La circolazione onerosa dell’aziendaThomas TassaniUniversità degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

Vendita della azienda – i.indirette•Art. 2, comma 3, lett. b), Dpr 633/72 (cessione e conferimento di azienda e rami

d’azienda sono esclusi da Iva)

•Naturale assoggettabilità ad imposta proporzionale di registro (Dpr 131/1986)

•Ordinarie imposizione ipo-catastali se beni immobili nella azienda (Dlgs 347/909)

Imposte dirette

•Plus/minusvalenze d’impresa (art. 86, comma 2, Tuir)

Fondamentale distinzione tra

1) Ipotesi in cui vengono ceduti più beni aziendali senza che si configuri una cessione di azienda o di ramo di azienda in senso proprio (pluralità fattispecie)

2)Ipotesi in cui viene ceduta l’azienda o il ramo di azienda (unicità della fattispecie)

Cessione frazionata elementi aziendali• Non opera il regime di esclusione Iva ex art. 2,

comma 3, Dpr 633/72

• Cessione dei singoli beni (mobili ed immobili), tassati ai fini I.v.a. + con imposta fissa di registro (regola alternatività art. 40, comma 1, Dpr 131/86)

• Salvo, hp di operazioni esenti Iva art. 10, nn 8) 8bis) 27 quinques) Dpr 633/72 – imp.prop.registro art. 40

Cessione di singoli beni

•Quindi no tassazione dell’avviamento, nelle imposte sui redditi

•Plus/minusvalori o ricavi a seconda della tipologia del bene

In generale

•La cessione frazionata degli elementi aziendali (beni, contratti, crediti)

• Implica un autonomo rilievo impositivo dei singoli beni e contratti

•Una generalizzazione dell’imposizione I.v.a. ed una marginalizzazione dell’imposta di registro

•Una non imposizione dell’avviamento•Tendenzialmente più favorevole al

contribuente

La cessione unitaria dell’azienda

•Imposta di registro

•No art. 21 Dpr 131/86

•Si Art. 23, Dpr 131/1986: negozio complesso, aliquota più elevata salvo che corrispettivi distinti per i singoli beni e diritti

•No I.v.a.

Tassazione nel registro

•Azienda con beni mobili (3%, art. 2,c.1Tariffa)

•Azienda con beni immobili:▫Suoli edificatori 8%▫Fabbricati 7% (o 4% se strumentali per

natura)▫Terreni agricoli 15% (o 8% se imprenditori

agricoli)•Azienda con crediti (0,5%, art. 6 Tariffa)•Azienda con contratti (diverse aliquote)

Base imponibile•Valore dell’azienda, compreso l’avviamento

•Al netto delle passività risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa (art. 2704 c.c.)

•Passività che si imputano in proporzione del valore dei rispettivi beni se previsti specifici corrispettivi per i singoli beni (Cass. n. 7196/2000)

Imposte sui redditi

•Plusvalenze determinate ai sensi dell’art. 86 Tuir, “compreso il valore di avviamento”

•Possibile rateizzazione, comma 4, se azienda posseduta per almeno tre anni

Fondamentale

Distinzione tra fattispecie di cessione unitaria dell’azienda e fattispecie di cessione frazionata di beni:

- Quali i criteri?- Quali i problemi di elusione?

Definizione Fiscale dell’Azienda

•Giurisprudenza prevalente si rifa al concetto civilistico di azienda (art. 2555 c.c.)

•Elementi qualificanti:▫Complesso di beni organizzati;▫Come risultato opera unificatrice impr.;▫Fondamentale il nesso strumentale tra

complesso beni e attività impresa, idoneità dei primi ad essere strumento della seconda

Nozione di azienda prevalente

•Non si considerano essenziali per la configurabilità dell’azienda, oltre ai beni ex 810 c.c. anche gli altri “rapporti giuridici” che fanno capo all’imprenditore

(in prt. cosiddetti contratti di impresa con lavoratori, fornitori, clienti)

….

• Si ritiene che il vincolo strumentale tra azienda ed impresa (in termini di idoneità della prima ad essere strumento della seconda) possa essere anche solo potenziale e non debba essere invece attuale

Vi è azienda–Anche quando ceduta in uno stato di non

attuale produttività–Anche quando sia in attesa di essere

liquidata–Anche quando permanga un residuo di

organizzazione–Anche quando sia richiesta un’opera di

integrazione successiva da parte dell’acquirente

Nozione lata di azienda

• Idoneità Potenziale, residuo organizzazione, stato non produttività

•Estende di molto l’area di applicazione del concetto di “azienda”, di “cessione di azienda”

•E quindi tendenzialmente dell’area di applicazione dell’imposta di registro proporzionale e restringendo quella dell’Iva

Autonomia delle parti?•Alfa S.r.l. cede nel gennaio 2009 un bene

immobile a Beta S.n.c.•Nel febbraio 2009 cessione a Beta di n. 2

macchinari•Nell’aprile 2009 cessione a Beta di arredi

dell’immobile ceduto a gennaio•Nel maggio 2009 ceduti a Beta automezziLe cessioni sono state assoggettate ad I.v.a.I beni facevano parte della stessa azienda

che in questo modo viene completamente trasferita

Strumenti per superare l’autonomia delle parti•Principio abuso del diritto (Cass. SSUU

3055 2/12/2008)•Art. 20, Dpr 131/1986•Art. 15, lett. d), Dpr 131/1986 (inversione

onere prova) •(Regole civilistiche interpretazione)

Da ultima, Corte Cassazione, sentenza n. 10660 del 7/7/2003

Caso n. 1•Alfa Spa e Beta Spa sono imprese che

operano nel settore della macellazione•Nell’agosto 2009 Alfa cede a Beta un

ramo di azienda (ramo costituito da un macello bovino, palazzina uffici, stalla e relativi impianti ed attrezzature) – tassato con imposta proporzionale registro

•Nel gennaio 2010 Alfa cede a Beta un immobile in cui veniva esercitata attività di lavorazione di carni suine

….

•Tale fabbricato agli inizi del 2009 era stato inserito in un progetto di espansione del ramo di azienda poi ceduto a Beta, che però non si era realizzato; essendosi Alfa solo limitata a chiedere le autorizzazioni per le ristrutturazioni

•La cessione del fabbricato (gennaio 2010) è assoggettata dalle parti ad Iva

•E’ corretto?

Caso n. 2•Tizio e Caio sono due imprenditori turistici•Nel gennaio 2008 Tizio cessa lo svolgimento

dell’attività alberghiera e avvia la liquidazione

•Nell’agosto 2009 Tizio vende a Caio un immobile già destinato ad hotel

•L’immobile viene ceduto senza arredi, attrezzature, impianti

•Non vengono ceduti i contratti con il personale e le licenze ed autorizzazioni

•Caio nei mesi successivi, acquisisce tali elementi e nell’agosto 2010 avvia l’attività alberghiera nell’immobile ceduto

•La cessione dell’immobile dell’agosto 2009 è stata dalle parti assoggettata ad Iva.

•E’ corretto?

Caso n. 4

•Tizio e Caio sono due imprenditori del settore calzaturiero

•Tizio nel 2008 cede a Caio un “ramo di azienda”. Il contratto prevede espressamente la cessione di alcuni beni strumentali; materie prime e semilavorati; del contratto di locazione dell’immobile in cui l’attività è esercitata

•La cessione è assoggettata ad imposta proporzionale di registro

• L’AF contesta tuttavia l’operazione ritenendo che la cessione del contratto di locazione andrebbe tassata autonomamente rispetto alla cessione di azienda

• Si configurerebbe quindi una tassazione della cessioe di azienda e della cessione del contratto di locazione

Cassazione 10180 del 4/6/2009

•Autonoma tassazione per la cessione del contratto di locazione

•No collegamento tra le disposizioni contenute nel medesimo atto (ex art. 21 Dpr 131/1986), perché non necessario ma volontario

Contrasto con CGiustizia• CG C-444/10 (sent del 10/11/11)• Vendita di stock di merci e attrezzature di negozio

sportivo e locazione dell’immobile in cui esercitata l’attività

• Secondo AF tedesca no cessione di azienda perchè l’immobile non era ceduto in proprietà ma solo in locazione e mancava così un elemento essenziale dell’azienda

• Per la CG è un’unica cessione di azienda, esente da Iva – la locazione dell’immobile è sufficiente per ritenere inserito il bene nel complesso aziendale

Orientamento comunitario

(Corte di Giustizia Sentenza del 27/11/2003 Causa C- 497/01)

•Trasferimento di azienda comprende cessione:▫Gli elementi materiali e immateriali che

costituiscono una impresa idonea a svolgere l’attività economica

▫Quando si evidenzia così l’intenzione del beneficiario di esercitare l’attività e non solo di liquidare i beni ricevuti

Cessione di Azienda e del Marchio• Art. 3, 2 comma, Iva, prevede

espressamente la tassazione (quali prestazioni di servizi) delle cessioni di … marchi e insegne, effettuate dietro corrispettivo

• In ipotesi di cessione di azienda, con espressa previsione della cessione di un marchio: quale tassazione?

Interpretazione precedente

(Cassazione 4452- 4974/2002)•Esclusione Iva per l’azienda e imposta di

registro•Tassazione Iva per la cessione del

marchio

Impostazione attuale•Si ritiene che la cessione di azienda (con

marchi) sia una unica operazione, esclusa da Iva senza alcun frazionamento

•Marchi tassati autonomamente solo se circolano separatamente dall’azienda (oggi civilisticamente possibile)

•Corte Giustizia 27/11/2003 + Risoluzione AE 48/E del 3/4/2006

Tassazione del marchio

•Se ceduto con l’azienda – 3% registro Art. 2, c.1, Tariffa

•Se conferito con l’azienda – imposta fissa di registro

•Se ceduto separatamente – Iva•Se conferito separatamente – Iva (oppure

imposta fissa se non imprenditore)

Cessione di azienda nelle imposte ipo-catastali•Se l’azienda contiene beni immobili:

(Dlgs 347/90 e Tariffa allegata)•Ipotecaria 2%•Catastale 1%

Base imponibile cessione azienda

•Base imponibile (art. 51 Dpr 131/86): costituita dal corrispettivo verificato sulla base del valore venale in comune commercio;

•L’ufficio che ritiene che il valore venale sia superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, procede alla rettifica ed alla liquidazione della maggior imposta con interessi e sanzioni (art. 52, 1 c., Tuir)

Base imponibile

•Imposte sui redditi: differenza tra corrispettivo effettivo, al netto degli oneri accessori, compreso il valore di avviamento e il costo non ammortizzato (art. 86)

•(rinvio)

Quale valutazione per l’avviamento?•Espressamente compreso nella base

imponibile del registro (art. 51, 4 c, Dpr 131/86) considerato al proprio valore normale

•Qualità dell’azienda, non un bene a sé stante, rappresenta il maggior valore che l’azienda ha, rispetto alla somma dei singoli beni, che deriva dalla stessa organizzazione. Quid pluris

•Problema della valutazione

Art. 2 Dpr 460/1996- Uffici fanno ricorso alla norma che

sostanzialmente valuta l’avviamento capitalizzando i redditi degli ultimi esercizi

- Avviamento determinato in base:- Agli elementi desunti da studi di settore;- O sulla percentuale di redditività applicata

alla media dei ricavi accertati o dichiarati ai fini delle IR negli ultimi tre periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento moltiplicata per 3 (in alcuni casi ridotto a 2)

Calcolo• Annualità| Ricavi | Costi | Reddito |% Redditività• 2008 | 33.301 | 25.157 | 6.144 | 18, 44%• 2009 | 114.996 | 62.010 | 52.986 | 46,07% • 2010 | 119.741 | 84.717 | 35.024 | 29,24%• Totale | 268.038 | | 94.154 | 93,75% |• Media | 89.346 | | 31.384 | 31,25%

%redditività data da Redditox100/ricavi (ricavi:reddito=100:x)

Calcolo• Media ricavi |% med.redditività| Risultato | Avviamento• 89.346. X 31,25% = 27.920 X 3 |

83.760

• Attrezzature e merci |17.000

• TOTALE 100.760

Metodo Dpr 460/96•Criterio automatico che non tiene conto

di situazioni specifiche e in grado di riflettere la specificità della situazione (a fronte della semplicità acc.tiva – problema effettività)

•Regolamento per attuazione delle disposizioni previste in materia di accertamento con adesione … con riferimento alle imposte indirette (fini non coincidenti: attribuire parametri certi al fine della adesione)

Contrasto in Giurisprudenza

•Sempre più spesso afferma che l’avviamento deve essere determinato in base ad elementi certi e riferibili alla specifica attività e non astratti

•Che dimostrino effettivamente l’attitudine a produrre utili da parte dell’azienda in base all’ubicazione, la qualità gestionale, la tradizione, ecc.

• Solo criteri astratti sarebbero allora quelli del dpr 460– Da soli non in grado di reggere l’accertamento

CTR Roma 205/06 (configurato anche vizio di motivazione)

– Fondamentale ruolo scritture contabili CTP Macerata 44/2006

–Necessarie Indagini sulle condizioni passate e presumibili condizioni future dell’azienda CTP Roma 50/2006

– Analogamente altre recenti CTP 2008-2009

Ma…• La Cassazione ha affermato (sent. 613/2005)– Che i criteri possono essere validamente utilizzati

anche fuori dell’accertamento con adesione– Che sono indici obiettivi e ragionevoli– Che non vale l’osservazione di avere subito

perdite a sovvertire il risultato automatico dei coefficienti (perdita o reddito realizzati non coincide con l’idea di potenzialità tipica dell’avviamento)

Sostanzialmente così si ribalta l’onere della prova in capo al contribuente

Aspetto formale/sostanziale

•Obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento

•Indicazione analitica delle valutazioni in fatto ed eventuali criteri di calcolo

•Obbligo di allegazione atti e documenti cui si fa rinvio per relationem (es. stime Ute) – art. 7, Statuto Contribuente

Il valore normale degli immobili e aziende•Costituisce base imponibile nel tributo di

registro •Può essere utilizzato a fini accertativi

nell’Iva e nelle imposte sui redditi•(rinvio)

Circolazione onerosa azienda

•Vendita (o permuta) dell’azienda•Conferimento dell’azienda•Assegnazione ai soci dell’azienda

Operazioni straordinarie

•Unitarietà economica vs. Disomogeneità giuridica;

•Operazioni sui soggetti (veste giuridica dei soggetti) vs. operazioni sui beni

•Circolazione dell’azienda vs. circolazione dei singoli beni

Il sistema: imposte dirette

•Neutralità sistematica fusioni, scissioni, trasformazioni (artt. 170-174 Tuir);

•Rilevanza impositiva alla cessione di azienda (art. 86)

•Art. 176: neutralità conferimento di azienda;

•Artt. 86-87: tassazione, salvo regime Pex, per la cessione onerosa e gratuita di partecipazioni societarie

Il sistema: imposte indirette• Fusioni, Scissioni, Trasformazioni: imposta fissa

di registro (art. 4 Tariffa Dpr 131/86) e ipo-catastali ( art. 10 Dlgs 347/90 e art. 4, 10, Tariffa)

• Cessione onerosa di azienda / imposizione proporzionale di registro

• Conferimento di azienda: imposta fissa registro (art. 4 Tariffa Dpr 131/86) e ipo-catatali (art. 10 Dlgs 347/90 e art. 4, 10, Tariffa)

• Cessione di partecipazioni: imposta fissa registro (art. 11 Tariffa)

Caso • Tizio, Caio e Sempronio costituiscono la società

Alfa nel febbraio 2010

• Tizio conferisce una azienda, Caio e Sempronio denaro

• A marzo 2010 Tizio cede a titolo oneroso a Caio ed a Sempronio le proprie partecipazioni nella società Alfa.

Quale il regime fiscale?

Elusione?

•Strumenti antielusivi:- art. 20 Tur- Principio del divieto di abuso del diritto

(Cass.SSUU 2008)•Problemi:

▫Quale ruolo può avere l’art. 176, c. 3, Tuir?

Giurisprudenza

1) Elusiva nel registro: CTP Firenze, 90/2009; CTR Torino 45/2010

2) Non elusiva nel registro: CTP Milano, 388/2010; CTP Treviso, 76/2010; CTP Treviso 41/2010

Caso • Nel febbraio 2010 Tizio ottiene un finanziamento

bancario, iscrivendo ipoteca sul proprio immobile a garanzia

• Nel marzo 2010 Tizio conferisce l’immobile nella società Alfa, gravato della passività, che la società si accolla

• Valore immobile (100) Valore del Mutuo (90)• Tizio riceve una partecipazione di 10, che vende

nell’aprile 2010 ai soci della società Alfa

• Quale il trattamento fiscale?

Su questo caso

•Corte Cassazione: 14900/2001; 2713/2002; 16537/2010