerazione limitativa va po-sta in ordine ai risvolti del dogma dell’indisponibilità a volte collegati al c.d. condono fiscale. In effetti, a parte le diffi-coltà di avvicinare tale figura con quelle dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale anche al di là degli argomenti solitamente ricorrenti, legati al carattere normativo e generalizzato del primo rispetto a quello procedu-rale e particolareggiato di queste, il fatto è che la prevalente dottrina, plausibilmente, non condivide le impostazioni volte ad inquadrare tale istituto nell’ambito delle eccezioni al principio dell’irrinunciabilità della pretesa tributaria”. Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, pag. 320.

“…l’atto sostitutivo del fisco e l’adesione ad esso del contribuente non danno luogo ad un contratto o accordo ma conservano la loro autonomia: tanto che l’eventuale vizio della volontà manifestata dal privato non invalida l’atto di accertamento che il contribuente potrebbe soltanto contestare. Gli unici motivi, infatti, di impugnazione del concor-dato sono quelli di nullità per mancanza delle indicazioni dei valori richiesti, per mancata sottoscrizione da parte di tutti i soggetti passivi o per vizio di rappresentanza, infine per vizi della volontà dei privati”. Augusto Fantozzi, Diritto tributario, UTET, 1991, pag. 342.

“Si parli di discrezionalità tecnica-valutativa o di discrezionalità amministrativa, certo è che l’amministrazione deve perseguire modelli di azione cooperativa sul presupposto che la gestione unilaterale non rappre-senta più quella che ottimizza gli interessi pubblici. L’accertamento con adesione risponde a queste esigenze, tant’è che viene imposto che le scelte in esso sintetizzate debbano essere motivate proprio per confermare la valenza della decisione adottata. La motivazione non può che conseguire ai margini di discrezionalità amministrativa che si accompagnano all’atto. Di qui la possibilità di avvicinare notevolmente l’istituto in esame al genus degli accordi di cui all’art. 11


5

l’orientamento prevalente sia in dottrina che in giurisprudenza vede nell’atto di

adesione un atto unilaterale d’imposizione10 e non una transazione11, caratte-

rizzato dall’adesione del contribuente alla quantificazione dell’imponibile ope-

rata dall’ufficio impositore12: agli uffici è, infatti, precluso disporre del rappor-

to tributario considerando convenienze economiche o sociali ed il carattere di-

spositivo della procedura in esame sta solo nel valutare la fondatezza della pre-

della legge 241/1990”. Giuseppe Nerio Carugno – Patrizia Gianandrea, Lineamenti di diritto ammi-nistrativo, Master edizioni, 2000, pag. 116.

“In dottrina, alcuni consideravano questo istituto come una sorta di transazione concependolo come atto bilate-rale e qualcun altro lo considerava pur sempre un provvedimento unilaterale dell’ufficio; il carattere sostanzialmente transattivo è palese, come pure i meccanismi mentali dell’accertamento con adesione, per molti versi analoghi a quelli che scattano nelle trattative tra privati, ferma restando che la presenza di una parte pubblica impone una motivazione e una trasparenza per certi versi analoghe a quelle necessarie alle transazioni poste in essere da soggetti incaricati di tutelare interessi altrui, come un curatore fallimentare, un amministratore di società, un tutore di incapaci, unente pubblico, ecc.”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 70.

10 In senso contrario il Capolupo:“È certo che tra l’atto di accertamento emanato a seguito dell’ordinaria procedura e quello disciplinato dall’art. 7 del D.Lgs. 218/1997 esistano delle differenze oggettive e-spressamente disciplinate. Nel primo caso, la sottoscrizione, a pena di nullità, deve essere del solo capo Ufficio o fun-zionario delegato; nel secondo da questi e dal contribuente. L’indicata diversità, allora, non può assumere una valen-za esclusivamente formale, direi estetica. Comporta per contro, delle conseguenze di carattere sostanziale in termini di nullità assoluta. Conseguentemente diventa difficile riconoscere il carattere dell’unilateralità, dal lato dell’Ufficio. Non credo che la natura dell’interesse di cui questi è portatore possa incidere su quella dell’atto impositivo. Né sembra fon-data la tesi che, pur di sostenere l’indicata unilateralità, spinge il discorso fino al punto da ritenere irrilevanti le di-chiarazioni del contribuente, le intese tra le parti”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1222.

11 “Va peraltro avvertito che, a differenza di quanto avviene per la transazione tra privati, gli ambiti per cui sono ammesse le reciproche concessioni sono limitati dalla legge: si ricordi, ad esempio, l’obbligo di mantenersi sul pia-no dell’accertamento senza invadere quello della riscossione, con conseguente illegittimità di riduzioni della pretesa fi-scale in cambio di una disponibilità del contribuente a corrispondere somme che altrimenti non sarebbero riscosse per incapienza dei beni da espropriare”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 139.

12 La Commissione tributaria centrale sostenne la tesi della natura contrattuale: C.T.C. 26/05/1928; 17/02/1934; 22/03/1943. La Corte di Cassazione sostenne, invece, la tesi dell’atto unilaterale d’imposizione: Cass. n. 883 del 10/03/1975; n. 595 dell’08/02/1978; C.T.C. n. 13232 del 16/11/1976.

“La propensione per la tesi cosiddetta amministrativistica, secondo la quale si ha un normale atto unilaterale di accertamento con un quid pluris costituito dall’adesione del contribuente, deriva dal fatto che, nell’ambito dell’attività amministrativa, i soggetti non hanno quella piena disponibilità degli interessi in gioco tipica dell’attività negoziale nella quale le parti, nell’ambito della loro autonomia contrattuale, sono libere di determinare il contenuto dell’atto, trovando l’unico limite dei vizi di legittimità dell’atto. Partendo da questo assunto e contemperandolo con l’individuazione di ambiti di accertamento che consentono all’amministrazione finanziaria margini di apprezzamen-to, una parte della dottrina supportata da alcuni orientamenti giurisprudenziali, ha introdotto il concetto di discrezio-nalità tecnica nel procedimento tributario”. La Rocca, L’accertamento con adesione – esercizio della discrezionalità e profili di illegittimità, pag. 11347.


6

tesa erariale alla luce delle lungaggini e dei rischi del relativo contenzioso13. Si

ritiene, pertanto, che non vi sia alcun effettivo sinallagma contrattuale14 e che

vi siano due distinti atti unilaterali, rispettivamente aventi ad oggetto

l’emanazione dell’accertamento, per un verso, e la disposizione del potere pro-

cessuale dall’altro15. Autorevole dottrina evidenzia, però, che la contrapposi-

zione è per molti versi fuorviante poiché in entrambi i casi il consenso del

contribuente è fondamentale ai fini del perfezionamento legittimo di una pro-

13 Raffaello Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I ser-

vizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, seconda edizione, Giuffrè 2003, pag. 2683. Enrico De Mita, Principi di diritto tributario, Giuffrè, 2002, pag. 37. Baldassarre Santa-maria, Diritto tributario, Giuffrè, 2006, pag. 146. Per il Capolupo “Sull’inderogabilità dell’obbligazione tributaria non sembrano esserci particolari dubbi ed i tentativi operati in passato non possono trovare più seguito a-vendo la migliore dottrina, già da mezzo secolo, evidenziato l’impossibilità di accedere a tale orientamento, pena la violazione del canone della certezza del tributo, oltre che della stessa uguaglianza tributaria”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1215. Secondo il Falsitta “nel periodo compreso tra il 1907 e il 1973 il concordato si configurava come una transazione sull’imponibile applicata pressoché esclusivamente, con riferimento a tutte le imposte e quindi con portata generale, nelle numerose fattispecie in cui la determinazione dell’imponibile poteva aver luogo con metodi o indiziari o induttivi o forfetari. Naturalmente la transazione poteva avere ad oggetto esclusi-vamente l’imponibile, attesi i principi di irrinunciabilità della potestà di imposizione e di non discrezionalità. Pertan-to, furono dichiarati nulli da una costante e copiosa giurisprudenza tutti i patti tra finanza e contribuenti volti ad accordare esenzioni, a modificare o ridurre aliquote ecc.: Cass. sez. un. 09/07/1949; Cass. civ. 27/02/1937; Cass. civ. 28/06/1940; Cass. civ. 12/01/1942”. Gaspare Falsitta, Manuale di dirit-to tributario, Cedam, 1999, pag. 471.

14 “…la natura contrattuale non avrebbe alcun riferimento giuridico imperando il principio della riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione. Anche a voler accedere all’orientamento più permissivo in materia non resi-dua spazio per l’introduzione di forme discrezionali afferenti sia l’istituzione sia la gestione del tributo. Nello stesso senso è da più di mezzo secolo orientata anche la giurisprudenza che ha escluso la natura convenzionale per ravvisarvi un modo per pervenire alla giusta determinazione del tributo mediante il reciproco riconoscimento da parte della Fi-nanza e del contribuente di criteri ed elementi del tutto estrinseci per il calcolo e la valutazione del cespite imponibile”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1215. C.T.C. n. 17618 del 05/06/1959.

15 Salvatore La Rosa, Principi di diritto tributario, G. Giappichelli editore, 2004, pag. 255. Se-condo il Gallo, “su tale versione, tuttavia, non tutti sono d’accordo dal momento che nell’accertamento con adesione è riconosciuto un rapporto giuridico intersoggettivo tra P.A. e contribuente contrassegnato dalla consensualità ove è estraneo ogni profilo di autonomia privata. Secondo questa tesi siamo di fronte ad una nuova categoria giuridica non identificabile in quelle tradizionali”. Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, pag. 148. Il Capolupo ritie-ne, invece, che “la dottrina più recente ammette ormai unanimemente la legittimità del contratto di diritto pubbli-co. Diventa allora difficile sulla base delle richiamate considerazioni configurare l’accertamento con adesione come sommatoria di due atti unilaterali di cui uno promanante dall’amministrazione finanziaria e l’altro dal contribuen-te”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1215. Cassazione s.s.u.u., 27/02/1936 e 15/05/1939. Cassazione 30/06/1936 e 09/07/1937. Amplius: Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, pag. 58 e ss..


7

cedura che però, dal lato dell’ufficio, è improntata a valutazioni di efficienza e

trasparenza dell’azione amministrativa16. Secondo la giurisprudenza di legitti-

mità, il concordato è stato considerato come un modo di accertamento

dell’imposta, per effetto dell’adesione dei contribuenti mediante una dichiara-

zione tassativa sottoscritta da entrambi le parti17. È stato altresì affermato in

senso diverso che esso deve essere considerato un atto amministrativo unilate-

rale emesso nei limiti ed alle condizioni previste per legge e sulla base anche

16 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 138-139. “…mentre nell’accertamento

con adesione non può pervenirsi senza il volere del contribuente, non altrettanto è a dirsi per l’annullamento o la revo-ca dell’atto emesso dal fisco, ove tale determinazione, se può rilevare ai fini dell’iniziativa e della partecipazione colla-borativi/istruttoria, non acquista, però alcun rilievo in ordine al perfezionamento e all’efficacia della decisione ammi-nistrativa. Pertanto, l’essere l’incontro tra contribuente ed amministrazione presupposto indefettibile soltanto dell’adesione e della conciliazione, nella sequenza logica delle attuali direttrici del procedimento amministrativo, da un lato, tende ad attribuire a tali strumenti la funzione di predisporre basi paritarie per la ricerca volontaria di un punto di convergenza tra diverse rappresentazioni iniziali, dall’altro, conferisce all’autotutela una veste a maggior rilievo unilaterale, del resto in ossequio al più pregnante fine giustiziale che ne pervade l’essenza, ove la partecipazione del contribuente, se c’è sembra svolgere un ruolo che non va oltre la collaborazione”.

“Si è sostenuto che la pari dignità del contribuente e dell’amministrazione finanziaria di fronte all’accertamento con adesione non si risolverebbe però in una parità di posizioni, essendo l’una libera (autonomia pri-vata) e l’altra doverosa (esercizio di una funzione pubblica), con la particolarità che, in questo secondo piano, opere-rebbe un principio di indisponibilità della somma di denaro che impedirebbe sia il negozio sia il contratto. Dovrebbe quindi pensarsi ad una nuova categoria giuridica costituita da un modulo convenzionale formato da un atto concor-suale unitario e bilaterale ove si sommerebbero, pur restando su piani differenziati, la volontà costituente dell’amministrazione finanziaria e la volontà adesiva del contribuente: in altri termini, la prima rappresenterebbe l’elemento costitutivo dell’obbligazione tributaria (proposta), entrambe, invece, concorderebbero, congiuntamente alla produzione dell’effetto preclusivo (adesione). In tale quadro, seppur si ritenga ammissibile, per le ipotesi non discipli-nate dal legislatore tributario, l’applicabilità delle norme del codice civile sulle obbligazioni, in quanto compatibili, si esclude invece, espressamente l’estensibilità delle disposizioni che riguardano la transazione“. Vermiglioni, Accor-do e disposizione nel diritto tributario, pagg. 471-472.

“Se si deve necessariamente concordare sulla natura di atto di accertamento, va parimenti esclusa la mancata considerazione del ruolo del contribuente che non può essere relegato in una posizione di assoluta passività, identificato con uno spettatore inerme, privo di iniziativa, succube delle valutazioni dell’amministrazione finanziaria. Vi è, inve-ce, l’assoluta centralità del soggetto passivo d’imposta cui vengono riconosciuti poteri di iniziativa, una fattiva parteci-pazione all’accertamento attraverso il contraddittorio, ecc.. la natura giuridica, per contro, è stata individuata nella volontà del legislatore di spingere l’amministrazione finanziaria, attraverso il contraddittorio con il contribuente, ad una maggiore ponderazione nella qualificazione e/o determinazione e/o quantificazione della pretesa tributaria. In conclusione, deve ritenersi l’adesione come un atto di accertamento che si differenzia dall’ordinaria procedura di con-trollo sia per l’avvio obbligatorio del contraddittorio sia per l’accettazione dell’imponibile, o dell’imposta, rideterminato da parte del contribuente con conseguente rinuncia all’impugnazione”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pagg. 1216-1217.

17 Cassazione s.s.u.u. 15/05/1939.


8

degli elementi formali del contribuente18. In entrambi i casi, però, è stata e-

sclusa la figura del rapporto negoziale tra amministrazione e contribuente19.

Sotto il profilo causale, l’accertamento con adesione tende a riportare l’obbligo

della contribuzione nelle sue reali dimensioni, ad individuare l’effettiva signifi-

catività contributiva di atti, fatti elementi, negozi non definibili in modo cer-

to20.

Nell’ambito della fase istruttoria, il responsabile del procedimento ex leg-

ge n. 241 del 1990 per quanto attiene l’accertamento con adesione è costituito

da un funzionario dell’Ufficio delle Entrate con almeno l’ottavo livello21 il cui

18 Cassazione 17/03/1935. 19 Cassazione n. 3018 del 31/07/1939. Contra: C.T.C. n. 58476 del 21/12/1987. 20 Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1221. 21 Circolare n. 235/E dell’08/08/1997. “Il ventaglio delle responsabilità che possono investire l’azione del funzionario responsabile del procedimento, è

notevolmente ampio. Infatti, oltre alla responsabilità disciplinare e amministrativa del dipendente dell’Amministrazione finanziaria, si può arrivare a ipotizzare addirittura una responsabilità di tipo penale. Stiamo parlando della possibilità che un accertamento concordato risulti troppo favorevole al contribuente, arrecando una per-dita di entrate allo Stato. La responsabilità patrimoniale trova il suo fondamento normativo negli artt. 81, 82 e 83 del R.D. n. 2440 del 18/11/1923, cd. legge sulla contabilità di Stato, negli artt. 52 e 53 del R.D. n. 1214 del 12/07/1934, negli artt. 18, 19 e 20 del decreto n. 3 del 10/01/1957 e negli artt. 53 e 58 della legge n. 142 dell’08/06/1990. La condanna per danno erariale non può essere pronunciata se non viene dimostrato che l’amministratore ha commesso il fatto da cui è derivato il pregiudizio per l’ente pubblico, nell’esercizio delle proprie funzioni. Il contributo causale dell’agente deve essere rilevante e decisivo. Si deve trattare di un’ingiusta lesione di un interesse dell’ordinamento, suscettibile di valutazione economica, come avviene nel caso di una mancata entrata deri-vante da un’eccessiva riduzione effettuata con il concordato. La responsabilità per danno erariale è personale e viene fatta valere in sede amministrativa provvisoriamente e, definitivamente, in sede giurisdizionale con apposito procedi-mento dinanzi alla Corte dei Conti. L’amministratore condannato è tenuto a risarcire la diminuzione patrimoniale subita dall’ente pubblico. La Corte dei Conti, però, ha un potere riduttivo dell’addebito. Può, cioè, attribuire al sog-getto chiamato in causa, solo una parte del danno o escludere addirittura la colpa, tenuto conto della complessità dell’apparato burocratico della P.A., quando per esempio l’agente sia stato sviato dall’esito positivo degli accertamenti effettuati dagli organi di controllo oppure, ha agito in presenza di circostanze che influenzano negativamente la regola-rità del servizio, come, per esempio il rilevante carico di lavoro, la mancanza di personale ecc., o quando il fatto illecito che determina il sorgere della responsabilità è imputabile a più coautori o quando l’evento dannoso è stato determinato dalla condotta del terzo danneggiato. Quest’orientamento giurisprudenziale della Corte non può essere esercitato, quando il soggetto ha compiuto azioni delittuose o ha agito con grave slealtà o per motivi abbietti. Nel caso di concorso di più soggetti ciascuno risponde per la sua parte”. La Rocca, L’accertamento con adesione – esercizio della discre-


9

ruolo, nell’ambito della fase istruttoria, riveste notevole importanza sotto di-

versi profili tra cui, non ultimo, la realizzazione del migliore interesse possibile

ai fini delle entrate tributarie22.

2 Adesione su invito dell’Ufficio

Quando la proposta di adesione viene fatta dall’Ufficio finanziario,

quest’ultimo può invitare il contribuente a comparire, indicando i periodi di

imposta interessati all’adesione, nonché il giorno e il luogo del contraddittorio.

Il contribuente può chiedere un rinvio della data del contraddittorio, motivan-

do la richiesta. Se il contribuente non si presenta a seguito dell’invito di cui

trattasi e l’ufficio notifica, successivamente, un avviso di accertamento, ferma

restando che non è prevista alcuna sanzione per l’inottemperanza, il soggetto

zionalità e profili di illegittimità, pag. 11349. Amplius: Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributa-rio, pag. 159 e ss.. Con riferimento ad un recente caso, la Corte dei Conti si è pronunciata nel senso che “in caso di ingiustificato abbandono delle pretese tributarie, il Direttore dell’Ufficio ed il funzionario responsabile rispondono a titolo di colpa grave dell’ingiusto danno all’erario. Per conti intrattenuti si intendono anche i conti intestati a terzi, ma sui quali il contribuente ha operato a seguito di delega del titolare, ciò comporta un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente circa l’estraneità di tali operazioni alle sue attività e che, pertanto, in mancanza di prova di tale estraneità, si presume che tali operazioni costituiscano maggiori redditi e ricavi”. Corte dei Conti, sez. La-zio, n. 5 del 19/01/2007.

22 In dottrina si è posto il quesito sulla destinazione di un atto di accertamento con adesione in caso di responsabilità penale conclamata del funzionario nell’ambito dell’attività istruttoria. Se-condo una parte della dottrina “in tali casi l’amministrazione potrà semplicemente non tenere conto dell’atto me-desimo e riproporre il precedente accertamento sempre se i termini per notificare l’avviso di accertamento o di rettifica non siano trascorsi. La stessa cosa succedeva con il concordato ante riforma quando era soggetto a nullità. Il concorda-to stesso perdeva efficacia e si parlava di un nuovo accertamento, che altro non era che la riproposizione di quello ante-riore alla definizione. Il funzionario sarà soggetto alle varie responsabilità sopra elencate. Naturalmente il contribuen-te avrà diritto al rimborso di quanto versato e, da un lato, si procederà in campo fiscale con la resurrezione dell’accertamento iniziale e, dall’altro, si svolgeranno le indagini preliminari di rito e, nel caso di effettiva responsabili-tà del funzionario, amministrativa o penale che sia, si svolgerà il relativo procedimento. I due procedimenti, quello fiscale di accertamento e quello per accertare le relative responsabilità del funzionario, procederanno su due binari pa-ralleli e separati”. La Rocca, L’accertamento con adesione – esercizio della discrezionalità e profili di illegittimità, pag. 11350.


10

accertato non potrà più avvalersi, per quell’avviso, dell’adesione23. Qualora il

contribuente risponda all’invito presentandosi, si può addivenire alle seguenti

situazioni conclusive24:

• archiviazione per non luogo a procedere quando il contribuente riesce

a provare l’errore dell’accertamento notificatogli in precedenza25;

• atto di adesione quando il contribuente definisce sulla base del con-

traddittorio svoltosi26;

• atto di accertamento quando il contribuente non vuole aderire o non

perfeziona l’adesione successivamente alla stessa27.

23 L’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997 vieta di proporre istanza dopo la notifica

dell’avviso di accertamento o di rettifica qualora il contribuente abbia ignorato un precedente even-tuale invito al contraddittorio emesso dall’ufficio.

24 Circolare Ministeriale 20 ottobre 1999, n. 203. 25 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 156. 26 “L’emanazione dell’atto è subordinata alla contestuale adesione del contribuente che, come prescrive la legge,

viene cristallizzato in apposito processo verbale. La definizione concordata può riguardare tutte le questioni del rap-porto tributario (documentali, estimative e interpretative), ma non può estendersi ovviamente all’obbligazione stessa, per esempio alla tassabilità di un cespite, o all’applicazione di un’imposta ad un presupposto di fatto debitamente ac-certato”. Santamaria, Diritto tributario, pag. 146.

“L’accettazione del contraddittorio non può essere intesa come acquiescenza a qualsiasi conclusione bensì come disponibilità a discutere salvo a verificare, in un momento successivo, l’esistenza dei presupposti per adire. Un impor-tante elemento di conferma è rinvenibile proprio nell’art. 7 del D.Lgs. n. 218/1997 laddove impone di specificare nell’atto di adesione gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, circostanza che, non solo rigetta il con-cetto di acquiescenza, ma evidenzia proprio la posizione di contrapposizione delle parti. Saranno, pertanto, proprio tali elementi a costituire i punti di riferimento per la valutazione della correttezza, formale e sostanziale, dell’operato del funzionario”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pagg. 1219-1220.

27 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 156.


11

3 Adesione su istanza del contribuente

Un’altra fattispecie disciplinata dall’articolo 6 del decreto legislativo n.

218/1997 è quella relativa all’istanza di adesione, da formulare in carta sempli-

ce, presentata dal soggetto accertato. Questa ipotesi si può verificare in sole

due circostanze, vale a dire: quando sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche

e il contribuente, prima che gli venga notificato un avviso di accertamento

susseguente, presenta apposita proposta di accertamento per definire le impo-

ste sui redditi e l’IVA, e, separatamente, per definire le altre imposte indirette,

vale a dire registro, successione, ipotecaria e catastale, all’Ufficio competente

ad emettere l’atto di accertamento relativo, tramite posta o direttamente; op-

pure, quando il contribuente ha ricevuto un atto di accertamento non preceduto dall’invito

a comparire di cui sopra28. In quest’ultimo caso, il soggetto accertato deve pre-

sentare un’istanza di adesione all’Ufficio che ha emesso l’atto, sempre tramite

posta29 o direttamente, prima che siano scaduti i termini per ricorrere contro

28 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 157. 29 Secondo la circolare della D.R.E. Lombardia n. 11 del 04/04/2001, nell’ipotesi di pre-

sentazione dell’istanza di accertamento con adesione a mezzo servizio postale, deve aversi riguardo, agli effetti della tempestività dell’istanza, alla data di ricezione anziché a quella di spedizione. La mo-tivazione di tale scelta deriva dall’inesistenza di una norma che sancisce espressamente l’applicabilità dell’opposto principio della data di spedizione. Secondo parte della dottrina, è possibile rilevare che il cennato principio della ricezione risulta in contrasto con la natura stessa del termine perentorio ed è comunque privo nell’ordinamento giuridico di quel carattere di generalità che la circolare pretende invece di attribuirgli. “Sotto il primo aspetto è pacifico, infatti, che il termine di presentazione dell’istanza di accer-tamento con adesione è fissato dal legislatore a pena di decadenza e si sostanzia nell’estinzione del diritto per effetto del mancato esercizio del diritto stesso nel termine stabilito dal legislatore. Qualora si assuma quale momento rilevan-te, ai fini della tempestività dell’atto quello della ricezione da parte del destinatario dell’atto medesimo, la decadenza si verificherebbe del tutto irragionevolmente non già per effetto del mancato esercizio del diritto da parte del titolare ma in conseguenza di un evento del tutto causale quale, appunto, il tempo più o meno lungo occorso per il recapito dell’atto a mezzo del servizio postale.


12

l’atto notificatogli; l’eventuale impugnazione dell’atto comporta il venir meno

dell’adesione30.

In seguito all’istanza formulata dal contribuente, l’Ufficio inoltra un invito

a comparire entro i 15 giorni successivi al ricevimento della richiesta: tale ter-

mine non è perentorio, cioè non è soggetto a decadenza, né avente per conse-

guenza l’impugnazione dell’atto successivo per vizio di forma31. Il procedi-

mento si conclude con uno degli atti richiamati nel paragrafo precedente: ar-

chiviazione, atto di accertamento o atto di adesione32. Si ricorda che

la formulazione dell’invito a comparire non implica per l’Ufficio alcun obbligo

Il riferimento alla data di spedizione non può comunque considerarsi eccezionale e ristretto, quindi, ai casi e-spressamente previsti dal legislatore come del resto emerge dalla stessa giurisprudenza di legittimità in tema di: spedi-zione del regolamento preventivo di giurisdizione in materia di contenzioso elettorale: Cass. civ. n. 2465 del 21/04/1982; spedizione del ricorso in tema di sanzioni amministrative per violazione del codice della strada: Cass. civ. sez. III, n. 9889, del 27/07/2000; presentazione della domanda di partecipazione ad un concorso interno bandito da un ente pubblico economico: Cass. civ., sez. lav. n. 10278 del 01/12/02. L’infondatezza della tesi sostenuta nella circolare suddetta è, infine, resa manifesta dalla considerazione che nella materia tributaria l’art. 16, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone testualmente che <qualunque comunicazione o notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notifica-zione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto>”. Giuseppe Marini, Note minime in tema di spedizione a mezzo posta dell’istanza di accertamento con adesione, in Rassegna tributaria, Eti De A-gostani, n. 2/2002, pagg. 502-504

30 Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 355. Lupi, Ma-nuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 157.

31 “…di fronte alla sua attivazione, il contribuente deve essere noviziato delle decisioni assunte sicchè, quan-tunque lo specifico riferimento non sia stato riproposto dal decreto legislativo, l’amministrazione finanziaria, nell’ambito di un auspicabile rapporto di collaborazione e di trasparenza, dovrà comunque manifestare il proprio o-rientamento, anche in seguito, all’istante”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1277.

32 “C’è il rischio che la disponibilità da parte dell’ufficio di un documento in cui il contribuente si dichiara di-sposto ad accettare determinate rettifiche possa essere controproducente qualora non si giunga ad un accordo e nasca una controversia davanti ai giudici tributari; anche se non formalmente prese in considerazione, le documentazioni da cui risulta che il contribuente conveniva in tutto o in parte su una determinata rettifica possono essere, infatti, un ele-mento di forte impatto psicologico su un giudice chiamato a decidere successivamente la controversia, specie se si pensa alla sommarietà del processo tributario. Sarebbe quindi opportuno, sotto questo profilo, che le istanze di concordato si soffermassero sugli aspetti della potenziale rettifica che il contribuente sicuramente non condivide, indicando anche le ragioni di fatto e di diritto. Peraltro, nelle ipotesi in cui i tempi stringano, perché è già stato notificato l’avviso di accer-tamento e ci si trova nell’ipotesi di cui al comma 3, dell’art. 6, il contribuente ha interesse anche ad accelerare la pro-cedura e a formulare istanze un po’ più circostanziate”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 157-158.


13

ad addivenire alla definizione33. Nel caso in cui sia il contribuente a iniziare la

procedura di adesione, è possibile per questi richiedere la sospensione sia dei

termini per poter impugnare l’atto di accertamento notificatogli in precedenza,

sia dei termini per pagare IVA ex articolo 60 del D.P.R. 633/1972 o

dell’iscrizione provvisoria a ruolo delle imposte sui redditi ex articolo 15 del

D.P.R. 602/1973.

La sospensione è efficace per 90 giorni dalla data di presentazione

dell’istanza di adesione o dal giorno di ricevimento della medesima tramite po-

sta da parte dell’amministrazione finanziaria 34 . Qualora l’esito negativo

33 “Con riferimento alla problematica concernente gli effetti dell’omessa risposta dell’ufficio all’istanza di ade-

sione inviata dal contribuente che si concretizza nella mancata attivazione della procedura di adesione, in conseguenza dell’inattività dell’ufficio finanziario, parte della giurisprudenza ha ritenuto che la mancata convocazione del contri-buente comporta l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo nel frattempo notificata, in quanto il provvedimento che ne sareb-be a fondamento sarebbe privo di effetti, in conseguenza del comportamento omissivo dell’ufficio. Sul punto, ferma re-stando la non perentorietà del termine entro il quale formulare l’invito al contraddittorio, nessun conseguenza è previ-sta in conseguenza di un’eventuale omissione e che l’attività dell’ufficio non pregiudica affatto il diritto di difesa che sarà esercitato allo spirare del periodo di sospensione, attraverso la proposizione del ricorso giurisdizionale. Inoltre, le particolari ed informali modalità di trasmissione dell’invito al contraddittorio stabilite dal legislatore offrono ulteriore sostegno alla tesi della non obbligatorietà dell’invito al contraddittorio non potendosi ricondurre gravi effetti di illegit-timità/nullità ad adempimenti tutt’altro che rituali e scarsamente probatori. A tali conclusioni, sicuramente più ri-spettose del dettato normativo, è recentemente pervenuta altra giurisprudenza attenta nell’osservare che non si rileva dall’esame della normativa contenuta nel D.Lgs. n. 218/1997 la sanzione di nullità dell’atto di accertamento, inter-rotto dalla domanda di concordato con adesione presentata dal contribuente, per effetto della mancata convocazione prevista dal comma 4 dell’art. 6 del suddetto decreto” Pertanto, a giudizio del collegio, il contribuente che si ritenga danneggiato dall’omissione di tale adempimento potrà ricorrere in altre sedi, fermo restando che l’avvenuto decorso dei termini per produrre ricorso avverso un avviso di accertamento, precedentemente sospesi a seguito dell’istanza di con-cordato con adesione, non produce in alcun caso, perché non previsto dalla legge, la nullità o l’invalidità dell’atto pre-cedentemente notificato”.Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 356.C.T.P. Messina, sentenza n. 273 del 21/10/2004.

34 “A far data dal giorno di consegna o di spedizione della domanda al competente ufficio finanziario, il sud-detto termine ordinario di impugnazione viene sospeso di novanta giorni, secondo quanto disposto dal comma 3 dello stesso art. 6; pure sospesa è l’iscrizione a ruolo provvisoria, in pendenza di giudizio di cui all’art. 15, primo comma, del D.P.R. n. 602 del 29/09/1973, e il pagamento dell’I.V.A. dovuta ai sensi dell’art. 60, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. In seguito, entro i 15 giorni successivi alla ricezione dell’istanza, l’ufficio procedente invita il contri-buente a comparire, anche per via telefonica e telematica, allo scopo di verificare l’applicabilità dell’istituto, ovvero per evidenziare le cause ostative alla definizione richiesta”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 52.


14

dell’istanza avvenga prima del termine dei 90 giorni, non si riduce comunque

la sospensione35. Pertanto, il termine per poter ricorrere, in questi casi, è di

150 giorni complessivi o maggiore, quando si cada nel periodo di sospensione

feriale tra il 1° agosto e il 15 settembre36.

4 Perfezionamento dell’adesione e relativi adempimenti.

Laddove si giunga alla definizione, questa deve essere formalizzata con un

atto di adesione in duplice copia, sottoscritto da ufficio e contribuente, conte-

nente per ogni tributo oggetto di adesione tutti gli elementi ed i motivi37 che

hanno portato alla definizione38, nonché la liquidazione delle imposte, sanzio-

35 In tal senso la circolare ministeriale 28 giugno 2001, n. 65/E. 36 “Se la definizione non giunge a termine rimane aperta al contribuente la strada del contenzioso e della conci-

liazione giudiziale, nonché dell’autotutela. Riguardo a quest’ultimo istituto è, comunque, da evidenziare che il contri-buente può richiedere il provvedimento di autotutela indipendentemente dal concordato a regime e dalla proposizione del ricorso, quindi anche anticipatamente ad essi”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, con-ciliazione e autotutela, pag. 56.

37 “Nel caso dell’adesione, trattandosi di atto non soggetto ad impugnazione, si deve ritenere che il permanere dell’obbligo della motivazione sia volto piuttosto a giustificare l’esercizio del potere discrezionale da parte dell’ufficio, oltre che a soddisfare il generico richiamo contenuto nella legge 241/1990. Pertanto, al fine di assicurare l’assoluta trasparenza dell’azione amministrativa, la motivazione dovrà indicare, in dettaglio e senza utilizzare formule di rito, gli elementi, i fatti e le circostanze che hanno condotto al ridimensionamento della pretesa tributaria, rendendo anche comprensibili tutti i passaggi logico-giuridici che hanno condotto a tale risultato e riassumendo anche sinteticamente i fatti e gli elementi più significativi contenuti nei singoli verbali di contraddittorio, divenendo in tal modo uno strumen-to di riscontro ex post dei ragionamenti seguiti dalle due parti del procedimento”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 360.

38 Circolare n. 235/1997. “La procedura dell’accertamento con adesione è scarsamente disciplinata dalla legge, essendo materia più appropriata per regolamenti o circolari: l’audizione del contribuente e la verbalizzazione dei relativi colloqui sono però senza dubbio necessarie; è importante che le procedure in esame siano provviste di una com-piuta motivazione e nel loro ambito si dia atto delle controdeduzioni del contribuente: la motivazione e la trasparenza sono la principale garanzia contro i favoritismi e gli abusi”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 70.

“L’utilizzo dello strumento del contraddittorio trova la sua naturale legittimazione ed estrinsecazione nella leg-ge n. 241/1990 ed è singolare che il legislatore non abbia avvertito l’esigenza di disciplinare normativamente tale momento fondamentale nel procedimento dell’accertamento con adesione”. “…non possiamo fare a meno di rilevare la significativa mancanza di una norma generale che codifichi il rispetto del contraddittorio: infatti, con l’introduzione del concordato a regime e la conseguente inderogabilità del colloquio fra le parti si è persa una buona occasione per offrire dignità normativa ad uno strumento indispensabile per dare all’amministrazione finanziaria una nuova e più moder-na connotazione, in linea con gli attuali obiettivi di trasparenza, efficienza ed efficacia dell’azione amministrativa.


15

ni e interessi eventualmente dovuti39. È necessario che sull’atto di adesione

siano evidenziati gli elementi probanti che sono stati oggetto del contradditto-

rio tra l’ufficio ed il contribuente e che giustificano le valutazioni tecnico-

giuridiche e che il funzionario all’uopo incaricato ha inteso prendere a base

per la determinazione del nuovo imponibile 40 . Il momento centrale

dell’accertamento del debito d’imposta è senza dubbio costituito dal contrad-

dittorio secondo diversi profili: credibilità dell’atto impositivo; trasparenza del-

le varie fasi del procedimento di accertamento; oggettività della valutazione da

parte del giudice tributario; contrazione del numero delle informative di reato

da inoltrare alla magistratura41. L’adesione si perfeziona, poi, con il pagamento

Tale lacuna appare solo in parte colmata dalla circolare n. 235/1997, la quale formalizza il momento del con-traddittorio precisando che si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte. In merito, non sono stati forniti elementi in più dalla successiva circolare n. 65/2001 se non il ribadire l’obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali nei quali, sia pure sintetica-mente, deve essere dato atto delle argomentazioni fornite dal contribuente nonché dei relativi documenti prodotti da rilasciare in copia al contribuente previa sottoscrizione delle parti presenti”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pagg. 357-358.

39 “…inesistente è il richiamo ad un ponderato utilizzo della discrezionalità che non può mai prevedere il rico-noscimento a priori e in via generalizzata di una percentuale di abbattimento quale incentivo all’adesione, come pure soglie di abbattimento forfetarie, aprioristicamente determinate con riferimento alle diverse tipologie di accertamento. L’oggettiva impossibilità di imprigionare il rapporto concordatario nasce dalla considerazione che i casi ipotizzabili sono numerosi e diversi, così come diversi e numerosi sono i metodi di ricostruzione indiretta dei ricavi o compensi”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pagg. 358-359.

40 “La rettifica dell’imponibile può avvenire per mano dell’ufficio finanziario competente anche avvalendosi di strumenti di determinazione induttiva, come i parametri oggettivi, i coefficienti presuntivi di reddito e gli studi di setto-re; in tal caso, l’atto unico di adesione dovrà indicare ogni circostanza che abbia determinato il ricorso ai suddetti strumenti induttivi di accertamento e, inoltre, elencare ogni argomentazione fornita dal contribuente in sede di con-traddittorio che abbia indotto l’ufficio a prescindere, in tutto o in parte, dall’applicare pedissequamente i modelli ma-tematici di calcolo induttivo in parola e, conseguentemente, a stabilire un imponibile diverso ed inferiore. Qualora, di-versamente, la determinazione dell’ufficio sia squisitamente analitica, basata cioè su elementi reddituali certi e ben quantificati, si ritiene che la motivazione afferente l’atto unico di adesione debba evidenziare le sole valutazioni anali-tiche prodotte dal contribuente in sede di contraddittorio”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con ade-sione, conciliazione e autotutela, pag. 44.

41 “Le richiamate conseguenze, evidentemente, non mirano alla contrazione delle responsabilità laddove effetti-vamente esistenti ma, semmai, all’esaltazione del ruolo di centralità degli organi giudicanti finalizzato a colpire non-ché reprimere l’evasione vera, effettiva, provata”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1230.


16

delle somme liquidate entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione42

con pagamento integrale o in misura rateale43: in quest’ultimo caso si perfezio-

na con il pagamento della prima rata. Il contribuente, entro 10 giorni dal pa-

gamento, presenta all’ufficio la quietanza dello stesso con l’idonea garanzia in

caso di pagamento rateale e riceve la sua copia dell’atto di adesione. Il paga-

mento rateale consiste nel suddividere l’importo liquidato in sede di adesione

in 8 rate o 12, nel caso di importo superiore a 51.645,69 euro, di entità uguale

a seguito di presentazione, entro i dieci giorni successivi al pagamento della

prima rata, di idonea garanzia: questa è prestata per il periodo di rateazione e

per l’anno successivo. Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi

calcolati al tasso legale a decorrere dalla data di pagamento della prima rata.

Per versare gli importi sopra descritti si utilizza il modello di pagamento de-

nominato F24 oppure F23 se l’adesione riguarda le imposte di registro, impo-

ste ipotecarie e catastali che viene presentato presso gli sportelli postali, banca-

ri o dei concessionari della riscossione, in tutto il territorio nazionale, oppure

42 Ai sensi del terzo comma dell’art. 8, l’atto di adesione redatto sarà consegnato al contri-

buente solo al momento in cui questi esibisce l’attestazione di versamento di quanto dovuto. “Sem-bra quasi paradossale che, dopo l’entrata in vigore della legge n. 212/2000, in forza della quale il contribuente di-viene finalmente destinatario di tutta una serie di tutele volte ad attribuirgli una posizione di pari dignità con il fisco, nel caso del pagamento dell’atto di adesione gli si demandi l’esecuzione di un adempimento essenziale qual è il paga-mento, solo in forma verbale e senza che gli venga consegnato alcun atto o documento che espliciti e quantifichi esatta-mente tale richiesta”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pagg. 361-362.

43 L’art. 7 del D.Lgs. n. 46/1999 che ha modificato l’art. 19 del D.P.R. 602/1973, demanda all’ufficio finanziario che ha emesso il ruolo, non solo la potestà di decidere se accordare il beneficio della dilazione ma anche di decidere in quanti pagamenti articolare la rateazione. Am-plius:Vermiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, pag. 285 e ss..


17

inviato online, usufruendo dei software e dei canali telematici messi a disposi-

zione dall’amministrazione finanziaria44.

In caso di irregolarità nei versamenti – integrale o prima rata -, per tardi-

vità nell’esecuzione degli stessi o omissione, l’Ufficio valuta caso per caso, do-

vendo verificare se trattasi di gravi e ripetute irregolarità o violazioni di minore

entità, vale a dire lieve carenza nel pagamento o tardività breve o, ancora, tar-

dività nella prestazione della garanzia, ed inoltre se permane un interesse

dell’amministrazione a perfezionare l’adesione45 . In quest’ultima fattispecie,

44 “Solo una volta che il contribuente avrà esibito la ricevuta del versamento di tale importo potrà ricevere copia

dell’atto unico, perfezionando la procedura e attribuendo alla definizione la piena validità giuridica. Da notare che se il contribuente non effettua il suddetto versamento, anche in presenza della sua sottoscrizione all’atto, l’ufficio procede-rà ad accertamento o iscriverà le somme dovute sulla base dell’atto impositivo già notificato”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 56.

45 In ordine alle conseguenze scaturenti dal mancato rispetto del termine di 20 giorni previsto per il pagamento dell’imposta o per la presentazione della garanzia, secondo autorevole dottrina oc-corre distinguere in base all’atto che sta a monte dell’accertamento con adesione, a seconda che si tratti di un verbale di constatazione oppure di un avviso di accertamento. “Va premesso che il termine in esame non è espressamente previsto a pena di decadenza, ma effetti preclusivi possono derivare dagli atti che si collo-cano a monte del procedimento di definizione che per via del mancato pagamento non si è perfezionato. Quando a monte manca un avviso di accertamento potrebbero ritenersi validi anche pagamenti tardivi, dovuti a disguidi o a ri-tardi di vario genere nel pagamento. Di fronte a comportamenti ostruzionistici o a manovre di occultamento dei beni patrimoniali su cui l’ufficio potrebbe soddisfarsi, il contribuente sa però di essere esposto all’ordinaria azione di accer-tamento dell’ufficio, anche per somme maggiori di quelle precedentemente definite. È a mio avviso l’ufficio che deve de-cidere, nell’ottica delle scelte discrezionali che caratterizzano questa procedura, se i comportamenti del contribuente, concomitanti all’inadempimento, siano di una tale gravità da giustificare la revoca della definizione per via del manca-to pagamento. Ad avviso di chi scrive, l’effetto risolutivo del mancato pagamento sugli accordi precedentemente inter-corsi non è quindi automatico ed occorre a tal fine un provvedimento da parte dell’ufficio.

Maggiori problemi possono verificarsi per le definizioni effettuate a fronte di accertamenti già notificati nel qual caso è da chiedersi se il mancato pagamento entro 20 giorni faccia riprendere i termini per l’impugnativa dell’avviso sottostante; qui la normativa attuale consente di innescare un automatismo secondo cui la definizione non si perfezio-na e, quindi, l’avviso di accertamento si rende definitivo, ove il termine di impugnativa sia già decorso. Questa solu-zione, nel suo rigore formale e nel suo meccanismo concettuale si presenta senza dubbio molto attraente rispetto ad ul-teriori elaborazioni e difficili distinzioni. Sotto il profilo dell’opportunità e della logicità questa soluzione appare però scarsamente soddisfacente; in un rapporto transattivo tra privati, il mancato rispetto di una clausola sui tempi del pa-gamento non sarebbe automaticamente idoneo a travolgere l’intera procedura, salvo che il termine risulti essenziale per la parte nel cui interesse è stabilito: fermo restando il risarcimento del danno derivante dal ritardo.Orbene non sembra che, per l’amministrazione finanziaria, il tardivo pagamento abbia conseguenze così pregiudizievoli da giustificare che tutta la precedente procedura di definizione sia posta nel nulla. La soluzione più sensata, in via interpretativa, o a seguito di modifiche legislative, dovrebbe essere quella che esclude ogni meccanismo connesso alla scadenza del termine.


18

l’amministrazione finanziaria può limitarsi ad esortare il contribuente a pagare

correttamente o a provvedere alle irregolarità quanto prima, entro 20 giorni al

massimo, facendo corrispondere eventualmente anche gli interessi legali46. Si

ricorda, però, che in caso di pagamento rateale non si applica la stessa proce-

dura per irregolarità commesse nelle rate successive alla prima; infatti,

l’amministrazione può procedere all’escussione della garanzia per l’intero debi-

to residuo, nonché all’irrogazione della sanzione nella misura del 30% degli

importi non versati tempestivamente: è prevista, in ogni caso, l’applicazione

dell’istituto del ravvedimento operoso, oltre alla riduzione a 1/15 per ciascun

giorno di ritardo della stessa sanzione, quando il pagamento si effettua con un

ritardo non superiore a 15 giorni. Se il contribuente, invece, non versa il dovu-

to, l’adesione viene meno e l’ufficio riacquista la sua normale potestà impositi-

va47.

Una volta scaduto il termine dovrebbe essere insomma consentito all’ufficio di porre in essere tutte le azioni utili ad evitare che il contribuente si sottragga al pagamento delle imposte derivanti dalla procedura di definizione. Non do-vrebbe essere cioè precluso all’ufficio di mantenere la definizione di fronte a ritardi fisiologici, a dimenticanze scusabili o comunque di fronte ai quali non appare opportuno che la precedente procedura, quantunque non perfezionatasi, sia resa vana. Questa soluzione flessibile appare senza dubbio più adeguata alla maggiore responsabilizzazione ed auto-nomia che nella fase di accertamento con adesione dovrebbe caratterizzare l’ufficio”. Lupi, Manuale giuridico profes-sionale di diritto tributario, pagg. 160-161.

In tal senso anche circolare D.R.E. Lombardia n. 11 del 04/04/2001 che introduce una fascia di tolleranza per i ritardi più lievi prevedendo l’instaurazione di un contraddittorio con il con-tribuente diretto ad acclarare se il ritardo vada o meno inteso come rinuncia del contribuente al per-fezionamento dell’accordo. In questa fase la procedura si trova già molto lontana dalla fase di de-terminazione dell’imposta che è l’unica in cui mancano per gli uffici margini per tenere in conside-razione gli interessi economico-sostanziali in conflitto. La definizione già consente una valutazione comparativa degli interessi neutri più volte indicati e non è certo scandaloso ravvisare una tale valu-tazione anche a proposito delle scelte da compiere di fronte a un ritardo del contribuente nel ver-samento delle somme definite.

46 In tal senso la circolare ministeriale 28 giugno 2001, n. 65/E. 47 Tesauro, Compendio di diritto tributario, pag. 133.


19

5 Oggetto dell’adesione.

Al concordato possono aderire tutti i soggetti passivi d’imposta48 compre-

si i sostituti d’imposta49, per tutte le tipologie di imposta50 e di reddito e per

tutte le annualità51. Oggetto dell’adesione possono essere tutte le controversie

48 In materia di soggetti è caduta la limitazione posta dall’art. 2 della legge n. 656 del

30/11/1994 che ammetteva al concordato solo i soggetti titolari di reddito autonomo e/o d’impresa: quindi possono accedere alla definizione tutti i contribuenti, titolari di un reddito di qual-sivoglia natura e quindi, le persone fisiche, le società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del D.P.R. n. 917 del 22/12/1986, le società di capitali, gli enti e i sostituti di imposta. Circolare 235/E dell’08/08/1997.

49 “La definizione da parte dei sostituti d’imposta si intreccia variamente con la posizione fiscale del sostituto. La normativa trascura del tutto questo specialistico e articolato problema ed occorre, quindi, procedere in base ai prin-cipi, partendo dalle questioni relativamente più semplici e distinguendo a seconda che la ritenuta sia d’acconto o d’imposta. Nel caso di ritenute a titolo d’imposta operate in misura insufficiente, il concordato del sostituto libera an-che il sostituito nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Restano salvi, però, i problemi di ripartizione tra so-stituto e sostituito delle somme pagate dal primo in base al concordato. Il sostituito potrebbe, infatti, affermare che esistevano buone ragioni per resistere in sede giudiziaria alla pretesa del fisco e, conseguentemente rifiutarsi si sottosta-re all’eventuale richiesta di rivalsa mossa nei suoi confronti dal sostituto.

Più complicati sono gli intrecci nell’ipotesi di insufficienti ritenute a titolo d’acconto, nel qual caso il fisco po-trebbe in linea di principio chiedere al sostituto anche l’ammontare della ritenuta non effettuata; il sostituto potrebbe eccepire che l’imposta è stata regolarmente pagata dal sostituito a conguaglio, in base alla dichiarazione annuale. La questione ricalca quella più generale in tema di omissione di ritenute di acconto. In questo caso, seguendo un indirizzo giurisprudenziale abbastanza diffuso, si dovrebbe escludere la duplicazione d’imposta che conseguirebbe a un recupero della ritenuta in capo al sostituto. Per quanto riguarda le sanzioni, peraltro, il sostituto potrebbe ancora aver interesse a giungere all’accertamento con adesione, benché il pagamento della ritenuta sia stato escluso dal sopravvenuto adem-pimento da parte del sostituito. Ancora più complessa è la situazione quando, come frequentemente avviene in linea pratica, alla omissione della ritenuta d’acconto si è accompagnata anche l’omessa dichiarazione da parte del sostituito: in tal caso l’amministrazione potrebbe indifferentemente rivolgersi sia al sostituto per la ritenuta che al sostituito per l’imposta; peraltro, non appena uno dei due soggetti adempia, occorrerebbe tenerne conto nella determinazione dell’imposta nei confronti dell’altro. Se giungesse prima l’adempimento o il concordato del sostituito occorrerebbe ab-bandonare la richiesta della ritenuta al sostituto”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 147.

50 Ai fini della possibilità di definire in adesione le controversie con il fisco, non assume più alcuna rilevanza la natura del reddito dichiarato dal contribuente: tale limitazione era presente nel vecchio concordato ex art. 2bis del D.L. n. 564 del 30/09/1994 che aveva ad oggetto specifici ele-menti reddituali, quali stima, esistenza, inerenza e imputazione a periodo, rinvenibili esclusivamente nel reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo. Circolare 235/E dell’08/08/1997.

51 “Secondo l’art. 2 del decreto 218, per essere messi a base della definizione dell’I.V.A. i maggiori componen-ti positivi di reddito devono essere rilevanti ai fini di tale imposta; nessuna rilevanza ai fini I.V.A., quindi, delle ret-tifiche a fronte delle valutazioni di bilancio, riguardanti ad esempio accantonamenti, rimanenze, etc.. Il principio ha effetto anche per le operazioni non soggette ad I.V.A., ad esempio per carenza del requisito della territorialità o per la natura di risarcimento danni. Se invece si tratta di elementi reddituali ipoteticamente rilevanti anche come operazioni attive I.V.A., la definizione opera anche agli effetti di tale imposta. Sul piano della determinazione sostanziale della maggiore I.V.A. dovuta a seguito dell’adesione, l’art. 2 prevede la determinazione di un’aliquota matematica media


20

in materia di tributi, anche quelle per cui è pendente il termine per poter ricor-

rere52: secondo la giurisprudenza di legittimità, l’accertamento con adesione

del contribuente non opera in presenza di reddito scaturito da illeciti penali

non necessariamente di natura tributaria53. L’eventuale ricorso comporta la ri-

nuncia tacita per comportamento concludente al concordato. L’esclusione ri-

guarda gli esiti dell’attività di liquidazione e di controllo formale delle

dichiarazioni in relazione ai quali si rendono dovuti imposta, interessi e

sanzioni, le quali non beneficiano neanche della riduzione ad un quarto, trat-

tandosi di sanzione stabilita in misura fissa; inoltre, sono esclusi gli avvisi

che comportano l’irrogazione delle sole sanzioni emessi a seguito di

data grossomodo dal rapporto tra l’imposta e l’imponibile sul quale comunque ci soffermeremo più avanti”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 150.

52 “In generale, oggetto di tale procedura può essere qualsiasi questione di fatto o di diritto che induca alla ride-terminazione del debito d’imposta”. Manzoni – Modolo, Manuale breve di diritto tributario, pagg. 100-101. “Il D.Lgs n. 218 del 1997, che ha operato la revisione dell’istituto dell’accertamento con adesione, come disciplinato dal D.L. n. 564 del 1994, convertito nella legge n. 656 del 1994, estendendone l’applicabilità a tutti i contribuenti e a tutte le categorie reddituali, non ha previsto cause di inammissibilità o di esclusione dal beneficio ed ha, coerente-mente, abrogato l’art. 2bis del D.L. n. 564 che le prevedeva, disponendo, ex art. 2 comma 6, che la nuova disciplina sia applicabile anche alle dichiarazioni presentate entro il 30/09/1994. Di conseguenza, non sono più operative le cause di esclusione e di inammissibilità che l’art. 3 del D.L. n. 564 richiamava attraverso l’art. 2bis, ora abrogato”. Cass. s.s.u.u. civ., sentenza n. 14697 del 09/06/2005.

“Le questioni che meglio si prestano a essere definite per adesione sono le stime e le valutazioni di fatto marca-tamente presuntive, come ad esempio il valore di un immobile o l’ammontare dei ricavi di artigiani, commercianti ecc., determinati secondo criteri presuntivi; peraltro, il decreto n. 218 non limita l’ambito delle materie per le quali è am-messa la definizione che potrà intervenire anche in materia di sostituti d’imposta, di redditi diversi da quello d’impresa, di accertamento del reddito complessivo in base alla spesa. Anche le questioni di diritto isolate potrebbero però, al limite, essere oggetto di definizione, traducendo in una decurtazione dell’imponibile accertato le possibilità che esso venisse annullato dalle commissioni tributarie. Pecca quindi di rigidità la diffusa affermazione secondo cui le que-stioni di diritto, essendo questioni di principio, non sarebbero per loro natura definibili con adesione: prima di tutto, qualche volta, la questione di diritto può prestarsi ad una soluzione intermedia, come ad esempio accade quando si tratta di inerenza o di pluriennalità nella deduzione dei costi d’impresa. Una definizione potrebbe essere effettuata anche di fronte a una pluralità di questioni di diritto riguardanti lo stesso contribuente che potrebbe accettare la rettifi-ca su alcune di esse ove l’amministrazione ne abbandonasse altre. Ma soprattutto, l’accertamento con adesione può confermare anche una sola parte del maggior imponibile accertato a seguito di questioni di diritto perché esso esprime un compromesso in ordine alle rispettive possibilità di successo processuale, avvertite da ciascuno dei contendenti”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 67.

53 Cassazione, sez. trib., sent. n. 19112 del 16/06/2005.


21

constatazione di irregolarità formali, se irrogate con separato atto: la ratio

di tale disposizione va ricercata nel fatto che sulle sanzioni – determinate in

proporzione all’imposta e quindi anche all’imponibile o in misura fissa – non

si può stimare una valutazione diversa da quella applicata in sede di avviso di

irrogazione delle stesse 54 ; infine, è escluso dall’ambito di applicazione

dell’accertamento con adesione l’atto di recupero dei crediti d’imposta in

quanto esso non è strictu sensu un avviso di accertamento e/o di rettifica55.

La definizione degli accertamenti per tutte le imposte indirette, cioè regi-

stro, ipotecaria e catastale, ha effetto riguardo a tutti i beni e diritti indicati in

ogni atto di atto, denuncia o dichiarazione, oggetto di imposizione. Ciò che si

definisce vincola l’ufficio ad ogni effetto relativamente ai tributi sopra richia-

mati. È esclusa l’adesione parziale che riguardi singoli beni o diritti contenuti

nel medesimo atto, denuncia o dichiarazione. Le disposizioni soggette ad au-

tonoma imposizione devono essere definite distintamente dalle altre, anche se

54 Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 350. 55 “L’avviso di recupero è un atto di revoca di agevolazioni indebitamente fruite con contestale richiesta di ver-

samento delle somme dovute. Non si tratta quindi né di un atto di accertamento né di un atto impositivo anomalo né di un controllo ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 29/09/1973. Trattasi, quindi, di un provvedimento di revoca che non necessita di uno schema tipico, predeterminato, essendo di fatto a forma libera: esso ha natura dichiarativa di revoca o negazione dell’agevolazione prevista e concessa ex lege. Da ciò deriva l’illegittimità dell’istanza di adesione presentata, in caso di notifica di un atto di recupero, per cui il contribuente non potrà beneficiare dei benefici ad essa connessi, fra l’altro quello relativo alla sospensione dei termini per ricorrere e per l’iscrizione a ruolo. Infatti, la presen-tazione di un’istanza di adesione per un atto non concordabile non produce gli effetti propri dell’istanza di adesione stessa, dal momento che la norma assegna alla presentazione dell’istanza di adesione l’effetto automatico e predetermi-nato di sospensione, per novanta giorni, dei termini per impugnare l’atto di accertamento notificato dall’ufficio, solo nei casi in cui l’atto sia definibile, non essendo sostenibile, a nostro avviso, la tesi secondo cui alla sola presentazione dell’istanza, per qualsiasi tipo di atto emesso dall’amministrazione finanziaria, ne derivi una sospensione dei termini generalizzata”. Gianfranco Antico, Accertamento con adesione – atti di recupero per bonus assunzioni e inve-stimenti, in Il Fisco n. 7/2005, Eti De Agostini, pag. 974.


22

contenute nel medesimo atto, denuncia o dichiarazione. Per il resto valgono le

stesse norme che regolano le definizione in parola per le altre imposte56.

Più in particolare, costituiscono oggetto di tale tipologia di accertamento i

seguenti atti:

� rettifiche induttive di cui all’art. 39, primo comma lett. d), D.P.R. n.

600/1973 ed art. 54, secondo comma, D.P.R. n. 633/1972;

� accertamenti induttivi di cui all’art. 39, secondo comma, D.P.R. n.

600/1973 ed art. 55, D.P.R. n. 633/1972;

� rettifiche delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche basate su

presunzioni semplici di cui all’art. 38, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973;

� accertamenti sintetici57, ex art. 38 quarto comma, D.P.R. n. 600/1973;

56 “L’accertamento con adesione ha uno spettro applicativo di poco inferiore a quello della conciliazione giudi-

ziale e le differenze riguardano soprattutto la diversa misura di abbattimento delle sanzioni e la diversa base di appli-cazione di questa riduzione. La conciliazione giudiziale ha una sfera applicativa leggermente più ampia, potendo rife-rirsi anche alle liti di rimborso. Fino al decreto 218/1997, l’accertamento con adesione aveva invece uno spettro ap-plicativo limitato al reddito d’impresa e di lavoro autonomo”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tribu-tario, pag. 140. “Un ulteriore terreno fecondo per un patteggiamento potrebbe essere quello dell’elusione fiscale. Un patteggiamento sarebbe, infatti, la sede più rapida per consentire invece di ammettere in detrazione dalla maggiore im-posta dovuta quella comunque pagata spontaneamente in base allo schema elusivo. Verrebbe data così attuazione consensuale all’art. 37bis del D.P.R. n. 600, nella parte in cui stabilisce che le maggiori imposte dovute a seguito dell’applicazione della norma antielusiva si determinano al netto di quelle già pagate dal contribuente a seguito del comportamento dichiarato inopponibile all’amministrazione”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tribu-tario, pag. 144.

57 “…la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno ma mira a ret-tificare il reddito complessivo delle persone fisiche sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto attraverso l’acquisto di beni e/o servizi indici di capacità contributiva. Se l’inserimento di tale tipologia di accertamento fra quel-le definibili in adesione conferma l’ideale onnicomprensività delle fattispecie oggetto dell’istituto, non può trascurarsi che la scarna elasticità di tali accertamenti rende difficilmente praticabile la via dell’adesione senza che si debba fare ricorso ad abbattimenti forfetari, diversi da ufficio ad ufficio e recanti un’ineludibile soglia di ingiustificata discrezio-nalità. Per tale motivo e con specifico riguardo alla particolare natura di tali accertamenti, deve ritenersi che essi, pre-valentemente vadano riesaminati attraverso lo strumento dell’autotutela, piuttosto che dell’adesione trattandosi di ride-terminazioni solo apparentemente riferite al quantum della pretesa erariale”. Antico – Carriolo – Fusconi -


23

� accertamenti d’ufficio di cui all’art. 41, D.P.R. n. 600/1973 nei casi di

omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;

� accertamenti basati su coefficienti presuntivi dei ricavi, dei compensi e dei

volumi d’affari;

� accertamenti fondati sui parametri e sugli studi di settore;

� atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte dell’ufficio,

ovvero dell’UTE o di altri organi tecnici, qualora dalla documentazione fornita

dal contribuente scaturiscano elementi che rendano possibile un diverso giudi-

zio da parte dell’ufficio;

� accertamenti basati su una diversa qualificazione del reddito, ovvero di

componenti di esso;

� accertamenti nei confronti dei sostituti d’imposta relativamente ad un

ammontare complessivo induttivamente determinato dei compensi, interessi

ed altre somme assoggettabili a ritenute.

Se la definizione dell’accertamento si riferisce ad un maggior reddito di

impresa o professionale e da questo scaturisce che i componenti di quel reddi-

to sono assoggettabili ad IVA, allora l’efficacia della definizione si estende, in

automatico, anche all’imposta sul valore aggiunto. Per il calcolo dell’IVA do-

vuta si deve verificare se le operazioni imponibili sono individuabili ai fini

IVA oppure no; nel primo caso si applicano le aliquote relative all’operazione Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 349. Sul punto altresì: Circolare n. 65/E del 27/06/2001, par. 4.1.


24

imponibile, nell’altro caso si adotta l’aliquota media, determinata rapportando

l’IVA sulle operazioni imponibili e il volume d’affari aumentato quest’ultimo

delle operazioni non soggette ad IVA e di quelle non oggetto della dichiara-

zione58.

Riguardo ai redditi derivanti da partecipazioni in società di persone

o assimilate, l’adesione si compie con una procedura unica che concerne an-

che la società59; pertanto, tutti i partecipanti vengono convocati dall’ufficio che

ha emanato l’atto di accertamento al fine di far partire il contraddittorio. Pos-

sono aderire anche solo alcuni soci, o addirittura un socio, o solo la società60.

Se ciò avviene, agli altri soci che non hanno aderito verrà recapitato un avviso

di accertamento basato sulla definizione effettuata nei confronti dei parteci-

panti aderenti. I soci non aderenti non potranno successivamente presentare

istanza di concordato61. Con specifico riferimento alle società di capitali a ri-

58 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 148-151. 59 “Un aspetto applicativo che può essere problematico riguarda le ipotesi di accertamento con adesione perfe-

zionate dalle società di capitali, a fronte di corrispettivi non dichiarati e costi fittizi. In questi casi è ragionevole pre-sumere, specie nelle società a ristretta base azionaria, che i redditi non dichiarati dalla società siano affluiti ai soci. Ciò ricalcando un filone giurisprudenziale che ha condiviso la presunzione secondo cui i maggiori redditi accertati in capo alle società di capitali dovrebbero ritenersi distribuiti ai soci, costituendo per essi redditi di capitale, con rischi di doppia imposizione cui cerca di far fronte l’art. 67 del D.P.R. n. 600”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 146.

60 “Nell’ipotesi in cui uno dei soci non venga convocato, l’accertamento con adesione effettuato nei confronti de-gli altri resta comunque valido, per un intuitivo principio di economia procedimentale; il socio non convocato potrà a-derire a posteriori alla determinazione suddetta, potendo beneficiare della ordinaria riduzione delle sanzioni”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 146.

61 “I soci o associati che non si sono rivelati disposti ad aderire alla definizione saranno sottoposti ad accerta-mento parziale ai sensi dell’art. 41bis del D.P.R. n. 600/1973, utilizzando a fondamento il maggior reddito defini-to dalla società e dai soci favorevoli alla procedura. I soci sottoposti ad accertamento non potranno usufruire di alcuna riduzione circa le sanzioni dovute ma resterà nella loro facoltà di proporre ricorso dinanzi alla commissione tributaria provinciale. Differentemente da quanto disposto dal D.L. n. 564/1994, il singolo socio può aderire al concordato a regime anche in assenza dell’adesione della società; in questo caso si rivela possibile l’accertamento del reddito societa-


25

stretta base azionaria, secondo la giurisprudenza di legittimità, pur non sussi-

stendo, a differenza delle società di persone, una presunzione legale di distri-

buzione degli utili ai soci, è generalmente ammesso che l’appartenenza della

società ad una stretta cerchia familiare possa fornire, sul piano degli indizi, la

prova dell’avvenuta distribuzione62.

rio sulla base dei redditi di partecipazione definiti dai singoli soci”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pagg. 42-43

62 Corte di Cassazione sentenza n. 3981 del 03/04/2000. Di recente la giurisprudenza ha avuto modo di riaffrontare la problematica affermando che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili contabilizzati e percepiti da una società di capitale a ristretta base azionaria non trova ap-plicazione ove l’accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale co-stituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi, sia annullato dal giudice tributario: Cass. n. 7174/2002; n. 4685/2002; n. 3254/2000; n. 2390/2000. “Perché tale presunzione possa operare occorre pur sempre che: a) la ristrettissima base sociale e/o familiare, cioè il fatto noto alla base della presunzione, abbia costituito oggetto di uno specifico accertamento probatorio: ed invero come emerge dalle richiamate sentenze di questa Corte, solo una volta che sia stato stabilito che la titolarità delle azioni e l’organizzazione aziendale sono concentrate in una stretta cerchia familiare, il giudice di merito non può escludere la distribuzione ai soci di utili non contabilizzati, limitandosi a prendere atto dell’inapplicabilità dell’art. 5 del D.P.R. n. 917 del 22/12/1986; b) sussista validamente l’accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabi-lizzati, che costituisce il presupposto per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi”. “La dottrina non ha mancato di evidenziare che la rigorosa separazione tra la posizione della società di capitali e quella dei soci non può, però, costituire uno schermo invalicabile, tale da sottrarre i soci all’obbligo di corrispondere il tributo personale in ra-gione dei redditi effettivamente conseguiti, anche quando risulti acclarata l’esistenza di maggiori utili percepiti extra bilancio. La legittimità di tale interpretazione presuntiva, imputazione in capo ai soci dei maggiori redditi accertati in capo alla società, è possibile in presenza di società a base familiare o comunque a ristretto azionariato. La Corte di Cassazione ha affermato che la ristretta base azionaria costituisce da sola la prova presuntiva di distribuzione degli utili ai soci, capovolgendo così l’onere della prova.

L’indirizzo della Suprema Corte configge con il pensiero di una parte della giurisprudenza che ha ritenuto che in presenza di un accertamento ad una società di capitali a ristretta base azionaria, l’ufficio può utilizzare la presun-zione semplice di maggior reddito ai soci quando: a) l’accertamento effettuato in capo alla società non venga impugnato; b) l’accertamento, se impugnato, venga dichiarato legittimo, in tutto o in parte; c) la base imponibile recuperata in capo alla società sia di fatto costituita da nero, ossia da maggiori corrispettivi introitati e non fatturati regolarmente; d) il socio abbia una percentuale di capitale assai qualificata ed abbia potere decisionale”. Gianfranco Anti-co – Fabio Carrirolo, Accertamento con adesione – Società di capitali. Dalla presunzione di distribuzione degli utili alla tassazione per trasparenza su opzione, Il Fisco n. 32/2005, Eti De Agostini, pagg.5024-5025.


26

6 Effetti dell’adesione.

Gli effetti dell’accertamento con adesione sono rilevanti, in quanto

l’amministrazione finanziaria non può più intervenire a modificare o integrare

il reddito accertato o concordato, mentre il contribuente non può più impu-

gnarlo63. Si ricorda però che l’amministrazione può addivenire ad ulteriori ac-

certamenti, qualora:

• sia sopravvenuta la conoscenza di nuovi elementi64 e si superi il 50% del

reddito accertato o concordato e comunque non inferiore a 77.468,53 euro:

per l’applicazione di detta fattispecie devono sussistere congiuntamente en-

trambi i presupposti65;

• la definizione ha riguardato un accertamento parziale66;

63 Corte di Cassazione sentenza n. 4129/85. “Il concordato, in generale, non ha effetti extratributa-

ri, ma rileva per i contributi previdenziali e assistenziali, compresi quelli dovuti al servizio sanitario nazionale, la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi, e senza, tuttavia, che sul maggiore imponibile defini-to si applichino sanzioni ed interessi”. Tesauro, Compendio di diritto tributario, pag. 133. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 349. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 141.

La giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto al contribuente l’impugnabilità della revoca da parte dell’Ufficio dell’accertamento con adesione dinanzi alle commissioni tributarie e non al Tar, dovendosi ritenere l’atto di adesione ricompreso, con interpretazione estensiva nella nozione di av-viso di accertamento. Cass. sez. un. n. 185/1999.

64 Se il concordato si basa su studi di settore o parametri è sufficiente solo questa. 65 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 162. 66 “La reiterazione di accertamenti parziali nei confronti degli stessi contribuenti potrebbe fare venir meno

l’incentivo della stabilità della definizione ed alienare il consenso del contribuente verso tale forma di definizione”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 352. Circolare n. 235/1997.

“La norma si spiega con l’eventualità che, dopo un concordato, sopravvengono prove di un’evasione significati-va, della cui mancata scoperta i funzionari potrebbero essere chiamati a rispondere a titolo personale. Si potrebbe re-plicare che, prima di concordare, gli uffici dovrebbero passare al setaccio tutta l’attività del contribuente, ma questo provocherebbe insopportabili lungaggini nell’attività di controllo che deve concentrarsi dove più probabilmente si anni-


27

• qualora la definizione dei partecipanti in società di persone ed associazio-

ni professionali abbia riguardo esclusivamente ai redditi di partecipazione67;

• qualora, successivamente alla definizione, venga accertato un maggior

reddito nei confronti delle società di persone o equiparate alle quali partecipa

il soggetto che ha definito l’accertamento con adesione68.

Un altro effetto naturale dell’adesione è la perdita di efficacia dell’atto di

accertamento originario, da cui poi è scaturita la definizione69, ferma restando

da l’evasione, in relazione al tipo di attività dell’impresa: incassi non contabilizzati, fatture false, operazioni fittizie con l’estero ecc..”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 162-163.

67 “In questo caso la successiva azione dell’ufficio può essere espletata per le categorie reddituali diverse da quel-le di partecipazione in quanto la posizione esaminata originariamente dall’ufficio è ovviamente limitata al reddito di partecipazione e non anche all’analisi della situazione fiscale dei singoli o partecipanti”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 352.

68 “L’accertamento successivo, in questo caso, potrà riguardare soltanto il maggior reddito di partecipazione at-tribuibile al socio o all’associato in conseguenza dell’accertamento effettuato nei confronti della società o associazione. Anche detta ipotesi, praticamente inversa della precedente, trova legittimazione nel carattere parziale dell’atto di con-cordato, limitato alla definizione del reddito del solo partecipante e senza che l’ufficio finanziario abbia provveduto a verificare la congruità del reddito dichiarato dalla società/associazione”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 353.

69 “Certo, esso non appare assimilabile ad un annullamento parziale d’ufficio dell’atto impositivo da parte dell’amministrazione a favore del contribuente, come è stato sostenuto da chi ritiene di individuare nell’accertamento de quo due distinti momenti, ciascuno dotato di autonomia giuridica e segnatamente il parziale annullamento d’ufficio e la rinuncia al ricorso di parte del contribuente. Anche la tesi dell’indisponibilità del credito tributario che assegnerebbe la questione all’ambito della discrezionalità tecnica andrebbe ripensata o, comunque, rimodulata. Mentre, del tutto convincente appare la brillante intuizione che valorizza, anche in tale ambito e in relazione all’istituto in esame, la presenza di ampi margini di discrezionalità amministrativa che, a parere di chi scrive, consentirebbe di pervenire alla conclusione di accostare la fattispecie a quella degli accordi amministrativi di cui all’art. 11, legge n. 241/1990”. Nerio Carugno – Gianandrea, Lineamenti di diritto amministrativo, pag. 116.

“Siamo nel campo dell’accertamento con adesione qualora si controverta sulla sostenibilità della pretesa tribu-taria ovvero sulla misurazione del presupposto impositivo mentre all’autotutela appartiene il riesame della legittimità parziale o totale dell’atto di imposizione. Partendo da tale indispensabile premessa, risulta di tutta evidenza che i due istituti si rivolgono a fattispecie profondamente diverse e, come tali, oggetto di differente tutela da parte del legislatore, anche negli aspetti procedurali: infatti, mentre l’autotutela non necessita di apposita istanza da parte del contribuente, ben potendo l’amministrazione attivare il procedimento d’ufficio, l’accertamento con adesione muove da esplicite e for-mali richieste, avanzate da una delle due parti. Un ulteriore distinguo è costituito dai termini per l’attivazione del procedimento,nonché dallo stato dell’atto cui si riferisce la richiesta: mentre l’accertamento con adesione presuppone l’inesistenza di atti d’accertamento ex art. 5, D.Lgs. n. 218/1997, ovvero la presenza di atti non definitivi ex art. 6, D.Lgs. n. 218/1997, si muove su un percorso procedurale molto ben delineato dal legislatore, a seconda dello sta-to della controversia, ed impone il rigoroso rispetto dei termini previsti dal D.Lgs. n. 218/1997, l’autotutela può e deve essere esercitata anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, ovviamente ricorrendo la circo-


28

l’ammissibilità di un accertamento parziale70. Un’ulteriore conseguenza è la ri-

duzione delle sanzioni penali collegate, quelle previste dall’articolo 13 del

decreto legislativo n. 74/2000 sono dimezzate71, e delle sanzioni tributa-

rie72: un quarto del minimo previsto dalle norme73. In caso di concordato per

stanza dell’illegittimità dell’atto o dell’imposizione”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 342.

“…è indubbio che l’accertamento con adesione comporti l’annullamento ex lege dell’avviso di accertamento. Ta-le effetto si manifesta, innanzitutto, sotto forma di sospensione dell’efficacia; in secondo tempo, come improduttività di effetti giuridici sotto forma di vera e propria sostituzione dell’atto impositivo. Attraverso il contraddittorio, infatti, l’amministrazione riconosce l’esistenza di un vizio (l’infondatezza parziale della sua pretesa) provvedendo alla reda-zione di un nuovo atto che, a differenza del primo, è formalmente accettato ponendosi come strumento di definizione dell’imponibile. Ciò comporta che, a tutti gli effetti, il primo provvedimento viene cancellato dal mondo giuridico e per tutti i possibili profili di interesse rilevi l’atto di adesione”. Capolupo, Manuale dell’accertamento delle imposte, pag. 1219.

70 “Posto la mancanza dell’espressa ammissione, com’è invece per la conciliazione, la formula usata dall’art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 218/97 secondo cui all’atto del perfezionamento della definizione con adesione l’avviso di accertamento perde efficacia, non spingerebbe più di tanto verso la predetta interpretazione, per cui sarà opportuno attendere un chiaro orientamento di dottrina e giurisprudenza. L’esclusione dell’accertamento parziale non comporta che comunque l’intero atto d’accertamento e tutte le controversie debbano essere definite”. Santamaria, Diritto tri-butario, pag. 146.

71 “Il pagamento al fine di ottenere l’attenuante deve intervenire prima dell’apertura del dibattimento: pertanto, se l’atto di adesione non è stato ancora redatto, per non perdere il beneficio dell’attenuante è necessario che il contri-buente richieda al giudice il rinvio dell’apertura del dibattimento ed all’ufficio finanziario un’accelerazione del proce-dimento. Per utilizzare un’espressione assai felice, in costanza di concordato, l’esercizio dell’azione penale finisce per essere uno strumento di favore per il fisco”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 351.

“L’art. 13 del D.Lgs. n. 74 del 2000 prevede che le pene previste per i nuovi reati tributari siano diminuite sino alla metà e che non si applichino le pene accessorie, se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari siano estinti a seguito di una delle procedure conciliative o di adesione all’accertamento. L’accertamento con adesione può però avere un effetto dannoso per il contribuente sul piano delle suggestioni processua-li in quanto può essere considerato una implicita ammissione di colpa in sede di reato tributario. Analoghe considera-zioni valgono per tutte le ipotesi di conciliazione giudiziale che può anch’essa configurarsi come un’ammissione implici-ta di colpa”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 141.

72 “L’accertamento con adesione ha mantenuto la riduzione delle sanzioni originariamente prevista dalla legge 656, ed il quarto del minimo di legge può apparire effettivamente una misura troppo bassa per costituire un deterrente rispetto all’evasione. Nella generalità dei casi però, quando l’accertamento rileva anche ai fini dell’I.V.A., la deter-renza rispetto all’evasione va valutata considerando che le sanzioni connesse all’applicazione dell’I.V.A. si cumulano con quelle relative alle imposte sui redditi. In questi casi lo stesso recupero dell’I.V.A. di cui il soggetto passivo non può più effettuare la rivalsa sul cliente, ha l’effetto di un’ulteriore sanzione impropria”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 153.

73 “Rimangono invece sanzionate in misura intera le violazioni circa la mancata, incompleta o non veritiera ri-sposta alle richieste dell’ufficio e le violazioni contestate in sede di liquidazione formale ai sensi dell’art. 36bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 60, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972”. Patrizi – Marini – Patrizi, Ac-certamento con adesione, conciliazione e autotutela, pagg. 43-44.

“L’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale comportano riduzioni delle sanzioni perché ben po-chi sarebbero disposti a definire se le sanzioni venissero applicate nella misura ordinaria; d’altro canto, se le sanzioni


29

imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, la definizione

dell’accertamento concordato produce effetti nei confronti di tutte le parti co-

obbligate, estinguendosi in tal modo l’obbligazione tributaria74.

Un altro aspetto di notevole rilievo concerne il rapporto tra

l’accertamento con adesione e l’autotutela dal punto di visto dell’eventuale as-

sorbimento della seconda nel primo e, più in particolare, con riferimento alla

superabilità del vincolo di cui all’art. 4 del D.M. n. 37/1997 in forza del quale

gli uffici non possono annullare atti impositivi di valore superiore al miliardo

delle vecchie lire, senza il preventivo parere dell’organo amministrativo sovra-

fossero eccessivamente ridotte, evadere confidando di non essere scoperti e comunque di concordare, sarebbe il compor-tamento più conveniente. Le riduzioni indicate nel testo ricercano una misura intermedia per invogliare al concordato senza vanificare la dissuasione e la credibilità del sistema dei controlli”. Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 67.

74 Se l’estinzione dell’obbligazione tributaria sulla base del valore oggetto di adesione ha, dun-que, un effetto che si estende a tutti i soggetti coobbligati non si comprende la ratio della decisione della C.T.R. Lazio n. 38/03/2008, depositata il 10/07/2008, secondo cui mentre deve sempre ritenersi legittimo fare riferimento ad un maggior valore concordato tra contribuente e fisco, altret-tanto non può dirsi quando l’adesione non abbia coinvolto lo stesso contribuente a cui si vogliono imporre accordi raggiunti tra altri soggetti. La fattispecie concerne un’adesione intercorsa tra ufficio e contribuente acquirente di un esercizio commerciale, rispetto ad un avviso di rettifica ai fini del registro, il cui esito è stato utilizzato ai fini dell’accertamento irpef da plusvalenza a carico del vendi-tore. In altre parole, a fronte dell’inerzia del venditore rispetto all’avviso di rettifica ai fini del regi-stro, l’ufficio è addivenuto ad un’adesione con il soggetto acquirente concordando, dunque, un va-lore inferiore rispetto a quello accertato. Ebbene, nonostante proprio quest’ultimo valore sia stato utilizzato, come presunzione iuris tantum, dall’Ufficio ai fini della determinazione dell’irpef scatu-rente dalla plusvalenza nei confronti del soggetto venditore, in ossequio ad un elementare principio del favor rei, i giudici di secondo grado hanno ritenuto tale condotta lesiva del principio del contrad-dittorio e della completezza della motivazione dell’accertamento per via del mancato coinvolgimen-to nell’adesione del soggetto venditore. Nell’ambito dello schema delineato, vale a dire valore accer-tato ai fini del registro oggetto di adesione poi ripreso ai fini dell’accertamento irpef da plusvalenza nei confronti del venditore, la decisione lascia perplessi soprattutto per due ordini di motivi: l’assenza di una norma giuridica che obbliga l’ufficio, a pena di nullità dell’avviso di accertamento irpef, ad effettuare un contraddittorio con tutti i soggetti coobligati in sede di adesione sull’accertamento ai fini del registro; il riconoscimento implicito in base al quale in caso di mancata adesione volontaria di tutti i soggetti coobligati all’imposta di registro, l’ufficio è legittimato ad uti-lizzare ai fini irpef non il valore oggetto di adesione bensì quello originariamente accertato nono-stante sia superiore e, quindi, lesivo del principio del favor rei nei confronti del venditore non ade-rente.


30

ordinato. Con riferimento al primo punto, secondo autorevole dottrina, per

esigenze di semplificazione e speditezza dei procedimenti, in occasione del

contraddittorio potranno essere affrontate ed esaminate sia la richiesta del

contribuente volta al riesame dell’atto sotto l’aspetto della rideterminazione

della pretesa impositiva, sia sotto il profilo dell’eventuale illegittimità di alcuni

rilievi e della loro rimozione, attraverso l’esercizio del potere di autotutela75.

Con riferimento, invece, all’ipotesi in cui la richiesta di autotutela supera la so-

glia prevista dall’art. 4 del D.M. n. 37/1997, autorevole dottrina non ritiene

che l’ufficio possa procedere all’annullamento del rilievo senza ottenere il pre-

ventivo parere della Direzione Regionale anche se i perentori termini assegnati

dal legislatore per lo svolgimento del procedimento di adesione potrebbero

non essere sufficienti ad assicurare la risposta dell’organo superiore76.

Degno di nota è, inoltre, la questione dell’impugnabilità dell’annullamento

d’ufficio degli atti di accertamento con adesione in quanto esso è l’esempio

più importante di atto ritenuto impugnabile ancorché non espressamente con-

templato nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992. Al riguardo, giova segnalare come,

75 “Il verbale di contraddittorio, condiviso e sottoscritto da entrambe le parti, assicurerà al procedimento la ne-cessaria trasparenza, riportando fedelmente il contenuto delle eccezioni proposte, elencando dettagliatamente la docu-mentazione esibita a sostegno delle richieste, come pure tutti gli altri eventuali elementi che possono rendersi opportuni per ben motivarle: nel verbale dovrà essere opportunamente evidenziata la richiesta di annullamento in autotutela, in modo da separare idealmente i due procedimenti. A conclusione l’ufficio rilascerà al contribuente copia del verbale di contraddittorio che costituirà anche provvedimento di annullamento in autotutela”. Antico – Carriolo – Fusco-ni – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 343.

76 “In tali casi, poiché l’istituto disciplinato dal D.Lgs. 218/1997 investe l’atto di accertamento nella sua in-terezza, il procedimento di definizione avrà esito negativo e, se del caso, potrà essere riproposto in sede conciliativa; l’esercizio dell’autotutela, invece, attenderà il riesame della Direzione Regionale e di tale circostanza dovrà essere fatta esplicita menzione anche nella costituzione in giudizio dell’ufficio in modo da renderne edotto il giudice tributario”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 343.


31

sebbene la dottrina maggioritaria avesse sostenuto la tesi della tassatività

dell’elenco, la Cassazione ha ritenuto possibile includere negli elenchi in que-

stione atti diversi da quelli espressamente menzionati nell’art. 19. Tale orien-

tamento riflette l’intima tensione determinata sia dall’attribuzione di una strut-

tura formalmente impugnatoria ad un processo che resta sempre orientato

all’accertamento negativo del rapporto, sia del riferimento, nella costruzione

dell’elenco degli atti impugnabili, al procedimento applicativo di un particolare

gruppo di tributi. Si comprende così come l’elencazione può risultare insuffi-

ciente rispetto all’evolversi dei moduli procedurali che possono mettere capo

ad atti per i quali risulta incongruo escludere o differire la tutela. In questo

senso risulta giustificato l’orientamento giurisprudenziale secondo cui non è

preclusa un’interpretazione estensiva dell’art. 19, fermo restando il carattere

tassativo dell’elencazione in esso prevista.

Ebbene, con riferimento alla suddetta questione, la Cassazione non ha

mancato di rilevare che trattasi di atto inserito in una fase preliminare alla de-

terminazione dell’imposta dovuta rivolta all’accertamento dell’esistenza di cau-

se ostative allo svolgimento della fase di accertamento vera e propria, quindi

anche il contenzioso avrà ad oggetto l’accertamento di questo profilo del rap-

porto77.

77 Cassazione n. 185 del 26/03/1999 e Cassazione n. 361 del 18/05/2000.


32

7 Adesione al processo verbale di constatazione: art. 5bis, D.Lgs.

218/1997.

Il Decreto legge n. 112 del 25 giugno 2008, convertito dalla legge n. 133

del 6 agosto 2008, ha innovato il D.Lgs n. 218/1997 introducendo l’art. 5bis

intitolato “adesione ai verbali di constatazione” 78. In estrema sintesi, tale istituto ri-

spetto all’accertamento con adesione tout court offre la possibilità al contri-

buente di ottenere la riduzione della sanzioni ad un ottavo del minimo laddo-

ve accetti integralmente il verbale di constatazione senza, dunque, alcuna pos-

sibilità di contraddittorio con l’ufficio al fine di ottenere, altresì, la riduzione la

pretesa erariale79.

78 “Secondo il Decreto n. 218, l’oggetto dell’accertamento con adesione è genericamente costituito

dall’accertamento, il che induce a chiedersi se sia richiesta una definizione complessiva anche di quanto può risultare da processi verbali di ispezione. L’interrogativo si giustifica in quanto spesso i verbali di ispezione contengono una pluralità di rilievi, alcuni dei quali impediscono il raggiungimento di un accordo globale fisco-contribuente. È quindi da chiedersi se sia legittimo procedere dapprima all’emissione di un avviso di accertamento riguardante tali elementi, che sarebbe impugnato senza alcuna definizione. Dopodiché, sempre sulla base dello stesso verbale, si procederebbe ad un accertamento con adesione riguardante gli elementi residui. Il secondo accertamento sarebbe ammissibile a prescin-dere dal requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi in quanto l’art. 41bis D.P.R. n. 600, sugli accer-tamenti parziali, consente la reiterazione dell’avviso quando il medesimo è basato su verbali di ispezione. Il suddetto comportamento sembra del tutto legittimo, prima di tutto in quanto per accertamento deve intendersi la pretesa imposi-tiva formulata in sede di esercizio del relativo potere, a nulla influendo le valutazioni emerse in sede istruttoria che tra l’altro potrebbero essere rimeditate in base alle memorie presentate dal contribuente. Inoltre, si rimedierebbe così ad un’imperfezione legislativa che non appare provvista di valore sistematico, contrastando anzi con un favor legislativo per una sollecita definizione”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 145.

79 “…tanto maggiore sarà la convenienza ad avvalersi del nuovo istituto quanto maggiore saranno ritenuti fondati i rilievi formulati dagli organi verificatori che, se dotati di incontestabile ceretezza analitica non consentirebbe-ro in fase di adesione alcuna revisione logico-giuridica della pretesa erariale, rendendo a quel punto quasi pleonastico l’esperimento di un contraddittorio. Se al contrario il contribuente intendesse invece respingere parzialmente gli addebi-ti e sviluppare sul punto un contraddittorio con l’ufficio, potrà continuare ad avvalersi delle modalità ordinarie del procedimento di adesione. […] Peraltro, una valutazione complessiva sulla convenienza a definire la pretesa erariale già immediatamente dopo la notifica del verbale attiene anche alla opportunità per il contribuente di scongiurare ipote-si istruttorie complementari che l’ufficio potrebbe azionare vagliando criticamente un pvc prima di trasferire i suoi con-tenuti nell’avviso di accertamento”. Antonio Zappi, Accertamento con adesione su verbale, La settimana fisca-le, Frizzera, 24 luglio 2008, pag. 37.


33

La norma recita testualmente:

“1. Il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia

di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell’art. 24 della legge

7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l’emissione di accertamenti parziali ‘previsti

dall’articolo 41bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e

dall’articolo 54, quarto comma, del decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1072,

n. 63380.

80 Il riferimento normativo all’accertamento parziale ha un significato ben preciso allorché si

inquadra tale istituto dal punto di vista della sua ratio iuris. “Come è noto, principio sotteso all’azione accer-tatrice, così come regolata dall’ordinamento tributario, è quello dell’unicità dell’accertamento; vale a dire che gli Uffici, dopo aver svolto le necessarie indagini sul presupposto posto in essere da un soggetto, ne utilizzano i risultati, ove ne-cessario, per emetter un avviso di accertamento che dovrà essere unico per ciascun periodo di imposta verificato, ovvero per ciascuna fattispecie imponibile. Non è possibile, quindi, in linea di principio che i dati raccolti sulla posizione red-dituale di un contribuente vengano utilizzati solo parzialmente per emettere un primo atto soggetto a successive inte-grazioni con riferimento al medesimo anno d’imposta. Il principio brevemente richiamato subisce, tuttavia, alcune de-roghe tassativamente indicate dal legislatore e costituite dall’accertamento parziale e integrativo di cui agli art. 41bis e 43, comma 3, del D.P.R. 600/1973 per le imposte dirette e gli artt. 54, commi 5 e ss., e 57, comma 3, del D.P.R. 633/1972 per l’i.v.a.. Posta la natura derogatoria di tali tipologie di accertamento, il legislatore regola dettagliata-mente sia i presupposti necessari che il contenuto di detti atti.

In particolare, l’accertamento parziale si deve fondare su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette o indirette, dalla Guardia di Finanza, da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici e da dati in possesso dell’anagrafe tributaria; infine, rientra in tale tipologia anche l’accertamento basato sugli studi di settore. In base a tali dati l’Ufficio, senza pregiudizio, per l’ulteriore azione accertatrice, può rettificare la dichiarazione di un contribuente limitandosi ad accertare: un reddito no dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito dichiarato o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni ai fini delle imposte dirette; ovvero, qualora tali elementi consen-tono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto on parte non spet-tanti, può limitarsi ad accertare la maggiore iva dovuta o il minor credito spettante. Peculiarità di tale accertamento è, quindi, proprio quella di non costituire pregiudizio per la possibilità di emettere un successivo avviso di accertamento per il medesimo anno d’imposta basato su elementi anche già conosciuti o conoscibili dall’ufficio al momento dell’emissione dell’accertamento parziale. La sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non in possesso dell’ufficio al momento dell’emanazione dell’atto di accertamento, invece, consente di integrare o modificare in aumento la rettifica operata mediante l’emissione di un avviso di accertamento integrativo.Da notare che in via giurisprudenziale è stato ulteriormente precisato che gli elementi nuovi sui quali si fonda l’accertamento integrativo devono essere non solo non conosciuti dall’Ufficio al momento della prima rettifica ma neppure conoscibili, non potendosi derogare il principio dell’unicità dell’accertamento”. Pietro Boria – Guglielmo Fransoni, Dizionario del contenzioso tributario, Il Sole 24ore, 2003, pagg. 33 e 34.

“Poiché le forme di istruttoria che lo legittimano e ne caratterizzano l’identità sono tassative, occorre ricordare che, per effetto delle modifiche legislative progressivamente apportate alla disciplina specifica, l’accertamento parziale può essere emesso anche a fronte di verifiche generali ed appare, quindi, chiaro che è proprio alla definizione dei pvc derivanti dall’attività di accesso, ispezione e verifica esterna dell’amministrazione finanziaria che si rivolge eminente-


34

2. L’adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto inte-

grale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della

consegna del verbale medesimo mediante comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia

delle entrate ed all’organo che ha redatto il verbale81. Entro i 60 giorni successivi alla comu-

nicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, lo stesso notifica al contribuente

l’atto di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’art. 7.

3. In presenza dell’adesione di cui al comma 1 la misura delle sanzioni applicabili in-

dicata nell’articolo 2, comma 5, è ridotta alla metà e le somme dovute risultanti dall’atto di

definizione dell’accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di

cui all’articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento ratea-

mente la nuova disciplina. […] …occorre comunque segnalare che i controlli parziali in quanto ritenuti privi di una valutazione complessiva della posizione del contribuente, non pregiudicano l’ulteriore azione accertatrice anche in caso di adesione e, quindi, si caratterizzano per la loro potenziale replicabilità in capo allo stesso contribuente anche sulla medesima annualità. Infatti con l’art. 2, comma 4, lett. b, D.Lgs. n. 218/1997 il legislatore ha riservato agli uffici finanziari la possibilità di effettuare ulteriori accertamenti sul medesimo contribuente e sulla medesima annualità an-che nel caso in cui egli abbia definito in adesione accertamenti parziali. Dalla portata di tale affermazione discende che anche la definizione di adesione su pvc, formalmente effettuata con definizione di un accertamento parziale, non preclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice sull’intera posizione del contribuente che, tuttavia, viene ordina-riamente esercitata solo quando subentrano rilevanti fatti nuovi”. Zappi, Accertamento con adesione su verbale, pag. 36.

81 “Il modello di comunicazione è presentato all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. n. 218/1997, nonché all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione. Qualora il processo verbale di riferisca a più periodi d’imposta, per i quali risultino competenti Uffici diversi dall’Agenzia delle entrate, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici interessati. Il modello è presentato mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento o mediante consegna diretta agli Ufficio dell’Agenzia delle entrate e all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione, i quali rilasciano attestazione dell’avvenuta consegna. In caso di spedizione postale, ai fini del rispetto del termine perentorio previsto dall’articolo 5bis del D.Lgs. n. 218/1997, per la comunicazione dell’adesione, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante. Al mo-dello di comunicazione è allegata la fotocopia di uno dei documenti di identità o di riconoscimento previsti dall’articolo 35 del D.P.R. n. 445/2000, in corso di validità, del soggetto che provvede alla comunicazione

La comunicazione di adesione è effettuata, a pena di nullità, utilizzando il modello approvato con il presente provvedimento e sottoscritto dal contribuente o da chi legalmente lo rappresenta, con esclusione della rappresentanza mediante procuratore speciale di cui all’articolo 7, comma 1bis, del D.Lgs. n. 218/1997. Le comunicazioni di ade-sione presentate anteriormente alla data di pubblicazione del presente provvedimento devono essere nuovamente presen-tate, entro il termine previsto dall’art. 83, comma 18ter, del D.L. n. 112/2008, utilizzando il modello di comuni-cazione approvato con il presente provvedimento”. Provvedimento direttoriale del 10/09/2008.


35

le82. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale cal-

colati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione dell’accertamento par-

ziale.

4. In caso di mancato pagamento delle somme dovute di cui al comma 3 il competente

ufficio dell’Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle pre-

dette somme a norma dell’articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settem-

bre 1973, n. 602”.

Quello che si propone come uno strumento di semplificazione nella ge-

stione dei rapporti tributari lascia alquanto perplessi sotto il profilo del suo in-

quadramento dogmatico in quanto non può essere definito né un’adesione tout

court né un’acquiescenza83, Infatti, l’istituto dell’adesione postula una riduzione

concordata fisco-contribuente della pretesa tributaria cui si addiviene in sede

di contraddittorio mentre il nuovo istituto implica una accettazione pura e

semplice della maggiore imposta emersa in sede di processo verbale senza ne-

cessità di un conseguente contraddittorio. L’acquiescenza, invece, regolamen-

tata dall’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997, consiste nell’accettazione da parte

82 Polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. 83 “Nel diritto amministrativo, l’acquiescenza è l’istituto che indica la rinuncia alla tutela giurisdizionale a se-

guito dell’accettazione di un provvedimento amministrativo da parte di un soggetto che abbia subito, per effetto di quest’ultimo, la lesione di un proprio interesse sostanziale”. Gianfranco Antico – Fabio Carriolo – Vale-ria Fusconi – Giuseppe Tucci – Antonio Zappi, L’accertamento fiscale, Il Sole 24ore, 2005, pag. 362.


36

del contribuente84 di un atto impositivo85 attraverso la sua definizione in via

amministrativa86 sia con riferimento alla maggiore imposta sia con riferimento

84 “L’acquiescenza può venir prestata esplicitamente rendendo una specifica dichiarazione ovvero compiendo at-

ti chiari e concordanti che mettano in evidenza la volontà del soggetto di accettare gli effetti del provvedimento, come pure ponendo in essere atteggiamenti integralmente incompatibili con la volontà di impugnare il provvedimento dinanzi al giudice competente. A differenza della consolidazione, conseguente all’inoppugnabilità, si deve riconoscere all’istituto una natura sostanziale, giacchè l’adesione al provvedimento amministrativo comporta il riconoscimento della legittimi-tà dell’operato dell’amministrazione e, quindi, la rinuncia all’interesse legittimo che il soggetto avrebbe potuto fare va-lere attraverso il ricorso o l’azione giurisdizionale. Analoga diversità si rileva rispetto alla sanatoria perché l’acquiescenza anziché operare erga omnes produce soltanto l’effetto di rendere l’atto inattaccabile da parte del soggetto che l’abbia prestata”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 362.

85 Nell’ambito del diritto tributario, si distingue l’attività di controllo da quella impositiva. Le attività di controllo consistenti in accessi, ispezioni e verifiche vengono documentate in un apposito processo verbale di verifica nel quale sono indicate analiticamente e cronologicamente le operazioni compiute ai sensi dell’art. 52, comma 6, D.P.R. 633/1972. Le risultanze finali del controllo, con gli eventuali rilievi, vengono sintetizzate nel processo verbale di constatazione che costituiscono atti pubblici, in quanto redatti da pubblici ufficiali, che fanno piena prova fino a querela di falso delle dichiarazioni acquisite e degli altri fatti che i verbalizzanti attestano avere direttamente constatato o compiuto ex art. 2700 c.c.: cfr. Cass. civ. sent. n. 6939/2001; sent. n. 7208/2003; sent. n. 21265/2005. Sulla base di quanto emerso in fase di controllo, l’amministrazione finanziaria prov-vede ad esercitare la pretesa tributaria attraverso provvedimenti amministrativi connotati da autori-tatività e che possono divenire definitivi allorché non vengono impugnati nei termini di legge in-nanzi agli organi di giurisdizione tributaria. A tal proposito, la dottrina maggioritaria concorda nel ritenere che tali provvedimenti non sono discrezionali bensì vincolati, vale a dire che l’amministrazione finanziaria accerta i tributi secondo quanto previsto da norme primarie e secon-darie da cui scaturiscano le obbligazioni tributarie. Enrico Manzon – Adriano Modolo, Manuale breve di diritto tributario, Giuffrè, 2006, pagg. 72 e 89.

86 Tale definizione, ancora più conveniente quando l’accertamento emesso dall’ufficio è fon-dato su dati difficilmente contestabili davanti al giudice tributario, comporta per il contribuente no-tevoli vantaggi che si sostanziano, principalmente, nell’abbattimento delle sanzioni irrogate. Defini-re l’atto per acquiescenza consente, infatti, di pagare solo un quarto delle sanzioni amministrative indicate nell’atto. Detta riduzione spetta a condizione che: • si rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento; • si rinunci a prestare istanza di accertamento con adesione; • si effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso, del totale della somma richiesta. L’acquiescenza non è prevista per ottenere una riduzione delle sanzioni applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e ex art. 60 del D.P.R. n. 633 del 1972, e per quelle riguardanti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste for-mulate dall’Ufficio. A tal proposito si ricorda che quando dall’attività di liquidazione della dichiara-zione emerge una maggiore imposta, al contribuente viene notificata una comunicazione di irregola-rità in cui sono indicate le maggiori somme dovute con le relative sanzioni e interessi: anche in que-sto caso si può usufruire di una riduzione delle sanzioni, pari ad un terzo o due terzi a seconda del tipo di controllo effettuato, se entro 30 giorni si effettua il pagamento. Codice della riforma tributaria, a cura di Tommaso Lamedica, IPSOA, 2002, pagg. 1822-1823. “Non ogni comportamento adesivo costituisce acquiescenza, rendendosi necessaria la sussistenza dei seguenti requisiti: � esistenza di un provvedimento amministrativo, non potendosi prestare acquiescenza ad un semplice comporta-mento, commissivo od omissivo, da parte dell’amministrazione;


37

alle sanzioni. Perplessi si rimane anche quando la norma sembra riservarsi

l’esclusiva dell’adesione ai processi verbali di constatazione in materia di im-

poste ed di i.v.a. sulla cui base possono essere emessi atti di accertamento par-

ziali87 ai sensi degli articoli 41bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, quarto comma,

del D.P.R. n. 633/1972 88 . In realtà, già l’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n.

218/1997 prevede che in caso di accessi, ispezioni e verifiche effettuati nei

confronti di un contribuente, ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e

52 del D.P.R. n. 633/1972, questi può presentare all’Ufficio l’istanza di ade-

sione. Una differenza di non trascurabile conto consta nel fatto che con il

nuovo istituto di cui all’art. 5bis, in presenza di tutti i requisiti ex lege e della va-

lidità della comunicazione, l’Ufficio deve addivenire all’adesione con il contri-

buente: diversamente può delinearsi o l’ipotesi del diniego di adesione o

dell’annullamento dell’adesione medesima. Ebbene, secondo i recenti orien-

tamenti giurisprudenziali, in entrambi i casi è fatta salva la possibilità per il

� la conoscenza dell’atto, seppure non necessariamente formale, da parte dell’interessato; � l’esplicita accettazione attraverso un comportamento non equivoco, dovendo risultare in maniera inequivocabile, attraverso manifestazioni espresse o atti concludenti; � la spontaneità del comportamento, non derivato da esigenze di carattere economico o dalla stessa natura esecu-toria del provvedimento”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 363.

87 “L’aspetto peculiare dell’accertamento parziale era comunque da individuarsi nella mancanza di un’attività istruttoria precedente l’emanazione dello stesso. In sostanza, la ratio era quella di consentire all’amministrazione di effettuare un accertamento derivante da una serie di controlli incrociati o da comunicazioni di soggetti anche esterni, senza la necessità di effettuare un apprezzamento valutativo circa la posizione complessiva del contribuente”. Dario Deotto, La nuova adesione ai verbali di constatazione, Corriere Tributario, 28/2008, IPSOA, pag. 2241.

88 Proprio sulla base di queste norme secondo cui “qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o di un mag-gior reddito ovvero di una maggiore imposta, l’Ufficio può procedere all’emissione di un accertamento parziale”, c’è chi sostiene con riferimento all’istituto di cui all’art. 5bis, che “potranno formare oggetto di adesione del contribuente anche verbali di constatazione conseguenti a verifiche di tipo generale”. Deotto, La nuova adesione ai verbali di constatazione, pag. 2242.


38

contribuente di impugnare il provvedimento di diniego89 o di annullamento

dell’adesione90.

89 “La scelta, operata con la riforma del contenzioso tributario, di inserire fra gli atti autonomamente impu-

gnabili, di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, anche i provvedimenti di diniego o di revoca di agevolazioni o di rigetto di domanda di definizione agevolata si pone in liena con un indirizzo giurisprudenziale che, già sotto il vigore del D.P.R. n. 636/1972, ne aveva riconosciuto l’ammissibilità agli atti di accertamento al fine di consentirne l’autonoma impugnabilità in Commissione tributaria”. Boria – Fransoni, Dizionario del contenzioso tributario, pagg. 31 e 41.

“…il contribuente non è titolare di una mera aspettativa di definizione, come accade nell’accertamento con ade-sione, ma di un diritto soggettivo alla regolarizzazione del verbale. Si tratta di una posizione meritevole di tutela im-mediata. È d’altro canto difficilmente ipotizzabile una sorta di tutela differita che dovrebbe realizzarsi contro il suc-cessivo atto di accertamento dell’Ufficio. Ipotesi in cui il contribuente dovrebbe impugnare l’avviso chiedendo al giudice di riconoscere l’ammissibilità alla definizione secondo il contenuto originario del verbale e ordinare all’amministrazione di adottare gli atti necessari. A parte la complessa attuazione del diritto, è inaccettabile che l’accertamento del diritto del contribuente avvenga a distanza di molti anni, dopo attività dispendiose per entrambi le parti. La soluzione più corretta appare la configurazione di un vero e proprio obbligo di emanazione di un atto di diniego…entro i 60 giorni dall’istanza per non lasciare l’interessato nell’incertezza. Contro il provvedimento si potrà proporre ricorso davanti alla commissione tributaria provinciale entro 60 giorni dalla notifica”. Luigi Lo Vec-chio, Verbali - diniego impugnabile, Il Sole 24ore, 23/09/2008, pag. 11.

90 La Cassazione non ha mancato di rilevare che trattasi di atto inserito in una fase preliminare alla determinazione dell’imposta dovuta rivolta all’accertamento dell’esistenza di cause ostative allo svolgimento della fase di accertamento vera e propria, quindi anche il contenzioso avrà ad oggetto l’accertamento di questo profilo del rapporto.

“…con le somme iscritte a ruolo a titolo definitivo non soltanto l’Agenzia delle entrate avanzerebbe una richie-sta non fondata su un atto contenente una pretesa ma priverebbe il contribuente di qualsiasi possibilità di tutela. Tut-to ciò, a mio avviso, è inammissibile, anche per le ragioni da ricondurre all’irrilevanza esterna del processo verbale di constatazione che non può essere veicolo per la pretesa erariale e, al contempo, strumento di compressione del diritto di difesa costituzionalmente garantito. Se si può ammettere la progressiva trasformazione del verbale da atto meramente interno, c.d. endoprocedimentale, ad atto a rilevanza esterna – con il salto del necessario ulteriore passaggio del vaglio critico dell’ufficio preposto all’accertamento – per le sole finalità che il nuovo istituto si prefigge, non è però ammissibile che ad una semplice manifestazione di volontà venga attribuita, in sequenza, l’irrevocabilità, la definitività di una pretesa mai formalizzata in un atto e la sua inoppugnabilità. Non solo: la comunicazione, quale condotta generatrice dell’atto di adesione (rectius atto contenente la pretesa), a questo punto sortirebbe anche l’effetto fisiologico di impedire al contribuente l’adozione di qualsiasi altro comportamento comunque connesso ad un processo verbale di constatazio-ne, quale la presentazione delle memorie, ex art. 12, comma 7, della legge 212/2000, oppure la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione ex art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997”. Carlo Nocera, Ade-sione ai verbali. Scelta irrevocabile o drafting normativo perfettibile?, Il Fisco, 33/2008, pag. 5915.

L'accertamento con adesione - aderc.info'accertamento con adesione.pdf · 1 Francesco Tesauro ,...

Documents

Transcript of L'accertamento con adesione - aderc.info'accertamento con adesione.pdf · 1 Francesco Tesauro ,...