Accertamento tributario e procedimento penale

OPERAZIONI SOCIETARIE E ILLECITI FISCALIConvegno AFGE – Alta Formazione Giuridico Economica – Milano 11 / 12 dicembre 2013

ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E PROCEDIMENTO PENALE

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Relazione dell’Avv. Patrizio Braccioni

L’efficacia del giudicato penale nel processo tributario

E’ ormai costante la giurisprudenza di legittimità ( tra le piùrecenti Cass. 27 febbraio 2013 n.4924 ) nel senso diconsiderare il giudicato penale, sia di condanna sia diassoluzione, alla stregua di un indizio o elemento di prova per ilgiudice tributario, il quale può valutarlo liberamente nell’eserciziodei propri , autonomi, poteri.


In altri termini, è pacifico che il giudicato penale non fa stato nelprocesso tributario. Neppure il giudicato tributario fa stato nelprocesso penale per l’invalicabile limite dell’art. 3 c.p.p.Il motivo essenziale di questa posizione è che in diritto tributariooperano una serie di presunzioni che non potrebbero applicarsiin materia penale.

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Effetti della confessione e del patteggiamento in sede penale sul processo tributario

� Posizione parzialmente diversa è tenuta dalla giurisprudenza nella valutazione della confessione e del patteggiamento.

� Per quanto concerne la confessione, gli orientamenti più recenti assimilano alla confessione non solo le dichiarazioni rese nel processo penale ma anche le dichiarazioni rese in sede di verifica fiscale dal legale rappresentante di una


sede di verifica fiscale dal legale rappresentante di una società. Tale prova non abbisogna di ulteriori riscontri in quanto le dichiarazioni avente valore confessorio costituiscono prova diretta ( Cass. 19 giugno 2013 n.15318 )

� In ordine al patteggiamento ai sensi dell’art.444 c.p.p., vi sono orientamenti giurisprudenziali che lo considerano utilizzabile dal giudice anche in via esclusiva per la formazione del suo convincimento (Cass. 19 ottobre 2012 n.17967 )

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Presunzioni tributarie nel processo penale (1/2 )

� Le presunzioni tributarie sono ad oggi largamente applicabili per i contribuenti di piccole dimensioni, la cui attività è largamente sotto le soglie di punibilità penale, fatte salve alcune , peraltro rare, eccezioni

� Per le imprese di medie e grandi dimensioni , i sistemi di contabilità analitica lasciano pochissimo spazio alle presunzioni tributarie.

� I soggetti IAS adopter sono ignorati dalla normativa penal-tributaria,


� I soggetti IAS adopter sono ignorati dalla normativa penal-tributaria, che non è mai stata aggiornata nè per tenere conto di questo fenomeno intervenuto nel corso del 2005 ( entrata in vigore degli IAS in Italia ) e neppure dell’adattamento del Testo Unico delle Imposte sui redditi agli IAS stessi , su cui non ci soffermiamo in questa sede. E’ comunque la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.7/E del 28 febbraio 2011 che spiega quando la sostanza deve prevalere sulla forma e quando invece la forma deve prevalere sulla sostanza

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Le presunzioni tributarie nel processo penale (2/2)

� Le attenzioni e le prudenze del legislatore sono rimaste quindi vincolate ad un sistema tributario che in parte è stato superato. La legislazione non ha tenuto conto delle evidenti evoluzioni verso un sistema economico nuovo e molto più complesso del passato, nel quale anche il sistema tributario, noto per fissare delle «certezze» e dei «punti fermi» al fine di garantire gettito, è rimasto invece asservito alla volatilità del sistema economico e alla discrezionalità tipica delle valutazioni contabili che nell’economia attuale è riflesso


tipica delle valutazioni contabili che nell’economia attuale è riflesso fedele della volatilità di cui si fa sopra cenno. Un esempio per tutti, tra i più significativi, l’evoluzione del regime sulla deducibilità delle perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari, fino al testo presente nella Legge di Stabilità ad oggi in discussione in Parlamento

� Visioni a nostro avviso non più attuali sussistono anche con riferimento ai processi e alla loro natura ( v. slide successiva )

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Abuso del diritto e processo penale

� Negli ultimi due anni la giurisprudenza della Suprema Corte ha perso la sua sostanziale linearità di pensiero che aveva conservato dal dicembre 2008 ( le note sentenze della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n.30055 e 30057 del 23 dicembre 2008 ) sino al febbraio 2011 in tema di abuso del diritto, del suo fondamento e delle sue conseguenze.

� Con sentenza del luglio 2013 la Suprema Corte ha stabilito che l’abuso del diritto non è punibile penalmente se non vi è violazione dei casi previsti dall’art.37-bis del Dpr 600/73, che disciplina


dei casi previsti dall’art.37-bis del Dpr 600/73, che disciplina l’elusione fiscale. In questo modo l’abuso del diritto è stato assimilato all’elusione fiscale, che è anche la direzione presa dal legislatore nella stesura del disegno di delega per la riforma fiscale, approvato dalla Camera dei Deputati il 25 settembre scorso e al momento giacente in Senato

� E’ stata assimilata ad un abuso del diritto la violazione di regole sui prezzi di trasferimento infragruppo. Tale tipologia di violazione non ha le caratteristiche né dell’elusione nè dell’abuso del diritto in nessun altro Paese al mondo.

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L’efficacia della dichiarazione di terzo e delle intercettazioni telefoniche nel processo penale e tributario

� Con sentenza del 7 febbraio 2013 n.2916, la Suprema Corte ha dichiarato che nel contenzioso tributario le dichiarazioni di terzo raccolte dalla polizia tributaria nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative. Non hanno efficacia probatoria ma di mero indizio e possono essere utilizzate anche dal contribuente


indizio e possono essere utilizzate anche dal contribuente� La medesima sentenza specifica che il divieto posto

dall’art.270 del c.p.p. di utilizzare i risultati di intercettazioni telefoniche non opera nel contenzioso tributario, ma solo in ambito penale. E’ quindi giustificato un minore tasso di garanzia nella raccolta delle prove nel processo tributario perché in quest’ultima tale tipo di prova ha minore efficacia.

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Processo penale e processo tributario

� Queste affermazioni fanno tornare alla memoria la diatriba dottrinale e giurisprudenziale sulla natura del processo tributario, al quale per anni non veniva riconosciuta la natura giurisdizionale ma solo la natura amministrativa

� Eppure sono stati fatti molti passi avanti su questa strada. Di recente la Suprema Corte , con sentenza del 13 giugno 2013 n.13899 ha affermato che sussiste la competenza del giudice tributario in tema di domande di risarcimento del danno per


tributario in tema di domande di risarcimento del danno per temerarietà della lite ex. art. 96 c.p.c.

� Resta quindi difficile giustificare sul piano di fatto un orientamento così diverso nella valutazione del processo penale rispetto al processo tributario, come se quest’ultimo fosse un processo «minore» : eppure un processo tributario in cui si disputi su pretese fiscali plurimilionarie è sul piano sociale e giuridico molto più rilevante di un processo penale in cui si giudichino reati bagatellari

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Processo tributario e rilevanza del contraddittorio pre-processulae ( 1 / 2 )

� Di recente la Suprema Corte ha impresso una notevole accelerazione in merito alla rilevanza del contraddittorio a seguito della notifica del processo verbale di constatazione.

� Con sentenza Cass. SS.UU. del 29 luglio 2013 n. 18184 ha stabilito l’invalidità dell’avviso di accertamento notificato prima dei 60 giorni previsti dall’art.12 , comma 7 della L.212/2000 ( Statuto del contribuente ), salvo fornire prova dei motivi di urgenza che non


contribuente ), salvo fornire prova dei motivi di urgenza che non avrebbero consentito il rispetto del termine.

� Sulla stessa scia, Cass.11 settembre 2013 n. 20770 ha stabilito l’invalidità dell’avviso di accertamento laddove a seguito di accesso a mero fine di reperimento di documentazione, quindi senza porre in essere alcun atto istruttorio, non sia stato redatto processo verbale di constatazione. Questo perché non viene consentito al contribuente di esercitare il suo diritto al contraddittorio.

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Processo tributario e rilevanza del contraddittorio pre-processuale ( 2 / 2 )

� Eppure in pronunce di poco precedenti la Suprema Corte non sembrava avesse attribuito una rilevanza così marcata al contraddittorio

� Con sentenza del 26 settembre 2012 n.16354 la Sez. Tributaria aveva stabilito che la redazione del pvc non era necessaria laddove la verifica non fosse stata condotta nei locali destinati all’esercizio delle attività, ma condotta


locali destinati all’esercizio delle attività, ma condotta meramente « a tavolino» ;

� Similmente , la stessa Sezione, con sentenza del 10 gennaio 2013 n.446, che confermava un precedente del 7 settembre 2007 n.18868, stabiliva che l’accertamento basato sulla utilizzazione dei dati relativi alle movimentazioni bancarie è legittima ancorchè senza previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente.

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Profili comunitari nella valutazione delle relazion i tra processo penale e processo tributario –considerazioni preliminari

� Si premette e ricorda in proposito che la Corte Costituzionale italiana, con sentenza n.18 del 21 gennaio 2000 aveva ritenuto la legittimità costituzionale del divieto di prova testimoniale nel processo tributario e sostenuto che il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione Finanziaria nella fase di accertamento fosse esclusivamente quello proprio degli elementi indiziari , inidonei, da soli, a costituire il fondamento della decisione. Per «riequilibrare» le posizioni processuali delle parti nel processo tributario, la Corte di Cassazione ha , con sentenza 2916/2013 citata alla slide 7, affermato che anche il contribuente può avvalersi di tale tipologia di dichiarazioni.


contribuente può avvalersi di tale tipologia di dichiarazioni.� Abbiamo notato la debolezza delle tutele in materia di formazione e

utilizzo della prova con riferimento alle intercettazioni telefoniche trasposte nel processo tributario, abbiamo notato il valore della confessione e del patteggiamento nel processo penale ai fini del processo tributario per riconoscere la responsabilità tributaria del contribuente, abbiamo notato come il diritto al contraddittorio nelle fasi precedenti al processo tributario , pur affermato con determinazione in determinate circostanze, non sia sempre pieno ed incondizionato. Il diritto al contraddittorio rafforza notevolmente il diritto alla difesa del contribuente.

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Profili comunitari nelle relazioni tra processo penale e processo tributario - conclusioni

� Nella relazione odierna non vogliamo limitarci a descrivere meramente uno stato di fatto.

� E’ noto che chi opera in questo ambito critica profondamente lo stato delle cose e invoca modifiche legislative. Taluno propone addirittura il ritorno alla pregiudiziale tributaria.

� Il nostro suggerimento, ovviamente più limitato, è valutare la conformità di questo sistema ai principi fondamentali del diritto


conformità di questo sistema ai principi fondamentali del diritto comunitario, in particolare al principio di proporzionalità e a quel principio di «effettività» che da sempre guida la Corte di Giustizia dell’Unione Europea. Di esso parlavo già ( in tempi remoti ) in un mio articolo apparso su Diritto e Pratica Tributaria del 1989, «Capacità contributiva e principi fondamentali dell’ordinamento comunitario»

� Le nostre riflessioni sul tema saranno discusse in sede di Convegno

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