FISCALITÀ ESTERA n. 3 • 2015 · 2015. 5. 14. · Fiscalità estera n. 3 • 2015 ASPETTI ED...

FISCALITÀESTERA n. 3 • 2015

• Aspetti ed elementi contrattuali• Aspetti fiscali• Imposte e tasse• Doganale• Societario• Giurisprudenza• Varie• Quesiti

FISCALITÀESTERAFiscalità Estera Rivista telematica mensile Registrata al Tribunale di Padova n. 1466 del 23-05-2012

Direttore responsabileLuigia Lumia Coordinamento scientificoCristina Rigato

Comitato scientificoLorenzo RiccardiFulvio DegrassiFrancesca Romana BottariSara MartuccielloPaolo Battaglia

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Sommario 20153

ASPETTI ED ELEMENTI CONTRATTUALI

Garanzie bancarie internazionali: autonome o accessorie? ...................................... » 4 u Sara Martucciello

ASPETTI FISCALI

Lavoro estero: la compilazione del Modello Semplificato 770/2015 ........................ » 6 u Luigi Rodella

Assunzione cittadino residente in Italia con contratto internazionale ....................... » 13 u Ana Maria Pérez Magdalena

MOSS – I cambi sull’applicazione dell’Iva nell’e-commerce.................................... » 16 u Francesca Romana Bottari

Le nuove black list dopo la Legge di Stabilità 2015.................................................. » 19 u Giulio Mazzotti

La fiscalità degli immobili detenuti in Francia .......................................................... » 24 u Chiara Porrovecchio

Voluntary Disclosure. Confronto tra VD e nuovo ravvedimento operoso .................. » 27 u Paolo Battaglia

DOGANALE

Cina: import-export e adempimenti doganali ........................................................... » 29 u Giorgio Riccardi, Lorenzo Riccardi

VARIE

Ungheria: opportunità per fare impresa ................................................................... » 32 u Marco Casanica

Il rendiconto finanziario secondo gli standard internazionali (IAS n.7) ..................... » 34 u Alessandro Garlassi, Luca Fornaciari

E-commerce oggi: un canale distributivo per la vendita su Mercati stranieri ............ » 37 u Stefano Grigoletti

Il contratto di lavoro ................................................................................................ » 39 u Giorgio Riccardi, Lorenzo Riccardi

Investire in paraguay ................................................................................................ » 43 u Francesco Capoccia

QUESITI

Domande & Risposte ............................................................................................... » 45

Fiscalità estera n. 3 • 2015ASPETTI ED ELEMENTI CONTRATTUALI

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Garanzie bancarie internazionali: autonome o accessorie?

Le garanzie bancarie sono strumen-ti che nell’ambito di operazioni con l’estero sono volti a garantire le ob-bligazioni di un debitore. Più pre-cisamente si parla di garanzie per-sonali, rilasciate da banche per conto di propri clienti nelle forme di fidejussione o di contratto auto-nomo di garanzia. Una garanzia è personale quando colui che la pre-sta si obbliga, con tutto il suo pa-trimonio, nei confronti di un cre-ditore all’adempimento di un’ob-bligazione di un altro soggetto. Ri-entrando nella categoria dei crediti di firma, le fidejussioni e le garan-zie internazionali non costituisco-no un prestito immediato di denaro da parte della banca, bensì un im-pegno a far fronte all’eventuale in-solvenza o inadempienza del clien-te per cui viene richiesta. Di norma le garanzie sono regolate dal dirit-to nazionale della banca emittente. Nell’ambito della legislazione ita-liana, i rapporti di fidejussione sono disciplinati dagli articoli che vanno dal 1936 al 1957 del Codice Civi-le, nonché dagli articoli 700, 701 e 702 del codice di procedura ci-vile che stabiliscono che il debitore può impedire alla banca emittente, in caso di escussione, l’esecuzione

della propria obbligazione. Il Codi-ce Civile all’art. 1936 definisce il fi-dejussore come “… colui che, ob-bligandosi personalmente verso il creditore, garantisce l’adempimen-to di una obbligazione altrui”. La fidejussione ha carattere accesso-rio rispetto all’obbligazione princi-pale e giuridicamente ne segue le sorti. Il fidejussore può dunque op-porre al creditore tutte le eccezio-ni che spettano al debitore princi-pale, rifiutando il pagamento qua-lora il creditore ne abbia il diritto e non sia in difetto. La garanzia au-tonoma è una fidejussione atipica perché completamente astratta, sle-gata dal contratto tra debitore e cre-ditore e dal rapporto di debito prin-cipale. È l’impegno irrevocabile as-sunto da una banca di eseguire una prestazione finanziaria a prima ri-chiesta qualora un terzo non as-solva una determinata obbligazio-ne, sempreché siano state adempiu-te le condizioni contenute nel testo della garanzia. Non possono dun-que essere opposte le eventuali ec-cezioni che avrebbe potuto oppor-re l’obbligato principale e la ban-ca non può rifiutare il pagamento. Qualora il fornitore non adempia o adempia parzialmente agli impegni

assunti contrattualmente, il benefi-ciario escuterà la garanzia, salvo la possibilità per il debitore, con tut-te le implicazioni del caso, di ricor-rere all’art. 700 del nostro Codice di procedura civile. La garanzia au-tonoma di pagamento è, per la sua caratteristica di astrattezza, la forma più diffusa e preferita dal creditore in campo internazionale. La garan-zia autonoma è però indipendente dalle norme di cui agli articoli 1936 e seguenti del Codice civile.

Come possono essere utilizzateLe garanzie bancarie internaziona-li possono essere utilizzate come strumenti alternativi al credito do-cumentario per ridurre il rischio di credito.Nonostante i tentativi di rendere più agevole il recupero crediti, ad esempio in ambito UE attraverso l’istituto dell’ingiunzione di paga-mento europea, molto spesso il re-cupero continua ad essere difficile, dispendioso e con una notevole in-certezza in merito al risultato.Le garanzie bancarie internaziona-li possono costituire un valida alter-nativa al credito documentario, so-prattutto in due casi:

Sara MartuccielloAvvocato esperto in Diritto Societario. Ha conseguito due Master di specializzazione presso la Scuola di Formazione Ipsoa in Diritto Societario e Contratti D’Impresa. Vive e lavora a Salerno dove dal 2006 gestisce in modo autonomo il suo Studio Professiona-le. Socio e Membro del CDA della Spa Aristea leader nel settore del monouso in pla-stica con sede legale a Napoli.Relatrice in Convegni presso Confindustria Salerno e presso il Consiglio dell’ordine de-gli Avvocati di Salerno, sull’internazionalizzazione alle imprese, sul tema specifico della contrattualistica internazionale.www.studiomartucciello.itinfo@studiomartucciello.it

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• mercati restii all’utilizzo del cre-dito documentario;

• nelle relazioni commerciali in cui i rapporti di forza non sono a favore dell’esportatore.

La natura della prestazione della banca garante, eventuale rispetto a quanto accade invece nel credi-to documentario, rende più agevole l’operazione senza compromettere l’elemento che più sta a cuore all’e-sportatore: la pronta risoluzione e la sicurezza dell’incasso.Il termine “garanzia bancaria” ge-nera spesso confusione in quanto con tale espressione ci si può rife-rire ad istituti che, seppur apparen-temente simili e diretti a svolgere la stessa funzione, possono avere ca-ratteristiche diverse e, soprattutto, avere una struttura giuridica che di-verge completamente. È importante quindi, a prescindere dalla denomi-nazione, comprendere la struttura giuridica di riferimento, il contenu-to obbligatorio e le modalità opera-tive di una garanzia bancaria, al fi-ne di poter riuscire, di volta in vol-ta, ad individuare in quale “model-lo” inquadrare lo strumento propo-sto ed utilizzato.Bisogna essere certi della natura della prestazione promessa dalla banca garante che potrebbe essere:- sia accessoria (l’esempio classico

è quello della fideiussione ban-caria secondo il diritto italiano);

- sia autonoma, cioè svincolata dal contratto (l’obbligazione del ga-rante sorge direttamente nei con-fronti del beneficiario).

Soltanto in caso di contratto auto-nomo di garanzia quindi il benefi-ciario è realmente sicuro di riusci-re ad ottenere, senza complicazioni ulteriori, il pagamento da parte del-la banca.Il contratto autonomo di garanzia è quel contratto attraverso il quale un soggetto, garante, si obbliga di-

rettamente nei confronti di un bene-ficiario, al pagamento di una som-ma predeterminata nel caso in cui si verifichi un determinato evento, cioè il mancato o inesatto adempi-mento dell’obbligazione del debito-re principale.Nonostante la menzione del rap-porto principale non si configura una garanzia con il vincolo dell’ac-cessorietà come in precedenza visto per la fideiussione ma, all’opposto, la prestazione è totalmente svinco-lata, autonoma appunto, in quanto il rapporto obbligatorio nasce diret-tamente tra il garante ed il benefi-ciario ed è verso quest’ultimo che si crea il vincolo obbligatorio della banca. Sulla base di una semplice richiesta di pagamento inoltrata dal beneficiario al garante, ove si ma-nifesti l’inadempimento (o adempi-mento inesatto, o parziale, a secon-da dei casi) il garante verserà al be-neficiario la predeterminata somma (totale o parziale) di cui all’obbliga-zione assunta al momento dell’e-missione della garanzia.

Quali sono le garanzie bancarie internazionaliEsistono vari tipi di garanzie banca-rie internazionali, esse si distinguo-no in base a quello che è l’obbli-go che viene assicurato, le più usa-te sono:• la lettera di garanzia contro il ri-

schio di mancato pagamento (payment guarantee);

• la garanzia dell’offerta (bid bond);• la garanzia di esecuzione (perfor-

mance bond);• la garanzia di restituzione dell’ac-

conto (advance payment bond).Le lettere di garanzia o garanzie contrattuali, chiamate comunemen-te anche con il termine di fideius-sione bancaria, si possono definire come un impegno, assunto da una banca, di eseguire una prestazione

a favore di un beneficiario, qualo-ra l’obbligato principale non adem-pia ai suoi impegni fissati contrat-tualmente e richiamati nella garan-zia stessa.Nelle operazioni internaziona-li hanno assunto sempre maggiore importanza, in quanto l’acquirente di una merce, il committente di un servizio ed il fornitore di una merce – a seconda dei casi – si assicurano l’adempimento di un obbligo con-trattuale assunto dalla controparte.Le garanzie bancarie possono as-sumere due diverse caratteristiche, essere cioè a prima domanda o fidejus sorie.Le garanzie a “prima domanda” so-no impegni autonomi, indipendenti ed astratti rispetto al contratto sotto-stante da cui traggono origine.Le garanzie fidejussorie sono, in-vece, operazioni che dipendono dal contratto da cui traggono origi-ne, quindi ne seguono le sorti, non avendo esse una vita propria.La differenza, dunque, tra la garan-zia bancaria e la fideiussione con-siste nel fatto che con la prima è possibile escutere, cioè farsi pagare dalla banca a prima e semplice ri-chiesta, mentre con la seconda oc-corre dimostrare di aver adempiuto ai propri obblighi contrattuali.A differenza dell’’apertura di credi-to documentario e delle “stand by Letter of credit”, le garanzia banca-rie non sono regolamentate da una specifica disciplina internazionale; più precisamente, le pubblicazioni elaborate dalla Camera di Commer-cio Internazionale ed in particolare la n. 458 “Le Norme Uniformi per domanda di garanzia” del 1992 non rappresentano ancora una discipli-na uniforme che possa essere ac-cettata a livello internazionale, così come lo sono invece le norme rela-tive ai crediti documentari e le nor-me relative agli incassi.

Fiscalità estera n. 3 • 2015ASPETTI FISCALI

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Lavoro estero: la compilazione del Modello Semplificato 770/2015Esame di alcuni aspetti particolari

IntroduzioneCon il provvedimento Prot. n. 2015/4793 del 15 gennaio 2015, l’Agenzia delle entrate ha approva-to il modello 770/2015 semplificato, relativo agli emolumenti corrisposti nel corso dell’anno 2014. Quest’an-no la scadenza è prevista per 31 lu-glio, sia per la versione semplificata che per quella ordinaria. In questi ultimi giorni i datori di la-voro hanno terminato la procedu-ra di trasmissione telematica della Certificazione unica; questo adem-pimento ha rappresentato una asso-luta novità rispetto al Cud poiché in precedenza il documento veni-va fornito solo al lavoratore; inoltre il contenuto del documento è stato ampliato rendendolo quasi una du-plicazione del modello 770. Rispet-to a questa duplicazione di dati, si sperava che il modello 770/2015 ri-sultasse più alleggerito; invece ha mantenuto le vecchie caratteristi-che, con qualche ulteriore imple-mentazione.In questa sede mi limiterei ad af-frontare gli adempimenti di caratte-re fiscale, che riguardano il lavoro estero, approfondendo alcuni temi specifici.

Innanzi tutto vorrei evidenziare che il lavoratore può operare all’estero per brevi periodi, come nelle ipotesi di trasferte o missioni; in questi casi, nell’ambito della certificazione, non vengono richieste particolari informa-zioni. Gli emolumenti riconosciuti ri-entrano nel punto 1 della parte B (Da-ti fiscali) e gli imponibili si determina-no in base a quanto previsto dall’ar-ticolo 51 comma 5 del Tuir. Analo-go discorso vale gli emolumenti cor-risposti ai trasfertisti (art. 51 comma 6 del Tuir) e per gli “assegni di sede” (articolo 51, comma 8, del Tuir); an-che in queste ultime ipotesi, gli im-porti soggetti rientrano nel punto 1 della parte B (dati fiscali).Invece, il modello 770 richiede par-ticolari informazioni nelle ipotesi in cui il lavoro estero venga svolto non in modo transitorio ma in modo du-raturo, come nelle ipotesi di distac-co o di trasferimento. In queste cir-costanze è importante comprende-re se il lavoratore rimane residen-te fiscale in Italia, oppure acquisi-sce la residenza all’estero o ancora, se il lavoro viene svolto in un Pae-se con il quale l’Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni.

In determinati casi, quando il lavo-ratore rimane residente fiscale in Ita-lia, sorge il problema della duplice imposizione, con il conseguente cre-dito d’imposta da riconoscersi suc-cessivamente al lavoratore, quando l’imposta estera risulta essere defini-tiva e quindi non più ripetibile. Tutte queste particolari ipotesi, ri-chiedono particolari avvertenze af-finché l’Erario possa acquisire le in-formazioni indispensabili per pro-cedere alle verifiche.Inoltre, la dichiarazione prevede la gestione di particolari lavoratori per i quali vengono richieste informa-zioni ad hoc:• lavoratori frontalieri;• retribuzioni corrisposte a dipenden-

ti residenti nel territorio dello Stato da Enti e Organismi internaziona-li nonché da rappresentanze diplo-matiche e consolari e missioni;

• ricercatori e docenti residenti all’estero;

• rientro dei cervelli in Italia.

Parte a (dati relativi al dipendente, pensionato o altro percettore)Nei confronti dei lavoratori operan-ti all’estero si compilano in modo

luigi rodellaConsulente del lavoro.Già Responsabile di “Amministrazione dirigenti e compensation” in Indesit Spa, da oltre venti anni si occupa della gestione del rapporto di lavoro estero, collaborando con Isti-tuti di formazione alla redazione di pubblicazioni, all’attività di formazione e consulenza sugli expatriates. Dal 1998 fa parte del Comitato tecnico scientifico della rivista “EU-ROPER NOTIZIE”, edito da ISPER NOTIZIE, periodico mensile dedicato al personale all’e-stero, fornendo articoli sulla previdenza e sulla fiscalità dei lavoratori inviati all’estero.

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Fiscalità estera n. 3 • 2015 ASPETTI FISCALI

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specifico i punti 8 (Categoria parti-colari) ed il punto 10 (Casi di esclu-sione dalla precompilata).La tabella SD – categorie particola-ri – prevede che si debba inserire il codice L per i dipendenti all’estero. Nel punto 10 deve essere inserito il codice 2 qualora siano stati cer-tificati solo dati previdenziali e as-sistenziali.Rammento che in taluni casi, qua-lora il dipendente inviato all’estero, acquisisca la residenza fiscale nel Paese estero, qui in Italia non è più soggetto d’imposta, per cui il dato-re non è più sostituto d’imposta ma deve pur sempre versare in contri-buti previdenziali e assistenziali in Italia; in questa ipotesi si limiterà a compilare la parte C del modello 770/2015 (Dati assistenziali e pre-videnziali).

Lavoratore operante all’estero e residente fiscale in ItaliaIl distacco o il trasferimento all’e-stero, può avvenire in due modi di-versi:a) La prima ipotesi si riferisce a quei

lavoratori che sono stati distac-cati o trasferiti all’estero con un contratto che prevede la continu-ità e l’esclusività; inoltre devono prestare la propria attività all’e-stero per un superiore a 183 gior-ni calcolato nell’ambito di dodici mesi. Per questi lavoratori si ap-plica l’articolo 51, comma 8-bis del Tuir, che prevede la determi-nazione dell’imposta sulle retri-buzioni convenzionali.

b) L’altra ipotesi riguarda quei la-voratori ai quali non si può ap-plicare il sopra citato articolo 51 comma 8-bis), causa del contrat-

to non esclusivo/continuativo op-pure permanendo all’estero per periodi inferiori a 183 giorni ne-gli ultimi 12 mesi.

I risvolti pratici sono significativi in quanto ai primi possiamo applica-re una fiscalità quasi sempre privi-legiata, che prevede la determina-zione delle imposte sulle c.d. “retri-buzioni convenzionali”; mentre agli altri lavoratori che non rientrano nel comma 8-bis dell’articolo 51 del Tu-ir, si devono applicare le retribuzio-ni reali.In questa sede, affronto gli aspetti che riguardano la compilazione del modello 770/2015 in merito alle ipotesi di determinazione dell’im-posta sulle retribuzioni convenzio-nali, della duplice tassazione non-ché la determinazione del credito d’imposta. L’articolo 51, comma 8-bis del Tuir, stabilisce che il reddito di lavoro di-pendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclu-sivo del rapporto da dipendenti che, nell’arco di dodici mesi, soggiorna-no nello Stato estero per un perio-do superiore a 183 giorni, è deter-minato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmen-te con un decreto del Ministero del Lavoro.Nella presente ipotesi, il datore di lavoro dovrà indicare nel campo 1 del modello 770/2015 l’ammonta-re delle retribuzioni convenzionali sulle quali sono state calcolate le ri-tenute fiscali.Qualora il reddito sia stato prodotto in più Stati esteri, l’ammontare del reddito prodotto in ciascuno Stato sarà stato indicato separatamente nelle annotazioni della Certificazio-

ne unica 2015, utilizzando la tabel-la G per individuare il codice Stato. Nella sezione Annotazioni del mo-dello 77/2015, con il codice AD, si dovrà riportare:

Codice AD

ANNOTAZIONI. Dati relativi al reddito prodotto all’estero:

Stato estero (A) Reddito prodotto……………….

Stato Estero (B) Reddito prodotto ………………

Voglio evidenziare che nello Stato estero di destinazione, i medesimi redditi saranno assoggettati, in ba-se al principio di territorialità, ap-plicando la tassazione prevista nel loro ordinamento fiscale. Tutto ciò comporta un duplice assoggetta-mento: in Italia secondo l’artico-lo 51, comma 8-bis del Tuir, e nel-lo Stato estero in base alle loro re-gole interne.Per evitare il duplice assoggetta-mento, per questi redditi è prevista dalla nostra legislazione italiana, l’attribuzione di un credito di im-posta, regolato dall’articolo 165 del Testo unico.

Le retribuzioni convenzionaliIn base a quanto sopra evidenziato, qualora si perfezionino tutti i requi-siti previsti nel comma 8-bis, dell’ar-ticolo 51 del Tuir, il datore di lavoro dovrà determinare la tassazione sui redditi corrisposti, in base alla c.d. “retribuzioni convenzionali”. Le retribuzioni convenzionali ven-gono determinate applicando le ta-belle fissate ai sensi dell’art. 4 del-la legge 398/1987. Tali importi de-vono rispecchiare le retribuzioni nazionali, contenute nei contrat-


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ti collettivi nazionali di categoria, raggruppati per settori omogenei. Il Ministero del lavoro con telex prot. n. 10850 / EI4 – PG – Divisione II – in data 14 marzo 1990, ha precisa-to che, per “retribuzione nazionale” deve intendersi il trattamento men-sile determinato dividendo per 12 il trattamento da contratto collettivo previsto per il lavoratore, compren-sivo degli emolumenti riconosciuti per accordo fra le parti, con esclu-sione dell’“indennità estero”.

Compilazione della parte B del modello 770/2015 Nei confronti di quei lavoratori ri-masti fiscalmente residenti in Italia, il datore di lavoro deve indicare nel modello 770/2015, al punto 1 del-la parte B, i redditi soggetti, deter-minati sulle retribuzioni convenzio-nali, in base all’articolo 3 della leg-ge 398/1987, per i quali è possibile fruire della detrazione di cui all’art. 13, commi 1, 2, 3 e 4 del Tuir.Al punto 11, il sostituto d’impo-sta indicherà il totale delle ritenu-te d’acconto che il sostituito dovrà esporre nella propria dichiarazione dei redditi. Le ritenute indicate in questo punto, devono essere espo-ste al netto delle detrazioni e del credito d’imposta, eventualmente riconosciuto per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo, indicate al successivo punto 114.

Il credito d’imposta previsto dall’articolo 165 del Tuir Il lavoratore residente in Italia, ed operante all’estero, dovrà corri-spondere le imposte sia in Italia (de-terminate sulle retribuzioni conven-zionali) che all’estero, determinate in base alla normativa locale.In quest’ultima ipotesi, a fronte del-la duplice imposizione, è prevista al lavoratore l’attribuzione di un credi-to di imposta, disciplinato dall’arti-colo 165 del Tuir.

Determinazione del credito d’imposta È determinato dall’articolo all’arti-colo 165 del Tuir: commi 1 e 10.Una importante precisazione, ri-spetto all’applicazione del com-ma 10, è stata fornita dell’Agen-zia delle entrate, con la risoluzio-ne n. 48/E del 2013; devo rilevare che quest’anno, questa risoluzione è stata specificamente citata sia nel-le istruzioni alla compilazione della Certificazione unica 2015, che nel-le istruzioni alla compilazione del modello 770/2015. L’articolo 165 del Tuir comma 1 prevede:“Se alla formazione del reddi-to complessivo concorrono reddi-ti prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali red-diti sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i red-diti prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di imposta am-messi in diminuzione”.Per fruire del credito d’imposta è in-dispensabile che:• Il reddito sia prodotto all’estero

ed esista una doppia imposizio-ne;

• Il reddito estero concorra alla for-mazione del reddito complessivo del soggetto residente in Italia;

• Le imposte siano pagate all’este-ro a titolo definitivo.

Articolo 165 Tuir comma 10 La norma prevede che:“Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente al-la formazione del reddito comples-sivo, anche l’imposta estera va ri-dotta in misura corrispondente”.Questa previsione trova dunque ap-plicazione anche in relazione ai crediti d’imposta riferiti a redditi di lavoro dipendente, determinati ai fi-

ni dell’assoggettamento fiscale, sul-la base delle retribuzioni conven-zionali.

Risoluzione n. 48/E del 8 luglio 2013 Riporto la conclusione della Riso-luzione che di fatto ne riassume il contenuto:“In conclusione, per le motivazio-ni sopra esposte, ai fini del calco-lo dell’imposta estera detraibile, si ritiene più aderente al dettato nor-mativo dell’articolo 165, comma 10, del Tuir, rapportare il reddito estero, determinato in misura convenziona-le, al reddito che risulterebbe tassa-bile, in via ordinaria, se la medesi-ma attività lavorativa fosse prestata in Italia”.Questa precisazione, comporta la revisione da parte delle azien-de dell’operato sino a questo mo-mento adottato, poiché non ave-vano mai raffrontato in precedenza i criteri di determinazione dell’im-posta all’estero con le nostre rego-le interne. Le istruzioni della Certificazione unica 2015 dispongono che il so-stituto d’imposta, tramite le annota-zioni, con il codice AQ, informi il contribuente che l’imposta estera, è stata ridotta proporzionalmente al rapporto tra il reddito estero, deter-minato in misura convenzionale, ed il reddito tassabile in via ordinaria, se la medesima attività venisse svol-ta in Italia.

Credito d’imposta – Compilazione della parte B del modello 770/2015Nel modello 770/2015, trovano la propria collocazione le informazio-ni sulla determinazione del credito di imposta, nei confronti dei lavo-ratori residenti in Italia, sottoposti a tassazione, sia nel Paese di origine che in quello di destinazione.Nel punto 114 deve essere indicato


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il credito d’imposta eventualmen-te riconosciuto in occasione delle operazioni di conguaglio per le im-poste pagate all’estero a titolo defi-nitivo.Relativamente all’importo eviden-ziato in questo punto, nelle anno-tazioni (cod. AQ) deve essere data distinta indicazione di tutti gli ele-menti utili ai fini del calcolo del cre-dito spettante. In particolare, con ri-ferimento a ciascuno Stato estero ed a ciascuna annualità in cui il reddi-to prodotto all’estero è stato assog-gettato a tassazione in Italia.

Codice AQ

ANNOTAZIONI – Dati relativi al credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero: - Reddito complessivi

tassato in Italia: (.................)

- Imposta lorda italiana: (...........)

- Imposta netta italiana: (..................)

- L’imposta estera è stata ridotta proporzionalmente al rapporto tra il reddito estero, determinato in misura convenzionale, ed il reddito che risulterebbe tassabile, in via ordinaria, se la medesima attività lavorativa fosse svolta in Italia.

Nel punto 115 di nuova istituzione, il codice stato estero.Nel punto 116 l’anno di percezione del reddito estero.Nel punto 117 Reddito prodotto all’estero.Nel punto 118 Imposta estera defi-nitiva.

Lavoratore operante all’estero e non più residente fiscale in italiaIn questi casi il datore di lavoro ol-tre che compilare i punti 8 e 10, so-pra citati, dovrà compilare il pun-to 43, evidenziando il codice Sta-to estero di residenza da desumere dalla tabella SG posta in appendice alle istruzioni della compilazione del modello 770/2015 (Elenco dei paesi e territori esteri). Ricordo che nella Certificazione unica 2015, oltre al codice Sta-to estero (punto 43) erano presen-ti anche i punti: Codice di identi-ficazione fiscale estero (Punto 40); località di residenza estera (pun-to 41); via e numero civico (pun-to 42).In queste circostanze, il datore di lavoro italiano, che ha distaccato un lavoratore all’estero non più re-sidente fiscale in Italia, dovrà indi-care l’importo dei redditi prodotti all’estero esclusivamente nelle an-notazioni con il codice BW.Credo che in questo caso, non si debba compilare il punto 180 (con codice 3), né il punto 181, in quanto in questa ipotesi non si tratta di esenzione da imposizione perché il percipiente risiede in uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte dirette, bensì molto più semplice-mente si tratta di un dipendente non più residente fiscale in Italia.

Codice BW

ANNOTAZIONI – Redditi esenti da imposizione in Italia in quanto il percipiente risiede in uno Stato estero: importo del reddito esente percepito (...........)

L’esenzione da imposizione in base all’applicazione delle convenzioni internazionali Occorre evidenziare che la norma-tiva contenuta nelle Convenzioni internazionali contro le doppie im-posizioni, ha la prevalenza rispetto a quella fiscale interna, per cui, il sostituto d’imposta che ha rilascia-to la Certificazione unica, in caso di redditi totalmente o parzialmen-te esenti da imposizione fiscale in Italia, in quanto il percipiente risie-de in uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte dirette, deve indicare nelle annotazioni:

Codice AJ

ANNOTAZIONI – Redditi totalmente o parzialmente esenti da imposizione in Italia in quanto il percipiente è residente in uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte dirette: importo del reddito totalmente o parzialmente esentato percepito nell’anno € ………………….

Le istruzioni alla compilazione del modello 770/2015 prevedono inol-tre che, in caso di corresponsione di reddito totalmente o parzialmen-


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te esente da imposizione fiscale in Italia, in quanto il percipiente risie-de in uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evita-re le doppie imposizioni in materia di imposte dirette nei campi “redditi esenti” 180 (codice) e 181 (ammon-tare) si dovranno indicare:• Punto 180 il codice 3, che assu-

me il significato: nel caso di red-diti esentati in tutto o in parte in Italia in quanto il percipiente ri-siede in uno stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte dirette;

• Punto 181, deve essere indica-to l’ammontare corrispondente al codice esposto nel preceden-te punto 180.

Frontalieri Ai fini fiscali, il Ministero delle fi-nanze ha voluto tracciare la figura del lavoratore frontaliero indican-done le caratteristiche: quei lavo-ratori dipendenti che sono residen-ti in Italia e quotidianamente si re-cano all’estero (zone di frontiera o paesi limitrofi) per svolgere la pre-stazione di lavoro. Non rientrano in tale previsione le ipotesi di lavora-tori dipendenti, anch’essi residen-ti in Italia che, in forza di uno spe-cifico contratto che prevede l’ese-cuzione della prestazione all’este-ro in via continuata e come oggetto esclusivo del rapporto, previa siste-mazione nel ruolo estero, soggior-nano all’estero per un periodo su-periore a 183 giorni. Per questi ulti-

mi lavoratori si applica la tassazio-ne prevista dall’articolo 51, comma 8-bis del Tuir.I redditi derivanti da lavoro dipen-dente, prestato all’estero in zone di frontiera, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, con-corrono per l’anno 2014 a formare il reddito complessivo, per l’impor-to eccedente € 6.700.Giova peraltro ricordare che una nuova franchigia è prevista dal 1.1.2015, dalla Legge di stabilità 2015 (L. 23 dicembre 2014, n. 190 commi 690-691), che ha elevato i limiti di esenzione a € 7.500,00.Qualora esistessero delle Conven-zioni internazionali contro le dop-pie imposizioni, le eventuali dispo-sizioni ivi previste, si sostituiscono alla nostra legislazione interna.Cito a questo proposito le Conven-zioni stipulate con Austria e Fran-cia, dove l’articolo 15 prevede che il reddito percepito per tali presta-zioni, sia tassato solo nello Stato di residenza del lavoratore. Nella istruzioni alla compilazione del modello 770/2015 viene pre-visto che nel punto 175 va indica-to l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, corrisposti al dipenden-te residente nel territorio dello Stato che presta in via continuativa la pro-pria attività nelle zone di frontiera e in altri paesi limitrofi. Tale importo deve essere considerato al lordo del-la quota esente (€ 6.700,00). L’importo da indicare nel campo 175 deve essere considerato al lordo del-la quota esente di € 6.700,00. Qua-

lora ci fossero somme che eccedes-sero l’esenzione, le medesime devo-no essere ricomprese al punto 1 parte B (dati fiscali) del modello 770/2015. Rammento inoltre che l’importo ri-ferito alle sole esenzioni deve esse-re specificato nelle annotazioni con il codice AE Preciso inoltre che nel punto 1 de-vono essere indicate le retribuzio-ni soggette (Totale delle retribuzioni imponibili al netto di € 6.700,00); mentre le “quote esenti” dovranno essere indicate nelle Annotazioni:

Codice AE

ANNOTAZIONI – Reddito prodotto in zona frontaliera: importo della quota esente € 6.700,00

Altre categorie esenti Anche quest’anno, il sostituto d’im-posta è tenuto a certificare nel mo-dello 770/2015 ulteriori categorie di reddito esente da imposizione fiscale.- Retribuzioni corrisposte a dipen-

denti residenti nel territorio delle Stato da Enti e Organismi inter-nazionali nonché da rappresen-tanze diplomatiche e consolari e missioni.

Le istruzioni alla compilazione del 770/2015 prevedono che per tale esenzione dovrà essere data speci-fica indicazione nel campo annota-zioni utilizzando il codice BQ – Ta-bella C:

Codice BQ

ANNOTAZIONI – Redditi totalmente esentati da contribuzione: importo del reddito percepito (.....)


FISCO e TASSE 11

Nel modello 770/2015, nella sezio-ne ALTRI DATI, al campo al campo 180 “Codice” deve essere indicato:• 4 – in caso di retribuzioni corri-

sposte a dipendenti residenti nel territorio dello Stato da enti e Or-ganismi internazionali nonché da rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni;

• 6 – in caso di somme corrispo-ste per borse di studio o per at-tività di ricerca esenti sulla base di specifiche disposizioni nor-mative (ad esempio per le bor-se di studio per il dottorato di ri-cerca corrisposte dalle universi-tà e dagli istituti d’istruzione uni-versitaria previste dalla legge 30 novembre 1989, n. 398; le bor-se di studio per attività di ricerca post-lauream, previsti dalla leg-ge 210/1998, gli assegni di ricer-ca previsti dalla legge 240/2010);

• nel caso di erogazione di somme esenti o che non hanno concor-so a formare il reddito imponibi-le Inail;

• nel caso di erogazione di somme esenti o che non hanno concor-so a formare il reddito imponibi-le Inps.

Al campo 181 dovrà essere indicato l’ammontare corrispondente al co-dice esposto nel precedente punto 180.

Ricercatori e docenti residenti all’esteroL’articolo 17, comma 1 del d.l. 185/2008, prorogato con il d.l.

78/2010, ed attualmente prorogato dalla recente Legge di stabilità per tutto il 2015, ha previsto incentivi fiscali volti al rientro in Italia dei ri-cercatori scientifici residenti all’e-stero.Nella ipotesi in cui questi sogget-ti diventino residenti fiscali in Ita-lia, sono imponibili solo per il 10%, ai fini delle imposte dirette, e non concorrono alla formazione del va-lore della produzione netta dell’im-posta regionale delle attività pro-duttive (IRAP). L’incentivo si applica nel periodo d’imposta in cui il ricer-catore diviene fiscalmente residen-te in Italia e nei tre periodi d’impo-sta successivi, ferma restando la re-sidenza in Italia. (Così come modi-ficato dalla recente Legge di stabili-tà 2015). Nella Certificazione Unica 2015 le istruzioni prevedono che l’importo soggetto del 10% dovrà essere indi-cato nel campo 1; nelle annotazio-ni, utilizzando il codice BC della ta-bella C, doveva essere data indica-zione dell’ammontare delle somme che non hanno concorso alla for-mazione del reddito imponibile (Il rimanente 90%). Pertanto nel modello 770/2015 do-vrà essere indicato:• Campo 1 il 10 per cento dei red-

diti corrisposti;• Campo 180 deve essere indicato

il codice 1;• Campo 181, deve essere indica-

ta la rimanente parte di reddito (90%) che non è stata assogget-

tata ad imposizione, ammonta-re già indicato nel campo anno-tazioni della Certificazione unica 2015, tramite il codice BC;

• Nella sezione Annotazioni deve essere riportato il codice BC.

Codice BC

ANNOTAZIONI – Somme corrisposte dai docenti e dai ricercatori che non hanno concorso a formare il reddito imponibile, importo (......). Il 90% delle somme percepite dai docenti e dai ricercatori che non hanno fruito dell’abbattimento della base imponibile importo (.......) Per usufruire dell’agevolazione il contribuente è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi.

Rientro dei cervelli in italia La legge 238 del 30 dicembre 2010 ha stabilito degli incentivi fiscali, sotto forma di minor imponibilità del reddito, per favorire il rientro in Italia dei cittadini dell’Unione Euro-pea, con esperienze lavorative e di studio maturate all’estero, utili al ri-lancio della nostra economia. Il regime fiscale agevolato prevede una tassazione ridotta, secondo le seguenti percentuali:a) 20%, per la lavoratrici;b) 30%, per i lavoratori.La durata del beneficio è prevista si-no al 31 dicembre 2015.Le istruzioni per la compilazione della Certificazione Unica, preve-deva che al campo 1 deve essere indicato il 20% o il 30% della re-


FISCO e TASSE12

tribuzione corrisposta, rispettiva-mente alla lavoratrice o al lavora-tore. Nel campo Annotazioni, utilizzan-do il codice BM – tabella C, dove-va essere data indicazione dell’am-montare delle somme che non han-no concorso a formare il reddito im-ponibile (80% o 70% dell’ammon-tare erogato, rispettivamente alla la-voratrice o al lavoratore, non sog-getti ad imposta). Pertanto nel modello 770/2015 do-vrà essere indicato:• Campo 1 il 20 ovvero il 30 per

cento dei redditi corrisposti ri-spettivamente alla lavoratrice o al lavoratore;

• Campo 180 deve essere indicato il codice 2;

• Campo 181, deve essere indica-ta la rimanente parte di reddito (il restante 80% o il 70% dell’am-montare erogato, rispettivamen-te alla lavoratrice o al lavorato-re) che non è stata assoggettata ad imposizione, ammontare già indicato nel campo annotazioni della Certificazione unica 2015, tramite il codice BM;

• Nella sezione Annotazioni deve essere riportato il codice BM.

Codice BM

ANNOTAZIONI – Somme che non hanno concorso alla formazione del reddito imponibile, importo (.......). L’80% o il 70% delle somme percepite rispettivamente dalle lavoratrici o dai lavoratori che non hanno fruito dell’abbattimento della base imponibile importo (......). Per usufruire dell’agevolazione il contribuente è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi.


FISCO e TASSE 13

Assunzione cittadino residente in Italia con contratto internazionaleSpecificità settoriali

L’attività lavorativa soggetta a contratto collettivo nazionale del lavoro presenta parti-colari aspetti contributivi e fiscali che devono essere approfonditi qualora detta attività venga svolta all’estero e/o per conto di soggetto non residente, poiché non è speculare all’attività che viene svolta in Italia.Il contribuente italiano che svolgerà attività all’estero deve tenere conto del concetto di residenza fiscale, della particolare assoggettabilità del contratto di lavoro a contributi esteri e/o nazionali e delle normative in materia di doppie imposizioni.Il contribuente dovrà infatti tenere conto della normativa in materia di distacco e/o tra-sferte all’estero, oppure dovrà valutare se la propria posizione è soggetta a tassazione in un paese diverso da quello di residenza e pertanto, dovrà attuare la normativa in merito relativamente a quanto disposto per evitare le doppie imposizioni.Di seguito viene trattato il caso di un contribuente italiano assunto da società non re-sidente; il contribuente viene assunto con contratto a tempo indeterminato in base al CCNL dei marittimi, per essere in servizio a terra ma anche sulle navi battenti bandie-ra estera per lunghi periodi di tempo. Il contribuente mantiene la residenza in Italia, per motivi affettivi e di famiglia. Si analizzano le particolarità fiscali e contributive relative a questa fattispecie.

Prima di iniziare l’esame della tas-sazione dei lavoratori italiani all’e-stero conviene chiarire il concetto dello “status” di “residente”, il qua-le comporta la tassazione della per-sona fisica sui redditi ovunque pro-dotti (in Italia e all’estero), salve le deroghe convenzionali. Quando la persona fisica deve con-siderarsi fiscalmente residente in Italia? L’art. 2 Tuir n. 917/86 così re-cita:

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’im-posta sono iscritte nelle anagrafi del-la popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.Si ipotizza quindi una situazione in cui un cittadino residente in Ita-lia e contribuente italiano stipula un contratto che appartiene alla cate-goria dei “lavoratori marittimi”.

Tale categoria di lavoratori è disci-plinata dal d.lgs. 108/05, pubblica-to nella Gazzetta Ufficiale n. 145 del 24 giugno 2005, più precisa-mente nell’articolo 2 troviamo an-che una definizione ovvero:“il lavoratore marittimo» è qualsia-si persona facente parte dell’equi-paggio che svolge, a qualsiasi titolo, servizio o attività lavorativa a bordo di una nave adibita alla navigazione marittima.

ana Maria Pérez MagdalenaSpagnola, dopo diverse esperienze professionali all’estero arriva a Trieste nel 1997.Ha maturato 18 anni di esperienza nel settore della pianificazione e dell’internazionalizzazione d’impresa, particolarmente nei Paesi dell’Est Europa, dove ha gestito diversi progetti di carattere imprenditoriale. Tra i paesi “incrociati” nel proprio percorso professionale, caratterizzato da co-stanti esperienze maturate all’estero, si citano la Russia, la Bulgaria, la Slovenia, la Croazia, l’Un-gheria, che l’hanno vista impegnata nel coordinamento di progetti di insediamento, delocalizzazio-ne, sviluppo di Model Farm, creazione di incubatori per le aziende, predisposizione di Studi setto-riali di carattere commerciale o servizi di carattere legale/fiscale sul territorio. Ha coordinato e partecipato anche in qualità di relatrice a convegni e incontri di Studio nel settore dell’internazio-nalizzazione d’impresa. Ana Maria è amministratore di A.M.I.C.A. Int.nal Services, società di ser-vizi di supporto alle aziende che svolgono attività in ambito internazionale.


FISCO e TASSE14

La società che lo assume (con con-tratto di lavoro subordinato) ha la sede in un altro paese. Al momen-to non ci interessa capire se detto paese ha sottoscritto con l’Italia una convenzione bilaterale in materia di previdenza sociale, questione che potrebbe essere approfondita suc-cessivamente, qualora fosse oppor-tuno per il caso specifico.La società non residente che assu-me il lavoratore italiano inserisce nel contratto la possibilità/necessi-tà di avvalersi dei servizi del dipen-dente per lunghi periodi all’estero, a bordo di navi o simili. Nel con-tratto non è specificato quale sarà il periodo di tempo che verrà trascor-so all’estero. Il cittadino residente in Italia, nonostante passi all’estero lunghi periodi (imprevedibili al mo-mento) manterrà la propria residen-za in Italia ai fini fiscali e civilistici poiché il suo centro di interessi af-fettivo resta in Italia.Di seguito si espone un quadro rela-tivo alla fiscalità cui sarà sottoposto il contribuente che rientra in questa casistica.

Descrizione normativaNell’ordinamento italiano esiste una particolare previsione tributaria che consiste nella esenzione fisca-le dei redditi da lavoro prodotti da lavoratori marittimi imbarcati su na-vi battenti bandiera estera. L’artico-lo 136 del codice della navigazio-ne italiana (approvato con decreto n 327 del 30 marzo 1942), speci-fica che:“Per nave s’intende qualsiasi costru-zione destinata al trasporto per ac-qua, anche a scopo di rimorchio, di pesca, di diporto, o ad altro scopo. Le navi si distinguono in maggiori e minori. Sono maggiori le navi al-turiere; sono minori le navi costie-re, quelle del servizio marittimo dei porti e le navi addette alla naviga-zione interna.

Le disposizioni che riguardano le navi si applicano, in quanto non sia diversamente disposto, anche ai galleggianti mobili adibiti a qualsia-si servizio attinente alla navigazione o al traffico in acque marittime o in-terne”.Le navi italiane in alto mare e in luogo non soggetto a sovranità di altro Stato straniero sono considera-te territorio italiano (cfr articolo 4).Se la volontà delle parti non indica diversamente, l’articolo 9 disciplina la prevalenza della legge dello Sta-to della bandiera della nave. Ai fini fiscali la nave diventa il corrispon-dente del territorio estero nel quale il dipendente si reca a lavorare. La navigazione effettuata su navi battenti bandiera estera deve esse-re dimostrata con documentazione (contratto di arruolamento o ingag-gio) vidimata dalla competente Au-torità straniera dello Stato ove l’uni-tà è iscritta, e successivamente au-tenticata dall’Autorità consolare Ita-liana presente sul territorio estero.Si precisa al riguardo che documen-tazione idonea deve considerar-si quella che attesti inequivocabil-mente il servizio reso su nave este-ra e che, comunque, contenga i se-guenti elementi:• le complete generalità del marit-

timo;• il suo numero di matricola ed

il Compartimento marittimo di iscrizione ovvero gli estremi del documento d’imbarco;

• la data di imbarco e di sbarco;• la retribuzione effettiva, detta-

gliata nelle sue componenti, per-cepita mensilmente;

• la qualifica rivestita a bordo;• il tipo, l’attività ed il tonnellaggio

della nave estera, sulla quale l’in-teressato è stato imbarcato.

Il documento anzidetto, ai fini del-la sua validità, deve essere stato ri-lasciato dall’armatore ovvero dal suo rappresentante raccomanda-

tario ovvero dal comandante della nave. Qualora provenga da perso-na straniera, l’attestazione deve es-sere omologata dall’Autorità diplo-matica o consolare italiana all’e-stero oppure dall’Autorità diplo-matica o consolare estera in Italia; in quest’ultimo caso e ad eccezio-ne delle autorità degli Stati membri della Comunità europea, la firma di chi ha sottoscritto il documento de-ve essere legalizzata con marca da bollo di € 16,00 dalla competente Prefettura italiana.Una volta accertata la natura “este-ra” delle imbarcazioni straniere (cioè, non battenti bandiera italia-na) bisogna analizzare il comma 5 dell’articolo 5 della legge n 88 del 16 marzo 2001, dispone che il comma 8-bis dell’articolo 51 del Tuir in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavo-ro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come ogget-to esclusivo del rapporto da dipen-denti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retri-buzioni convenzionali definite an-nualmente con il decreto del Mini-stro del lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, com-ma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con mo-dificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398.I lavoratori marittimi percettori del suddetto reddito non possono in alcun caso essere considerati fi-scalmente a carico e, se richiedo-no prestazioni sociali agevolate al-la pubblica amministrazione, so-no comunque tenuti a dichiararlo all’ufficio erogatore della presta-zione, ai fini della valutazione del-la propria situazione economica.Quindi possiamo fare una distin-zione per l’applicazione del com-ma 8-bis.


FISCO e TASSE 15

A chi si applica il comma 8-bisIl comma 8-bis si rivolge a:• Persone fisiche fiscalmente resi-

denti in Italia;• Che svolgono la propria attività

lavorativa, in maniera continua-tiva ed esclusiva, in un Paese in cui non esiste una convenzione che prevede la tassazione esclu-siva nel Paese estero;

• Con uno specifico contratto che prevede l’esecuzione della presta-zione in via esclusiva all’estero;

• Dipendenti collocati in uno spe-ciale ruolo estero;

• Permanenza all’estero per un periodo minimo di 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

A chi non si applica il comma 8-bis Il comma 8-bis non si rivolge a:L’art. 5, comma 5, della l. 16 marzo 2001, n. 88 (Disposizioni concer-nenti i marittimi imbarcati), nell’in-terpretare il comma 8-bis dell’art. 51 del Tuir, ha sancito che per i ma-rittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera “... non è applicabi-

le il calcolo sulla base della retribu-zione convenzionale, continua ad essere escluso dalla base imponibi-le fiscale il reddito derivante all’at-tività prestata su tali navi per un pe-riodo superiore a 183 giorni nell’ar-co di dodici mesi...”.La Circolare del Ministero delle Fi-nanze n 207 del 16 novembre 2000 spiega cosa si intende per “arco di 12 mesi”; “Per quanto concerne il compu-to dei giorni di effettiva permanen-za del lavoratore all’estero, si fa pre-sente che il periodo da considera-re non necessariamente deve risul-tare continuativo: è sufficiente che il lavoratore presti la propria ope-ra all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi. Ap-pare opportuno precisare che il le-gislatore con l’espressione “nell’ar-co di dodici mesi” non ha inteso far riferimento al periodo d’imposta, ma alla permanenza del lavorato-re all’estero stabilita nello specifico contratto di lavoro, che può anche prevedere un periodo a cavallo di due anni solari. Per l’effettivo con-

teggio dei giorni di permanenza del lavoratore all’estero rilevano, in ogni caso, nel computo dei 183 giorni, il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavo-rativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.Diversamente, sono applicabili le regole ordinarie per la determina-zione del reddito di lavoro dipen-dente con l’eventuale possibilità di avvalersi dalla normativa interna-zionale nel caso in cui, per il com-binato disposto dell’articolo 169 del Tuir e dell’articolo 75 del d.P.R. 600/1973, risulti più favorevole di quella interna. Resta fermo, comunque, che la nor-mativa non troverà applicazione, qualora il contribuente presti la pro-pria attività lavorativa in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo per evitare le doppie im-posizioni e lo stesso preveda per il reddito di lavoro dipendente la tas-sazione esclusivamente nel Paese estero. In questo caso la normativa della convenzione prevale sulle di-sposizioni fiscali interne.


FISCO e TASSE16

MOSS – I cambi sull’applicazione dell’Iva nell’e-commerceProblemi pratici da risolvere e domande per la corretta applicazione

Dal 1° gennaio 2015, in applicazio-ne della Direttiva 2008/8/CE, l’Iva sulle vendite europee di telecomu-nicazioni, broadcasting e forniture di servizi elettronici (Telecomuni-cations, broadcasting electronically – supplied services TBES) è presa in carico nel paese in cui il consuma-tore è collocato. Il regime Iva che evita al fornitore di doversi registrare presso ogni Sta-to membro di consumo è il MOSS (Mini One Stop Shop). È facoltativo e possono aderirvi i soggetti passi-vi identificati ai fini Iva in uno Sta-to membro dell’Unione europea e quelli stabiliti al di fuori (il regi-me non UE). Se un soggetto passi-vo sceglie di avvalersene, dovrà ap-plicarlo in tutti gli Stati membri. La decisione presa vincola per l’anno della decisione e per i due anni suc-cessivi.Il soggetto passivo registrato al MOSS nello “Stato membro di iden-tificazione” trasmette telematica-mente le dichiarazioni Iva trimestra-li, in cui fornisce informazioni det-tagliate sui servizi di telecomunica-zione, teleradiodiffusione ed elet-

tronici prestati a persone che non sono soggetti passivi in altri Stati membri (Stati membri di consumo), e versa l’Iva dovuta. Le dichiarazio-ni, assieme all’Iva versata, vengono poi trasmesse dallo Stato membro di identificazione ai rispettivi Stati membri di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura.Nel regime UE, lo Stato membro è quello in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attivi-tà economica. Se la sede della pro-pria attività economica nell’UE non è stata fissata, si tratterà allora dello Stato membro in cui dispone di una stabile organizzazione. I soggetti passivi che dispongono di più sta-bili organizzazioni nell’UE hanno la facoltà di scegliere lo Stato mem-bro di una delle stabili organizza-zioni come Stato membro di iden-tificazione.Nel regime non UE, si può scegliere qualunque Stato membro come Sta-to membro di identificazione. In en-trambi i casi (regime UE e non UE), il soggetto passivo può avere solo uno Stato membro di identificazio-ne e un solo mini sportello unico.

I fornitori dunque non devono regi-strarsi in tutti e 27 i paesi della UE. Devono scegliere di operare sotto l’ampio schema denominato MOSS Mini One Stop Shop da una sola na-zione.Quali passi devono seguire le im-prese?Ovviamente le imprese ed i lo-ro consulenti fiscali devono identi-ficare innanzitutto il tipo di servi-zio prestato e capire e decidere se il servizio prestato è TBES e quindi rientra nelle nuove regole Iva. Un esempio se il sito web offre musica da registrare e il consumatore scari-ca la musica dalla Francia, la forni-ture è sotto Iva nel paese di fruizio-ne del servizio cioè la Francia.Passo successivo, l’impresa deve identificare chi è il fornitore del ser-vizio. Molti servizi e-commerce so-no venduti da piattaforme, uscite (gateways) o mercati che non è det-to che siano i fornitori finali del ser-vizio.La diretta identificazione del forni-tore del servizio – soggetto passi-vo vale per lo più solo per le grandi compagnie di fornitura.

FranceSca roMana BottariSi laurea in Economia e Commercio nel 1985 con il massimo dei voti alla L.U.I.S.S. di Roma, discutendo una tesi sperimentale in Matematica Finanziaria sulla diversificazione e ottimizzazione del portafoglio investimenti nel mercato internazionale. Matura una significativa esperienza aziendale lavorando nel Controllo di Gestione di multinazionali. Come Direttore Finanziario di una nota compagnia aerea, si occupa di Internal Auditing e riorga-nizzazione amministrativa e attua il processo di privatizzazione per la sede italiana. Si iscrive all’Albo Commer-cialisti di Roma nel 1989. Matura diverse esperienze professionali all’estero, principalmente per gestire pro-getti di carattere imprenditoriale. Prima di rientrare in Italia, svolge la propria attività a Tripoli in Libia ove anche insegna Business Administration. Dal 2007 svolge la propria attività di Commercialista a Roma. Dal 2010 ha organizzato ed è docente di Business English per Commercialisti alla Fondazione Telos (ODCEC Roma). È rela-trice in convegni su tematiche legate all’utilizzo delle metodologie angloamericane di contabilità e controllo ed è autore di pubblicazioni e articoli su tematiche contabili e fiscali. Oltre alla lingua italiana, parla correntemente, russo, francese e inglese, quest’ultima conosciuta e utilizzata anche ai fini lavorativi.

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FISCO e TASSE 17

I piccoli operatori generalmente la-vorano spesso senza una piattafor-ma o un mercato identificabile. Ec-co dunque che si rischia di accede-re al MOSS senza essere il sogget-to passivo che deve registrarsi effet-tivamente.Altro punto importante, gli inter-mediari devono identificare se loro agiscono come agente principale o quale agente non dichiarato (undis-closed agent) nella vendita del ser-vizio.Questo per il fatto che, se sono l’a-gente principale della fornitura del servizio, sono loro a cadere sotto la regola dell’Iva che va applicata nel paese in cui il servizio viene fornito e non è il soggetto che ha sviluppa-to il servizio e lo vende tramite loro a doversi registrare. Molto spesso accade infatti che gli intermediari aiutano gli sviluppatori nel procedimento di download o di pagamento, ma ciò non necessaria-mente deve essere inteso come una piattaforma digitale o un mercato in cui il servizio viene reso. Ecco dunque una lacuna che ci do-vrebbe essere colmata: in questo caso, ci si domanda, quali parame-tri ed identificativi definiscono chi rende effettivamente il servizio? Andando avanti nella analisi delle problematiche il MOSS comporta a livello applicativo, c’è anche da sot-tolineare che ci sono regimi fiscali in cui ci sono soglie di ingresso al regime Iva. Ad esempio in UK è fis-sata la soglia di turnover di 81,000 sterline per aprire la partita Iva, per le vendite MOSS non è stata previ-sta la soglia e ciò ovviamente por-ta problemi a chi è sotto il limite di 81,000 e deve per esempio accede-re comunque alla partita Iva.La guida pubblicata in dicembre 2014 in Inghilterra dà una agevo-lazione per risolvere questo caso. È stabilito infatti che se un’impresa che non ha Iva aperta decide di re-

gistrarsi per VAT (Iva) e MOSS, potrà presentare una dichiarazione VAT pari a zero e recuperare proporzio-nalmente una parte del VAT a costo che ha subito. Che si fa in Italia?Rimane comunque la constatazione che queste nuove regole non sono di semplificazione, come scrive l’A-genzia delle Entrate, ma hanno im-posto un peso burocratico alle im-prese di servizi di fornitura elettro-nica (TBES). In un Paese come l’Italia, dove non c’è una soglia d’ingresso di Turnover per l’apertura della Partita Iva, la procedura da seguire è com-plicata. Le imprese che si registrano al MOSS, ora partono dalla percen-tuale Iva applicata in Italia per il ser-vizio, ma poi devono andare a con-trollare quale è la percentuale cor-rispondente da applicare nel paese fra i 27 in cui viene fornito il servi-zio al consumatore.Questo significa quindi la necessi-tà di un software che possa traslare le percentuali Iva italiane con quel-le degli altri paesi e che abbia ag-giornati e previsti tutti i codici Iva di tutti i paesi di riferimento. Ovviamente ciò comporta più la-voro ma anche inevitabilmente più esposizione all’errore.C’è un altro grosso problema prati-co da evidenziare e per il quale non ci viene fornita alcuna soluzione. È il luogo di fornitura del servizio. Co-me fare affinché possa essere iden-tificato facilmente e con certezza?La guida all’identificazione del pae-se di residenza del cliente non of-fre un pratico aiuto. Infatti il clien-te può utilizzare un provider, un browser che non è locato nello stes-so paese in cui il cliente stesso ef-fettivamente risiede. Ecco allora che l’unico identificativo dovrebbe es-sere la mail del cliente che dovreb-be essere di appartenenza al pae-se in cui effettivamente il cliente ri-siede e che serve dunque ad iden-

tificarne con certezza la residenza stessa.Quando registrarsi al MOSS? La re-gistrazione va effettuata entro il giorno 10 del mese successivo a quello in cui la vendita tassabile viene effettuata.Per quanto tempo vanno mantenute le registrazioni?Le registrazioni al MOSS devono es-sere conservate per 10 anni, a dif-ferenza delle registrazioni Iva che vanno conservate per 6.Le imprese che optano per il MOSS devono fare la liquidazione e di-chiarazione Iva e in più liquidazio-ne e dichiarazione MOSS.È molto importante che le imprese assumano delle politiche commer-ciali di determinazione dei prezzi di vendita tenendo conto delle va-rie percentuali Iva che applicheran-no nei vari paesi in cui effettueran-no le vendite ai consumatori.Va di fatti considerato che il carico Iva varia in ogni paese. Ci sono dunque due soluzioni o modificare il prezzo in ogni paese a seconda della percentuale dell’I-va da applicare, oppure fissare un prezzo con un “blended VAT rate”, cioè un prezzo fisso che comprenda una maggiorazione Iva media, così che in alcuni paesi l’Iva sarà del tut-to compresa nel prezzo di vendita, in altri paesi il prezzo sarà inferio-re all’importo comprensivo dell’Iva da caricare, perché di percentuale più alta.Tutto sommato per esperienza di campo, mi rendo conto che le nuo-ve regole MOSS potrebbero essere un deterrente all’internazionalizza-zione. Un’impresa che realizza il 98% dei suoi affari con clienti basa-ti in Italia ed effettua solo occasio-nalmente vendite in altri paesi UE può decidere di non fare le vendite UE così da evitare il problema del MOSS, sempre che si trovi una solu-zione definitiva per individuare do-


FISCO e TASSE18

ve sono realmente residenti i clien-ti (cioè se il sistema della mail è tale da identificare con certezza la na-zione di residenza).Molte piccole e medie imprese eu-ropee hanno già deciso in buona percentuale di concentrare le ven-dite EU non nazionali in uno o due paesi dove il livello di vendita è con-sistente, registrarsi ai fini Iva solo in-terni ed ignorare il MOSS. Altre han-no optato per lavorare solo in una nazione. Il principio quindi comuni-tario della libera circolazione sem-bra sia stato ignorato con il MOSS

e anzi non viene affatto facilitato.È pur vero che ogni impresa dovrà prendere decisioni in merito ed an-che celermente. Rendiamoci conto che l’OECD sta ora predisponendo guidelines per determinare a livello internazionale la tassazione Iva nel luogo di fornitura del servizio. So-no 160 i paesi che hanno Iva, VAT o GST. Questo vuol dire che l’im-presa che commercia sul web po-trebbe dover aprire 160 postazioni contabili Iva, VAT e GST. La Com-missione Europea vuole estendere il principio di tassazione nel luogo di

fornitura a tutti i servizi e poi a tut-ti i beni e anche alle altre categorie di forniture. Vale a dire che qualsia-si attività imprenditoriale o profes-sionale applicherebbe l’Iva del pae-se in cui l’attività è resa. È pur vero che ci sono paesi come il Sud Afri-ca che già operano secondo questo principio.Il lato buono della medaglia sareb-be che se si arrivasse a questa mo-difica, si eliminerebbe l’attuale pro-blema che si ha nell’identificare se il servizio è effettivamente di forni-tura elettronica TBES o no.


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Le nuove black list dopo la Legge di Stabilità 2015Modifiche al regime della deducibilità dei costi e alla normativa CFC

La Legge di Stabilità ha modificato i criteri di localizzazione territoriale delle norme di contrasto ai regimi fiscali privilegiati, ma per la concreta attuazione occorre attendere l’intervento ministeriale

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 (“Legge di Stabilità 2015”), con l’ar-ticolo 1 commi 678 e 680, modifi-ca in parte i presupposti territoriali dell’applicazione di due normative dedicate a contrastare pratiche elu-sive ed evasive condotte median-te regimi fiscalità privilegiata: l’in-deducibilità dei costi sostenuti ver-so operatori (imprese e professioni-sti) localizzati nei c.d. “paradisi fi-scali” e la disciplina sulle controlled foreign companies (“CFC”).Tali modifiche sono state apporta-te intervenendo sui criteri di indivi-duazione degli Stati e territori a fi-scalità privilegiata, indicati dal Mi-nistero delle Finanze mediante i de-creti del 21 novembre 2001 (ai fini della disciplina CFC) e del 23 gen-naio 2002 (con riguardo all’inde-ducibilità dei costi ex articolo 110, comma 10, del Tuir).Prima di entrare nel merito delle nor-me, è interessante osservare come dette modifiche intervengono su ar-

gomenti che sono al contempo og-getto di revisione nell’ambito della legge delega di riforma fiscale1. Peraltro, un riordino dei riferimen-ti territoriali per le norme di con-trasto all’evasione ed elusione in-ternazionale è stato già previsto nell’ambito della legge 24 dicem-bre 2007, n. 244 (“legge finanziaria per il 2008”), secondo cui, ai sen-si dell’articolo 168-bis del Tuir, l’at-tuale sistema di “black lists” dovreb-be essere sostituito da un elenco di “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni” (“white list”)2. Secondo tale impo-

1. La legge 11 marzo 2014, n. 23 “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita” prevede, infatti, all’articolo 12, lett. b), uno specifico intervento sul “regime di deducibilità dei costi di transazione commerciale” dei soggetti insediati in Stati a regime fiscale privilegiato e sul “regime di imputazione per trasparenza delle società controllate estere e di quelle collegate”.2. Al comma 1 dell’articolo 168-bis citato, infatti, si stabilisce che “Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuati gli Stati e territori che consentono

un adeguato scambio di informazioni, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli articoli 10, comma 1, lettera e-bis), 73, comma 3, e 110, commi 10 e 12-bis, del presente testo unico, nell’art. 26, commi 1 e 5, nonché nell’articolo 27, comma 3-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nell’articolo 10-ter, commi 1 e 9, della legge 23 marzo 1983, n. 77, e successive modificazioni, negli articoli 1, comma 1, e 6, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, e successive modificazioni, nell’articolo 2, comma 5, del decreto legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410”. Al comma 2 del medesimo articolo è altresì previsto che “Con lo stesso decreto di cui al comma 1 sono individuati gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli articoli 47, comma 4, 68, comma 4, 87, comma 1, 89, comma 3, 132, comma 4, 167, commi 1 e 5, e 168, comma 1, del presente testo unico, nonché negli articoli 27, comma 4, e 37-bis, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni”. Per una compiuta descrizione degli effetti dell’atteso passaggio da un sistema di puntuale individuazione degli ordinamenti a fiscalità privilegiata a uno di “esclusione” rispetto agli ordinamenti ritenuti virtuosi, si rinvia ai vari

giulio MazzottiLaureato con lode in Economia e Commercio presso l’Università degli studi di Firenze, è Dottore Commercialista iscritto all’ODCEC di Firenze e Revisore legale dei conti dal 2009. Ha conseguito il dottorato di ricerca in “Diritto tributario delle società” presso l’Università di Roma LUISS Guido Carli nel 2013. Esercita la professione a Roma, pres-so un prestigioso studio di consulenza legale e tributaria con sedi in Italia e all’estero, occupandosi di consulenza fiscale e societaria a imprese e gruppi multinazionali italia-ni ed esteri. Nel corso del 2014 è stato visiting advisor presso la sede di Shanghai di uno dei più importanti studi legali della Repubblica Popolare Cinese.

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stazione programmatica, i c.d. “pa-radisi fiscali” – o “tax havens” – sa-ranno individuati in modo specula-re rispetto alle modalità attuali, non più per espressa menzione, ma per esclusione dall’elenco di Stati con-siderati “ordinari”.Vista la “tempistica” di intereven-to del legislatore, non si può quin-di escludere che le disposizioni in oggetto possano essere nuovamente riviste nel prossimo futuro3.

1. La nuova black list per l’indeducibilità dei costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiataCome noto, ai sensi dell’articolo 110, comma 10 e seguenti del Tuir, i costi sostenuti nei confronti di ope-ratori localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato non so-no deducibili, salva l’applicazione di apposite esimenti e tenuto conto di una disciplina ad hoc in materia di dichiarazione e di accertamento per tali oneri.Con il comma 678 della Legge di Stabilità 2015 si prevede che “l’in-dividuazione dei regimi fiscali privi-legiati è effettuata, con decreto del Ministro dell’economia e delle fi-nanze, con esclusivo riferimento al-la mancanza di un adeguato scam-bio di informazioni”.Pertanto, gli Stati e territori inclusi nella c.d. black list – oggi elencati nel d.m. 23 gennaio 2002 – dovran-no essere individuati solo in base al-

contributi elaborati in dottrina; inter alia, cfr. G. Maisto, Il metodo delle liste positive (white lists) e negative (black lists) ai fini dell’imposizione nei rapporti con Stati aventi regime fiscale privilegiato, in “Saggi sulla riforma dell’IRES”, Quaderni della Rivista di diritto tributario, a cura di M. BeGhin, Milano, 2008, p. 291 ss.3. Si ricorda anche come il regime CFC sia pure al centro dei lavori di modifica delle normative contro l’elusione e l’evasione fiscale sviluppati nel progetto BEPS promosso dall’OCSE e, in particolare, costituisce uno dei punti di intervento delle azioni 1 (con riferimento alla digital economy) e 3 (la cui pubblicazione è prevista nell’autunno del presente anno).

la mancanza di un adeguato scam-bio di informazioni, senza più far riferimento al “livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello ap-plicato in Italia” né ad “altri criteri equivalenti”.Tale intervento era stato da più parti invocato, vista la finalità della nor-ma in questione e gli annosi proble-mi che ha comportato – e tutt’oggi comporta – per le imprese sotto il profilo degli adempimenti dichiara-tivi e dell’incertezza derivante dal-la necessità di dimostrare condizio-ni afferenti soggetti che, sovente, rappresentano soltanto controparti contrattuali, senza alcun legame di carattere partecipativo.Il richiamo al “livello di tassazione” a cui sono soggette dette contropar-ti costituiva, infatti, un’ipotetica so-vrapposizione (per lo più concet-tuale) con i presupposti della disci-plina CFC, rendendo però in tal mo-do complesso distinguere l’effettiva finalità e la portata della norma.4

Gli effetti della riduzione dei criteri di individuazione dei Paesi black li-st dipenderanno, tuttavia, dall’inter-vento regolamentare del Ministero dell’Economia e delle Finanze che dovrà modificare il d.m. attualmen-te vigente.5

4. La dottrina ritiene per lo più che la norma in esame abbia natura essenzialmente “antievasiva” piuttosto che antielusiva, in quanto mira a evitare possibili pratiche fraudolente mediante operatori “opachi” – la cui identità è difficilmente identificabile negli ordinamenti “a rischio” – per l’addebito di costi senza utilità economica (da cui l’esimente dell’ “interesse effettivo”) se non addirittura del tutto fittizi per l’abbattimento della base imponibile. Da qui, l’esigenza che gli Stati di ubicazione di tali operatori garantiscano uno scambio effettivo di informazioni così da evitare che, dietro a questi ultimi, si celino catene di controllo o alternativi elementi di collegamento con i contribuenti italiani.5. Si ritiene, infatti, che visto l’espresso rinvio a un apposito decreto ministeriale da parte del comma 678 della Legge di Stabilità 2015, nelle more dell’emanazione di quest’ultimo, la black list di cui al d.m. 23 gennaio 2002 resti vigente, nonostante i criteri di individuazione degli Stati e territori ivi elencati siano stati modificati. In sostanza, la norma in esame non sarebbe “immediatamente applicabile” senza le

Il Ministero potrebbe, infatti, da un lato limitarsi ad “aggiornare” l’at-tuale lista contenuta nel d.m. del 20026 e, per l’effetto, espungere dall’elenco gli ordinamenti con cui – nel frattempo per effetto di accor-di bilaterali – sia possibile “un ade-guato scambio di informazioni”: in tal caso, l’ambito di applicazio-ne della disciplina ex articolo 110 comma 10 del Tuir sarebbe senz’al-tro ridotta, dal momento che non troverebbe più attuazione nei con-fronti di quei Paesi che, pur avendo un livello di tassazione ridotto, sono effettivamente “collaborativi”.Sotto questo profilo, si può già age-volmente prevedere l’esclusione dalla nuova black list di alcuni Stati che, nel corso degli anni, hanno ga-rantito uno scambio di informazio-ni in virtù di trattati in vigore e che, per tale motivo, sono già stati inseri-ti nella white list di cui al d.m. 4 set-tembre 1996 (in materia di trasferi-mento della residenza delle perso-ne fisiche): è il caso di Emirati Ara-bi Uniti, Ecuador, Filippine, Isole Mauritius e Singapore.A questi Stati potranno poi aggiun-gersi quelli che, più di recente, han-no siglato – o debbano a breve si-glare – con l’Italia un trattato bila-terale che preveda lo scambio di in-formazioni in materia fiscale: è il caso della Svizzera, per esempio, a cui dovrebbe far seguito la regio-ne amministrativa speciale di Hong Kong (con cui la relativa conven-

relative disposizioni attuative. Sul tema e sugli effetti delle “nuove black list” cfr. tra i commentatori, M. Belinazzo, Black List se non c’è scambio dati, in “Il Sole 24 Ore” del 23 ottobre 2014; l. Miele, “CFC”, taglio alla black list, in “Il Sole 24 Ore” del 24 dicembre 2014; G. Rolle, Legge di Stabilità: quali prospettive per CFC e costi “black list”?, Corriere Tributario n. 5/2015, p. 341 ss.6. Per completezza, si rammenta che all’individuazione degli Stati e dei territori aventi un regime fiscale privilegiato si era originariamente provveduto con D.M. 24 aprile 1992, successivamente sostituito con il D.M. 23 gennaio 2002, modificato dal D.M. 22 marzo 2002 e dal D.M. 27 dicembre 2002.


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zione è in attesa di essere ratificata) e, da ultimo, il Principato del Lie-chtenstein, il Principato di Monaco, Guernsey e l’Isola di Man, con cui sono stati raggiunti accordi in tempi recentissimi7.D’altro lato, il Ministero potreb-be però seguire un approccio to-talmente differente e redigere una nuova black list basata su un’indagi-ne maggiormente analitica (se non proprio empirica) degli ordinamen-ti che dovrebbero garantire lo scam-bio di informazioni richiesto: in tal senso, potrebbero risultare compre-si nell’elenco dei Paesi “non colla-borativi” anche Stati che – pur aven-do un significativo livello di tassa-zione – non garantiscano una col-laborazione ritenuta “adeguata” per mancanza di un trattato bilaterale ovvero per effetto di trattati risalenti nel tempo e limitati sul piano dello scambio di informazioni.In quest’ultimo caso, potrebbe ad-dirittura prefigurarsi un ampliamen-to degli Stati e territori inclusi nella lista nera; d’altro canto, il livello di approfondimento che una tale ana-lisi comporterebbe sul piano rego-lamentare rende difficile ipotizza-re una pubblicazione della lista in tempi ragionevolmente brevi, con l’effetto (non desiderabile) di lascia-re in prorogatio la disciplina attual-mente vigente.

2. Le novità in materia di Controlled Foreign CompaniesCon il comma 680 dell’articolo 1 della Legge di Stabilità 2015 è sta-to modificato l’articolo 167, quarto comma, del Tuir che si occupa di in-dividuare il presupposto territoriale

7. A questo riguardo, si rileva anche come una significativa “accelerazione” alla conclusione di trattati per lo scambio di informazioni sia stata impressa dall’entrata in vigore della disciplina italiana sul rimpatrio dei capitali detenuti all’estero da società e persone fisiche, c.d. voluntary disclosure, oggetto di analisi in altri contributi di questa Rivista.

del regime CFC previsto per le so-cietà controllate estere localizzate in Stati a fiscalità privilegiata.Come nel caso del regime ex arti-colo 110, comma 10, sulla deduci-bilità dei costi, tale norma era stata (ad oggi solo formalmente) abrogata dalla legge finanziaria per il 2008, in base alla quale anche per la di-sciplina CFC è prevista la sostituzio-ne del sistema della black list con quello della white list di cui al suc-cessivo articolo 168-bis.Anche in questo caso il legislatore interviene quindi nelle more della ri-forma attesa dal 2008, rivedendo la definizione di “regime fiscale privi-legiato” con due importanti novità:1) da un lato, viene individuata (ed

elevata) quantitativamente la so-glia di tassazione ritenuta rile-vante per l’applicazione della norma CFC, che deve essere in-feriore al 50 per cento di quella italiana;

2) dall’altro lato, viene stabilito che potranno essere individuati, me-diante un elenco “non tassativo” elaborato dall’Agenzia delle En-trate, regimi speciali che consen-tono di ottenere, anche in Paesi ritenuti a fiscalità “ordinaria”, un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello italiano.

2.1. La soglia di tassazione rilevante ai fini delle CFC black listIn base al nuovo comma 4 dell’arti-colo 167 del Tuir “si considera livel-lo di tassazione sensibilmente infe-riore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Ita-lia. Si considerano in ogni caso pri-vilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o territori che applicano un regime generale di imposizione non

inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia”.Con l’intervento normativo viene, quindi, specificata nel testo unico la soglia ritenuta “critica” ai fini del-la tassazione per trasparenza delle società estere controllate – fatta sal-va naturalmente l’applicazione del-le relative esimenti – pari alla me-tà del livello di tassazione italiano.Sotto un primo profilo, va detto che l’attuale formulazione è senz’altro migliorativa, sia in termini di chia-rezza – quindi di certezza applicati-va – sia in quanto, elevando la soglia di riferimento, riduce significativa-mente il novero dei casi che poten-zialmente rientrano nel regime CFC.Sino a ora, infatti, il riferimento nor-mativo era generico – “livello di tas-sazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia” – e solo grazie a un preciso ordine del gior-no della Camera dei Deputati, il go-verno e l’Amministrazione finanzia-ria fissarono tale soglia nel 30 per cento del livello di tassazione me-dio applicato in Italia8.Sul piano operativo, il decreto re-golamentare attuativo della novità in commento – tenuto a modifica-re la black list del d.m. 21 novem-bre 2001 – dovrebbe così ridurre il numero di ordinamenti che ricado-no nella disciplina CFC: prima fa-cie, l’innalzamento della soglia di riferimento al 50 per cento dovreb-be per esempio portare a escludere Stati come il Sultanato dell’Oman, Singapore e le Filippine9.

8. Cfr. ordine del giorno approvato dalla Camera dei Deputati nella seduta del 4 ottobre 2000, durante la quale venne approvata la legge n. 342 del 2000, con cui inter alia fu introdotta la disciplina CFC.9. Si ricorda come anche l’attuale black list sia stata nel corso del tempo oggetto di diverse modifiche, al fine di aggiornarla ai cambiamenti dei Paesi in essa compresi, che di volta in volta adottavano regimi non più ritenuti “privilegiati” in base ai suddetti criteri. E’ il caso, per esempio, di Cipro e di Malta – a seguito dell’ingresso nell’Unione Europea – così come pure della Corea del Sud ovvero, da ultimo, di specifiche tipologie societarie come le holding del


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Sotto un secondo profilo, occorrerà però valutare come il futuro decre-to definirà in concreto la soglia di tassazione inferiore al 50 per cento e se sarà rivista nel complesso l’in-dividuazione dei regimi a fiscalità privilegiata. L’attuale black list, in-fatti, è stata strutturata tenendo con-to non solo del livello delle aliquote vigenti nei diversi Paesi, ma anche “delle caratteristiche strutturali dei tributi, la cui applicazione compor-ti, di fatto, una tassazione inferiore in capo al contribuente. Esempi di tali regimi fiscali privilegiati possono essere quelli che interessano un so-lo settore economico o determinati tipi di società”10.Nel d.m. 21 novembre 2001 il livel-lo della tassazione estera è soltan-to uno dei criteri guida per l’indivi-duazione dei regimi a fiscalità privi-legiata, assieme alla “mancanza di un adeguato scambio di informazio-ni” e ad “altri criteri equipollenti”11;

1929 di diritto lussemburghese, espunte dall’articolo 3 del d.m. 21 novembre 2001 in virtù del d.m. 16 dicembre 2014.10. cfr. Ministero delle finanze, circolare n. 207/E del 2000.11. Sul piano quantitativo, peraltro, il d.m. 21 novembre 2001 prende espressamente in considerazione, ai fini del computo del livello di tassazione estera da paragonare con quello italiano sia le imposte sui redditi sia l’IRAP. A questo riguardo, l’emanazione del nuovo decreto ministeriale potrebbe essere l’occasione per correggere taluni difetti di natura sistematica che l’evoluzione – talvolta “disordinata” – della normativa ha fatto emergere nella disciplina CFC. Il riferimento all’IRAP, in particolare, rappresenta una possibile distorsione nel sistema: in primis, in quanto – come noto – non costituisce un’imposta sul reddito (bensì un’imposta reale e non personale), ma a quest’ultima è correlata per analogie nella determinazione della base imponibile e, quindi, per convenienza nell’accertamento; in secundis, in quanto – più pragmaticamente – in base alle linee guida dell’Amministrazione finanziaria, l’IRAP non rileva ai fini dell’individuazione della soglia (del 50 per cento) prevista ai fini delle CFC “white list” e, di conseguenza, sembra incoerente con la ratio della disciplina antielusiva il fatto che, invece, concorra all’integrazione del presupposto delle CFC “black list”; con riferimento a quest’ultimo punto, cfr. Agenzia delle Entrate, circolare 6 ottobre 2010, n. 51/E; R. PaPotti-n. saccaRdo, L’estensione della disciplina CFC alle società controllate localizzate in Stati o territori non black list, Bollettino Tributario, n. 6/2010, p. 428 ss.

tali ultimi due criteri restano immu-tati a seguito della Legge di Stabi-lità 2015, pertanto anche la nuova black list dovrà adeguatamente te-nerne conto.Inoltre, sarà necessario valutare l’e-ventuale impatto del nuovo d.m. sulla prassi dell’Amministrazione finanziaria sinora prodotta, ovve-ro d’altro canto se, e quanto, que-sta influirà comunque nella defini-zione dei regimi fiscali privilegiati. In specie, l’approccio dell’Agenzia delle Entrate è stato per lo più vol-to a identificare gli aspetti “sostan-ziali” della tassazione estera; in tal modo, le tipologie societarie inclu-se nella black list ai sensi dell’arti-colo 3, comma 2, del d.m. 21 no-vembre 2001 in quanto soggette a regimi fiscali “sostanzialmente ana-loghi” a quelli privilegiati (grazie ad accordi o provvedimenti dell’ammi-nistrazione finanziaria locale) deb-bono essere valutate guardando all’ “effettivo trattamento fiscale […] in base a specifiche disposizioni nego-ziali o amministrative, non essendo determinanti le previsioni generali dettate per la categoria societaria di appartenenza”12.A parità di condizioni, una data ti-pologia societaria oggi ritenuta ri-entrare tra quelle a fiscalità privi-legiata (ad esempio in base a un apposito ruling dell’autorità finan-ziaria locale) potrebbe, in base al nuovo d.m., in futuro risultare esclusa dalla disciplina CFC, nella misura in cui comporti una tassa-zione (almeno nominalmente) non inferiore al 50 per cento di quella italiana.Questa conclusione deve però esse-re confrontata con quanto previsto nell’ultima parte del nuovo comma 4 dell’articolo 167 del Tuir, aggiunta dalla Legge di Stabilità 2015.

12. Cfr. Agenzia delle Entrate, circolare 12 febbraio 2002, n. 18/E par. 2.3.

2.2. I regimi “speciali” che consentono una tassazione inferiore alla metà di quella italianaLa seconda parte del comma 680 della Legge di Stabilità 2015, tra-sfusa nel comma 4 dell’articolo 167 del Tuir, stabilisce che: “Si conside-rano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Ita-lia, ancorché previsti da Stati o terri-tori che applicano un regime gene-rale di imposizione non inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia. Con provvedimento del diret-tore dell’Agenzia delle entrate viene fornito un elenco non tassativo dei regimi fiscali speciali”.In prima battuta, quest’ultima pre-visione sembra avere la funzione di precisare che dovranno considerar-si alla stregua dei regimi “black list” anche quegli ordinamenti che – pre-sumibilmente attraverso disposizio-ni specifiche, leggi speciali ad hoc per determinate categorie di sogget-ti ovvero provvedimenti di caratte-re amministrativo – garantiscono un trattamento più favorevole di quello considerato “minimo”, pur avendo in generale i tratti delle legislazioni fiscali ordinarie13.Se così fosse, tale previsione avreb-be essenzialmente la funzione di una “clausola di chiusura” non dis-simile da quanto oggi previsto ai sensi dell’articolo 3, comma 2, del d.m. 21 novembre 2001 a proposi-to dei regimi “sostanzialmente ana-loghi” a quelli privilegiati.Una lettura più attenta, però, porta a conclusioni differenti.In primo luogo, il fatto che sia la norma stessa ex articolo 167, com-

13. In quanto, per esempio, prevedono l’imposizione del reddito sulla base di aliquote nominali non “meramente figurative” e comunque pari ad almeno il 13,75 per cento (ossia la metà dell’aliquota dell’IRES in Italia).


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ma 4, a includere tali regimi “spe-ciali” pare preludere a una sorta di deroga rispetto a ciò che potrà esse-re stabilito nella futura black list: in sostanza, altri criteri (come la sus-sistenza di accordi per lo scambio di informazioni) non saranno rile-vanti rispetto a regimi che abbiano il carattere della “specialità”, se al tempo stesso consentano di ottene-re una tassazione inferiore al 50 per cento di quella italiana.Di conseguenza, il provvedimen-to dell’Agenzia delle Entrate che contemplerà i “regimi speciali” po-trà (teoricamente) del tutto scostar-si dai principi guida della black list, potendo – in base alla disposizione di legge – focalizzarsi sulla natura “non ordinaria” di un certo regime rispetto quelli “normali”, ammesso che ciò comporti una tassazione in-feriore alla metà di quella italiana.Inoltre, il fatto che l’elenco redat-to dall’Amministrazione finanziaria avrà carattere “non tassativo” com-porterà per i contribuenti un note-vole sforzo interpretativo (e quin-di operativo), visto che verosimil-mente saranno chiamati a una let-tura “dinamica” della norma e del provvedimento, dovendo applicar-ne i principi in via analogica sugli ordinamenti di insediamento delle società controllate.In secondo luogo, occorrerà poi valutare se questa categoria di re-gimi speciali rischi di sovrapporsi con l’attuale regime delle c.d. CFC “white list” 14.

14. È noto che l’attuale disciplina CFC, risultante dalle modifiche apportate dal d.l. n. 78/2009, prevede due tipi di società controllate estere soggette al regime antielusivo della tassazione per trasparenza: (i) le CFC “black list”, ossia le società

Da un lato, la modifica in oggetto allinea la soglia di tassazione este-ra al di sotto della quale scatta l’im-posizione per trasparenza sia per le CFC black list (in caso di insedia-mento in un regime fiscale privile-giato) sia per le CFC white list (qua-lora i proventi siano prevalentemen-te formati da passive income o rica-vi da servizi intercompany): per en-trambe sarà pari al 50 per cento di quella applicabile in Italia.La differenza sta però nel fatto che mentre per le CFC black list è il le-gislatore – tramite il rinvio ai prov-vedimenti regolamentari o ammi-nistrativi – a valutare se il livello di tassazione estera sia al di sotto della metà di quello italiano, per le CFC white list spetta al contribuente cal-colare il tax rate della controllata per verificare se rientri o meno nel-la disciplina in oggetto.Dall’altro lato, le società soggette a regimi speciali individuati dal prov-vedimento dell’Agenzia delle Entra-te si collocherebbero “a metà” tra le due specie di CFC: potrebbe, infatti, accadere che una controllata estera già oggi considerata CFC “white” ri-entri un domani tra i regimi specia-li in base al provvedimento dell’A-genzia delle Entrate. In tal caso, in base all’articolo 167, comma 8-bis del Tuir, tale società dovrebbe usci-re dal regime delle CFC white list ed

residenti in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato, e (ii) le CFC “white list”, ossia quelle individuate ai sensi del comma 8-bis dell’articolo 167 del Tuir che, pur se localizzate in ordinamenti a fiscalità “ordinaria”, sono sottoposte a una tassazione inferiore alla metà rispetto a quella che, corrispondentemente, sarebbe applicabile in Italia e i cui proventi sono costituiti per oltre il 50 per cento da passive income ovvero da ricavi derivanti da servizi intercompany.

essere invece considerata tra quel-le black list, con le relative conse-guenze sul piano della dimostra-zione delle (diverse) condizioni esi-menti mediante l’interpello15.Tale passaggio potrebbe, tuttavia, ri-sultare complesso – e quindi forie-ro di incertezze – laddove il regime speciale non sia tra quelli elenca-ti dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, ma debba essere indi-viduato dal contribuente in via ana-logica. Sul piano operativo, ciò po-trebbe dar luogo a difficoltà inter-pretative, sia per il contribuente sia per l’Amministrazione finanziaria, tanto in sede di accertamento quan-to nell’analisi degli interpelli disap-plicativi del regime CFC16.

15. Le categorie di CFC black list e white list si distinguono, oltre che per il diverso presupposto applicativo, anche per le condizioni esimenti richieste ai fini della disapplicazione del regime antielusivo. Infatti, in caso di CFC “black list” il contribuente deve, alternativamente, dimostrare – mediante apposito interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate – che: a) la società controllata svolge un’effettiva attività commerciale o industriale nel mercato dello Stato o territorio in cui è insediata oppure b) che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in regimi fiscali privilegiati (cfr. articolo 167, comma 5). Diversamente, nel caso di CFC “white list” l’esimente da dimostrare tramite l’interpello consiste nella prova che “l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale” (cfr. articolo 167, comma 8-ter).16. Tali difficoltà potrebbero portare, nella prassi operativa, a redigere gli interpelli prospettando addirittura due diverse ipotesi, quella in cui la società controllata sia considerata CFC black list e quella in cui sia considerata CFC white list, ciascuna con differenti argomentazioni circa la sussistenza delle esimenti da dimostrare. È evidente, quindi, come la chiarezza dei criteri per individuare i “regimi speciali” in base al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate assuma una rilevanza critica, sia ai fini della certezza del corretto regime CFC applicabile sia, non da ultimo, per ridurre per quanto possibile la complessità degli adempimenti a carico degli operatori.


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La fiscalità degli immobili detenuti in Francia

La tassazione degli immobili in Francia è sostanzialmente diversa dal sistema in vigore nel nostro pae-se. La principale differenza, dalla quale derivano notevoli conseguen-ze, consiste nell’inesistenza in Fran-cia di una tassazione basata sul va-lore catastale del bene così come la conosciamo noi.L’imposizione sugli immobili preve-de il pagamento di numerose impo-ste, alcune simili tra loro per natura: si va dalla Taxe Foncière (tassa fon-diaria), alla Taxe d’Habitation (tas-sa sull’abitazione), all’Impôt de so-lidarieté sur la fortune (ISF, imposta di solidarietà sul patrimonio) e, og-gi, anche all’imposizione sulle Plus-Values Immobilières (plusvalenze immobiliari) senza esenzione prima casa per i non residenti.Lo scopo del presente lavoro è quel-lo di illustrare un quadro sintetico della fiscalità immobiliare francese argomentando nei limiti del possi-bile i diversi principi fiscali alla ba-se del sistema della tassazione di ta-le Paese.

L’imposta di registro All’atto di acquisto di un immobi-le localizzato in Francia si è sogget-ti ad un’unica aliquota di imposta

(formalité fusionnée) che è fissata al 4,8%1 ed è a carico del compratore.I contratti di locazione di immobi-li ad uso abitativo non sono invece soggetti all’obbligo di registrazione e pertanto non scontano nessuna imposta di registro. Generalmente l’investimento im-mobiliare è effettuato per mezzo di:- Persona fisica (Personne physique).- SCI: Società Civile Immobiliare

(Société Civile Immobilière), for-ma giuridica largamente utilizza-ta che da la possibilità ad almeno 2 persone di associarsi per acqui-stare e gestire uno o più beni im-mobiliari. Tale forma, permette di abbattere gli inconvenienti legati all’acquisto di un bene cointesta-to e consente di vendere più fa-cilmente la propria “quota”.

All’atto dell’acquisto il venditore deve obbligatoriamente fornire al compratore al momento della firma del compromesso di vendita il dos-sier de diagnostic technique (DDT). Si tratta un insieme di documenti che riguardano:

1. Di cui il 3,60% spetta al Dipartimento e 1,2% spetta al comune (inoltre il 2,37% dell’importo spettante al dipartimento viene versato allo Stato a titolo di “rimborso spese”).

• l’accertamento del rischio di esposizione al piombo (CREP);

• l’accertamento indicante la pre-senza o l’assenza di amianto;

• l’accertamento relativo alla ve-rifica della presenza di termiti nell’immobile;

• lo stato dell’impianto elettrico;• l’accertamento circa lo stato de-

gli impianti domestici funzionan-ti a gas;

• l’esposizione ai rischi naturali e tecnologici (ERNT);

• il diagnostico relativo ai consumi energetici (EPB);

• lo stato dell’impianto di recupero delle acque pluviali (se presente).

All’atto della vendita di un bene im-mobiliare situato in Francia, le per-sone fisiche non residenti, devono designare un rappresentante accre-ditato dall’amministrazione fisca-le francese, per la tassazione delle plusvalenze immobiliari2.

La plusvalenza (La Plus-Value Des Particuliers)Per gli italiani non residenti fiscal-mente in Francia, la plusvalenza vie-ne calcolata al momento della vendi-ta e colpisce tutti gli immobili, qua-

2. A carico della parte venditrice.

chiara PorrovecchioFunzionario dal 2006 presso una Agenzia Fiscale. Attualmente svolge attività di Audit Interno nell’ambito della Direzione Regionale del Piemonte. È stata consulente telefoni-co tributario presso il Call Center di Torino. Abilitata all’esercizio delle professioni contabili e alla Revisione legale (tuttavia non eser-cita poiché pubblico dipendente).Ricercatore in Economia tributaria e materie giuridico - fiscali dal 2008, anno in cui ha conseguito il Dottorato presso l’Università degli Studi di Palermo.Autrice di numerosi articoli per il sito web www.fiscoetasse.com, collabora dal 2013 alla Rivista Fiscalità Estera.

http://www.fiscoetasse.com


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lunque ne sia l’uso (residenza princi-pale, secondaria, immobile locato).Per gli italiani che invece sono resi-denti fiscalmente in Francia, la resi-denza principale non è colpita, al momento della vendita, da questo tipo di tassazione mentre ne riman-gono assoggettate le vendite che ri-guardano eventuali ulteriori resi-denze o immobili locati.La plusvalenza è uguale alla diffe-renza tra il prezzo di vendita e quel-lo di acquisto; sono deducibili dal prezzo di vendita, a titolo esemplifi-cativo, le commissioni di vendita, la manleva d’ipoteca, gli onorari d’ar-chitetto, le spese di ristrutturazione (debitamente documentate con fat-tura) o in alternativa una percentua-le a forfait che può andare fino a un massimo del 7,5% per le spese di acquisizione dell’immobile e fino a un massimo del 15% dell’immobile per le spese di miglioria, oltre a un abbattimento fisso di 1.000€.La tassazione delle plusvalenze im-mobiliari è cambiata recentemente. Fino al 31.01.2012 si applicava un abbattimento del 10% a partire dal 5° anno dall’acquisto dell’immo-bile; questo abbattimento faceva si che, indipendentemente dalle altre condizioni di cui sopra, al 15° an-no di acquisto dell’immobile, l’im-mobile stesso era di fatto esonerato dalla tassazione della plusvalenza.Dall’1 febbraio 2012: a partire dal 5° anno di possesso dell’immobile l’abbattimento è ora calcolato co-me segue:- 2% dal 6° al 17° anno;- 4% dal 18° al 24° anno;- 8% dal 25° al 30° anno.L’immobile è pertanto esonerato a partire dal 30° anno di acquisto del bene.A partire dal 01/01/2013 le cessioni di immobili (e delle quote delle so-cietà immobiliari) a titolo oneroso sono soggette a una tassa sulla plu-svalenza istituita seguendo le stes-

se regole già esistenti per l’IR3. Ta-le nuova tassa si applica per le plu-svalenze immobiliari superiori a 50.000 euro e la percentuale oscilla tra il 2% ed il 6%.

Taxe FoncièreLa Taxe foncière sottopone a impo-sizione tutti gli immobili costruiti. Soggetto passivo di tale imposizio-ne è il proprietario del bene.Nella “Guide pratique du contri-buable” si specifica che la TF è un’imposta diretta locale calcolata sulla base del 50% del valore locati-vo cadastrale dell’immobile. Il sud-detto valore è teoricamente corri-spondente all’ammontare del totale annuo dell’affitto percepito se l’im-mobile fosse locato in “condizioni normali”.Tale valore viene stabilito ogni anno dall’Amministrazione. Questo im-porto viene poi diviso per un coef-ficiente di rendimento stabilito dal-le singole amministrazioni locali e determinato evidentemente anche in funzione delle loro necessità di bilancio. È questa la base imponi-bile “definitiva” per l’applicazione dell’aliquota impositiva.Sempre nella citata Guida si speci-fica che in tale imposta è compresa anche l’imposizione sulle “ordures ménagères” corrispondente alla no-stra Tassa sui Rifiuti.Ad eccezione della quota che fa ri-ferimento alle ordures ménagères, questa tassa è interamente deduci-bile dal reddito da locazione: la ra-gione di tale eccezione risiede nella possibilità del proprietario di ripete-re la tassa sul locatario.È di tutta evidenza, quindi, che la Taxe foncière non ha la natura d’im-posta patrimoniale ma di Imposta diretta locale, grazie alla quale le diverse amministrazioni fanno fron-te ai loro bisogni, e questo spiega anche la facoltà, già ricordata, che

3. Imposta sul reddito delle persone fisiche.

le singole amministrazioni locali hanno in merito alla determinazio-ne della tassa.

Taxe d’HabitationAlla Taxe foncière si affianca la Taxe d’Habitation (Tassa sull’abitazione). Anche in questo caso siamo di fron-te ad un’imposizione diretta locale: è una tassa che si applica su tutti gli immobili che hanno destinazione abitativa, il soggetto inciso è la per-sona, fisica o giuridica, che ha la di-sponibilità dell’immobile.Questa tassa è a carico del sogget-to che abita l’immobile, a qualun-que titolo lo utilizzi proprietario o conduttore, ed è dovuta anche nel caso in cui l’immobile sia dato in uso gratuito.La base imponibile si calcola col medesimo metodo della Taxe fon-cière, le differenze consistono nel-la possibilità di utilizzare in detra-zione sulla tassa quanto previsto per carichi di famiglia e, nel caso, per l’utilizzo come abitazione prin-cipale.Quest’ultima possibilità ci confer-ma come la Taxe d’Habitation deb-ba essere pagata anche quando il proprietario dell’immobile vi abiti.Con l’avviso di pagamento della Taxe d’Habitation viene notifica-ta anche la richiesta di pagamen-to della tassa corrispondente al no-stro canone RAI (Redevance audio-visuelle).In generale si può quindi afferma-re che la Taxe d’Habitation è un’im-posta che colpisce, nella sua totali-tà, le residenze secondarie (immo-bili “vacants”, si ricorda l’esistenza di uno sgravio per l’abitazione prin-cipale).La tassa è dovuta da colui che al 1° di gennaio deteneva l’utilizzo dell’abitazione, anche se nel corso dell’anno d’imposta l’immobile vie-ne alienato o cambia l’utilizzatore. In questa situazione la tassa grava


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comunque su chi deteneva l’immo-bile al 1° gennaio e, da sottolineare, per l’intero suo ammontare.

EsenzioniLe uniche esenzioni previste per la Taxe d’Habitation, riguardano le si-tuazioni di non abitabilità dell’im-mobile, caratteristica che deve esse-re dimostrata dal contribuente (ine-sistenza di contratti per la fornitu-ra di acqua, gas o energia elettrica, totale assenza di arredi, evidente e conclamato stato di degrado che ne impedisca l’utilizzo) mediante di-chiarazione all’Amministrazione. È sempre il contribuente, mediante dichiarazione, che deve informare l’Amministrazione quando l’immo-bile di sua proprietà viene concesso in comodato gratuito e si vuole ot-tenere lo sgravio dalla Taxe d’Habi-tation imputandola al comodatario. Entrambe le dichiarazioni devono essere periodicamente rappresen-tate se le condizioni previste conti-nuano a sussistere nel tempo.

Impot de solidaritè sur la fortune (ISF)È un’imposta progressiva dovuta dalle persone fisiche sul patrimonio detenuto, quando il valore netto del patrimonio è superiore a un deter-minato ammontare stabilito annual-mente4.L’ISF è dovuta indipendentemen-te dalla localizzazione dei beni se i debitori sono fiscalmente domici-liati in Francia ovvero solo sul pa-trimonio localizzato in Francia se i contribuenti sono fiscalmente do-miciliati all’estero. Le persone fisi-che che trasferiscono il domicilio in Francia sono assoggettate a ISF nei i cinque anni successivi al trasferi-mento solo in relazione ai beni si-tuati in Francia a condizione però che non siano già state fiscalmen-

4. Attualmente pari a 800.000,00 euro.

te domiciliate nel territorio france-se nel corso dei cinque anni prece-denti5.L’imposta è calcolata a livello di foyer fiscal sulla base del valore net-to tassabile al 1° gennaio dell’anno d’imposta. La base imponibile è co-stituita dall’insieme dei beni, diritti e valori che compongono il patrimo-nio alla data del 1° gennaio dell’an-no d’imposta in modo da limitare la deduzione del passivo ai soli debi-ti afferenti ad attivi imponibili: im-mobili edificati e non edificati, beni detenuti in usufrutto, liquidità, inve-stimenti finanziari, beni strumentali non espressamente esclusi, mobili e oggetti di antiquariato, automobili e altri automezzi (aerei e imbarcazio-ni privati), cavalli da corsa, gioielli, oro e metalli preziosi.Non concorrono, in tutto o in parte, alla determinazione del valore net-to tassabile taluni beni come i beni strumentali (imprese individuali di cui il contribuente è effettivamente a capo, partecipazioni non inferiori al 12,5% nella società in cui il contri-buente esercita funzioni di direzio-ne), i titoli oggetto di un patto collet-tivo di conservazione, i titoli relati-vi alla sottoscrizione del capitale di PMI o di taluni fondi di capitale ri-schio, i diritti di proprietà letteraria o artistica detenuti dal loro autore, gli oggetti di antiquariato, d’arte o da collezione e taluni beni rurali.Le persone fisiche che non han-no domicilio fiscale in Francia non devono includere nella base im-ponibile gli investimenti finanzia-ri ad esclusione dei titoli, azioni o partecipazioni in società non quo-tate a prevalenza immobiliare (ad es. le società civili immobiliari – SCI) in proporzione al valore dei beni detenuti in Francia dalla so-cietà rispetto all’attivo totale della

5. Art. 23 della Convenzione Franco-italiana.

società, le partecipazioni che rap-presentano almeno il 50% del ca-pitale di una società e le azioni o partecipazioni detenute diretta-mente o indirettamente da persone giuridiche proprietarie di immobi-li o diritti reali immobiliari situati in Francia.In linea generale, i beni che concor-rono alla determinazione della base imponibile sono valutati in base al-le stesse regole previste in materia di successione, cioè il valore vena-le stimato al 1° gennaio dell’anno d’imposta. Per l’immobile adibito ad abitazione principale è previsto un abbattimento del 30% del relati-vo valore venale reale. L’ammonta-re dell’imposta dovuta è determina-ta applicando alla base imponibile le seguenti aliquote:

Fino a 800.000 € 0%Da 800.000 € a 1.300.000 € 0,50%Da 1.300.000 € a 2.570.000 € 0,70%Da 2.570.000 € a 5.000.000 € 1,00%Da 5.000.000 € a 10.000.000 € 1,25%Oltre 10.000.000 € 1,50%

Fonti informative: Sito ufficiale del Ministero delle Fi-nanze: www.economie.gouv.fr.Sito con informazioni dettagliate sulle imposte: www.impots.gouv.fr.Sito Ufficiale della Camera di Com-mercio di Nice, Antibes, Sophie An-tinopolis: www.ccinice.org;“Tassazione immobili posseduti all’estero” – con riferimento alla de-terminazione della base imponibi-le – profili di doppia imposizione –. Autore Alessandro Tomeo. Scuola Superiore Economia e Finanze (tesi di master in diritto Tributario Inter-nazionale). Anno: 2013;“Fondamenti di fiscalità immobi-liare francese per gli italiani” Au-tore Mauro Michelini. Anno: 2013. Pubblicato in Camera di Commer-cio italiana di Nice, Antibes, Sophie Antinopolis. www.ccinice.org.

http://www.economie.gouv.fr/

http://www.impots.gouv.fr/

http://www.ccinice.org/

http://www.ccinice.org/


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Voluntary Disclosure. Confronto tra VD e nuovo ravvedimento operoso

Dal 2013 è stata prevista una sanzio-ne di 258,00 euro nel caso di pre-sentazione entro i 90 giorni succes-sivi alla scadenza del termine. Entro il 30 settembre 2014, è stato possibi-le beneficiare delle (ridotte) sanzioni in caso di utilizzo del Ravvedimen-to operoso lungo per correggere er-rori commessi in sede di compila-zione del quadro RW del mod. Uni-co 2014, da effettuarsi con i nuovi importi delle sanzioni e unicamen-te per la Sezione II. Il termine ultimo per sanare Unico 2014 è stato quin-di il 29 dicembre 2014 e si è potuto, entro tale data, scegliere se accede-re al vecchio Ravvedimento opero-so per sanare le irregolarità commes-se in Unico 2014 o se rinviare la sa-natoria accedendo alla Voluntary Di-sclosure. È poi sempre possibile, co-me precisato dall’Agenzia delle En-trate con la circolare n. 11/2010, ri-correre al Ravvedimento operoso entro il 30 settembre 2015 per rego-larizzare gli illeciti riguardanti il qua-dro RW, purché la violazione non sia stata già contestata dai verificatori e applicando le sanzioni secondo le regole ordinarie.Il rinnovato Ravvedimento opero-so in vigore dal 1 gennaio 2015 ha cambiato notevolmente lo strumen-

to. Prima delle modifiche introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015, per poterne usufruire occorreva ri-spettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che la viola-zione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commes-sa, che non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche e che non fos-sero iniziate altre attività di accerta-mento (notifica di inviti a compari-re, richiesta di esibizione di docu-menti, invio di questionari) formal-mente comunicate all’autore. Ta-li preclusioni oggi non operano più e il ravvedimento non è ammesso solo a seguito di notifica degli at-ti di liquidazione e di accertamen-to (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).Gli errori, le omissioni e i versa-menti carenti possono essere rego-larizzati eseguendo spontaneamen-te il pagamento dell’imposta dovu-ta, degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il ver-samento avrebbe dovuto essere ef-fettuato a quello in cui viene effetti-vamente eseguito e della sanzione, ovviamente in misura ridotta. Nel caso di dichiarazione infedele la sanzione è pari al 100%, senza

riduzione. Le altre sanzioni minime per il Quadro RW sono pari al 3% (o al 6% a seconda se l’omessa di-chiarazione riguardi asset presen-ti in Paesi collaborativi o non col-laborativi).La sanzione ridotta per effetto del nuovo Ravvedimento operoso è pa-ri ad 1/8 del minimo, se la regola-rizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiara-zione dell’anno in cui è stata com-messa la violazione, ad 1/7 del mi-nimo, se la regolarizzazione avvie-ne entro il termine per presentare la dichiarazione relativa all’anno suc-cessivo a quello in cui è stata com-messa la violazione, ad 1/6 del mi-nimo, se la regolarizzazione avvie-ne oltre il termine per presentare la dichiarazione relativa all’anno suc-cessivo a quello in cui è stata com-messa la violazione. La somma do-vuta in caso di Ravvedimento ope-roso sarà quindi pari al 12,5% del-la sanzione minima entro il termine per la presentazione della dichiara-zione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazio-ne, al 14,28% della sanzione mini-ma entro il termine per la presen-tazione della dichiarazione relati-va all’anno successivo a quello nel

Paolo BattagliaEsercita la professione di dottore commercialista e revisore contabile in Sicilia pres-so lo studio da lui diretto dal 1994, con sede a Ragusa, specializzato in pianificazio-ne fiscale e finanziaria. È presidente della Commissione per la consulenza di direzione aziendale presso l’ODCEC di Ragusa, relatore in convegni su tematiche relative alla pia-nificazione internazionale di business.


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corso del quale è stata commessa la violazione e al 16,67% della san-zione minima oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commes-sa la violazione.Se paragoniamo quindi i costi del-la Disclosure, anche Interna, con quelli del nuovo Ravvedimento operoso, possiamo notare che con il primo strumento abbiamo la ridu-zione a metà delle sanzioni, anche se a determinate condizioni (in as-senza di tali condizioni, se il Pae-se non è White List) e la possibilità di definizione ad 1/3 di quanto de-terminato dall’Ufficio, mentre con il Ravvedimento operoso abbiamo una riduzione proporzionale a se-conda del momento della sanatoria. Quindi è opportuno effettuare qual-che calcolo di convenienza metten-do a confronto i due strumenti.Va osservato che l’accesso alla Vo-luntary Disclosure viene inibito se

il contribuente abbia avuto forma-le conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministra-tivo o di procedimenti penali per violazione di norme tributarie, re-lativi all’ambito oggettivo di appli-cazione della procedura di collabo-razione volontaria. Questo non ac-cade con il Ravvedimento operoso cui, come abbiamo visto, è inibito l’accesso solo se sono stati notificati atti di liquidazione o accertamenti compresi gli avvisi bonari. Per acce-dere al nuovo Ravvedimento opero-so non v’è il termine stringente del 30 settembre 2015, né viene richie-sta la mole di documenti prevista per la disclosure, essendo sufficien-te la presentazione della dichiara-zione corretta. Ancora, nel caso di Paesi Black Li-st, in caso di Ravvedimento opero-so non si applica la presunzione di redditività di cui al D.L. 78/2009, in base alla quale le attività detenute

in Paesi Black List si intendono co-stituite con redditi sottratti a tassa-zione e pertanto assoggettabili ad Irpef in Italia e, in questi casi, l’a-zione di controllo dell’Agenzia vie-ne posticipata.Per quanto riguarda il pagamento del dovuto, mentre con la Collaborazio-ne Volontaria si dovrà pagare in un’u-nica soluzione o in tre rate mensili (a scelta del contribuente), con il nuovo Ravvedimento operoso si dovrà paga-re in un’unica soluzione ma sarà am-messa la compensazione, che non è possibile con la disclosure.Un aspetto molto importante da va-lutare, al di là dei calcoli sui costi complessivi, è che il Ravvedimento operoso non offre nessun ombrello penale, a differenza della Volunta-ry Disclosure che, come vedremo nel capitolo successivo, fornisce un’ampia copertura sia per le vio-lazioni tributarie che per quelle non tributarie (riciclaggio, autoriciclag-gio ed evasione tributaria).

Voluntary Disclosure Nuovo Ravvedimento

SANZIONI

Dichiarazione infedele: sanzione minima 100% ridotta di 1⁄4 (quindi 75%).

Sanzioni quadro RW: riduzione alla metà del minimo o riduzione solo di 1⁄4 (Paesi collaborativi o non collaborativi)

Dichiarazione infedele: sanzione minima 100% senza riduzione.

Sanzioni quadro RW: minimo 3% o 6% (Paesi collaborativi o non collaborativi)

BENEFICI

1/6 o 1/3 della sanzione a seconda che si aderisca all’invito al contraddittorio o all’accertamento.

1/8 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è stata commessa la violazione.

1/7 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine per presentare la dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione.

1/6 del minimo, se la regolarizzazione avviene oltre il termine per presentare la dichiarazione relativa all’anno successivo quello in cui è stata commessa la violazione.

COSTO

12,5% della sanzione minima in caso di adesione all’invito al contraddittorio

25% della sanzione minima in caso di adesione all’accertamento

12,5% della sanzione minima entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.

14,28% della sanzione minima entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione (nuova norma).

16,67% della sanzione minima oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione (nuova norma).

Fiscalità estera n. 3 • 2015 DOGANALE

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Cina: import-export e adempimenti doganali

Il sistema doganale cinese è regolato dalla Customs Law, mentre l’autorità competente per la gestione dei controlli di sicurezza sulle merci importate o esportate dalla Cina è lo State Administration of Import and Export Commodity Inspection. Il sistema dei control-li sulle merci in entrata ed in uscita dal Paese rappresenta un notevole ostacolo al com-mercio internazionale in Cina, tanto per la complessità delle procedure, quanto per la non completa trasparenza dei metodi adottati nell’espletamento delle stesse. Qualun-que bene importato od esportato dalla Cina può essere discrezionalmente sottoposto a controllo, sulla base di determinati standard, da parte delle competenti autorità. Vi sono invece alcune categorie di beni per i quali tale controllo è obbligatorio: si tratta delle ca-tegorie elencate in una lista predisposta e periodicamente aggiornata dalle autorità com-petenti.

Il sistema doganale cinese è regola-to dalla Customs Law, mentre l’au-torità competente per la gestione dei controlli di sicurezza sulle mer-ci importate o esportate dalla Cina è lo State Administration of Import and Export Commodity Inspection of the PRC (SAQI). Questo organi-smo governativo per l’effettuazio-

ne delle ispezioni si serve dei propri uffici decentrati, che fanno capo al China Commodities Inspection Bu-reau. Quest’ultimo coordina, infat-ti, le attività di ispezione dei beni in entrata ed in uscita dalla Cina e ri-sponde del proprio operato al SAQI.L’autorità competente a rilasciare le licenze è il MOFTEC ma, su de-

lega di quest’ultimo, anche i COF-TEC (le sedi periferiche del MOF-TEC) ed altri enti a livello locale possono rilasciarle: esse permetto-no di monitorare l’attività di impor-tazione; attualmente alcune di esse sono in via di eliminazione al fine di ottimizzare i flussi commerciali internazionali.

lorenzo riccardiÈ Professore Associato presso Xian Jiao Tong-Liverpool University. Ha insegnato taxation alla Tonjin University, Shanghai Jiao Tong e Hult Business School. È un Dottore commercialista spe-cializzato in fiscalità internazionale ed è autore di articoli e saggi su tematiche di vario genere re-lative agli investimenti stranieri in Asia Orientale. Vive e lavora a Shanghai, dove si occupa di di-ritto commerciale e tributario, seguendo gli investimenti stranieri in Cina e Sud Est Asiatico. Ri-copre il ruolo di sindaco e consigliere per diversi gruppi societari ed è socio dello Studio di consu-lenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti. Ha pubblicato Guida alla Fiscalità di Cina, In-dia e Vietnam per Il Sole24Ore ed è membro del Consiglio Direttivo della Camera di Commercio Italiana in Cina e della Camera Italia-Vietnam. Per Maggioli Editore è responsabile della sezione Asia del portale Fisco e [email protected]

giorgio riccardiÈ un dottore commercialista specializzato in aspetti fiscali e regolamentari relativi agli investimenti esteri nella regione asiatica. Ha conseguito un master in economia pres-so l’Università UIBE di Pechino e pubblicato con regolarità articoli sulle economie emer-genti del Far East. Lavora tra l’Italia e la Cina, occupandosi di diritto commerciale e tributario e ha maturato una significativa esperienza inerente la pianificazione della fi-scalità persone fisiche e giuridiche dall’Italia all’Asia. È socio dello Studio di consulenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti ed è membro dell’ordine dei Dottori Com-mercialisti e del Registro dei Revisori Legali in Italia. [email protected]

Fiscalità estera n. 3 • 2015DOGANALE

FISCO e TASSE30

La gestione dell’importazione/esportazione di merci segue un per-corso stabilito in base alle seguen-ti fasi:• nomina di un agente specializza-

to per le operazioni commerciali con l’estero;

• registrazione doganale;• domanda per le licenze e le quo-

te di import-export;• firma di un contratto di commer-

cio con l’estero;• ultimazione delle formalità rela-

tive al cambio estero;• domanda di ispezione per i beni

importati o da esportare sogget-ti all’ispezione o alla quarantena;

• formalità doganali (dichiarazione doganale, pagamento di even-tuali tariffe doganali, ispezione e spedizione);

• verifica e cancellazione delle for-malità.

La documentazione richiesta per esportare in Cina è:1) copia del contratto commerciale;2) distinta di carico;3) fattura commerciale (per il com-

puto dei diritti doganali sulla base del valore delle merci);

4) altro specificatamente richiesto in base al prodotto (ad esempio certificati sanitari).

A seconda del tipo di prodotto possono essere richiesti certificati emessi nel paese d’origine e/o effet-tuate delle ispezioni in caso i pro-dotti da importare in Cina necessiti-no di superare certificazioni di ido-neità.Il sistema dei controlli sulle merci in entrata ed in uscita dal Paese rappre-senta un notevole ostacolo al com-mercio internazionale in Cina, tanto per la complessità delle procedure, quanto per la non completa traspa-renza dei metodi adottati nell’esple-tamento delle stesse. Qualunque bene importato od esportato dalla Cina può essere discrezionalmen-te sottoposto a controllo, sulla ba-

se di determinati standard, da par-te delle competenti autorità. Vi so-no invece alcune categorie di beni per i quali tale controllo è obbliga-torio: si tratta delle categorie elen-cate in una lista predisposta e perio-dicamente aggiornata dalle autorità competenti.Come avviene la procedura di con-trollo? Nel caso delle importazioni, se le merci rientrano nella citata li-sta, spetta all’importatore registrare l’arrivo delle stesse presso l’autorità competente, e richiedere il rilascio del certificato che dimostra l’avve-nuta ispezione. Senza tale certifica-to, o in caso di esito negativo dell’i-spezione, le merci non possono es-sere sdoganate.Nel caso delle esportazioni, la so-cietà cinese deve presentare la mer-ce presso l’autorità competente en-tro un termine antecedente alla da-ta di spedizione, stabilito da que-sto ultimo. L’esportazione deve av-venire entro 60 giorni dal rilascio del certificato di ispezione, pena la necessità di rinnovare la proce-dura. L’export di beni “pericolosi” e di sostanze alimentari è soggetto a previsioni particolarmente severe: la società interessata deve ottene-re una positiva valutazione da par-te dell’autorità competente con rife-rimento all’idoneità del packaging e dei containers.A titolo esemplificativo, riportia-mo il procedimento di controllo dei prodotti vinicoli. Innanzitutto l’im-portazione necessita della prelimi-nare registrazione delle etichette presso le autorità cinesi competen-ti: i documenti richiesti dalla Gene-ral Administration for Quality Super-vision and Inspection and Quaranti-ne (“AQSIQ”, ufficio di quarantena) sono sia relativi al prodotto, come il certificato di produzione, le mo-dalità di manifattura e dei campio-ni dello stesso, sia inerenti al pro-duttore italiano (certificati societa-

ri, paese di origine, certificato di re-gistrazione del marchio) che al di-stributore cinese (business license); inoltre, sono richieste l’etichetta ed eventuali addizionali certificati di qualità. Riguardo le procedure do-ganali, i documenti necessari sono i seguenti:• contratto di compravendita;• dichiarazione doganale di Im-

port/Export;• licenze di Import/Export;• documento di carico;• fattura di spedizione;• packing list;• certificato dell’”AQSIQ”, certifi-

cato di origine.In genere, al fine di velocizza-re e semplificare le procedure di esportazione è possibile per gli esportatori italiani affidare le pra-tiche di esportazione (registrazio-ne dell’etichetta compresa) al pro-prio partner/distributore cinese o ad un’agenzia di servizi che si oc-cuperà di far tradurre i documenti in lingua cinese prima di presen-tarli agli uffici governativi di com-petenza, poiché pratiche o docu-menti in lingua inglese non ven-gono accettati.In materia di certificazione dei pro-dotti destinati al mercato cinese è di fondamentale importanza ricorda-re il c.d. Compulsory Product Cer-tification System (“CPCS”), un siste-ma di certificazione obbligatoria re-lativo alla sicurezza del prodotto, di recente istituzione, che prevede la necessità, per alcuni prodotti, di ot-tenere il c.d. marchio CCC (China Compulsory Certification) prima di poter essere importati o commercia-lizzati in Cina.La lista dei prodotti soggetti a tale sistema di certificazione viene pe-riodicamente aggiornata.In particolare dal 2003 è entrato in vigore in Cina un regolamento che impone la Certificazione Obbliga-toria (China Compulsory Certifica-

Fiscalità estera n. 3 • 2015 DOGANALE

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tes – CCC) per molteplici tipi di pro-dotti per poter essere importati o commercializzati in Cina. La proce-dura per l’ottenimento del marchio CCC prevede l’esame di campio-ni di prodotto presso laboratori au-torizzati in Cina, la presentazione di una serie di documenti tecnici, nonché di ispezioni annuali da par-

te di funzionari delle autorità cine-si competenti presso gli stabilimenti del produttore. Interessa un’ampia serie di prodotti: da quelli elettroni-ci a quelli audio e video, agli appa-recchi per le telecomunicazioni, al-le automobili, e non appare del tut-to conforme con i princìpi di tratta-mento nazionale, proporzionalità e

trasparenza posti dal Technical Bar-riers to Trade Agreement del WTO. L’ente preposto all’amministrazione di questo tipo di certificati è il Cer-tification and Accreditation Admin-istration of the People’s Republic of China (CNCA), istituito nel 2002, alcuni mesi prima dell’ingresso del-la Cina nel OMC.

Fiscalità estera n. 3 • 2015VARIE

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Ungheria: opportunità per fare impresa

Le favorevoli condizioni economico sociali, i regimi fiscali vantaggiosi, l’alto rapporto costo del lavoro/qualifiche professionali e non ultimo la localizzazione permettono lo sviluppo di imprese sia in fase di startup che nella fase di ricerca di nuovi mercati.

L’Ungheria è collocata in modo strategico nell’Europa centro orien-tale, paese con circa 10 milioni di abitanti, entra a far parte dell’UE il 1 maggio 2004. Tale evento cam-bia inevitabilmente le sorti econo-miche ed imprenditoriali dell’Un-gheria permettendogli di sfruttare al meglio le sue potenzialità.Le favorevoli condizioni economico sociali, i regimi fiscali vantaggiosi, l’alto rapporto costo del lavoro/qua-lifiche professionali e non ultimo la localizzazione permettono lo svi-luppo di imprese sia in fase di start-up che nella fase di ricerca di nuo-vi mercati.

Strutture societarieLa presenza di società di capitali con personalità giuridica e società di persone rende il panorama socie-tario molto simile al ns., è possibile infatti per l’imprenditore poter valu-tare la miglior veste societaria al fi-ne di sviluppare il suo progetto di impresa.Tale scenario societario viene a co-stituirsi con la classificazione delle forme societarie stabilito dalla leg-

ge IV del 2006 sulle società entrata in vigore il 1 luglio 2006.Tra le forme societarie senza perso-nalità giuridica troviamo:Società in nome collettivo, acroni-mo KKT, tale forma societaria com-porta l’assunzione della responsabi-lità solidale ed illimitata della com-pagine sociale. Società in accomandita semplice, acronimo BT, in tale contesto so-cietario come nel ns. ordinamento esistono soci accomandatari e soci accomandanti, rispettivamente con responsabilità solidale ed illimitata e con responsabilità limitata al ca-pitale sociale conferito.Tra le forme societarie con persona-lità giuridica troviamo:Società a responsabilità limitata, acronimo KFT, equivalente della nostra SRL ha la possibilità di esse-re costituita anche senza pluralità di soci pertanto come unipersonale, i soci inoltre possono essere sia per-sone fisiche che giuridiche. Il capi-tale sociale minimo al fine di pro-cedere con la costituzione dal 15 marzo 2014 è stato portato HUF 3.000.000 dai precedenti 500.000.

Tale società limita la responsabili-tà dei soci al capitale sociale con-ferito.Società per azioni, acronimo ZRT, NyRt nel caso la società fosse pubblica(quotata o non quotata). Tale forma societaria viene costituita con capitale sociale sottoscritto e com-posto da azioni. Anche in questo ca-so il socio azionista limita la propria responsabilità al valore delle proprie azioni. Ai fini della costituzione si ne-cessita per la società ZRT di un capi-tale minimo di 5.000.000 HUF men-tre tale capitale sale a 20.000.000 per società quotate NYRT

Sistema fiscaleIn riferimento al sistema fiscale un-gherese la prima impressione è quel-la di un sistema fiscale semplice, so-no previste le seguenti imposte:- Imposta sui redditi delle società

di capitali, denominata TAO, tale imposta è calcolata con aliquo-ta fissa del 10% fino alla soglia di 500 milioni di fiorini, oltre tale soglia l’aliquota al 19%;

- Imposta sui redditi delle perso-ne fisiche, denominata SZjA, tale

Marco caSanicaRag. Commercialista. Amministratore di società e socio fondatore dello studio Rosano Casanica in Rieti. Opera sul territorio nazionale si tematiche prevalentemente di carat-tere societario e tributario. Ha svolto diverse collaborazioni con professionisti in Uk ed Ungheria assistendo i clienti nello sviluppo di investimenti in tali paesi. Membro di di-verse commissioni dell’ODCEC di Rieti, riveste incarichi di tesoriere in diverse associa-zioni e fondazioni operanti nel territorio. Vanta esperienza in gestioni di carattere patri-moniale, finanziario e tributario. Svolge inoltre quale CTU del Tribunale di Rieti ammini-strazioni, custodie e liquidazioni di aziende.

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mailto:[email protected]

Fiscalità estera n. 3 • 2015 VARIE

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imposta dal 2011 è determinata con una flat tax del 16% fino a 2.424.000 fiorini, oltre tale soglia l’aliquota sale al 20,32%;

- Imposta sul valore aggiunto, de-nominata AFA, tale imposta pre-vede tre aliquote del 5%, 18% e la principale del 27%.Esistono inoltre due regimi fisca-li opzionali studiati per le picco-le imprese conosciuti come KA-TA, destinato ai contribuenti mi-nimi e KIVA al quale possono ac-cedere le piccole società. L’accesso al KATA è consentito alle microimprese con fatturato annuo sotto i 6 mil. di fiorini e permette di pagare imposte for-fettarie nella misura di 25.000 o 50.000 fiorini a seconda delle ti-pologie di reddito. L’accesso al KIVA è previsto in-vece per le società aventi volumi di affari inferiori a 500 milioni di fiorini e permette l’applicazione di una flat tax del 16%;

- Altre imposte.Imposta sulle donazioni dal 2,5% al 40%.Imposta sul gioco d’azzardo dal 25 al 33% sulle vincite.

Contributi previdenziali 18,5% in capo ai lavoratori e 27% per i datori.Contributo per l’istruzione 1,5% su retribuzione lorda.

Obblighi fiscali e incentiviL’esercizio fiscale/contabile in Un-gheria coincide con l’anno solare, la documentazione contabile dei va-ri esercizi è potenzialmente soggetta a controllo per gli ultimi 5 anni, ta-le documenti vanno pertanto mante-nuti a disposizione per tale periodo.I controlli fiscali ai quali i contri-buenti possono essere soggetti so-no la revisione dell’esercizio in cor-so e la verifica degli esercizi conta-bilmente chiusi.Sul fronte degli incentivi il Ministero delle Finanze riconosce vari crediti di imposta in funzione della tipologia di progetti sviluppati dall’impresa, prin-cipalmente sono interessati progetti che abbiano investimenti rilevanti e la creazione i nuovi posti di lavoro.Ricerca e sviluppo, protezione am-bientale, nuove tecnologie, rispar-mio energetico e turismo sono i prin-cipali settori per i quali vengono ri-conosciuti dei crediti di imposta.

Dal 13 febbraio 2013 vengono poi riconosciuti degli incentivi fisca-li per imprese che investono in zo-ne dell’Ungheria libere da imprendi-toria, tale intervento finalizzato allo sviluppo di tutto il territorio e non so-lo dell’area intorno a Budapest con-sente alle imprese di avere una de-trazione per la formazione del perso-nale dipendente, nonché avere sgra-vi contributivi per un quinquennio.

Chi può investire in Ungheria?Allo stato tutti gli operatori econo-mici hanno la possibilità di sfruttare l’opportunità messa a disposizione dall’Ungheria in ogni settore, unico limite attualmente in essere è la im-possibilità per gli operatori esteri di acquistare terreni agricoli, la Costi-tuzione tutela i terreni agricoli poi-ché considerati patrimonio nazio-nali da tutelare evitando specula-zione sugli stessi.Tale divieto, oggetto in sede di atto di adesione alla Comunità Europea di attenta osservazione poiché limi-tante in merito alle regole europee della libera circolazione di capita-li, sarà comunque inevitabilmente rivisto.


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Il rendiconto finanziario secondo gli standard internazionali (IAS n.7)La rendicontazione della dinamica finanziaria per le società che applicano i principi contabili internazionali

A seguito della crisi finanziaria degli ultimi anni, l’attenzione sulle dinamiche finanzia-rie delle imprese è diventata sempre maggiore anche da parte delle Istituzioni nazionali ed internazionali. Qualunque azienda che voglia espandere il proprio business all’estero non ha solo la necessità di calcolare i propri cash flow attesi per valutare la bontà degli investimenti effettuati ma si trova “costretta” ad evidenziare i propri andamenti di cassa e patrimonio liquido attraverso la rappresentazione di rendiconti finanziari da redigere rispettando regole e layout istituzionali.

Le normative nazionali ed internazionali di riferimentoLe società che redigono il bilancio d’esercizio applicando la normati-va del codice civile, presentano un documento composto da stato pa-trimoniale, conto economico e no-ta integrativa.

Le società che applicano per facoltà o opzione i principi contabili interna-zionali (Reg. UE 1606/2002 e d.lgs. 38/2005) pubblicano un bilancio composto da stato patrimoniale, con-to economico, rendiconto finanzia-rio, prospetto delle variazioni di patri-monio netto e nota integrativa.

Il bilancio IAS compliance pertanto consente al lettore di approfondire anche la dinamica finanziaria della società, informativa che invece non trova rappresentazione obbligato-ria nei bilanci redatti applicando la normativa nazionale. Per completezza si evidenzia che i

luca FornaciariRicercatore a tempo determinato presso il Dipartimento di Economia dell’Università degli Studi di Parma e docente nei corsi di Programmazione e Controllo, di Controllo e Sviluppo Internazionale delle Imprese e di Contabilità e Bilancio. È docente per la forma-zione continua per l’Ordine Dottori Commercialisti di Reggio Emilia e di Parma su tema-tiche di bilancio, controllo di gestione e fiscalità d’impresa. È autore di numerose pub-blicazioni in tema di bilancio, controllo di gestione e fiscalità d’impresa. Dottore Com-mercialista iscritto all’Ordine di Reggio Emilia e membro della Società Italiana di Storia della Ragioneria e della European Accounting Association.

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aleSSandro garlaSSiDottore Commercialista e Revisore Contabile, è membro del Consiglio Direttivo dell’Unione Giova-ni Commercialisti di Reggio Emilia di cui è anche Presidente della Commissione di Studio. Specia-lizzato in Consulenza aziendale in materia di controllo di gestione e sviluppo internazionale delle imprese, è il creatore della metodologia di controllo “MMC” ed il Fondatore della start up innova-tiva Map Managing Control Srl, che si occupa di progetti di Business Plan, nazionali ed interna-zionali, Controllo e Pianificazione d’impresa, Analisi e Implementazione di Sistemi di Controllo ge-stione Strategico e Direzionale per il Management. Scrittore e Pubblicista in numerose riviste specializzate, svolge attività di docenza per l’Ordine dei Commercialisti di Reggio Emilia e per i principali Istituti di formazione privata e pubblica nazionale.

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principi contabili nazionali (OIC), da tempo promuovono la redazione del rendiconto finanziario anche per le società che applicano il codice ci-vili. Infatti, il nuovo OIC 10 ne pro-muove la redazione facoltativa e la sua inclusione nella nota integrativa. Tornando alle società che applica-no gli IAS/IFRS, queste redigono il rendiconto finanziario applicando quanto disciplinato dallo IAS 7.Da un punto di vista informativo, que-sto documento risulta complementa-re al conto economico. Quest’ultimo infatti descrive la determinazione del risultato d’esercizio, informando sul-la dinamica economica dell’impresa. Il rendiconto finanziario, invece, con-trappone le entrate alle uscite, infor-mando il lettore sulla dinamica finan-ziaria della società.In generale, il rendiconto finanzia-rio descrive l’evoluzione di una spe-cifica risorsa finanziaria/monetaria, illustrando le cause che ne giustifi-cano la variazione nel tempo. In particolare, lo IAS 7 individua le disponibilità liquide e quelle equi-valenti come risorsa di riferimento del rendiconto finanziario. Secondo lo IAS 7, le “disponibili-tà liquide ed equivalenti” risultano dalla somma algebrica:- della cassa e i depositi a vista;- degli investimenti finanziari a

breve termine, ad alta liquidità, prontamente convertibili in cassa e soggetti a un irrilevante rischio di variazione del loro valore;

- degli scoperti bancari rimborsa-bili a vista.

Il principio prevede inoltre di illu-strare le variazioni di tale risorsa di riferimento classificandole in:- attività operative;- attività di investimento;- attività di finanziamento.

Le Attività OperativeIn questa classe, lo IAS 7 prevede di illustrare tutti i flussi finanziari che

derivano dall’attività caratteristica dell’impresa.La sintesi dei flussi dell’attività ope-rativa sono un indicatore importan-te per valutare se il core business dell’azienda assorbe o produce li-quidità. In particolare, questo indi-catore sintetizza anche la capacità dell’azienda di far fronte alle uscite per investimenti e finanziarie.Esempi di tali flussi sono:- gli incassi per la vendita di pro-

dotti e la prestazione di servizi;- gli incassi da compensi, royalties

e altri ricavi;- i pagamenti ai lavoratori per le

loro prestazioni;- gli incassi e i pagamenti per i ri-

sarcimenti ricevuti e corrisposti, nonché per i premi pagati;

- il pagamento e l’incasso sulle im-poste sul reddito inerenti l’attivi-tà caratteristica;

- tutti i pagamenti derivanti da contratti stipulati a scopo com-merciale e di negoziazione;

- i pagamenti ai fornitori di merci e servizi.

Lo IAS 7 fa rientrare anche in tale categoria gli incassi ed i pagamen-ti inerenti le operazioni su titoli mo-biliari posseduti al solo scopo com-merciale o di negoziazione.La determinazione del flusso di cas-sa dell’attività operativa può essere determinato secondo due metodi.Il metodo diretto, che risulta il pre-ferito in quanto maggiormente infor-mativo, descrive analiticamente tutte le entrate e le uscite dell’attività ope-rativa classificandole per natura. Il secondo è invece il metodo indi-retto che, partendo dal risultato d’e-sercizio, elimina tutti i costi ed i ri-cavi non monetari ottenendo il flus-so di capitale circolante dell’attivi-tà operativa. A questo occorre poi sommare o sottrarre le variazio-ni del capitale circolante netto. In particolare, l’aumento delle attività correnti e la diminuzione delle pas-

sività correnti vanno a ridurre il flus-so di capitale circolante dell’attivi-tà operativa e la riduzione delle at-tività correnti e l’aumento delle pas-sività correnti vanno ad incremen-tare il flusso di capitale circolante dell’attività operativa.I due metodi portano al medesimo risultato ma quello diretto, illustran-do la natura dei flussi finanziari, ri-sulta più informativo ed utile per i destinatari del bilancio.

Le attività di investimentoIn tale ambito rientrano tutti i flussi finanziari che derivano dalle opera-zioni di acquisto e cessione di im-mobilizzazioni immateriali e mate-riali e di strumenti finanziari in ge-nerale. Questa informazione è importan-te poiché esprime la misura in cui i costi sono stati sostenuti per acqui-sire risorse destinate a produrre fu-turi proventi e flussi finanziari.Esempi di flussi finanziari da attività di investimento possono essere:- i pagamenti per acquisire immo-

bili, impianti, macchinari, mar-chi, brevetti e altre attività ad uti-lità pluriennali;

- le entrate per la vendita di beni di cui al punto precedente;

- i pagamenti per l’acquisto di par-tecipazioni e titoli;

- le entrate per la vendita di stru-menti finanziari;

- il pagamento per l’acquisto di strumenti derivati;

- le entrate dalla vendita di stru-menti derivati;

- gli incassi di dividenti e interessi attivi derivanti da partecipazioni e titoli posseduti.

Lo IAS 7 precisa che, se i contratti derivati sono stati acquisiti a fini di copertura, il flusso finanziario ad es-si connesso (uscita e/o entrata) de-ve essere iscritto in modo coeren-te ai flussi derivanti dal sottostante. Pertanto se quest’ultimo riguarda at-


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tività operative, allora anche i flussi del derivato di copertura deve essere iscritto tra queste attività.

Le attività di finanziamentoIn questa categoria rientrano tut-ti i flussi finanziari che riguardano la gestione delle risorse finanziarie. Nello specifico si tratta delle entra-te e delle uscite di risorse derivanti dalla gestione dei rapporti con i fi-nanziatori e con i soci.Queste informazioni sono utili nella previsione di richieste sui futuri flus-si finanziari da parte di chi fornisce i capitali alla società.Esempi di flussi da classificare tra le attività di finanziamento sono:- gli incassi derivanti dall’emissione

di azioni o altri strumenti rappre-sentativi del capitale di rischio;

- i pagamenti ai soci derivanti dal-la riduzione del capitale sociale;

- gli incassi che derivano dall’e-missione di obbligazioni, presti-ti e di altri strumenti di finanzia-mento a breve termine;

- i pagamenti per il rimborso di prestiti;

- i pagamenti per la riduzione del-le passività esistenti a leasing fi-nanziari;

- i pagamenti di dividenti ed inte-ressi passivi sui finanziamenti ri-cevuti;

- gli incassi per l’accensione di fi-nanziamenti a lungo termine e di mutui.

Tutti i flussi illustrati tra le attività di investimento e di finanziamen-to devono essere iscritti ricompren-dendovi anche gli oneri accesso-ri sostenuti. Ad esempio, all’uscita per l’acquisto di una partecipazio-ne deve essere sommata la com-missione bancaria sostenuta per l’acquisto. L’entrata derivante dal-la vendita di un titolo va indicata al netto della commissione banca-ria pagata per l’operazione di ces-sione.I flussi finanziari inerenti alle impo-ste sul reddito devono essere classi-ficati tra i flussi dell’attività operati-va, a meno che possano essere spe-cificati con l’attività di finanziamen-to e di investimento.


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E-commerce oggi: un canale distributivo per la vendita su Mercati stranieri

L’Italia è oggi considerata un Paese emergente in fatto di e-commerce. La penetrazione è ancora ridotta ma i tassi di crescita molto elevati. Esistono cioè ampi spazi di crescita in questo settore, visti i trend positivi a livello globale ed europeo e le performance che lo shop-ping online sta registrando nei Paesi nostri Partner. Il Mercato dell’e-commerce, soprattutto straniero, è un Mercato che cresce e che, in buona parte, è fatto anche di e-shopper atten-ti al Made in Italy. Oggi le nostre aziende possono intercettare questa Domanda straniera e cogliere l’opportunità di vendere online all’estero. Esistono tanti strumenti e servizi accessi-bili, che permettono di mettere in campo progetti incrementali ma sempre con un’ottica di medio periodo, facendo leva sulla nostra caratteristica specializzazione e qualità.

L’e-commerce nell’Economia globalizzata Contrariamente agli andamenti “re-lativamente” negativi dell’econo-mia globale prima e, in parte anco-ra oggi, Europea l’e-Commerce ha continuato a segnare tassi di cresci-ta importanti, tali da rendere il ca-nale sempre più strategico per le imprese.Nel 2013 il volume di affari genera-to a livello globale dall’e-commerce ha superato i 1.170 miliardi di Eu-ro e soprattutto ha registrato un tas-so di crescita di oltre 13 punti per-centuali sul 2012 (dati Netcomm). L’Europa, con un volume di 363 mi-liardi di Euro nel 2013, di tutto ri-spetto se confrontato con il 333 mi-liardi di Euro di volume registrato nell’America Settentrionale, segna un +16,3% sul 2012 a dimostrazio-

ne di come il terreno del commer-cio digitale attorno a noi sia parti-colarmente fertile. In Europa, in ef-fetti, degli oltre 800 milioni di resi-denti circa 1/3 sono e-shopper, oltre 260 milioni al 2013.

Paese che vai, e-commerce che troviEsistono ad oggi diverse disparità tra Paesi in cui l’e-commerce è consi-derato maturo e Paesi dove l’acqui-sto online sta vivendo una prima fa-se di sviluppo. La maturità dell’e-commerce incide soprattutto sulla penetrazione che hanno gli acqui-sti online sul totale degli acquisti, in particolare retail.Ad esempio, nei Paesi dove l’e-commerce è in assoluto più maturo come UK, USA, Corea e Giappone, si hanno tassi di penetrazione com-

presi tra l’11% e il 15% sul totale delle vendite retail e tassi di cresci-ta percentuali nell’intorno del 10% all’anno.Guardando al nostro Paese e ai part-ner commerciali europei, la pene-trazione in Italia è solo del 3,5% contro il 14% in UK, il 9% in Ger-mania e il 7% in Francia. Il valore del mercato e-commerce italiano rappresenta solo 1/7 di quello UK, 1/5 di quello tedesco e 1/3 di quello francese. L’italia è quindi considera-ta un Paese “emergente” in termini di e-Commerce e il settore è in pie-no sviluppo: infatti, nel 2014 il mer-cato e-commerce B2C italiano (Bu-siness to Consumer, vendita di pro-dotti destinati al consumatore fina-le) ha registrato un volume di affari di 13,3 miliardi di euro spinto da un significativo +17% sul 2013.

SteFano grigolettiConsulente e formatore in Marketing B2B, strategico e mobile. Certified Social Marke-ting Associate (CSMA) e Certified Mobile Marketer (CMM) presso eMarketing Association (U.S.). Lavora come consulente marketing presso aziende di diversi settori ed in particola-re dei servizi di Information Technology Business to Business, Calzaturiero, Design e Arre-do urbano. Dal 2013 segue il progetto SportelloMarketing.com inerente a nuovi servizi di digital e mobile marketing per PMI. Professore a contratto per l’insegnamento di Economia e Gestione delle Imprese alla Facoltà di Lettere e Filosofia / Dipartimento Studi Linguistici e Letterari dell’Università degli Studi di Padova, dal 2009 al 2013. Collabora dal 2005 con Venice International University - Centro TeDIS, nell’ambito di progetti formativi e consulen-ziali relativi allo sviluppo d’impresa e alla gestione di progetti complessi, sia per aziende pri-vate sia nella Pubblica Amministrazione.


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Proprio in questo trend positivo per l’e-commerce nel nostro Paese, si inserisce l’interesse da parte degli e-shopper stranieri, che riconoscono e ricercano alcuni prodotti Made in Italy come abbigliamento, calzatu-re, accessori, moda, arredo, design, vino e prodotti alimentari di qua-lità. Per l’Italia, secondo dati Net-comm, i Paesi Europei da cui arri-vano i maggiori acquisti online so-no Spagna, seguita da Regno Unito e Germania.

Gli strumenti dell’e-commerce per vendere all’esteroSenza dubbio, lo sviluppo del pro-prio sito di e-commerce è la strada che tendenzialmente ogni impresa pensa di intraprendere quando vol-ge la propria attenzione al mondo del commercio online. Anche per il com-mercio online verso l’estero, le attua-li soluzioni per lo sviluppo del pro-prio shop online sono perfettamente allineate alle principali questioni or-ganizzative e fiscali che vanno atten-tamente considerate. Piattaforme co-me Shopify o soluzioni “auto-gesti-te” come Wordpress (con riferimen-to in particolare al plug-in WooCom-merce), prevedono funzionalità mol-to estese per gestire il multilingua, le diverse destinazioni di spedizione, i correlati costi e annessi aspetti fiscali.

Tuttavia non è da escludere la pos-sibilità di utilizzare i marketplace per la vendita anche all’estero dei propri prodotti. Il riferimento è al-le piattaforme come eBay, Ama-zon, Privalia etc. Gestire la vendi-ta attraverso i marketplace significa in modo pratico creare inserzioni dei propri prodotti, spesso raggrup-pabili sotto un proprio “negozio”, scegliendo tra i profili di pagamen-to del servizio che più si adattano alle proprie esigenze, tra cui la di-stribuzione dei prodotti su merca-ti stranieri.Infine, un altro canale che vale la pena considerare è Google Shop-ping che permette di utilizzare il si-stema di online advertising basato sul pay per click con un format spe-cifico per l’acquisto online. In sinte-si, è possibile costruire schede pro-dotto, con immagini e prezzo, rife-rite a specifici Mercati così da com-parire nei risultati di ricerca perti-nenti e geo-referenziati.Gli attuali Mercati in cui è disponi-bile il servizio sono: Australia, Au-stria, Belgium, Brasile, Canada, Re-pubblica Ceca, Danimarca, Fran-cia, Germania, India, Italia, Giap-pone, Messico, Norvegia, Polonia, Paesi Bassi, Russia, Spagna, Svezia, Svizzera, Turchia, Regno Unito e Stati Uniti.

E-commerce e distribuzioneUn aspetto strategico per l’e-com-merce è la gestione della spedizio-ne, in termini di tempi e costi. Esi-stono diverse soluzioni per gesti-re la distribuzione del prodotto, sia che ci si muova su Mercati dome-stici sia Esteri. Tali soluzioni sono inoltre pensate per “scalare” il pro-prio servizio. Ad esempio, per un e-commerce ad un primo stadio di sviluppo, la distribuzione può esse-re gestita appoggiandosi a traspor-tatori esterni, ai quali viene reso di-sponibile il prodotto da spedire e le informazioni sulla destinazio-ne. A questo scopo esistono portali che supportano nella scelta del cor-riere, come packlink.it. In una fa-se più matura, il servizio distributi-vo può essere anche esternalizzato in toto, utilizzando i servizi di ful-fillment dei più noti Carrier (MBE, GLS, TNT, etc.). A questo scopo, an-che Amazon ha disponibile un ser-vizio di magazzino e spedizione in conto terzi. Le soluzioni non mancano, il tema chiave è riuscire a trovare il giusto equilibrio tra prezzi, costi e margi-ni, considerando che la gestione in-terna tende ad essere un costo fis-so mentre in conto terzi esiste una buona componente di costo legata all’effettiva vendita del prodotto.


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Il contratto di lavoro

Il contratto di lavoro può risolversi in vari modi, sia in seguito ad una decisione unilatera-le di una delle parti, che per accordo tra le parti o per motivazioni indipendenti da esse.Mentre la risoluzione del contratto per consenso delle parti per natura s’intende non presentare particolari problemi, in quanto si verifica in seguito ad una precisa volontà di entrambi i contraenti, i casi di risoluzione unilaterale del contratto presentano caratteri-stiche e peculiarità più intricate.

Analizziamo le varie tipologie di cessazione del rapporto di lavoro dipendente.

1. Cessazione alla scadenzaNel momento in cui ha intenzione di far cessare un contratto di lavoro, il datore di lavoro deve, in primis, verificare se la durata del contratto è prossima alla scadenza.Nel caso in cui si tratti del primo con-tratto di lavoro a tempo determinato, il datore di lavoro ha il diritto di non rinnovare il contratto alla scadenza ma, in ogni caso lo stesso dovrà co-munque corrispondere una liquida-zione “severance” al dipendente.

Se invece il contratto non è prossi-mo alla scadenza, ma il datore di lavoro è ugualmente intenzionato a interrompere la collaborazione, trattasi in tal caso di risoluzione an-ticipata del contratto.Secondo le leggi sul lavoro in Cina, alla scadenza del secondo contrat-to a tempo determinato, il lavorato-re ha il diritto di richiede la stipu-la di un nuovo contratto di lavoro a tempo indeterminato.Al verificarsi di detta circostanza, il datore di lavoro non avrà altra scel-ta che accettare tale richiesta. Tutta-via, tale circostanza pare non essere applicata in modo uniforme, tanto

che in alcune città (come ad esem-pio Shanghai), è prassi comune che un datore di lavoro si possa rifiutare di rinnovare il contratto anche dopo un secondo contratto a tempo de-terminato.

2. Risoluzione anticipataIn Cina, diversamente da altri Pae-si, non esiste il concetto di “at will”, il che vale a dire che, in caso di ri-soluzione anticipata del contratto di lavoro dipendente, il datore di la-voro può interrompere tale contrat-to solamente in base al verificarsi di determinate circostanze previste da leggi e regolamenti in materia.

lorenzo riccardiÈ Professore Associato presso Xian Jiao Tong-Liverpool University. Ha insegnato taxation alla Tonjin University, Shanghai Jiao Tong e Hult Business School. È un Dottore commercialista spe-cializzato in fiscalità internazionale ed è autore di articoli e saggi su tematiche di vario genere re-lative agli investimenti stranieri in Asia Orientale. Vive e lavora a Shanghai, dove si occupa di di-ritto commerciale e tributario, seguendo gli investimenti stranieri in Cina e Sud Est Asiatico. Ri-copre il ruolo di sindaco e consigliere per diversi gruppi societari ed è socio dello Studio di consu-lenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti. Ha pubblicato Guida alla Fiscalità di Cina, In-dia e Vietnam per Il Sole24Ore ed è membro del Consiglio Direttivo della Camera di Commercio Italiana in Cina e della Camera Italia-Vietnam. Per Maggioli Editore è responsabile della sezione Asia del portale Fisco e [email protected]

giorgio riccardiÈ un dottore commercialista specializzato in aspetti fiscali e regolamentari relativi agli investimenti esteri nella regione asiatica. Ha conseguito un master in economia pres-so l’Università UIBE di Pechino e pubblicato con regolarità articoli sulle economie emer-genti del Far East. Lavora tra l’Italia e la Cina, occupandosi di diritto commerciale e tributario e ha maturato una significativa esperienza inerente la pianificazione della fi-scalità persone fisiche e giuridiche dall’Italia all’Asia. È socio dello Studio di consulenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti ed è membro dell’ordine dei Dottori Com-mercialisti e del Registro dei Revisori Legali in Italia. [email protected]


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Se ciò non accade, la risoluzione del contratto è da considerarsi ille-gale e ben potrebbe dare avvio ad una controversia di lavoro, assai co-stosa e con un forte rischio di con-danna al risarcimento.

3. Risoluzione Legale

Risoluzione di comune accordoQuesto tipo di cessazione del rap-porto si verifica nel momento in cui il datore di lavoro ed il lavora-tore dipendente, di comune accor-do, decidono di risolvere il rappor-to di lavoro.In detta fattispecie il datore corri-sponde un’indennità al lavoratore il quale presta il suo consenso ad in-terrompere il rapporto di collabora-zione. Le parti solitamente negozia-no la data di cessazione, l’importo dell’indennità ed altri dettagli relati-vi alla cessazione. In questa circostanza, l’indennità ri-conosciuta viene concordata in un importo ricompreso tra il minimo legale e l’importo che il lavorato-re ben potrebbe rivendicare in sede di giudizio. Nel caso in cui l’impor-to della predetta indennità sia sta-to precedentemente concordato in sede di sottoscrizione del contratto di lavoro, è stato più volte riscontra-to che i tribunali cinesi tendono a riconoscere questa modalità come legittima.Generalmente, la risoluzione di co-mune accordo è la scelta preferibi-le al fine di evitare un contenzioso di lavoro che, come più sopra det-to, ben potrebbe rivelarsi assai lun-go ed oneroso.

4. Risoluzione unilateraleQualora il datore di lavoro non fos-se in grado di raggiungere un accor-do con il dipendente, ben si potreb-be verificare un caso di risoluzione unilaterale del contratto di lavoro.Come predetto, le leggi sul lavoro

in Cina non consentono al datore di lavoro di recedere liberamente ed unilateralmente dai contratti di la-voro.Il datore di lavoro, per poter licen-ziare un proprio dipendente, deve infatti riscontrare almeno una delle motivazioni previste dalla legge vi-gente.Se, pertanto, è intenzione del dato-re di lavoro intraprendere tale stra-da, deve preventivamente informare il sindacato del dipendente; in que-sto modo il sindacato avrà la possi-bilità di sollevare osservazioni sulla denuncia proposta.Il datore di lavoro dovrà poi analiz-zare tali osservazioni e replicare.A seconda dei motivi addotti alla ri-soluzione, la rescissione unilatera-le da parte del datore di lavoro po-trà essere di due tipi: licenziamento per giusta causa ovvero risoluzione senza giusta causa.

(A) Risoluzione per giusta causaIl licenziamento per giusta causa si riferisce ad una risoluzione derivan-te da colpa o cattiva condotta del dipendente ed ha effetto immedia-to dal momento della notifica del-la lettera di licenziamento al dipen-dente. Questo tipo di conclusione del con-tratto di lavoro dipendente non im-plica la corresponsione da parte del datore di lavoro di un’indennità di fine trattamento al lavoratore e può essere attuato nei seguenti casi, le-galmente riconosciuti:- il lavoratore, durante il periodo

di prova, non soddisfa i requisi-ti di assunzione previsti;

- il dipendente ha sostanzialmen-te violato norme di disciplina o altre norme interne previste dal datore di lavoro (che sono debi-tamente portate a conoscenza di tutti i dipendenti);

- il dipendente ha commesso un atto di grave negligenza e ha

quindi causato un danno agli in-teressi del datore di lavoro;

- il dipendente, attraverso rapporti con un altro datore di lavoro o so-cietà, ha causato un danno al pro-prio datore di lavoro e si rifiuta di porre rimedio all’accaduto una volta venutone a conoscenza;

- il contratto di lavoro è stato inva-lidato per colpa del dipendente;

- il dipendente è soggetto a re-sponsabilità penale.

(B) Risoluzione senza giusta causaNel momento in cui un dipendente non ha tenuto nessuno dei compor-tamenti più sopra elencati, al datore di lavoro è ancora consentito risol-vere unilateralmente il contratto so-lamente al verificarsi di determinate circostanze. Tuttavia, il datore di la-voro sarà tenuto ad inviare un pre-avviso scritto di 30 giorni al lavora-tore, ovvero al pagamento, in favore del lavoratore, di una somma pari a quanto costui avrebbe percepito co-me stipendio durante il periodo di preavviso. Il lavoratore avrà diritto ad un’indennità prevista per legge.Le circostanze necessarie affinché ciò si verifichi, sono le seguenti:- il lavoratore subisce un infortu-

nio o una malattia non ineren-ti al lavoro e non è in grado di svolgere la mansione a cui è sta-to assegnato o anche qualsiasi al-tro compito alternativo assegna-togli dal datore di lavoro al ter-mine del congedo per malattia/infortunio;

- il dipendente è ritenuto incom-petente per la mansione assegna-tagli e, tale incompetenza, non muta nonostante la formazione a cui è stato sottoposto;

- si è verificato un importante cambiamento delle circostanze oggettive che hanno contribuito alla stipula del contratto di lavo-ro, che ha causato l’impossibilità


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dell’esecuzione del contratto di lavoro e le parti non sono riusci-te a raggiungere un accordo sulla modifica al contratto.

Anche se si verifica una delle ca-sistiche sopra descritte, il contem-poraneo verificarsi di quanto sotto elencato blocca la possibilità di li-cenziamento:- il dipendente è sospettato di aver

contratto una malattia professio-nale ed è in attesa di diagnosi;

- il dipendente ha completamente o in parte perso la sua capacità lavorativa a causa di una malattia professionale o infortunio sul la-voro;

- il dipendente resta in congedo di malattia a causa di una malattia/infortunio non strettamente cor-relato al proprio lavoro;

- la dipendente è incinta, in con-gedo di maternità o nel periodo di allattamento;

- il dipendente ha continuamen-te lavorato per il datore di lavoro per più di 15 anni ed è a meno di 5 anni dal periodo di pensiona-mento.

(C) Risoluzione illecitaAl di fuori delle circostanze previ-ste dalla legge e più sopra illustra-te, qualsiasi altro tipo di risoluzio-ne unilaterale del rapporto di lavoro è da considerarsi illecita e può da-re avvio, al fine della composizione della vertenza, a procedure di arbi-trato, contenzioso o di regolamen-to (che possono comportare elevati costi legali e di liquidazione).Dalla risoluzione illecita ben po-trebbero derivare le seguenti conse-guenze legali:- il dipendente potrebbe chiede-

re la reintegrazione nel proprio posto di lavoro (fattispecie assai onerosa per il datore di lavoro);

- il riconoscimento di una doppia indennità al dipendente nel caso in cui costui non intenda con-

tinuare a lavorare ovvero se la reintegrazione risulti impossibile;

- il datore di lavoro ben potrebbe dover corrispondere somme a ti-tolo di stipendio per il periodo intercorrente tra il licenziamen-to e l’eventuale reintegro; som-me che potrebbero risultare assai superiori rispetto a quelle effetti-vamente dovute a titolo di liqui-dazione.

Indennità di licenziamentoLa formula per poter calcolare una liquidazione è la seguente:

“Severance” = una mensilità ×

numero di anni di servizio

La mensilità di stipendio viene cal-colata prendendo il compenso me-dio mensile guadagnato dal di-pendente nel corso dei dodici me-si precedenti la cessazione del rap-porto lavorativo. Tuttavia, a segui-to dell’entrata in vigore della nuova legge sul lavoro, partire dal 1 gen-naio 2008, le indennità sono limita-te ad un massimale pari a tre volte il salario medio mensile nel luogo de-terminato. Nota: questo vale solamente se lo stipendio del dipendente risulta es-sere superiore a tre volte il salario medio locale, e non si applica al la-voro prima del 1° gennaio 2008.Ad esempio, a Shanghai, il salario mensile locale medio nel 2012 è stato di RMB 5.036 (* 3 = 15.108 RMB). Così, un dipendente il cui rapporto di lavoro dipendente è sta-to regolarmente cessato a Shanghai, non poteva che ricevere fino a 15.108 RMB come trattamento di fine rapporto per ogni anno di lavo-ro dopo il 1° gennaio 2008.Ad esempio: un periodo di lavoro ricompreso tra sei mesi e un anno viene conteggiato come un intero anno. Il lavoratore avrà pertanto di-

ritto ad un’indennità pari ad un me-se di stipendio.Un periodo di occupazione inferio-re a sei mesi è invece considerato come metà anno. Il lavoratore avrà pertanto diritto ad un’indennità pari allo stipendio di metà mese.Ad esempio, per un dipendente che ha lavorato per 13 mesi per la stes-sa società, l’importo dell’indennità sarà calcolato come se avesse lavo-rato per un anno e un mese. Quindi per 12 mesi sarà considerato come un anno, di conseguenza il dipen-dente riceverà una indennità di un mese di stipendio; il restante mese sarà considerato come metà anno e il lavoratore avrà diritto alla me-tà del mese di stipendio in indenni-tà. Quindi, in totale, l’indennità sa-rà pari ad un mese e mezzo di sti-pendio.

Guida praticaFase 1. Anzitutto si deve determina-re se la risoluzione è di tipo anti-cipato o no. Se il contratto di lavo-ro è un primo contratto a tempo de-terminato, che è scaduto e il dato-re di lavoro non intende rinnovar-lo, il datore di lavoro dovrà effettua-re un pagamento al dipendente una tantum, come previsto per legge. Se invece il datore di lavoro decide di cessare il rapporto di lavoro prima della scadenza del primo contratto a tempo determinato, ciò verrà con-siderato come una “risoluzione an-ticipata” e, come più sopra esposto, alcune condizioni dovranno venir soddisfatte.Fase 2. In caso di scioglimento anti-cipato del contratto, è bene cercare di giungere ad un accordo di rescis-sione con il dipendente, negozian-do la data di cessazione, l’indenni-tà e altri dettagli necessari. Questa è spesso l’opzione più sicura, an-che nel caso in cui vi possano esse-re motivi per una cessazione unila-terale. Se un datore di lavoro sceglie


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una risoluzione unilaterale del rap-porto prima che il contratto di lavo-ro sia scaduto, la questione ben po-trebbe finire in tribunale, e il giudi-ce potrebbe ritenere che non sussi-stano motivi sufficienti per una riso-luzione unilaterale. Naturalmente, se si arriva ad un accordo con un di-pendente, costui ha meno probabi-lità di portare la questione in tribu-nale. Se il caso finisce comunque in tribunale, il giudice valuterà la vali-dità del contratto di rescissione ma non la cessazione stessa.

Fase 3. Se con il dipendente non si riesce a giungere ad un accordo sulla cessazione, si deve considera-re se vi siano dei motivi per poter effettuare l’immediata cessazione del rapporto per giusta causa ovve-ro la cessazione senza motivo con un preavviso di 30 giorni. Senza di-menticare i relativi risvolti legali. Con queste circostanze, si dovreb-be inviare il preavviso anche al sin-dacato. Se il sindacato ritiene che la cessazione sia ingiustificata, for-nirà un suo parere sul punto. Se la

risoluzione viola leggi, regolamenti amministrativi o il contratto di lavo-ro, il sindacato ha il diritto di chie-dere che il datore di lavoro effettui le relative rettifiche. Il datore di la-voro dovrà quindi valutare le opi-nioni rese dal sindacato e informar-lo dell’esito di tale valutazione per iscritto.Se, di contro, non potrà venir adot-tata nessuna delle misure di cui so-pra, è probabile che la cessazione del rapporto di lavoro verrà consi-derata illecita.


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Investire in paraguayProspettive per l’investitore straniero

Lo stato del Paraguay, basato almeno fino alla metà degli anni 90 su un modello econo-mico fortemente incentrato sull’agricoltura e sull’allevamento, ha conosciuto negli ultimi anni un notevole sviluppo con riferimento ai principali settori economici.

La flessione del PIL registrata dal Banco Centrale del Paraguay nel 2012, ha interrotto il trend di cresci-ta che nell’ultimo decennio si anda-va registrando in maniera più o me-no costante.Tale interruzione è stata attribuita al trascorso periodo di forte siccità che ha irrimediabilmente danneg-giato il comparto agricoltura oltre che all’epidemia di afta epizootica del 2011 che ha provocato la ca-duta delle vendite di carne (in pro-posito si consideri che il Paraguay è tra i primi esportatori di carne bo-vina).Tuttavia, in termini di crescita eco-nomica (favorita anche da una po-sizione geografica strategica) il pae-se ha ripreso a far registrare numeri positivi già dal 2013.Nonostante il Paraguay non abbia un accesso diretto al mare,infatti, di pri-maria importanza risultano i colle-gamenti fluviali, intorno ai quali so-no sorte numerose strutture portua-li pubbliche e private, queste ultime disciplinate dalla legge 414/94.Ma l’agroalimentare non è l’unico

settore economico a suscitare l’at-tenzione degli investitori negli ulti-mi anni.È un dato non trascurabile che attra-verso la lottizzazione di vaste aree rurali, nell’ultimo decennio si sia re-gistrato un incremento degli immo-bili destinati ad uso abitativo, con conseguente allargamento delle zo-ne “urbanizzate”.Ciò ha determinato un prevedibi-le incremento della valutazione dei terreni, variabile a seconda delle di-verse destinazioni d’uso, della valu-tazione dei terreni oltre che un con-siderevole aumento degli investi-menti nel settore immobiliare.Le analisi di mercato effettuate ne-gli ultimi anni parlano chiaro: è un settore, quello immobiliare, in forte crescita, spinto dalla crescente do-manda di alloggi abitativi (in parte dovuta all’aumento del numero del-le famiglie censite nel 2013) ed in-centivato certamente dalle numero-se agevolazioni fiscali e burocrati-che previste a sostegno degli inve-stimenti.Oltre che nella capitale, la distribu-

zione della popolazione paraguaia-na è principalmente concentrata in altre quattro zone, e solo intorno al-la città di Asunciòn vi sono più di dieci grandi imprese che operano nel settore immobiliare.Nelle zone urbanizzate situate a Nord del Paese, si registra un note-vole aumento degli investimenti nel settore dell’immobiliare commer-ciale, con la costruzione e lo svilup-po di numerosi centri commerciali, ciò anche grazie ad un aumento dei fondi erogati dall’agenzia per lo svi-luppo Finanziario (AFD).

FranceSco caPocciaAvvocato, partner dello studio Legale Galoppi e Partners, svolge la propria attività prin-cipalmente nel settore del diritto commerciale, societario e immobiliare. Specializzato nell’assistenza di clientela internazionale.Lo studio Galoppi e Partners, tra i primari studi del Foro di Roma, è specializzato so-prattutto nell’ambito del diritto civile, sia giudiziale che stragiudiziale, in modo partico-lare nel campo del diritto societario e commerciale.

[email protected]


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Nel 2013 in particolare vi sono sta-ti prestiti destinati all’acquisto di case per oltre 44 milioni di dolla-ri mentre oltre 17 milioni sono sta-ti erogati per la costruzione di nuo-ve strutture.L’edilizia residenziale continuerà a rappresentare dunque un grande potenziale di sviluppo per il setto-re immobiliare, poiché tra le prin-cipali sfide affrontate dal Paese vi è sicuramente quella del deficit abita-tivo, considerato che secondo i da-ti riportati dalla Banca Interamerica-na di Sviluppo oltre 800.000 fami-glie paraguaiane sono sprovviste di un alloggio adeguato e che tale nu-mero è in costante aumento.Tra i settori produttivi a maggior cre-scita si consideri poi il settore delle

comunicazioni e dei servizi finan-ziari per i quali è stato stimato un incremento negli ultimi 5 anni su-periore al 10%.Per ciò che riguarda gli scambi com-merciali con l’UE il Paraguay è sta-to ammesso al Sistema di Preferenze Generalizzato Plus, in base al qua-le vengono concesse tariffe agevola-te supplementari con riferimento ad una vastissima gamma di prodotti. Volgendo lo sguardo al sistema so-cietario paraguaiano, le tipologie societarie maggiormente diffuse so-no la Società Anonima (SA) seguita dalla Società a Responsabilità Limi-tata e dalla Società Cooperativa. Le società straniere intenzionate ad investire in Paraguay, dopo aver prodotto la necessaria documen-

tazione atta a certificare la regola-re costituzione nel Paese d’origine, devono necessariamente delibera-re l’apertura di una succursale, di un ufficio o di un’agenzia all’inter-no del territorio paraguaiano.La legge 117/1991 sugli investimen-ti regola la costituzione di società a capitale locale e straniero, dando fa-coltà alle persone fisiche straniere o paraguaiane, nonché alle persone giuridiche domiciliate in Paraguay di costituire società a capitale misto.Nel quadro generale degli incentivi promossi dal governo nei confron-ti degli investitori stranieri vi è l’e-sonero totale dalle imposte dogana-li, l’abbattimento di tasse relative al-le importazioni di beni da impiega-re nel processo di investimento, e la detrazione del 95% delle imposte sul reddito per i primi 5 anni.In ultimo, la legge 1064/97 ha disci-plinato la creazione di imprese c.d. “di assemblaggio”, finalizzate cioè all’importazione di beni e materie prime, nonché macchinari da utiliz-zare nei processi finalizzati all’as-semblaggio e alla successiva espor-tazione di beni assemblati.In riferimento al sistema bancario, in-fine, si consideri che nel paese opera-no regolarmente 16 banche commer-ciali oltre ad alcune filiali di banche straniere. L’istituto bancario principa-le è il Banco Central del Paraguay.Trattasi dunque di una realtà econo-mica nella quale si registra una for-te prospettiva di crescita e sviluppo, non soltanto nei settori che da sem-pre prevalenti, ma anche e soprattut-to in quei settori che, come l’edilizia, rappresentano ad oggi una sfida per il Paraguay, poiché è anche dal loro progressivo sviluppo che dipenderà il futuro economico del Paese.

Fiscalità estera n. 3 • 2015 QUESITI

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QuesitoSecondo la circolare 9/E/2015 quali sono le imposte estere che danno diritto al credito d’imposta?

RispostaIl credito d’imposta per i redditi pro-dotti all’estero è organicamente in-serito nella disciplina delle imposte sui redditi ed è condizionato dalla presenza di redditi esteri nel reddito complessivo. Ciò implica che l’ope-ratività dell’istituto è limitata ai tri-buti stranieri che si sostanziano in un’imposta sul reddito o, quanto meno, in tributi con natura similare. Non sempre è agevole stabilire se il tributo estero rientri tra quelli ac-creditabili ai fini dell’articolo 165 del Tuir. In via di principio, si ritiene che la verifica sulla natura del tribu-to estero vada effettuata alla stregua dei principi e delle nozioni evinci-bili dal nostro ordinamento tributa-

rio, per cui si ritiene accreditabile la prestazione patrimoniale dovuta ex lege e il cui presupposto consista nel possesso di un reddito. In linea di massima, si è esonerati da tale indagine se, ai sensi di una Convenzione contro le doppie im-posizioni stipulata dall’Italia, il tri-buti rientra nell’oggetto del tratta-to. Infatti, le Convenzioni ispirate al Modello OCSE elencano i tributi rientrati nell’ambito del trattato nel momento della sua stipula. Come precisa il Commentario al Modello di Convenzione OCSE, nella versio-ne modificata da ultimo nel 2010, “In linea di principio… si tratterà di una lista completa delle imposte

considerate dalla Convenzione e prelevate in ciascuno Stato alla data della firma”. Nel caso via sia un’obiettiva incer-tezza il contribuente può presentare istanza di interpello ordinario ai sen-si della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante “Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente”. Analogamente, il contribuente po-trà presentare un’istanza di interpel-lo nel caso in cui non sia stata sti-pulata una Convenzione contro le doppie imposizioni con lo Stato del-la fonte e sussistano obiettive condi-zioni d’incertezza sull’ambito appli-cativo dell’articolo 16 del TUIR, cau-sate dalla natura del tributo estero.

FISCALITÀ ESTERA n. 3 • 2015 · 2015. 5. 14. · Fiscalità estera n. 3 • 2015 ASPETTI ED...

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