FISCALITÀ ESTERA n. 7-8 • 2014 · 2014. 11. 21. · Fiscalità estera n. 7-8 • 2014 ASPETTI ED...

FISCALITÀESTERA n. 7-8 • 2014

• Aspetti ed elementi contrattuali• Aspetti fiscali• Imposte e tasse• Doganale• Societario• Giurisprudenza• Varie• Quesiti

FISCALITÀESTERAFiscalità Estera Rivista telematica mensile Registrata al Tribunale di Padova n. 1466 del 23-05-2012

Direttore responsabileLuigia Lumia Coordinamento scientificoCristina Rigato

Comitato scientificoLorenzo RiccardiFulvio DegrassiFrancesca Romana BottariSara MartuccielloPaolo Battaglia

Progetto grafico Niki Caragiulo

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Sommario 20147-8

ASPETTI ED ELEMENTI CONTRATTUALI

Contratto preliminare .................................................................... » 4 u Sara Martucciello

Le linee guida per negoziare un contratto internazionale ............... » 6 u Sara Martucciello

ASPETTI FISCALI

Polonia: sistema fiscale nazionale ed internazionale...................... » 8 u Paweł Bebenek

L’eliminazione della doppia imposizione (parte 2) ......................... » 13 u Paolo Battaglia

Regime di consignment stock ........................................................ » 16 u Ana Maria Pérez Magdalena

L’evasione fiscale in Cina ............................................................... » 19 u Marta Snaidero, Giovanni Pisacane

VARIE

La natura dell’indennità estera corrisposta al lavoratore distaccato » 22 u Luigi Rodella

Patent Box ..................................................................................... » 26 u Guido Ascheri

Back – Reshoring ........................................................................... » 28 u Francesca Romana Bottari

Singapore: nuova destinazione per capitali dall’Europa e per gli in-vestimenti nel Far East ................................................................... » 30

u Giorgio Riccardi, Lorenzo Riccardi

La nuova normativa per gli investimenti a cuba: produzione indu-striale, energie rinnovabili, turismo ................................................ » 34

u Francesco Capoccia

QUESITI

Domande & Risposte ..................................................................... » 37

Fiscalità estera n. 7-8 • 2014ASPETTI ED ELEMENTI CONTRATTUALI

FISCO e TASSE4

Contratto preliminareQuando si considera concluso un contratto internazionale?Il contratto può dirsi concluso quando si realizza l’incontro tra la proposta formulata da una parte e l’accettazione effettuata dalla controparte.Affinché si abbia la conclusione del contratto è necessario che l’accettazione sia in tutto e per tutto conforme alla proposta formulata in quanto anche una piccola modifica dovrà essere considerata come una controproposta.In questo caso il contratto sarà da dirsi concluso quando la controproposta sarà accetta-ta in ogni suo punto dalla controparte.

Il momento della conclusione del contratto comporta la fine della fase precontrattuale e determina il pas-saggio a quella contrattuale.In questa fase si concludono le trat-tative tra le parti con la conseguen-za che qualsiasi modifica e/o ag-giunta al contatto non sarà possibile se non concordata dalle parti.Nei contratti internazionali spesso i mezzi utilizzati per la conclusione del contratto sono: lettera, fax e te-lefax.Spesso, accade, nella prassi com-merciale, che le parti devono con-cludere i contratti in tempi molto brevi, in tal caso il contratto viene concluso attraverso lo scambio di corrispondenza nella quale vengo-no concordati solo gli elementi es-senziali del rapporto: prezzo, tipo, merce, tempi e modi della conse-gna, modalità di pagamento.Per la disciplina, invece di tutto

quanto non previsto espressamente dalle parti è fatto richiamo alle pre-visioni delle condizioni generali del contratto indicate nei moduli d’or-dine o di conferma d’ordine.Fondamentali sono le condizioni generali del contratto che si auspica non dovrebbero essere mai sottova-lutate, sia perché possono prevede-re clausole che garantiscono le parti o specificano meglio le modalità di esecuzione del contratto sia perché entrambe le parti potrebbero avere le proprie condizioni generali.Nel caso di diversità tra le condizio-ni generali del venditore e dell’ac-quirente si potrebbero verificare dei contrasti perché ogni parte potreb-be spingere per l’applicazione delle sue condizioni.Per evitare questo i contraenti do-vrebbero cercare di arrivare al con-senso attraverso il meccanismo dell’accettazione conforme alla

proposta e dovrebbero concorda-re fin dall’inizio del rapporto qua-li condizioni generali applicare al contratto, in modo che le stesse possano valere per entrambi.Nell’ambito poi dei contratti in-ternazionali i quali essendo a tito-lo oneroso, spesso l’obbligazione più importante assunta da una del-le parti consiste nel pagamento di un corrispettivo in denaro, è sempre bene determinare il prezzo in ma-niera precisa all’interno di apposite clausole contrattuali.È utile sempre determinare il suo ammontare e specificarne le moda-lità di pagamento (è sempre oppor-tuno cercare di aggiudicarsi una co-spicua parte dell’importo, almeno il 60%, già al momento della sotto-scrizione del contratto).Specificare la valuta per il paga-mento (nel caso in cui il pagamento sia stabilito in moneta estera è me-

Sara MartuccielloAvvocato esperto in Diritto Societario. Ha conseguito due Master di specializzazione presso la Scuola di Formazione Ipsoa in Diritto Societario e Contratti D’Impresa. Vive e lavora a Salerno dove dal 2006 gestisce in modo autonomo il suo Studio Professiona-le. Socio e Membro del CDA della Spa Aristea leader nel settore del monouso in pla-stica con sede legale a Napoli.Relatrice in Convegni presso Confindustria Salerno e presso il Consiglio dell’ordine de-gli Avvocati di Salerno, sull’internazionalizzazione alle imprese, sul tema specifico della contrattualistica internazionale.www.studiomartucciello.itinfo@studiomartucciello.it

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glio considerare gli eventuali rischi di cambio e scegliere la valuta este-ra reputata più stabile) oltre a sta-bilire sempre le condizioni di resa della merce.Nel contratto di compravendita in-ternazionale poi sarà necessario di-sciplinare in maniera accurata le principali obbligazioni del vendito-re con riferimento alla consegna, si dovranno specificare quindi:- i tempi ed i modi della consegna

della merce (cercando di definire il ritardo nella consegna così det-to ragionevole, entro il quale la presentazione possa ancora esse-re adempiuta e formulare in caso di inadempimento la penale);

- i tempi e le modalità con cui even-tualmente al compratore è data la facoltà di accettare la merce;

- i modi ed i tempi con cui il com-pratore dovrà rilevare la presen-za di eventuali vizi nella merce (il momento dell’accettazione della merce potrebbe essere suc-cessivo alla consegna dopo che il compratore ha verificato nel periodo di tempo a lui concesso l’assenza di vizi della merce).

La prassi negoziale volta all’ado-zione della lettera di intenti altri-menti definita come letter of in-tent, memorandum of understand-ing, statement of principles o head of agreement, è sorta e si è svilup-pata nell’ambito della contrattuali-stica commerciale ed internaziona-le come strumento utile per costrui-re una documentazione per fissare lo svolgimento delle trattative e gli elementi già concordati, senza per questo vincolarsi ad un accordo an-cora da completare.

In particolare in previsione della conclusione di contratti internazio-nali generalmente complessi, con la lettera di intenti le parti intendono solitamente disciplinare le modali-tà di svolgimento della trattativa, fis-sandone i principi in virtù dei qua-li si devono negoziare le condizio-ni ed i termini dell’operazione com-merciale ad essa sottesa.Nata nella prassi del commercio in-ternazionale la “lettera di intenti” ha la funzione di regolamentare lo svolgimento delle trattative sancen-do veri e propri obblighi di compor-tamento, oppure attraverso di esse ci si impegna con clausole di rin-novo o di consolidamento contrat-tuale.Molto frequenti sono le lettere di intenti in cui in previsione del rag-giungimento dell’accordo definiti-vo, si da atto degli accordi parzia-li raggiunti nel corso delle trattative.La dottrina italiana più recente ha individuato tre fondamentali cate-gorie di lettere di intenti.Nella prima categoria, la dottrina ha classificato le lettere di intenti che hanno quale intendimento quello di disciplinare lo svolgimento delle trattative, determinandone lo sco-po, le modalità e le tempistiche.Questa tipologia di lettera di in-tenti viene redatta dopo una prima breve fase di negoziazione dell’af-fare.In una seconda categoria la dottri-na ha invece identificato le lettere di intenti che hanno la caratteristica di definire esattamente lo stato della negoziazione e di dare atto di una serie di accordi, parzialmente già raggiunti, alla luce dei quali prose-

guire e presumibilmente conclude-re la negoziazione.Infine vengono racchiuse nella ter-za categoria le lettere di intenti che, accanto alla generale funzione orga-nizzativa che si ritiene tipica di detti documenti, prevedono specifici do-veri e responsabilità a carico delle parti, che saranno tenute a rispettare nel corso della negoziazione.In altri termini con la lettera di in-tenti le parti si danno reciproca-mente atto dei punti su cui hanno raggiunto un’intesa nel corso della trattativa già svolta.Al fine di evitare ogni possibile equivoco è quindi indispensabile che le parti stabiliscano ed espliciti-no l’obiettivo che si vuole raggiun-gere con detto documento.In particolare è opportuno che le parti inseriscano nella lettera di in-tenti i principali contenuti che pos-sono essere così riassunti:- dichiarare i motivi che hanno

condotto all’inizio delle negozia-zioni;

- indicare eventuali accordi già raggiunti (per non metterli in di-scussione);

- chiarire che le parti assumeranno diritti ed obblighi vincolanti con-testualmente al raggiungimento totale dell’accordo e non prima;

- stabilire un termine per la con-clusione delle trattative;

- elencare i motivi o gli eventi che legittimano una sospensione o interruzione della negoziazione, per evitare responsabilità di na-tura precontrattuale;

- stabilire un impegno reciproco di riservatezza sulle informazio-ni acquisite o di esclusiva.

Fiscalità estera n. 7-8 • 2014ASPETTI ED ELEMENTI CONTRATTUALI

FISCO e TASSE6

Le linee guida per negoziare un contratto internazionale

Quale legge regolerà il rapporto commerciale? Quella Italiana o quella della contropar-te straniera? Esistono delle Convenzioni internazionali? E se esistono cosa dispongono? Possono rispondere alle esigenze delle imprese? In caso di controversie cosa succede? A chi ci si deve rivolgere per risolverle?Queste sono soltanto alcune delle domande che l’esportatore deve porsi quando inizia una trattativa commerciale con una controparte estera.

È necessario avere alcune linee-gui-da che aiutino a comprendere il si-gnificato degli elementi base e a fa-cilitare la negoziazione di qualsia-si rapporto commerciale, sia che si tratti di semplici contratti di vendita o di agenzia, sia che si tratti di con-tratti più complessi, come ad esem-pio la costituzione di una joint ven-ture, un contatto di licenza o la for-nitura di opere chiavi in mano.La prima cosa fondamentale da fa-re è quella di informarsi sul quadro giuridico in cui il contratto si inse-rirà, individuando l’esistenza o me-no di eventuali vincoli imposti dal-le leggi vigenti nel paese della con-troparte, che potrebbe rendere inef-ficace la scelta della legge italiana.Pur non essendo necessaria la for-ma scritta affinché un contratto pos-sa considerarsi garante della volontà delle parti è opportuno che l’accor-do con la controparte straniera sia sempre regolamentato per iscritto.

Per quel che riguarda la lingua da usare è importante specificare nel testo del contratto quale sia la lin-gua alla quale attribuire il valore uf-ficiale per il contratto, evitando che in presenza di traduzioni in altre lingue possano sorgere contestazio-ni per termini simili.Al riguardo è sempre preferibile una lingua neutra come potrebbe esse-re l’inglese, vista la sua diffusione e la conoscenza della stessa in cam-po internazionale, in modo tale da mettere le parti sullo stesso livello.L’esportatore che si appresta a nego-ziare un accordo commerciale con una controparte estera deve essere consapevole che un contratto scrit-to lo aiuterà a:- impostare le principali clausole

in modo chiaro al fine di lasciare il minimo spazio a possibili con-troversie o discussioni circa l’in-terpretazione di alcuni punti;

- tradurre la volontà delle parti;

- affrontare un’eventuale contro-versia da una posizione di forza;

- ridurre i rischi di non adempi-mento da parte della controparte estera, rispetto a quanto concor-dato;

- offrire un’immagine positiva e tra-sparente di se attraverso la defini-zione dei punti essenziali che re-golano il rapporto commerciale.

La redazione di un buon contratto dipende:- dalla chiarezza con la quale si

individua preventivamente tut-to ciò che potrebbe creare pro-blemi o conflitti non lasciando spazio ad equivoci ed interpreta-zioni diverse da quanto effettiva-mente voluto dalle parti;

- dalla semplicità del linguaggio affinché sia comprensibile a tut-ti quelli che nel futuro saran-no chiamati ad utilizzare lo stru-mento contrattuale;

- l’organicità in quanto non basta

Sara MartuccielloAvvocato esperto in Diritto Societario. Ha conseguito due Master di specializzazione presso la Scuola di Formazione Ipsoa in Diritto Societario e Contratti D’Impresa. Vive e lavora a Salerno dove dal 2006 gestisce in modo autonomo il suo Studio Professiona-le. Socio e Membro del CDA della Spa Aristea leader nel settore del monouso in pla-stica con sede legale a Napoli.Relatrice in Convegni presso Confindustria Salerno e presso il Consiglio dell’ordine de-gli Avvocati di Salerno, sull’internazionalizzazione alle imprese, sul tema specifico della contrattualistica internazionale.www.studiomartucciello.itinfo@studiomartucciello.it

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che le clausole siano esposte in modo chiaro ma è necessario che facciano parte di uno schema or-dinato e coerente e non devo-no esserci contraddizioni tra una clausola e l’altra;

- la completezza con la quale si regolano nei limiti del possibile tutti i punti oggetto del contrat-to stesso (legge applicabile, foro competente, arbitrato, lingua), sono soltanto alcuni degli aspetti fondamentali che vanno sempre concordati e previsti nei contratti internazionali;

- l’armonia ed il giusto equilibro tra le clausole che tutelano le parti contraenti.

L’applicazione di una legge piutto-sto che di un’altra può incidere no-tevolmente sui diversi effetti che il rapporto contrattuale produrrà sulle parti contraenti e sui contenuti del contratto stesso, sia se gli stessi non siano stati espressamente regolati, sia che al contrario lo siano stati.L’ampia libertà rimessa all’autono-mia delle parti per la scelta della legge applicabile al contratto incon-tra solo due limiti:-il primo limite è costituito dalle cd. norme imperative o di applicazione necessaria per cui la legge di un de-terminato paese deve trovare appli-cazione anche se il contratto è sot-toposto ad una legge straniera;-il secondo limite alla libera scel-ta delle parti è rappresentato dal-le norme inderogabili proprie del-la legge di quel paese al quale si ri-feriscano tutti gli altri dati del con-

tratto (es. luogo dell’adempimen-to dell’obbligazione, della conse-gna del bene, dove viene effettuato il pagamento dei corrispettivi, ecc.).Tutte queste condizioni sono utili e valide per i rapporti tra Paesi extra comunitari, poiché in ambito co-munitario il tutto è superato e re-golamentato dalla Convenzione di Vienna sulla legge applicabile al-le obbligazioni contrattuali, la qua-le prevede all’art. 4 che in assenza di scelta della legge applicabile sarà applicata la legge del Paese con cui il contratto ha il collegamento più stretto e che si presume essere quel-la del paese in cui risiede la parte che deve fornire la cosiddetta pre-stazione caratteristica.Non esistono norme sovranaziona-li applicabili alle transazioni com-merciali tra soggetti residenti in paesi diversi il riferimento rimane sempre quello nazionale del singo-lo Paese.Ma definire quale sarà la legge ap-plicabile al contratto non è l’uni-ca condizione necessaria per chi esporta, ma è necessario indicare anche in caso di controversia da-vanti a quale Giudice ci si deve pre-sentare.La scelta del Tribunale Statale e quin-di il ricorso alla giurisdizione ordina-ria stabilendo il Foro competente ri-sulta essere la strada più sicura e sem-plice soprattutto quando l’importo del contatto è di limitato valore.In genere la scelta ricade sempre, nella maggior parte dei casi, sul Fo-ro competente del proprio Paese.

Questo però non sempre è opportu-no, bisognerà di volta in volta valu-tare il singolo caso e comprendere quali sono le possibilità di ottene-re il riconoscimento di una eventua-le sentenza, nel paese della contro-parte straniera.Per questo motivo non bisogna mai dimenticare alcune precisazioni:- le Convenzioni stesse prevedono

alcuni vincoli circa l’organo giu-risdizionale (il tribunale) compe-tente a risolvere le eventuali con-troversie;

- i giudici di paesi diversi da quelli comunitari difficilmente ricono-scono sentenze emesse dai giu-dici di altri paesi come nel caso ad esempio degli Stati Uniti dove i giudici dei singoli Stati tendo-no a non considerare le sentenze emesse da giudici di qualsiasi al-tro paese diverso dagli Stati Uniti.

L’Arbitrato infatti è un’alternativa al-la scelta del Tribunale Statale per la risoluzione di eventuali controver-sie, per i contratti di un certo valore economico. Per i quali diventa pri-mario affidare la soluzione di con-troversie a legali competenti nella materia che svolgano la funzione di arbitri per risolvere con equità una lite sorta tra parti contraenti.La scelta della clausola arbitrale im-plica però che il paese della contro-parte abbia aderito alla Convenzio-ne di New York nella quale è stabi-lito che i paesi aderenti accettano le risoluzioni arbitrali emesse dall’ar-bitro e che si riconosce e si da ese-cuzione alle sentenze arbitrali.

Fiscalità estera n. 7-8 • 2014ASPETTI FISCALI

FISCO e TASSE8

Polonia: sistema fiscale nazionale ed internazionale

A seguito dell’entrata della Polonia nell’UE il 1 Maggio 2004 il sistema fiscale in vigore in Polonia ha assunto una grande importanza anche con riferimento alle relazioni inter-correnti tra le imprese italiane e polacche. Il presente capitolo delinea quelle che sono le condizioni fiscali per le imprese operanti in Polonia, tenendo in dovuto conto i recenti sviluppi avutisi in questo settore nel 2011.

Le imposte più rilevanti attualmen-te previste dal sistema fiscale polac-co sono:1. Imposta sul reddito delle persone

fisiche,2. Imposta sul reddito delle persone

giuridiche,3. VAT – Value Added Tax; imposta sul

valore aggiunto per beni e servizi,4. Imposta per le attività di diritto

civile.

Imposta sul reddito delle persone fisicheQuesto tipo di imposta è soggetta a regolamentazione da parte della legge sull’imposta sul reddito per le persone fisiche.I redditi delle persone fisiche sono in linea di principio sottoponibili al-la relativa imposta per le persone fi-siche qualora tali persone risultino residenti in Polonia, indipendente-mente dal luogo in cui sono localiz-zati detti ricavi (c.d. obbligo fiscale illimitato).

Per persona residente in territorio di Polonia si intende quella persona fi-sica, che possiede in Polonia il pro-prio centro di interessi personali ov-vero la propria attività economica o che in generale vive in territorio po-lacco per un periodo di tempo su-periore a 183 giorni.Le aliquote attualmente vigenti con riferimento all’imposta sul reddito per le persone fisiche variano da un minimo del 18% ad un massimo del 32%.L’imposta sul reddito si preleva in base a calcoli effettuati sulla base della scala seguente:

Base Imponibile in złotych polacchi Imposta

dovutaoltre fino a

85.528 zł 18%85.528 zł 32%

È importante sottolineare che dal 2004 è stata introdotta anche in Polonia la c.d. imposta forfettaria, nella misura del 19% per le per-

sone fisiche che esercitano un’atti-vità commerciale non in relazione con alcun tipo di attività agricola. Gli imprenditori, che sono soggetti ad imposta sul reddito per le perso-ne fisiche, hanno dunque diritto di scegliere, in riferimento alla tassa-zione dei propri ricavi, tra la tassa-zione corrente (18%, 32%) e quella forfettaria (19%).

Imposta sul reddito per le persone giuridicheLa legge sull’imposta sul reddito per le persone fisiche (Legge sull’impo-sta sul reddito per le persone giuridi-che, testo unificato del 14.06.2000 (G.U. 2000 nr 54, Pos. 654 e succ. mod.) regola la tassazione in riferi-mento alle persone giuridiche (so-cietà di capitali, società di persone), società di capitali in organizzazio-ne, unità organizzate sprovviste di personalità giuridica, tenendo ben presente in ogni caso il fatto che le società sprovviste di personalità

Paweł BeBenekManaging Partner, Consulente fiscale n. 10884Paweł Bebenek è un consulente fiscale con oltre tredici anni di esperienza professionale, maturata la-vorando con primari studi legali di consulenza fiscale polacchi. Si specializza in imposta sul valore ag-giunto ed accise, in particolare nel settore energetico inteso in senso lato – elettricità, prodotti ener-getici, così come nel settore dell’industria automobilistica o dell’alcol (bevande alcoliche). Dal 2004 Paweł, in qualità di stimato docente, conduce corsi di formazione in materia tributaria – sia in riferi-mento al VAT (IVA) che sulle accise. È autore di numerosi articoli in materia tributaria e nell’ambito di accise, imposta sul valore aggiunto (VAT), diritto tributario generale e procedimento tributario. I suoi lavori vengono pubblicati periodicamente su riviste specializzate e su quotidiani del calibro di “Rzeczpo-spolita” e “Dziennik Gazeta Prawna”. È anche coautore di diverse monografie, incluse note e commen-ti nel campo dell’ applicazione delle accise, imposta sul valore aggiunto e imposta sul reddito.

Fiscalità estera n. 7-8 • 2014 ASPETTI FISCALI

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giuridica (es. le società civili) non ri-entrano nel campo di applicazione di detta legge.Questo particolare tipo di imposta si riferisce ad ogni tipo di reddito senza alcun riguardo alla sua fonte /provenienza, con alcune eccezioni tuttavia, ad es. i redditi derivanti da attività agricole e/o forestali, i qua-li per legge non sono sottoponibili a detta imposizione.Inoltre, nel calcolo della base red-dituale imponibile non bisogna te-nere in conto, ad es. dei pagamen-ti dovuti in conto forniture di beni e servizi, e della quota (interessi) ma-turata ma non ancora ottenuta sulla somma principale, prestiti compre-si. In caso di contratto di locazio-ne stipulato con imprenditori stra-nieri si applica l’imposta alla fon-te, nell’ammontare rispettivamente previsto dalla legge.Ai ricavi da attività economiche condotte da persone giuridiche si applica a partire dal 2004 un’ali-quota del 19%.Nel caso in cui il reddito delle perso-ne giuridiche straniere sia soggetto a tassazione in Polonia, l’aliquota cor-risponde al 10% o 20%. Dal 2004, i dividendi sono tassati al 19%.

Imposta per beni e servizi (VAT/ IVA)Dal 1° maggio 2005 è entrata in vigore in Polonia la nuova legge sull’imposta del valore aggiunto per beni e servizi (Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marzo 2004 r. ”Legge sull’imposta per beni e servi-zi“ dell‘11 marzo 2004, G.U. 2004, Nr 54, pos. 535 e succ. mod.).La tassazione IVA si riferisce in par-ticolare a:(1) fornitura a titolo oneroso di beni e prestazione di servizi a titolo one-roso in Polonia, (2) esportazione di merci, (3) importazione di merci, (4) acquisto intra-comunitario di merci a titolo oneroso in Polonia, (5) for-

nitura di merci a livello intra-comu-nitario.Per fornitura di beni il legislatore in-tende il trasferimento del potere di disporre dei beni in qualità di legit-timo proprietario (rilascio di merci, ad esempio). Per prestazioni di ser-vizi si intende invece qualsiasi atti-vità in favore di una persona fisica, persona giuridica o unità organiz-zata sprovvista di personalità giu-ridica, che non costituisce fornitu-ra di merci.Il legislatore polacco ha previsto un elenco di merci/servizi che sono esenti dall’IVA.Si tratta ad esempio di: fornitura di fabbricati, costruzioni e loro parti, fornitura di prodotti agricoli deri-vanti da attività commerciale eser-citata dall’agricoltore a pagamento forfettario, come anche prestazione di servizi da parte dell’agricoltore a pagamento forfettario.A partire dal 1° gennaio 2011, sono entrate in vigore una serie di signifi-cative modifiche con riferimento al sistema IVA. In linea con detti cam-biamenti, l’aliquota di base dell’IVA è ora del 23%. Per alcuni particolari beni e servizi, come i prodotti agri-coli, prodotti alimentari, libri, gior-nali, prodotti legati alla tutela del-la salute, servizi connessi all’agri-coltura e alla silvicoltura si applica un’aliquota dell’8%. Inoltre, le for-niture intracomunitarie di beni go-dono dell’IVA a tasso 0%. Del pa-ri, anche per l’esportazione di mer-ci a livello intracomunitario l’ali-quota IVA è pari allo 0%. Va osser-vato che alle operazioni / transazio-ni intracomunitarie si applica l’ali-quota IVA a tasso 0%, solo qualora il contribuente abbia effettuato una consegna ad un acquirente provvi-sto di un valido ed appropriato nu-mero di identificazione fiscale (NIP, numer identyfikacji podatkowej), per le transazioni a livello intraco-munitario.

L’IVA viene pagata ogni mese, a se-guito di formale dichiarazione dei redditi, che va presentata entro il 25° giorno del mese successivo. Sia le società che le persone fisiche so-no tenute ad iscriversi come contri-buenti IVA a partire da:a) 1° gennaio 2010 – soggetti il cui

valore in totale delle vendite im-ponibili ha superato nell’eserci-zio annuale precedente l’importo di 100 000 zł (25.000 Euro ca.),

b) 1° gennaio 2011 – soggetti il cui valore in totale delle vendite im-ponibili ha superato nell’eserci-zio annuale precedente l’importo di 150 000 zł (37.500 Euro ca.).

A seguito di registrazione come contribuenti IVA si riceve il sopraci-tato NIP (numer identyfikacji podat-kowej, i.e. il codice fiscale), che do-vrà essere apposto per legge su tut-te le fatture ed i conti dell’impren-ditore.

Imposta per le attività di diritto civileA partire dal giorno 1 gennaio 2001 è entrata in vigore in Polonia la leg-ge sull’imposta per le attività di di-ritto civile. Questa imposta si appli-ca a tutti quanti i negozi giuridici di diritto civile, che hanno ad ogget-to il trasferimento di diritti patrimo-niali, a condizione che non rientri-no nel campo di applicazione della legge – IVA.Sono soggetti a tale imposta, ad esempio:(1) i contratti di compravendita, scambio di beni, (2) contratto di prestito di una somma di denaro, (3) contratto di donazione, (4) istituzio-ne di un’ipoteca, (5) istituzione di usufrutto a titolo oneroso, (6) con-tratto di società (atto costitutivo).Le aliquote per tale imposta corri-spondono di regola a:- 2% per i contratti di compraven-

dita, ad esempio, di beni immo-bili, beni mobili, diritto di usu-


FISCO e TASSE10

frutto perpetuo; 1% per la com-pravendita di altri diritti patrimo-niali,

- 2% per i contratti di prestito,- 0,1% per l’istituzione di ipote-

ca a garanzia del credito e 19 zł. per la garanzia del credito per un ammontare non meglio definito

- 0,5% per i contratti di società (atti costitutivi).

Le zone economiche specialiLa base per la creazione in Polonia delle c.d. zone economiche speciali (ZES) è la legge del 20.10.1994 “sulle zone economiche speciali”. L’obietti-vo dello stabilimento di tali zone in Polonia era quello di ridurre drasti-camente il tasso di disoccupazione in tali zone della Polonia / attraverso l’utilizzazione di benefici finanziari e l’incoraggiamento degli investitori ad investire in queste aree in cambio di agevolazioni fiscali tra cui:- esenzione totale dal versamento

delle imposte sul reddito per le persone giuridiche/ fisiche per un periodo di 10 anni di conduzio-ne dell’attività,

- ulteriore esenzione del 50% dell’imposta dovuta, se successi-vamente la ZES esiste ancora,

- esenzione dal versamento dell’imposta sui beni immobili.

Ci sono attualmente 14 zone eco-nomiche speciali in Polonia. Queste zone si differenziano in termini di dimensioni, natura, condizioni per la conduzione delle attività econo-miche, nonché per condizioni tec-niche ed infrastrutture.

L’esenzione dal versamento delle imposte sul reddito spetta al con-tribuente esclusivamente in rife-rimento ai redditi ottenuti con la conduzione di attività economiche sul terreno della ZES e nell’ambi-to dell’apposita autorizzazione. A contrario, nel caso in cui un certo tipo di attività non è stato menzio-nato nel testo dell’autorizzazione a condurre attività economiche nel-la ZES, i redditi ottenuti da tale at-tività verranno sottoposti ad impo-sizione in base alle norme sull’im-posta per il reddito delle persone giuridiche.In generale quindi, nei redditi sog-getti ad esenzione non vanno ri-compresi tutti quanti i ricavi ed i costi, connessi con la conduzione di attività economica nella ZES, ma esclusivamente i ricavi ottenuti in relazione alla conduzione dell’atti-vità economica così come indica-ta nell’autorizzazione, oltre ai costi sostenuti per la sua realizzazione.

Fiscalità internazionale e Disposizioni in materia di doppia imposizionePer evitare la doppia imposizione sui redditi di fonte estera l’ammi-nistrazione fiscale polacca preve-de l’utilizzo del metodo del credito d’imposta; salvo diversa disposizio-ne convenzionale, i redditi che una società residente percepisce dall’e-stero vengono assoggettati ad impo-sta nel Paese al netto di quanto già versato all’amministrazione fiscale estera.

Con specifico riferimento al credi-to di imposta concesso sui dividen-di di fonte estera percepiti, l’ammi-nistrazione fiscale polacca consente di accreditare, oltre all’importo del-la ritenuta applicata, anche l’impo-sta sui redditi societari versata dal-la società non residente qualora la partecipazione detenuta nella so-cietà residente superi il 75% del ca-pitale.La ritenuta applicata sui dividen-di in uscita distribuiti da una socie-tà residente ad un soggetto estero, società o persona fisica, è stabilita al 15% mentre è del 20% sui pa-gamenti di interessi e royalty, sal-vo che il soggetto estero risieda in un Paese con il quale la Polonia ha stipulato un Trattato contro le dop-pie imposizioni e possa godere di un’imposizione più favorevole.La Polonia ha recepito la diretti-va 2003/49/CE che prevede l’esen-zione da ritenuta per i trasferimen-ti di interessi, royalties e dividendi tra imprese appartenenti al mede-simo gruppo e ubicate in paesi UE tuttavia applica la deroga transitoria prevista per i paesi neo comunita-ri. Concretamente la Polonia ha ap-plicato a tali trasferimenti la ritenuta del 10% fino al 30.9.2009 riducen-dola al 5% successivamente a tale data e fino alla sua completa aboli-zione attuata il 30.9.2013.Per quanto riguarda le ritenute su dividendi, interessi e royalty l’attua-le rete di trattati internazionali in vigore permette di applicare le se-guenti aliquote.


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Tabella 1 – Convenzioni adottate dalla Polonia contro le doppie imposizioni in vigore (fonte: Gazzetta uffi-ciale locale)

Paese contraenteDividendi

%

Dividendi qualificati

%

Interessi%

Royalty%

Albania 10 5 10 5Armenia 10 10 5 10Australia 15 15 10 10Austria 10 10 0 0Bangladesh 15 10 10 10Belgio 10 10 10 10Bielorussia 15 10 0 0Bulgaria 10 10 10 5Canada 15 15 15 0/10Cile 15 5 15 5/15Cina 10 10 10 7/10Cipro 10 10 10 5Corea 10 5 10 10Croazia 15 5 10 10Danimarca 15 5 0 10Egitto 12 12 12 12Emirati Arabi 5 5 5 5Estonia 15 5 10 10Filippine 15 10 10 15Finlandia 15 5 0 10Francia 15 5 0 0/10Germania 15 5 0 0Giappone 10 10 10 0/10Grecia 15 15 10 10Giordania 10 10 10 10India 15 15 15 20Indonesia 15 10 10 15Islanda 15 5 0 10Irlanda 15 0 10 0/10Israele 10 5 5 5/10Italia 10 10 10 10Kazakistan 15 10 10 10Kuwait 5 0 0/5 15Lettonia 15 5 10 10Libano 5 5 5 5Lituania 15 5 10 10Lussemburgo 15 5 0/10 10Macedonia 15 5 10 10Malesia 0 0 15 15/20Malta 15 5 10 10Marocco 15 7 10 10Messico 15 5 10/15 10Moldavia 15 5 10 10Norvegia 15 5 0 0/10Paesi Bassi 15 0 0 0/10Pakistan 15 15 20 15/20Portogallo 15 10 10 10Regno Unito 15 5 0 10Repubblica Ceca 10 5 10 5Rep di Slovacchia 10 5 10 5Romania 15 5 10 10Russia 10 10 10 10

(segue)


FISCO e TASSE12

Paese contraenteDividendi

%

Dividendi qualificati

%

Interessi%

Royalty%

Singapore 10 10 10 10Slovenia 15 5 10 10Spagna 15 5 0 0/10Sri Lanka 15 15 0 0/10Sud Africa 15 5 10 10Stati Uniti 15 5 0 10Svezia 15 5 0 10Svizzera 15 5 10 0Tailandia 15 15 10 5/15Tunisia 10 5 12 12Turchia 15 10 10 10Ucraina 15 5 10 10Ungheria 10 10 10 10Uruguay 15 15 15 10/15Uzbekistan 15 5 10 10Vietnam 15 10 10 10/15Zambia 15 10 10 10Zimbabwe 15 10 10 10

I prezzi di trasferimento

Seguendo le disposizioni stabilite dall’OCSE, anche l’Amministrazione Fiscale polacca ha implementato al-cuni metodi che le imprese residen-ti devono seguire per determinare i prezzi di trasferimento da applicare nelle transazioni di beni e di servi-zi effettuate con i propri “partners” commerciali/soggetti “collegati”.Qualora l’impresa residente applichi a detti “partner” prezzi e condizioni diverse da quelli generalmente adot-tati in condizione di libera concor-renza al solo fine di eliminare o ri-durre i propri profitti, l’amministra-zione finanziaria procede a tassazio-ne in base ad un reddito calcolato con coefficienti presuntivi.

In particolare, i metodi applicati in verifica sono:- il metodo del prezzo comparato;- il metodo del prezzo di vendita;- il metodo del margine (cost plus);- il metodo del profitto realizzato.Le Autorità Fiscali possono inoltre richiedere informazioni aggiuntive su termini e condizioni delle ope-razioni commerciali con il partner eseguite a partire dal 1° gennaio 2001 e riguardano essenzialmen-te:- il livello di partecipazione del

soggetto “collegato” all’opera-zione in termini di beni coinvolti e di rischi assunti;

- i costi dell’operazione e le moda-lità di pagamento;

- la strategia d’impresa, presuppo-

sto delle condizioni dell’opera-zione (prezzi stagionali o di pe-netrazione);

- i contratti relativi alla cessione dei beni e dei servizi.

Le informazioni, da produrre nel termine di una settimana dalla ri-chiesta dell’amministrazione, pos-sono essere richieste anche per tut-te quelle operazioni che prevedo-no pagamenti diretti o indiretti a so-cietà residenti nei paradisi fiscali in-dividuati con decreto del Ministro delle Finanze.Nel caso in cui il contribuente ometta di presentare la documenta-zione richiesta l’amministrazione fi-scale applicherà una sanzione pari al 50% del maggior reddito accer-tato.


FISCO e TASSE 13

L’eliminazione della doppia imposizione (parte 2)

Il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può essere utilizzato esclusivamen-te in proporzione alla quota di red-dito prodotta in detto Paese, non es-sendo possibili compensazioni con redditi prodotti in altri Paesi o con-siderare unitariamente i redditi pro-dotti in diversi stati esteri (cd. Prin-cipio «overall»). L’importo della de-trazione deve essere, quindi, calco-lato separatamente per ogni Stato estero in cui il reddito viene prodot-to. Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere, cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi este-ri e l’importo ammesso in detrazio-ne sarà pari alla somma delle sin-gole detrazioni calcolate con riferi-mento ai diversi Paesi di produzio-ne dei redditi.Nel caso di reddito d’impresa pro-dotto da imprese residenti nel-lo stesso Paese estero (società con-solidate, art. 118 1-bis lett. b, TU-IR, Consolidato Fiscale Mondiale), l’imposta estera ivi pagata a titolo definitivo su tale reddito, ecceden-te la quota d’imposta italiana rela-tiva al medesimo reddito estero, co-stituisce un credito d’imposta fino a concorrenza dell’eccedenza del-

la quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo defi-nitivo in relazione allo stesso reddi-to estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta detraibile dovrà

essere ripetuto per ogni Paese e per ogni società in consolidato mondiale in cui si percepiscono redditi esteri.Il riporto in avanti e all’indietro del credito previsto ai sensi dell’art. 165 comma 6 TUIR nel caso di reddi-to d’impresa prodotto nello stesso

Paolo BattagliaEsercita la professione di dottore commercialista e revisore contabile in Sicilia pres-so lo studio da lui diretto dal 1994, con sede a Ragusa, specializzato in pianificazio-ne fiscale e finanziaria. È presidente della Commissione per la consulenza di direzione aziendale presso l’ODCEC di Ragusa, relatore in convegni su tematiche relative alla pia-nificazione internazionale di business.

Esempio 3 – Per Country and Company Limitation


FISCO e TASSE14

Paese estero mediante una o più sta-bili organizzazioni, consente di evi-tare la doppia imposizione sul mede-simo reddito assicurando l’esercizio del diritto di credito per imposte as-solte all’estero anche in presenza di perdite pregresse / di periodo limita-te ad alcuni esercizi, l’imposta estera definitiva eccedente la quota di im-posta italiana relativa al reddito pro-dotto nello stesso Paese costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza d’imposta italiana ri-

spetto a quella estera verificatasi ne-gli esercizi precedenti fino all’ottavo. Viceversa, se negli esercizi preceden-ti non sia stata registrata un’ecceden-za della quota italiana la differenza dell’imposta estera può essere ripor-tata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nell’esercizio in cui si produce l’eccedenza dell’imposta italiana rispetto a quella estera. In sin-tesi, l’eccedenza dell’imposta italia-na sull’imposta estera è compensabi-

le nei successivi 8 esercizi se si veri-fica un’eccedenza dell’imposta este-ra su quella italiana. Allo stesso mo-do, l’eccedenza dell’imposta estera sull’imposta italiana è compensabi-le nei successivi 8 esercizi se si veri-fica un’eccedenza dell’imposta italia-na su quella estera.Vale la pena di ricordare che il 5° co. dell’art. 165 prevede che “per i red-diti prodotti all’estero mediante sta-bile organizzazione” (oltre che dal-le società estere in regime di conso-

Esempio 4 – Il riporto delle perdite

Esempio 5 – In presenza di S.O.


FISCO e TASSE 15

Esempio 6 – Riduzione proporzionale

lidato mondiale) la detrazione pos-sa essere effettuata nel periodo d’im-posta di competenza, ossia quel-lo di concorso del reddito estere al-la formazione del reddito comples-sivo, “anche se il pagamento a tito-lo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo”. In altre parole, in caso di produzione del reddito d’impre-sa mediante una stabile organizza-zione all’estero è consentito l’allun-gamento di un anno del termine en-

tro cui deve avverarsi la “definitività” del pagamento, ferma restando la ri-levanza del periodo di competenza.Quindi, ai fini della detrazione, si considerano recuperabili le impo-ste pagate all’estero secondo la se-guente tempistica:• In assenza di stabile organizza-

zione (ad esempio, ritenuta), il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del soggetto italiano.

• In presenza di stabile organizza-

zione o società controllate facenti parte del consolidato mondiale, il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta successivo.

Per concludere questa breve sintesi sulla normativa contro la doppia im-posizione, si ricorda che nel caso in cui il reddito prodotto all’estero con-corra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’im-posta estera è ridotta in misura corri-spondente (art. 167 comma 10 TUIR).


FISCO e TASSE16

Regime di consignment stockMancata armonizzazione e particolarità Iva in UE: call-off stockCome già discusso, con la ricezione delle Direttive Comunitarie, tutti i Paesi che formano l’Unione Europea sono tenuti ad adeguarsi a normative di comportamento “identiche” per tutti gli operatori residenti all’interno del Territorio che forma l’Unione. Ad esempio, In ambito europeo, la normativa comunitaria ai fini IVA è armonizzata, ma l’applicazione delle regole varia in funzione del paese dove si opera. Un esempio pratico della mancata armonizzazione all’interno dell’UE riguarda la diver-sità di trattamento ai fini IVA delle operazioni svolte negli accordi di consignment stock e di call-off stock. Pertanto, le imprese che intendono inviare le merci all’estero in detti regimi devono ve-rificare la qualificazione ai fini iva del trasferimento dei beni nei paesi di destinazione e l’eventuale obbligo di identificazione a fini IVA in detto Paese.Il presente articolo tenterà di analizzare le caratteristiche delle due tipologie di accordo e di fornire qualche “spunto” operativo per la conclusione dei contratti e per la registra-zione delle operazioni completate in seguito alla sottoscrizione dei relativi accordi.

Il trattamento IVA dell’invio di beni in ambito UE in forza di un contrat-to di consignment stock è stato illu-strato nella RM 18.10.96, n. 235/E.L’applicazione del regime di con-signment stock consente a ceden-te e cessionario di mettere/avere a disposizione la merce senza do-ver subire, fino al momento dell’u-tilizzo della stessa, gli effetti fiscali che l’eventuale “ordinario” mecca-nismo di acquisto/vendita UE pro-vocherebbe. In effetti, nella parti-colare fattispecie del consignment stock la cessione intracomunitaria si considera effettuata, non all’atto dell’invio nel territorio di altro Stato

membro, bensì nel momento in cui si produce l’effetto traslativo del-la proprietà per l’acquirente; vale a dire, all’atto del prelievo dei beni dal deposito ad opera di quest’ulti-mo, ex art 6 d.P.R. 633/72 e succes-sive integrazioni ed emendamenti.-É un contratto atipico per la discipli-na nazionale, molto utilizzato nella prassi commerciale internazionale. L’operazione di consignment stock non ha niente a che vedere con l’in-vio di merce presso propri deposi-ti all’estero, che è soggetto a diver-sa disciplina.Con il contratto di consignment stock, l’acquirente ha il vantaggio

di limitare le consistenze del ma-gazzino proprio pur disponendo della merce (con relativi aggravi fi-nanziari).Al fine probatorio ed obbligo fiscale è necessario che vi sia un contrat-to scritto di deposito tra fornitore e cliente, che deve prevedere, tra le altre clausole:1) un deposito di garanzia o fideius-

sione bancaria;2) l’assegnazione di un valore mas-

simo per la merce in deposito;3) l’autorizzazione ad eseguire, da

parte del fornitore, controlli im-provvisi;

4) l’assicurazione della merce a ca-

ana Maria Pérez MagdalenaSpagnola, dopo diverse esperienze professionali all’estero arriva a Trieste nel 1997, anno in cui inizia la sua collaborazione con la Degrassi&Partners.Ha maturato esperienza nel settore del-la pianificazione e dell’internazionalizzazione d’impresa, particolarmente nei Paesi dell’Est Europa, dove ha gestito diversi progetti di carattere imprenditoriale ma anche in collaborazione con en-ti pubblici o a capitale misto. Tra i paesi “incrociati” nel proprio percorso professionale, caratte-rizzato da costanti esperienze maturate all’estero, si citano la Russia, la Bulgaria, la Slovenia, la Croazia, l’Ungheria, che l’hanno vista impegnata nel coordinamento di progetti di insediamento, delocalizzazione, sviluppo di Model Farm, creazione di incubatori per le aziende, predisposizio-ne di Studi settoriali di carattere commerciale o servizi di carattere legale/fiscale sul territorio.Ha coordinato e partecipato anche in qualità di relatrice a convegni e incontri di Studio nel setto-re dell’internazionalizzazione d’impresa.


FISCO e TASSE 17

rico del depositario, ancorché sti-pulata dal fornitore;

5) legge applicabile: artt. 1927 e ss del C.C francese;

6) foro competente: francese;7) registro dettagliato dei beni: na-

tura, quantità, e data d’invio e deposito;

8) possibilità di emettere fattura proforma al cliente.

Inoltre, le clausole contrattuali do-vranno prevedere la possibilità di avere il controllo fisico della mer-ce, ad esempio, autorizzando un dipendente del venditore o un Uffi-ciale Giudiziario. Rimane perentorio per l’impresa italiana il termine di un anno qua-le periodo massimo per il deposi-to della merce presso il cliente UE. Decorso il termine di un anno dal-la data di trasporto, i beni dovran-no alternativamente rientrare in Ita-lia ovvero essere ceduti a titolo de-finitivo.La movimentazione dei beni de-ve risultare annotata nel registro di “carico-scarico” di cui all’art. 50, comma 5, d.l. n. 331/931.Dal punto di vista operativo, si di-stinguono quattro fasi ed il loro re-lativo flusso documentale:1. il cedente nazionale invia i beni

all’estero presso un deposi-to dell’acquirente o di un terzo (presso il quale l’acquirente ha accesso esclusivo);

2. il trasferimento della proprietà all’acquirente estero si verifica soltanto all’atto del prelievo dei beni dal deposito;

3. l’acquirente estero, all’atto del prelievo, emette un documento attestante i beni ritirati;

1. Art. 50, comma 5 d.l. 331/93 “i movi-menti relativi a beni spediti in altro Stato dell’Unione Europea o da questo prove-nienti in base ad uno dei titoli non traslativi di cui all’articolo 38, comma 5, lettera a), devono essere annotati in apposito registro, tenuto e conservato a norma dell’articolo 39 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”

4. il cedente nazionale emette la fattura in relazione ai beni pre-levati, in regime di non imponi-bilità.

Tenendo presente che l’operazione si considera effettuata nel momen-to in cui avviene il prelievo dei be-ni dal deposito da parte dell’acqui-rente comunitario soltanto al verifi-carsi di tali condizioni il cedente è obbligato:- all’emissione della fattura non

imponibile IVA ex art. 41, com-ma 1, lett. a), DL n. 331/93;

- alla compilazione del mod. IN-TRA 1.

Call off stock e consignment stockVisto quanto sopra, è tuttavia prassi distinguere tra:a) il consignment stock e b) il call-off Stock.Di regola il consignment stock ha come destinataria l’impresa com-merciale che preleva i beni per ven-derli mentre il call off stock ha co-me destinataria l’impresa che prele-verà i beni per utilizzarli nel proprio processo produttivo per fabbricare prodotti o per produrre servizi. I magazzini per la tenuta della mer-ce in regime di call-off stock de-vono essere ubicati vicino alla se-de operativa della società acquiren-te, che deve avere la garanzia di po-tere prelevare componenti o pezzi finiti della merce da utilizzare nel proprio processo produttivo, in ogni momento.In genere, avviene così:La merce viene inviata dall’UE (nel caso specifico, per le imprese italia-ne, in genere dall’Italia) al magazzi-no del cliente, che deve essere re-gistrato come contribuente e deve avere aperto una procedura per la gestione di un magazzino in regime del call-off stock. La merce appar-terrà al fornitore fino al momento del prelievo della stessa.

Questa procedura semplificata, in base alla quale il fornitore non do-vrà identificarsi ai fini iva nel Pae-se di destinazione dei beni, sarà ap-plicabile in presenza delle seguenti condizioni:1. Il fornitore non residente non

deve essere registrato ai fini Iva in detto paese;

2. La merce deve essere utilizzata ai fini produttivi o per attività di servizi, escludendo la possibilità della commercializzazione della stessa;

3. Soltanto l’acquirente può prele-vare la merce dal magazzino;

4. Il proprietario del magazzino deve informare le Autorità locali prima che la merce arrivi;

5. Il proprietario del magazzino deve tenere un registro che con-senta di identificare la merce ri-cevuta e successivamente prele-vata.

Sarà necessario inoltre verificare la tempistica prevista in ogni pae-se UE per il rientro della merce. In Italia detto termine è pari a 12 me-si, mentre in Polonia è pari a due anni (24 mesi) e in Francia pari a 3 mesi, qualora non sia stata vendu-ta; alternativamente, la merce dovrà essere ceduta a titolo definitivo. Se non verrà data comunicazione di-versa, le Autorità in genere conside-rano la merce venduta a partire dal giorno successivo alla scadenza di detto periodo, con tutti gli obblighi e adempimenti conseguenti.

Procedure in entrambi i regimi: call off stock e consignment stock

A) Call Off StockIl destinatario dei beni utilizza la merce nel proprio processo produt-tivo industriale per fabbricare pro-dotti o per produrre servizi. In questo caso, la procedura sarà:a) Invio della merce al cliente UE e


FISCO e TASSE18

annotazione sul registro di cari-co/scarico di cui all’articolo 50, comma 5, del DL n. 331/1993 (già discusso precedentemente);

b) Il cliente UE annota la merce sul suo registro come previsto dalla normativa locale;

c) Il cliente UE preleva la merce;d) L’impresa italiana emette una fat-

tura di cessione intraUE per ope-razione non imponibile art. 41 comma 1, lett. a). Detta fattura può essere emessa per i prelievi eseguiti nel corso di un mese sola-re come previsto dall’articolo 39, comma 3, del d.l. n 331/1993;

e) Presentazione del modello intra 1-bis;

f) La società UE cliente segue gli adempimenti previsti per la pro-cedura di acquisto intra UE.

L’impresa italiana non ha l’obbligo di aprire una posizione IVA nel pae-se di destinazione della merce.

B) Consignment StockSemplice rivendita dei beni.In questo caso, la procedura sarà:a) invio della merce al cliente UE

ed emissione di fattura artico-lo 41, comma 2, lettera c), d.l.

331/93, al costo, dalla posizione IVA italiana alla posizione IVA UE dell’azienda italiana;

b) annotazione della fattura emessa sul registro fatture emesse;

c) presentazione del modello intra 1-bis;

d) nel Paese di destinazione si ese-guono gli adempimenti previsti per la procedura di acquisto intra UE da parte della posizione UE dell’azienda italiana;

e) il cliente UE preleva la merce;f) l’impresa italiana emette una fat-

tura con Iva del Paese UE desti-natario dei beni da parte del-la sua posizione iva locale, trat-tandosi di operazione territorial-mente rilevante ai fini IVA;

g) il ricavo viene realizzato e inseri-to ai fini della contabilità genera-le dell’impresa italiana.

L’impresa italiana ha l’obbligo di aprire una posizione IVA nel paese di destinazione

Stabile organizzazione Infine, pare opportuno valutare la possibilità di incorrere nel rischio che le Autorità locali identifichi-

no la fattispecie descritta come la configurazione da parte dell’azien-da italiana di una stabile organizza-zione nel paese ove la merce viene “depositata”, e quindi venduta. A tale proposito, si rimanda alla Con-venzione contro le doppie Imposi-zioni tra l’Italia e i vari Paesi UE, che deve essere analizzata per esclude-re che la tipologia di operazione possa rientrare tra le fattispecie che configurano la stabile organizzazio-ne. In genere, gli accordi tra i paesi UE prevedono esplicitamente che non vi si configuri l’ipotesi di sta-bile organizzazione qualora i beni siano utilizzati ai soli fini di deposi-to, esposizione e/o consegna.A volte è consigliabile, in funzione di dove la merce va diretta, effet-tuare una richiesta scritta alle Au-torità locali indicando gli estremi dell’operazione, per avere la certez-za che non verrà eccepito alcunché all’operato da parte della impre-sa italiana; alcuni paesi accettano dette richieste, che rispettano simili modalità a quanto previsto in Italia dall’art. 11 della legge n 212/2000 (Statuto del contribuente) nel cosid-detto “interpello preventivo”.


FISCO e TASSE 19

L’evasione fiscale in Cina

L’economia Cinese, caratterizzata dalla prevalenza di transazioni in denaro contante, è sempre stata particolarmente vulnerabile all’evasione fiscale. È in particolare il fenomeno della fatturazione fasulla ad essere ampiamente diffuso e radi-cato nella cultura locale. Fatture commerciali e fiscali sono vendute e apertamente pubbli-cizzate sul mercato nero, nelle stazioni ferroviarie e su siti di e-commerce come Taobao.

A fronte di una normativa molto la-cunosa, negli ultimi anni le Autorità statali e provinciali Cinesi hanno in-tensificato la loro azione per com-battere il fenomeno dell’evasione. Dall’introduzione della Legge am-ministrativa per la riscossione del-le imposte, circa sei milioni di eva-sori fiscali sono stati puniti ammini-strativamente e vi un numero sem-pre maggiore di contribuenti con-dannati a pene detentive. Inoltre, il SAT (State Administration on Tax) ha incentivato l’emissione di rice-vute fiscali mediante l’introduzione di piccole ‘lotterie’ che spingono i consumatori a richiedere gli scon-

trini, con vincite fino a 5000 RMB. Considerando che le società cinesi, principalmente quelle a investimen-to domestico, evadono sistematica-mente emettendo fatture false al fi-ne di camuffare l’effettiva entità dei propri ricavi, la Cina ha promulga-to recentemente in modo aggressivo molte leggi contro tale forma di fro-de. Il SAT riporta che più di 91.000 casi di fatturazione fasulla sono stati scoperti dalle Autorità, con l’arresto di circa 9000 sospetti, per un am-montare totale di 130 milioni di fat-ture false.Considerando tale recente azione delle Autorità contro l’evasione fi-

scale, è molto importante per le so-cietà a investimento straniero capi-re le pene e il regime applicato in Cina.

Evasione fiscale nel Diritto penale e civileL’articolo 201 della legge penale ci-nese proibisce l’evasione fiscale. L’evasione fiscale è punita penal-mente quando il contribuente evi-ta o paga meno imposte rispetto all’ammontare correttamente dovu-to, facendo una dichiarazione frau-dolenta.In particolare si tratterà di evasione punita penalmente se:

giovanni PiSacaneÈ un avvocato specializzato in diritto internazionale con una particolare focalizzazione sul diritto cinese. È dal 2004 il partner fondatore di GWA, studio di consulenza legale e fiscale con sede a Shanghai, ed ha ricoperto il ruolo di “Consigliere per i rapporti Ci-na-Italia” per il Ministero dello Sviluppo Economico. Svolge l’attivita’ di supervisor e con-sigliere di amministrazione per diverse realta’ ad investimento estero in Cina.

[email protected]

Marta SnaideroÈ un dottore commercialista specializzato in fiscalità internazionale e cinese. Senior Associate di GWA, studio di consulenza legale e fiscale con sede a Shanghai, gestisce il dipartimento fiscale ed è consulente di società cinesi ad intero investimento stranie-ro e Joint Venture.

[email protected]


FISCO e TASSE20

A) i libri contabili, le fatture e le ri-cevute giustificative sono false, alterate, occultate o distrutte;

B) nei libri contabili i costi sono so-vrastimati o i ricavi sono sottosti-mati;

C) vi è rifiuto a presentare le dichia-razioni fiscali dopo averne ricevu-ta notifica da parte dell’Autorità;

D) l’imposta versata all’acquisto dei beni è stata recuperata dichiaran-do falsamente di aver venduto o esportato le merci.

Le sanzioni dipendono dall’entità dell’evasione e dalla sua proporzio-ne in relazione all’ imposta dovuta. Gli evasori fiscali sono esenti da responsabilità penale in caso di adempimento tardivo, sanzione amministrativa e se il contribuente non è stato oggetto di sanzioni pe-nali o di due o più sanzioni ammi-nistrative per evasione fiscale negli ultimi cinque anni. Per le società a investimento stra-niero, vi sono in Cina obblighi e controlli più rigorosi rispetto a quel-le a intero investimento domesti-co. Tuttavia esse risultano essere più vulnerabili in quanto il persona-le può non rispettare la legge sen-za che la casa madre ne sia a co-noscenza. Inoltre la generale assen-za di “guanxi” (relazioni sociali) tra le autorità fiscali e le filiali estere, le rende oggetto di trattamenti ancora più aspri.

In particolare, per fermare l’evasio-ne “cross-border”, il SAFE (“State Administration on Foreign Exchan-ge”) regola e controlla in modo ca-pillare tutti i movimenti di valuta estera in entrata e in uscita in Cina. Inoltre, per le società a investimen-to straniero, vi è un obbligo per leg-ge di deposito di bilancio soggetto a revisione da parte di una società di audit cinese certificata. Tale bi-lancio è oggetto di analisi annuale da parte delle autorità fiscali cine-si, che possano così rilevare even-tuali evasioni.I contribuenti che emettono fatture false possono incorrere nella respon-sabilità penale ai sensi dell’articolo 205 del Diritto Penale Cinese. Tali sanzioni includono multe e re-clusione e dipendono dall’importo dell’imposta falsamente riportata e dalla gravità del caso (Tabella 1). La fatturazione fraudolenta è tratta-ta a sua volta anche nel codice di diritto civile cinese che è stato og-getto di interessanti modifiche rela-tivamente alla normativa legata alle procedure di fatturazione, con l’o-biettivo di regolare l’emissione del-le fatture in modo più rigoroso, pre-vedendo sanzioni pecuniarie preci-se previste dalla legge.Nella Tabella 2 delle sanzioni pecu-niarie previste. Qualora un’azienda straniera o do-mestica riceva in buona fede fattu-re fasulle da società cinesi, la pena

è notevolmente diversa. L’onere del-la prova è in capo all’acquirente che dovrà pertanto presentare alle Autori-tà competenti i documenti necessari a dimostrare la propria buona fede.In tal caso il contribuente in buo-na fede non potrà liquidare l’impo-sta pagata o non potrà richiedere un rimborso dell’imposta pagata sugli acquisti in caso di successiva espor-tazione. Se tali fatture false verran-no sostituite con fatture lecite e va-lide, allora l’IVA a credito potrà, tut-tavia, essere liquidabile. Tale contri-buente in buona fede inoltre se in-corre in sanzioni amministrative o penali, avrà comunque diritto a una politica preferenziale per l’otteni-mento di un rimborso dell’imposta pagata fino a 36 mesi.

Poteri di indagine La riscossione fiscale e i poteri di controllo sono regolati dal capo III della legge della Repubblica Popo-lare Cinese sull’ “Administration of Tax Levying”, rivisto nel 2013.In particolare l’articolo 52 prevede che, quando un contribuente o un sostituto d’imposta non paga o pa-ghi un’imposta per un importo più basso a causa di un proprio erro-re di calcolo, le autorità fiscali pos-sono perseguirlo fino a tre anni. In particolari circostanze, le Autori-tà possono farlo fino a cinque anni. Nei casi di evasione fiscale volonta-ria, tali limiti non si applicano.

Tabella 1Fattispecie Sanzione

Fatturazione fasulla in generale detenzione fino a tre anni e multa fino a CNY 200.000 Fatturazione fasulla per casi di relativamente grave entità detenzione fino a dieci anni e multa fino a CNY 500.000Fatturazione fasulla per casi di grave entità punibile con l’ergastolo e con multa fino a CNY500.000 o con la

confisca dei beni

Tabella 2

Art. 35 Multa fino a CNY 10,000 Errori formali o sostanziali nell’emissione della fattura o nella comunicazione con le Autorità competenti

Art. 36 Multa fino a CNY 30,000 Perdita o distruzione di fatture senza autorizzazione preventivaArt. 37 Multa fino a CNY 500.000 Produzione di reddito illegale per emissione di fatture fasulleArt. 39 Multa fino a CNY 500.000 Supporto di un soggetto nell’emissione di fatture fasulle


FISCO e TASSE 21

In generale le Autorità fiscali posso-no consultare la documentazione contabile e i conti bancari, richie-dendo ai contribuenti di fornire do-cumenti ed informazioni rilevanti o facendo personalmente un accesso in azienda.

Conclusioni Recentemente la Repubblica Popo-lare Cinese ha dimostrato un impe-gno di lungo termine, che compren-

de una serie di nuove leggi e rego-lamenti, per reprimere l’evasione fi-scale in Cina. Il governo si rivolge sia alle società nazionali che inter-nazionali, ma sono proprio queste ultime ad affrontare i controlli più intensi. È perciò essenziale per le aziende internazionali che operano in Ci-na, non solo capire i loro obblighi di adempimento fiscale, ma anche evitare che sia il proprio personale

in modo autonomo a evadere le tas-se. La generale imprecisione legisla-tiva sulla responsabilità dell’evaso-re deve preoccupare le aziende che si trovano d’innanzi ad una giuri-sprudenza imprevedibile. Mentre le sanzioni si sono abbassate negli ul-timi anni, ciò è avvenuto nel conte-sto di un’intensificazione dei prov-vedimenti per prevenire l’evasione fiscale che ormai non possono più essere ignorati.

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La natura dell’indennità estera corrisposta al lavoratore distaccato

PremessaLa definizione del “pacchetto retribu-tivo” riconosciuto ai lavoratori asse-gnati all’estero, riveste particolare im-portanza dovendo contenere compo-nenti di natura “remunerativa” ed altri più specificamente “risarcitoria”.Occorre inoltre evidenziare che le “policy” aziendali, applicate al per-sonale espatriato, devono risponde-re alle esigenze di equità e di tra-sparenza quando stabiliscono da un lato, i criteri remunerativi per il maggior impegno profuso dal lavo-ratore espatriato e dall’altro i modi per ristorare le spese incontrate dal lavoratore e dalla propria famiglia.

Per questi motivi viene riconosciuto un trattamento economico aggiunti-vo, definito “indennità estera”, limi-tato al periodo di permanenza all’e-stero la cui composizione prevede elementi di carattere risarcitorio, re-si al lavoratore per integrare somme effettivamente spese nell’interesse dell’imprenditore ed altri elemen-ti, di natura retributiva, direttamen-te collegati alla prestazione lavora-tiva, che costituiscono un adegua-mento alle maggiori spese sostenu-te dal lavoratore, in considerazione delle condizioni ambientali legate al Paese di destinazione.

Come facilmente intuibile, non è sempre facile tracciare una linea netta di demarcazione tra gli emo-lumenti che hanno carattere mera-mente risarcitorio da quelli di na-tura retributiva. La separazione si rende però indispensabile in quan-to la non corretta individuazione potrebbe comportare ricadute ne-gative di natura contrattuale, fisca-le e previdenziale nell’immedia-to, in concomitanza con il perio-do di distacco – così come al mo-mento del rientro in Italia potreb-bero sorgere rivendicazioni in me-rito al mantenimento del diritto ac-quisito.

In questa sede vorrei porre in evi-denza l’orientamento della giuri-sprudenza nel definire la ricaduta dell’indennità estero, su alcuni isti-tuti retributivi quali: - l’incidenza dell’indennità este-

ro sul TFR e sulle ferie non go-dute;

- computo della indennità estero ai fini dell’indennità di mancato preavviso e delle indennità risar-citorie previste dal CCNL dei di-rigenti industria;

- la rilevanza dell’indennità estero ai fini della previdenza comple-mentare.

L’incidenza dell’indennità estera sul TFR e sulle ferie non godute Questa sentenza, dello scorso an-no, Cassazione – Sezione Lavoro n. 13405 del 29 maggio 2013, confer-ma il precedente orientamento sul-la natura retributiva dell’indennità estero. La richiesta avanzata dal dipenden-te nei confronti del proprio datore (Istituto di credito), riguardava l’in-dennità estera per un periodo di la-voro prestato in Germania, e non incluso dall’azienda né sul TFR e neppure sulla ferie non godute. La S.C. evidenzia che la natura re-tributiva della indennità estera va ri-conosciuta tanto in presenza di una funzione compensativa della mag-giore gravosità e del disagio morale ed ambientale, tanto nel caso in cui si correli all’insieme delle qualità e condizioni personali che concorro-no a formare la professionalità even-tualmente indispensabile per presta-re lavoro fuori dei confini naziona-li. Il fatto che l’indennità in questio-ne possa, in alcune delle sue compo-nenti assolvere ad una funzione ri-sarcitoria, delle maggiori spese sop-portate all’estero e nel contempo, compensare per altre componenti le maggiori gravosità e i maggiori disa-

luigi rodellaConsulente del lavoro.Già Responsabile di “Amministrazione dirigenti e compensation” in Indesit Spa, da oltre venti anni si occupa della gestione del rapporto di lavoro estero, collaborando con Isti-tuti di formazione alla redazione di pubblicazioni, all’attività di formazione e consulenza sugli expatriates. Dal 1998 fa parte del Comitato tecnico scientifico della rivista “EU-ROPER NOTIZIE”, edito da ISPER NOTIZIE, periodico mensile dedicato al personale all’e-stero, fornendo articoli sulla previdenza e sulla fiscalità dei lavoratori inviati all’estero.

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gi della professionalità, non fa ve-nir meno il carattere retributivo com-plessivo della medesima indennità diretta a compensare il disagio mo-rale ed ambientale della prestazione lavorativa svolta all’estero.La corresponsione di una determina-ta somma con continuità, quale rim-borso di spese necessarie incontra-te dal lavoratore per svolgere la pro-pria attività e quindi, sia pur indiret-tamente, per adempiere agli obblighi della prestazione lavorativa contrat-tuale, costituisce in genere elemen-to sufficiente a far ritenere il carat-tere retributivo di siffatta erogazio-ne, in quanto corrispettivamente col-legato con la prestazione lavorativa, svolgendo siffatta erogazione una funzione di salvaguardia della retri-buzione, e cioè di adeguamento di questa alle maggiori spese, in con-siderazione delle condizioni am-bientali in cui il lavoratore, dislocato all’estero, presta la sua attività.Vengono inoltre evidenziati i limi-ti, affinché dei compensi cosiddet-ti “risarcitori”, non rientrano nella retribuzione: “Per contro il rimbor-so spese ha natura riparatoria e co-stituisce una reintegrazione di una diminuzione patrimoniale, conse-guente ad una spesa che il lavorato-re sopporta nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, tenuto perciò a riparare la lesione subita, ed è nor-malmente collegato ad una moda-lità della prestazione lavorativa, ri-chiesta per esigenze straordinarie, che trova fondamento in una cau-sa autonoma rispetto a quella del-la retribuzione: le erogazioni effet-tuate dal datore di lavoro hanno la natura di rimborso di spesa preci-samente quando, non rivestendo i suddetti caratteri della continuità e determinatezza (o determinabili-tà), consistono nella reintegrazione di somme effettivamente spese dal dipendente medesimo nell’interes-se dell’imprenditore e non attinenti,

perciò, all’adempimento degli ob-blighi impliciti nella prestazione la-vorativa, cui egli è contrattualmen-te tenuto”.

Computo dell’indennità estera e dei benefit ai fini dell’indennità di mancato preavviso e delle indennità risarcitorie a seguito della risoluzione del rapporto di lavoro

Sentenza 6563 del 18.3.2009- Corte Cassazione Sez. Lavoro In questo caso, il contenzioso nasce a seguito di un licenziamento per giu-sta causa, intimato dal datore di la-voro ad un proprio dirigente, il quale proponeva ricorso ed il Tribunale di-chiarava ingiustificato il licenziamen-to, condannando la società convenu-ta al pagamento dell’indennità di pre-avviso e dell’indennità supplementa-re in ragione di 22 mensilità.La società datrice ricorreva in ap-pello, risultando nuovamente soc-combente; veniva inoltre riformata la precedente sentenza nella parte relativa all’indennità supplementa-re, determinata questa volta in mi-sura pari a 26 mensilità.La Corte di Appello, determinava successivamente con sentenza de-finitiva gli importi da corrisponde-re al dirigente, rilevando che la re-tribuzione da prendere a base per la determinazione delle competenze finali (preavviso e indennità risarci-torie), doveva essere quella reale e non quella tabellare e pertanto, es-sendo il dirigente destinato a lavo-rare stabilmente all’estero, occorre-va fare riferimento non solo alla “in-dennità estera” prevista dal contrat-to di lavoro, ma di tutti i benefici in danaro o in natura, riconosciuti allo stesso, dal contratto individuale di lavoro e correlati allo svolgimento della sua attività lavorativa all’este-ro, trattandosi di erogazioni che co-

stituivano un aspetto strutturale del-la prestazione lavorativa.

La Corte di Cassazione, conferma-va la sentenza della Corte di Appel-lo, evidenziando con particolare ri-ferimento alle somme erogate a tito-lo di rimborso forfetario di spese so-stenute dai lavoratori in occasione di servizi resi all’esterno, che esse rientrano nel concetto di retribuzio-ne imponibile ai soli fini retributi-vi qualora si tratti di spese che sono a carico del lavoratore, risolvendo-si in buona sostanza in un adegua-mento della retribuzione per il mag-gior disagio dell’attività svolta in de-terminate condizioni (Cassazione Sez. lav. 5.7.1991 n. 7646; Cassa-zione Sez. lav. 30.7.1993 n. 8512). Alla stregua di quanto sopra, deve ri-tenersi che la corresponsione di una determinata somma con continuità, quale rimborso di spese necessarie incontrate dal lavoratore per svolge-re la propria attività e quindi, sia pur indirettamente, per adempiere agli obblighi della prestazione lavorati-va contrattuale, costituisce in gene-re elemento sufficiente a far ritenere il carattere retributivo di questa ero-gazione, in quanto corrispettivamen-te collegato con la prestazione lavo-rativa, svolgendo questa erogazione una funzione di salvaguardia della retribuzione, e cioè di adeguamen-to di questa alle maggiori spese, in considerazione delle condizioni am-bientali in cui il lavoratore, dislocato all’estero, presta la sua attività.

La rilevanza dell’indennità estera ai fini della previdenza complementare

Sentenza 3374 del 11.2.2009- Corte Cassazione Sez. Lavoro La sentenza n. 3374 del 11.2.2009, della Corte di Cassazione Sez. lavo-ro, affronta il tema della “indenni-tà estera” con implicazioni di carat-


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tere previdenziale e nello specifico, la propria incidenza nel fondo di previdenza complementare.

Il caso in esame si riferisce ad un dipendente di banca, inviato all’e-stero in regime di distacco. In una precedente controversia l’Istituto di credito era stato condannato al pa-gamento della differenza tra il trat-tamento percepito all’estero e quan-to ricevuto in Italia.Il lavoratore aveva successivamente avanzato richiesta di computo del trattamento estero ai fini previden-ziali, connessi al fondo di previden-za integrativa. Questo gli era stato negato dalla Banca.Veniva emesso decreto ingiuntivo, sul quale la Banca proponeva op-posizione; il Tribunale la respin-geva, ritenendo che l’emolumento avuto all’estero sotto forma di “in-dennità estera” o “rimborso spese di affitto”, fosse retribuzione computa-bile ai sensi di quanto previsto dal regolamento del Fondo integrativo della Banca. La Banca si appellava, affermando la tesi per cui la voce considerata, costituiva un emolumento “ad per-sonam” e pertanto, non era compu-tabile nella pensione integrativa.La Corte di Appello riformava la sentenza di primo grado e accoglie-va l’opposizione della Banca, rile-vando che l’articolo 10 del Regola-mento del Fondo integrativo, esclu-de dalla base pensionabile le inden-nità ad personam. Il lavoratore presentava ricorso per Cassazione, la quale accogliendo il ricorso, cassava le sentenza impu-gnata e confermava la sentenza di primo grado.

La Suprema Corte evidenzia che l’articolo 10 del Regolamento del Fondo comprende tutte le voci in atto, salvo le eccezioni elencate a

carattere tassativo. Evidenzia inoltre che il trattamento aggiuntivo eroga-to dalla Banca sotto la voce “rim-borso spese estero” non è tassativa-mente escluso e non può divenire un assegno “ad personam”, il cui carattere retributivo è peraltro con-fermato da costante giurisprudenza (Cassazione 23.10.2003 n. 15841; Cassazione 12.12.2001 n. 15656), mentre gli assegni “ad personam” (superminimi a carattere individua-le e discrezionale), non possono es-sere confusi con l’indennità estera, volte a compensare il lavoratore dei disagi connessi con la dislocazione del luogo di lavoro.

Le ricadute fiscali e previdenziali Occorre inoltre evidenziare che l’individuazione della natura retri-butiva ovvero risarcitoria ricono-sciuta all’indennità estero, può ave-re ricadute anche nell’ambito fisca-le e previdenziale.

Ricadute fiscaliNella ipotesi in cui il lavoratore mantenga la residenza in Italia e venga distaccato all’estero, per oltre sei mesi in un anno, con contratto sottoscritto in via continuativa e co-me oggetto esclusivo di rapporto, la tassazione delle retribuzioni corri-sposte, viene determinate in base a quanto definito dall’articolo 51 del Tuir comma 8/bis, applicando il già citato “criterio convenzionale” – di-sciplinato dall’articolo 4 della Leg-ge 398/1987, per cui, un eventua-le incremento della base imponibile non rileva alcun effetto sul prelievo.Qualora invece il contratto di di-stacco non tenga in considerazione l’esclusività e la continuità, non si può fare riferimento alla tassazione “convenzionale”, per cui una even-tuale modifica della base imponibi-le ha una ricaduta sul prelievo effet-tuato dal sostituto.

Ricadute previdenzialiOccorre fare riferimento al Paese di distacco del lavoratore: • Comunitario;• Extracee convenzionato;• Extracee non convenzionato.

Nella ipotesi di Paese Comunitario o Paese extracomunitario conven-zionato (1), di norma i contributi vengono determinati sulle retribu-zioni reali, per cui un incremento della base imponibile ha immediato riscontro sul versamento dei contri-buti e di conseguenza delle presta-zioni che l’Istituto erogherà all’inte-ressato. Anche agli effetti previdenziali, gli “assegni di sede estera” sono sog-getti ad imposizione nel limite del 50%.Nella ipotesi di Paese extraCee non convenzionato i versamenti delle contribuzioni vengono fatti in ba-se agli imponibili convenzionali, determinati in base all’artico 4 del-la Legge 398/1987, per cui una mo-difica della base imponibile di fatto non ha alcuna rilevanza sul rispetti-vo versamento.

(1) Voglio ricordare che l’introdu-zione dei principi di armonizzazio-ne contributiva e fiscale, contenuti nel Decreto Legislativo 314/1997, hanno determinato riflessi anche sull’applicazione delle imposizioni previdenziali, riferite ai Paesi comu-nitari ed a quelli legati da accordi bilaterali per i quali sino a quel mo-mento la retribuzione non era deter-minata sulla base delle retribuzioni convenzionali, bensì in base a quel-le effettivamente corrisposte.Con l’introduzione del nuovo prin-cipio di armonizzazione, molti avevano sostenuto che venissero unificate tutte le basi imponibili, a prescindere dal fatto che alcune erano determinate sulle retribuzio-ni effettive. Questa interpretazione


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nasceva dall’esposizione degli ar-ticoli 5 e 6 del d.lgs. 314/1997, do-ve veniva stabilito che con decor-renza 1 gennaio 2001, per il calco-lo della base contributiva “occorre fare riferimento a quanto previsto dall’articolo 48 del TUIR, con l’ef-fetto che la retribuzione conven-zionale introdotta ai fini fiscali do-vrà trovare applicazioni per le stes-se ipotesi anche ai fini previden-ziali.”Di converso, con decreto del Mi-nistero del lavoro del 23 gennaio 2001, recante disposizioni per la determinazione per l’anno 2001, delle retribuzioni convenzionali, si desume che “l’utilizzazione anche

ai fini fiscali, delle retribuzioni con-venzionali…. per la determinazio-ne del reddito di lavoro dipenden-te prestato all’estero” non comporti, di per sé, la contestualità di applica-zione del cosiddetto forfait anche ai fini contributivi.A questo proposito, sotto l’aspet-to interpretativo, la divergenza sul-le basi imponibili ai fini fiscali e contributivi appariva confermata da quanto il Ministero del lavoro aveva chiarito mediante la propria nota n. 10292/PG, inviata all’INPS, laddo-ve era stato confermato che l’artico-lo 48, comma 8-bis, del TUIR espli-ca i propri effetti solo in campo fi-scale.

Adeguandosi al suddetto orien-tamento del Ministero del Lavo-ro, con circolare n. 86 del 10 apri-le 2001, la Direzione Generale dell’INPS ha affermato che, per il personale distaccato all’estero in Paesi CEE o legati all’Italia da ac-cordi di sicurezza sociale, gli ob-blighi contributivi devono essere adempiuti sulla base della retribu-zione effettiva, prevista dall’artico-lo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153, quindi, non sulle retribuzioni convenzionali, che vanno applica-te solo per gli adempimenti contri-butivi relativi ai lavoratori operanti all’estero in Paesi non convenzio-nati con l’Italia.


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Patent BoxQualifying companies – qualifying IP rights – development conditions (condizione di sviluppo) – A B C e D Per avvalersi dei benefici previsti dal sistema conosciuto come Patent Box è indispensa-bile rispettare alcune condizioni di cui si occupa in appresso. Ci sono quattro modi in cui una società può conseguire i “development conditions”. Due condizioni (A e B) si applicano quando la società ha intrapreso autonomamente l’attivi-tà di sviluppo. Le altre due condizioni (C e D) consentiranno alla società di beneficiarne, se un’altra società del gruppo ha avviato una significativa attività di sviluppo.La condizione A viene soddisfatta nel caso in cui la società che si avvale del Patent Box ha intrapreso autonomamente l’attività di sviluppo e non aderisce, od esce da un gruppo societario, dopo aver realizzato l’attività di sviluppo sull’invenzione brevettata.La condizione C viene soddisfatta nel caso in cui l’attività di sviluppo è adempiuta da un’altra società facente parte del gruppo a cui la società che beneficia del Patent Box è attualmente collegata.Le condizioni B e D stabiliscono i requisiti aggiuntivi se una società che ha realizzato l’attività di sviluppo di qualificazione aderisce od abbandona un gruppo societario dopo che l’attività di sviluppo è stata realizzata.

Condizione ALa società deve aver esercitato “qualifying development activity” e da allora non ha cessato di essere, o diventare, una controllata. Una società cessa di essere una controllata se tutte le società che la controllano, o che esercitano un’in-fluenza dominante su di essa, cessa-no di farlo e di conseguenza la so-cietà cessa di far parte del gruppo. In questo caso, anche tutte le socie-tà da essa controllate, o sulle qua-li esercita un’influenza dominan-

te, abbandonano il gruppo, ma le società che rimangono nel gruppo non cessano di appartenere ad esso.Una società diventa controllata se un’altra società (‘P’) esercita un’in-fluenza dominante su di essa o co-mincia ad esercitare un controllo, e prima di tale momento, la società non era collegata a P o a qualsiasi altra società collegata a P.Ciò significa che una società diven-ta una collegata quando una nuo-va società, inizialmente autonoma, comincia ad esercitare un control-

lo o un’influenza dominante su di essa. Ad esempio, quando un grup-po societario esistente, o una socie-tà indipendente, acquisisce la pro-prietà della società. Tuttavia, que-sto non accade quando, per esem-pio, la proprietà di una società vie-ne trasferita all’interno di un grup-po, o quando una nuova società è formata all’interno di un gruppo la cui proprietà viene immediatamen-te trasferita.Una società autonoma che soddisfa per se stessa il “qualifying develop-

guido aScheriEsercita la professione di ragioniere commercialista in Nizza (Francia) e Londra (Re-gno Unito).È specializzato in consulenza tributaria e societaria internazionale.Si è sempre occupato di formazione professionale continua. Ha insegnato economia e diritto alla Université Nice Sophia Antipolis (Iut – Stid), ha pubblicato libri per i tipi di IPSOA ed EBC, ha fondato e diretto la rivista – Professione Azienda – premiata come opera ad alto contenuto culturale e scientifico dalla Presi-denza del Consiglio dei Ministri ed ha collaborato con quotidiani e riviste specializzate.

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ment”, e successivamente incorpo-ra una controllata, non diventa una controllata.

Condizione BLa società ha svolto la “qualifying development activity” ed ha cessa-to di essere o diventare una collega-ta, ma ha per 12 mesi dal giorno in cui ha cessato di esistere o diventa-re una controllata, eseguito attività dello stesso tipo di quelle che costi-tuivano la qualifying development activity.Questa condizione consente ad un gruppo, che acquisisce una società con un brevetto che non richiede ul-teriore attività di sviluppo, di bene-ficiare del Patent Box finché tale so-cietà acquisita continua ad essere impegnata in attività che hanno por-tato alla creazione dell’invenzione brevettata per almeno 12 mesi.Ad esempio, nel 2009 una socie-tà che produce congegni metallici, sviluppa e brevetta un nuovo pro-cesso che permette di realizzare congegni più resistenti. Essa sfrut-ta il brevetto nel mercato del Regno Unito e concede in licenza il pro-cesso ai produttori in un certo nu-mero di territori d’oltremare. Nel 2013 la società viene acquisita da un gruppo societario più grande, e non svolge più attività di sviluppo sul processo brevettato. La stessa è ancora impegnata nella produzione dei congegni nel corso dei succes-sivi 12 mesi, ed è attivamente im-pegnata nella ricerca di nuove tec-niche di produzione per prodotti in metallo leggeri e più resistenti. Ri-ceve ancora i corrispettivi derivanti dalla licenza data ad altri produtto-ri. Tutto il reddito derivante dal por-

tafoglio della proprietà intellettuale, tra cui i redditi derivanti dalle licen-ze, qualifica ai fini dell’applicazio-ne del Patent Box dopo l’acquisizio-ne dal nuovo gruppo.

Condizione CUna società all’interno di un grup-po soddisfa i requisiti di proprie-tà, in cui un’altra società del grup-po svolge il qualifying development activity, quando l’altra società era controllata.Questo determina la nascita di ac-cordi all’interno dei gruppi dove, per esempio, una società del grup-po svolge attività di ricerca e svilup-po, ma la proprietà intellettuale de-rivante da tale attività è di proprietà o è trasferita ad un’altra società del gruppo che detiene le attività imma-teriali del gruppo. In questo conte-sto è opportuno ricordare che il si-gnificato di gruppo definito nel Pa-tent Box è più ampio rispetto agli al-tri scopi fiscali, così che l’attività di sviluppo svolta da una società che CFC, ad esempio, potrebbe essere considerata come effettuata da una società del gruppo.Una società potrebbe essere quali-ficata secondo la condizione C, an-che se non era una società del grup-po nel momento in cui il qualifying development è stato realizzato. Tut-to ciò che viene richiesto è che il qualifying development sia stato ul-timato all’interno del gruppo di cui la società del Patent Box è attual-mente consociata.

Condizione DLa condizione D estende la condi-zione B per consentire ad un grup-po, che acquisisce una società che

ha sviluppato il brevetto, di trasfe-rire il qualifying IP ad un’altra so-cietà del gruppo. Il qualifying deve-lopment intrapreso prima di entra-re a far parte del gruppo soddisfa la condizione, se la società è una con-sociata, o è collegata ad altra so-cietà del gruppo, e prosegue il qua-lifying development per ulteriori 12 mesi dopo che la prima società è entrata a far parte del gruppo.La condizione D consente inoltre al gruppo di trasferire i qualifying IP ad un’altra società appartenen-te allo stesso, ed anche di trasferire il commercio della società acquisi-ta, sia alla stessa società che acqui-sisce i qualifying IP, che ad un’altra società del gruppo, che ad esempio potrebbe essere la società in cui il gruppo identifica abitualmente l’at-tività di ricerca e sviluppo.Ciò contempla le situazioni in cui un gruppo acquisisce un altro grup-po. In questi casi il gruppo più gran-de potrebbe voler razionalizzare la sua struttura e centralizzare le sue attività di ricerca e sviluppo in una società e/o consolidare le sue par-tecipazioni IP in una società diver-sa. Senza la condizione D il grup-po maggioritario potrebbe essere costretto a dismettere le attività del-le società acquisite prima di inizia-re qualsiasi riorganizzazione. Tutta-via, la condizione D consentirà alle attività di proprietà intellettuale e ri-cerca e sviluppo di essere separate, a condizione che il gruppo nel suo complesso prosegua il qualifying development nello stesso settore, come quello che ha portato all’at-tività di sviluppo dei qualifying IP per un periodo di almeno 12 mesi dall’acquisizione.


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Back – Reshoring

L’Italia si colloca dopo gli Usa al secondo posto in classifica ma prima di Germania, Inghilterra e Francia. In cosa l’Italia è al secondo posto?Nel back reshoring. Vale a dire nel rientro della produzione nel pae-se di origine1. Sono state individua-te 79 aziende che hanno abbando-nato la delocalizzazione. Non solo le imprese italiane rientrano in Ita-lia, ma numerose sono anche le im-prese straniere che rilocalizzano, cioè spostano da noi la produzio-ne, in ottica near-shoring (delocaliz-zazione cioè in paesi limitrofi). No-nostante innegabili limiti burocrati-ci e legislativi, molte aziende este-re hanno scelto l’Italia per “deloca-lizzare” riconoscendo il valore del-le sue professionalità e dell’artigia-nato locale. La Philip Morris ha stipulato un ac-cordo con Coldiretti per la conse-gna e acquisto di tabacco italiano a chilometro zero. L’obiettivo è sal-vaguardare le coltivazioni di Burley e FCV Bright, fondamentali per l’oc-cupazione locale: l’accordo 2014-2015 garantirà all’Italia la vendi-ta del 60% e 30% rispettivamente delle due qualità di tabacco greggio

1. Dati forniti da UniCLUB MoRe Back-reshoring Research Group

prodotto (in Veneto, Umbria, Cam-pania e Toscana, ma anche in La-zio, Abruzzo, Marche e Friuli Vene-zia Giulia). L’accordo prevede l’a-dozione di programmi per la divul-gazione e il monitoraggio di buone pratiche agricole, condizioni di la-voro sostenibili della produzione e responsabilità sociale dei produtto-ri che parteciperanno al contratto di fornitura.Anche Gucci ha avviato iniziative di valorizzazione della propria ca-tena produttiva certificando la filie-ra in Italia, garantendo un accesso al credito agevolato per le imprese collegate, promuovendo responsa-bilità sociale e ambientale. Gucci ha iniziato queste politiche di RSI fin dal 2004, fondandosi sul “va-lore sostenibile”: rispetto dei diritti dei lavoratori, promozione delle di-versità e capacità professionali, tute-la dell’ambiente e della biodiversi-tà, coinvolgimento di fornitori e sta-keholders (Changing the world throu-gh fashion nell’ambito del RIO+20 Corporate Sustainability Forum – Conferenza Internazionale sullo Svi-

luppo Sostenibile 2012 (RIO+20 or-ganizzata in Brasile dalle Nazioni Unite).• Delocalizzare,• Rilocalizzare,• ValorizzareQueste le tre parole chiave che rias-sumono il rientro.Le imprese ritornano perché aveva-no delocalizzato per risparmiare sui costi di pruduzione (86%) e lavo-ro (75%) ora tornano per poter con-trollare meglio la qualità (30%), es-sere più vicini ai centri di ricerca e sviluppo italiani (25%), risparmiare sulla logistica (22,2%).Fra le realtà italiane che hanno at-tuato il back-shoring, spiccano Be-ghelli, Bonfiglioli, Faac, Furla e Wa-yel, che hanno lasciato Cina, Re-pubblica Ceca e Slovacchia per tor-nare a produrre in Italia, principal-mente per motivi economici: il tra-sferimento merci incide oggi più che in passato, riducendo i margini a causa dell’aumento dei costi. Fra le motivazioni, dunque, la logistica incide per il 92%. Le altre cause: condizioni di merca-

FranceSca roMana BottariSi laurea in Economia e Commercio nel 1985 con il massimo dei voti alla L.U.I.S.S. di Roma, discutendo una tesi sperimentale in Matematica Finanziaria sulla diversificazione e ottimizzazione del portafoglio investimenti nel mercato internazionale. Matura una significativa esperienza aziendale lavorando nel Controllo di Gestione di multinazionali. Come Direttore Finanziario di una nota compagnia aerea, si occupa di Internal Auditing e riorga-nizzazione amministrativa e attua il processo di privatizzazione per la sede italiana. Si iscrive all’Albo Commer-cialisti di Roma nel 1989. Matura diverse esperienze professionali all’estero, principalmente per gestire pro-getti di carattere imprenditoriale. Prima di rientrare in Italia, svolge la propria attività a Tripoli in Libia ove anche insegna Business Administration. Dal 2007 svolge la propria attività di Commercialista a Roma. Dal 2010 ha organizzato ed è docente di Business English per Commercialisti alla Fondazione Telos (ODCEC Roma). È rela-trice in convegni su tematiche legate all’utilizzo delle metodologie angloamericane di contabilità e controllo ed è autore di pubblicazioni e articoli su tematiche contabili e fiscali. Oltre alla lingua italiana, parla correntemente, russo, francese e inglese, quest’ultima conosciuta e utilizzata anche ai fini lavorativi.

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to stagnanti che costringono a tene-re le merci ferme sui mezzi di tra-sporto con conseguente lievitazione dei costi; aumento dei costi produt-tivi nei paesi ospitanti; scarsa qua-lità produttiva; ritardo nelle conse-gne; incentivi al rientro produttivo in Patria (in minima parte).Anche lo scarso know-how e la rin-novata forza del marchio made in Italy, sinonimo di valore aggiunto spiegano l’abbandono della deloca-lizzazione. Furla (Bologna) è torna-ta in Italia per la scarsa qualità del-le produzioni asiatiche, Nannini (Fi-renze) con lo stesso criterio ha ab-bandonato l’Europa dell’Est. Gli Yacht di Azimut sono tornati dalla Turchia e la Mediolanum Farmaceu-tici ha lasciato Parigi per concentra-re la manifattura in provincia di Lo-di. In qualche caso è stato necessa-rio ristrutturare, affrontando esuberi e optando per semplificazioni orga-nizzative, come nel caso della Bon-figlioli Riduttori.D’altra parte se è pur vero che il back shoring prevale nei paesi con economie basate sul manufatturie-ro, quale appunto è l’Italia, va altresì considerato che è possibile preser-vare e conservare il patrimonio di piccole e medie imprese e di capi-talismo familiare, su cui fonda es-senzialmente il made in Italy, solo con un sistema di auto-sostenibilità produttiva e ambientale.Non sempre dunque, in special mo-do per la PMI, la internazionalizza-zione è il metodo migliore per su-perare la crisi. Una strategia vin-cente alternativa potrebbe essere quella di restare ancorati in patria e investire sul territorio come risorsa e patrimonio di competenze.

Progetto Km verdeProgetto Km Verde è un esempio di rilocalizzazione che prevede il rici-

clo e la valorizzazione degli scar-ti industriali e civili non pericolo-si in un contesto auto-sostenibile, con l’obiettivo di trattare il 70% de-gli scarti in materia prima riutilizza-bile o in combustibile solido secon-dario; quel che non potrà costituire riciclo verrà riutilizzato in aree verdi. Nel Comune di Montanaro, in pro-vincia di Torino, in un centro inte-grato nell’area di un ex cava, 5 di-versi impianti tratteranno rifiuti (car-ta, legno, plastica…), pneumatici fuori uso e gomme tecniche, ceneri e residui di combustione, materia-li da demolizione, terre di spazza-mento stradale e liquidi reflui.La struttura conterrà anche un la-boratorio di ricerca e sperimenta-zione che, in collaborazione con il Politecnico di Torino, lavorerà a tecnologie e soluzioni per il re-cupero dei materiali di scarto. La struttura del centro sarà ecocompa-tibile e l’auto-sostenibilità energe-tica verrà garantita dalle Rinnova-bili (un impianto fotovoltaico e uno geotermico) e dall’utilizzo di mez-zi elettrici per lo spostamento in-tra campus.I criteri di progettazione e realizza-zione sono conformi al Systems De-sign che analizza i processi lineari, sviluppandone le connessioni inter-ne ed esterne per restituirli ramifica-ti, complessi, maggiormente soste-nibili ed efficienti.Nei modelli sistemici gli output di un processo diventano gli input per un altro, creando contesti ten-denti alle zero emissioni. I modelli sistemici favoriscono le risorse vi-cine e attuano una collaborazio-ne virtuosa tra i processi produt-tivi (agricoli e industriali), il con-testo territoriale e la comunità lo-cale, creando una rete relazionale aperta che rivitalizza l’economia il territorio.

TribewantedL’importanza del territorio circo-stante e i principi di sostenibilità produttiva ed energetica sono alla base del progetto Tribewanted, una comunità cross-culturale che ha re-alizzato già due ecovillaggi (Sierra Leone e isole Figji) avviandosi a re-alizzare il terzo in Italia a Moneste-vole (Perugia).I progetti si concentrano sulle ener-gie rinnovabili, attraverso la co-struzione di eco-bungalow, giar-dini permacultura, servizi igienici compost, docce di cubo e di rac-colta dell’acqua, insomma secon-do criteri eco-sostenibili. Tutti i ri-cavi da eco-turismo sono reinvestiti nello sviluppo della comunità loca-le: istruzione, sanità, microfinanza, rimboschimento.In questo modo la realtà costruita diventa autonoma energeticamente e produttivamente. La sfida è dimo-strare che è possibile vivere e pro-durre in modo sostenibile.

Valorizzare la produttività localePer ultimo citiamo la 3.6.5.srl che lavora e produce artigianalmente articoli per la scrittura senza spo-stare la produzione in mercati este-ri con manodopera a basso costo e normative sugli scambi internazio-nali più vantaggiose.Così facendo riconosce le potenzia-lità di manodopera e design locale. Questo è il Ri-local, cioè Reinvesti-re Ri sulle realtà locali – Local. Uno dei capisaldi del design sistemico, applicati in molte realtà italiane. Obiettivo, incrementare i ricavi gra-zie ad un uso intelligente del territo-rio, delle competenze e delle mate-rie di scarto.Oggi questa strategia ha un fine in più: valorizzare la produttività lo-cale.


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Singapore: nuova destinazione per capitali dall’Europa e per gli investimenti nel Far East

Il tasso di crescita di Singapore negli ultimi due anni è stato tra i più alti del mondo. Il Go-verno crede fortemente nel libero scambio e nell’abbattimento delle barriere di mercato.Una società è considerata residente a Singapore se la gestione e il controllo delle sue at-tività è esercitata nel Paese. Nella pratica il luogo dove si riuniscono gli amministrato-ri è considerato come il luogo dove effettivamente è esercitata la gestione e il controllo, mentre è irrilevante il luogo di costituzione.Sono considerati esenti i redditi di origine straniera percepite a Singapore ma provenien-te da un Paese estero.In aggiunta, sono previsti molti incentivi per particolari tipi d’imprese che possono comporta-re un’esenzione piena o parziale oppure si traducono nell’applicazione di aliquote ridotte.

Singapore comunemente viene considerata come il modello dell’e-conomia di libero mercato, siste-ma che si considera permetta al-le aziende locali di rispondere im-mediatamente agli stimoli del mer-cato modificando le proprie strate-gie in base alle circostanze. Il libero

mercato crea una naturale compe-tizione fra le aziende locali e quel-le internazionali, permettendo alle realtà locali di testare e migliorare il proprio livello di competitività sen-za doversi isolare dalla competizio-ne esterna.Secondo l’Indice di libertà econo-

mica del 2013, Singapore è la se-conda economia più libera del mondo, preceduta solo da Hong Kong. Essa ha anche uno dei gover-ni meno corrotti e più trasparenti del mondo, insieme ai paesi scandi-navi e alla Nuova Zelanda. L’impressionante successo del mo-

lorenzo riccardiÈ Professore Associato presso Xian Jiao Tong-Liverpool University. Ha insegnato taxation alla Tonjin University, Shanghai Jiao Tong e Hult Business School. È un Dottore commercialista spe-cializzato in fiscalità internazionale ed è autore di articoli e saggi su tematiche di vario genere re-lative agli investimenti stranieri in Asia Orientale. Vive e lavora a Shanghai, dove si occupa di di-ritto commerciale e tributario, seguendo gli investimenti stranieri in Cina e Sud Est Asiatico. Ri-copre il ruolo di sindaco e consigliere per diversi gruppi societari ed è socio dello Studio di consu-lenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti. Ha pubblicato Guida alla Fiscalità di Cina, In-dia e Vietnam per Il Sole24Ore ed è membro del Consiglio Direttivo della Camera di Commercio Italiana in Cina e della Camera Italia-Vietnam. Per Maggioli Editore è responsabile della sezione Asia del portale Fisco e [email protected]

giorgio riccardiÈ un dottore commercialista specializzato in aspetti fiscali e regolamentari relativi agli investimenti esteri nella regione asiatica. Ha conseguito un master in economia pres-so l’Università UIBE di Pechino e pubblicato con regolarità articoli sulle economie emer-genti del Far East. Lavora tra l’Italia e la Cina, occupandosi di diritto commerciale e tributario e ha maturato una significativa esperienza inerente la pianificazione della fi-scalità persone fisiche e giuridiche dall’Italia all’Asia. È socio dello Studio di consulenza RSA, specializzato in Asia e paesi emergenti ed è membro dell’ordine dei Dottori Com-mercialisti e del Registro dei Revisori Legali in Italia. [email protected]


FISCO e TASSE 31

dello di capitalismo singaporia-no non può, però, essere attribuito unicamente alla libertà economi-ca che esso offre. Infatti, analizzan-do in modo più dettagliato la strut-tura dell’economia di Singapore, si può facilmente osservare che il ruo-lo dello stato non è affatto margina-le. Anzi, esso è stato decisivo nello sviluppo del paese.Ripercorriamo brevemente la sua storia per poi sottolineare le caratte-ristiche fondamentali delle strutture societarie possibili a Singapore.

Lo stato di Singapore fu fondato da Stamford Raffles nel 1819 e dal 1823 tutta l’area passò sotto il con-trollo della Compagnia britannica delle Indie orientali che intensificò gli scambi commerciali tra Singapo-re, Java, Bali, Sumatra e la peniso-la malese come snodo commercia-le d’interscambio fra Europa, India, Cina e tutti gli altri paesi dell’area asiatica.Nel 1963 andò a confluire nello stato della Malesia, con separazio-ne dal 1965, diventando una repub-blica indipendente fino ai tempi re-centi. La popolazione dell’isola (4,84 mi-lioni) è essenzialmente multietni-ca ed è composta da Cinesi (75%), Malesi (13,7%), Indiani (8,7%) e al-tre nazionalità (2,6%). A livello governativo si tratta di una repubblica parlamentare ed è uno dei 54 stati membri indipendenti fa-centi parte del Commonwealth del-le Nazioni. Il sistema legale di Singapore s’ispi-ra ai principi ereditati durante il co-lonialismo inglese, per cui la liber-tà e l’indipendenza del proprio po-polo sono gli elementi fondamenta-li della costituzione repubblicana.Il tasso di crescita di Singapore ne-gli ultimi due anni è stato tra i più alti del mondo.Stabilità politica, infrastrutture ec-

cellenti, posizione strategica, ma-nodopera specializzata e una poli-tica di libero commercio sono i fat-tori che maggiormente hanno con-tribuito a far diventare Singapore un punto di riferimento per quanto ri-guarda l’eccellenza industriale e commerciale.

Forme societarie e relativa normativa fiscale

Limited Liability CompanyLa normativa di riferimento per le aziende è il Companies Act.Le aziende, in relazione alla tipo-logia di responsabilità assunta dai soci, si distinguono in società per azioni, società a responsabilità li-mitata e società a responsabilità il-limitata.La responsabilità assunta dagli azio-nisti di una società dipende dal va-lore nominale delle azioni possedu-te. Le società per azioni possono es-sere classificate come segue:società privata: è una società che ha limitazioni in relazione al trasferi-mento delle proprie azioni. È com-posta da un numero massimo di 50 soci e gli è preclusa la possibilità di emettere qualsiasi offerta al pubbli-co a sottoscrivere le proprie azioni o obbligazioni;società pubblica: società cui non si applicano le restrizioni applicabili alle imprese private.La società deve avere almeno un so-cio e non è previsto alcun capitale minimo per le private company, an-che se deve esserci la sottoscrizione di almeno due azionisti, mentre per la public company è previsto il ver-samento di almeno il 5% del valore nominale delle azioni su ogni offer-ta effettuata al pubblico.

PartnershipLa normativa di riferimento è la Part-nership Act 1890 del Regno Unito. La Sezione 4, punto 1, lett. a) e la

Sezione 5 del Civil Law Act di Sin-gapore, dispongono l’applicazione di questa normativa.La partnership non è considerata come un’entità giuridica separata e ciascun partner ha una responsabi-lità illimitata. Il numero minimo di partner è 2 e il massimo è 20.In ottemperanza alle disposizioni contenute nel Business Registration Act la partnership deve essere regi-strata con il ROB (Registrar of Busi-ness), mentre non è richiesta la re-gistrazione per le società che sono regolarmente registrate ai sensi del-la Co-operative Societies Act, oppu-re sono registrate o addirittura esen-tate in ottemperanza alla Societies Act. Le partnership tra professioni-sti non necessitano di registrazione. I partner sono immatricolati secon-do le disposizioni del Business Regi-stration Act.L’11 aprile 2005 è entrata in vigore la Limited Liability Partnership Act, secondo la quale la LLP ha una per-sonalità giuridica distinta dai suoi partner (tuttavia, ai fini fiscali una LLP è trattato come partnership tra-sparente). Non sono richiesti requi-siti patrimoniali ed il numero mini-mo di soci è pari a due senza alcun limite massimo.

Sole proprietorshipLa ditta individuale deve essere re-gistrata secondo le disposizioni contenute nel Business Registration Act. Le attività professionali non de-vono essere registrate se risultano inserite in altri registri professionali.

Joint ventureÈ possibile istituire due tipi di joint venture:• joint venture contrattuali, che

sono trattate come partnership ai fini fiscali;

• equity joint venture, che sono trattate e tassate come le impre-se.


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L’imposta sul reddito delle società

Soggetti passivi e residenzaUna società è considerata residente a Singapore se la gestione e il con-trollo delle sue attività è esercitata nel Paese. Nella pratica il luogo do-ve si riuniscono gli amministratori è considerato come il luogo dove ef-fettivamente è esercitata la gestione e il controllo, mentre è irrilevante il luogo di costituzione.

Tassazione delle società e base imponibileIl regime d’imposta sul reddito sul-le società è applicato alle società e ai trust, mentre sono generalmente esentati dall’applicazione dell’im-posta le agenzie governative, le so-cietà di mutuo soccorso e coopera-tive, gli enti di beneficenza e le or-ganizzazioni sindacali.L’Income Tax Act con la locuzione “società” comprende tutte le azien-de sia locali che straniere, che effet-tuano operazioni a Singapore.Le società residenti sono soggette a imposta su ogni reddito prodotto a Singapore o che realizza flussi fi-nanziari in entrata nel Paese. Tutta-via, alcuni redditi di fonte estera so-no esenti da imposta.Il reddito imponibile è determina-to decurtando le eventuali deduzio-ni consentite dalle norme locali, e comprende:• gli utili o i profitti che provengono

da attività commerciali o industriali,• dividendi,• interessi e noleggio,• royalties,• i premi e gli utili da altre proprietà.Il reddito di natura commerciale è tassato per competenza.Le società subiscono una tassazio-ne con aliquota del 17% (prima dell’anno 2010 l’aliquota ammon-tava al 18%). È prevista un’esenzio-ne parziale:

• del 75% per i primi 10.000 SGD;• pari al 50% sui successivi

290.000 SGD.Non c’è imposta sulle plusvalenze.

Redditi esentiSono considerati esenti i redditi:• che derivano da un contribuente

esente (agenzie governative, or-ganizzazioni caritatevoli e i sin-dacati),

• di origine straniera percepite a Singapore ma proveniente da un Paese estero.

In aggiunta, sono previsti molti in-centivi per particolari tipi d’impre-se che possono comportare un’e-senzione piena o parziale oppure si traducono nell’applicazione di ali-quote ridotte.

Oneri deducibili e non deducibiliNella tabella 1, sono riportati gli oneri per i quali è prevista o meno una deduzione.

Imposte indirette

Imposta sul valore aggiuntoL’imposta sui beni e servizi (goods and services tax, GST) è una impo-sta sul valore aggiunto che si applica sulla fornitura di beni e servizi impo-nibili in Singapore, e sulle importa-

zioni. L’imposta pagata sugli acquisti è considerata un credito da compen-sare sulle vendite, a meno che l’ac-quisto non sia collegato a forniture esenti oppure non imponibili.È soggetto passivo d’imposta chiun-que svolga un’attività commerciale o professionale.L’aliquota d’imposta applicata è pa-ri al 7%.

Esenzione dall’impostaSono esenti dall’imposta GST:• esportazioni, servizi internazio-

nali e servizi fiduciari,• beni oppure servizi forniti da

soggetti esonerati dalla GST,• la vendita o la locazione di pro-

prietà residenziale.

Altri tributi

Dazi doganaliSingapore non impone dazi all’e-sportazione. I dazi doganali all’im-portazione sono imposti, invece, sui liquori, il tabacco (escluse le si-garette), i prodotti petroliferi e altri prodotti scoraggiati.

AcciseLe accise sono riscosse sulle merci prodotte o importati in Singapore, tra superalcolici, vino e vermouth, birra e sigarette.

Tabella 1ONERI DEDUCIBILI ONERI NON DEDUCIBILI

Deduzione integrale:- costi inerenti la gestione aziendale,- interessi,- affitti,- contributi a un fondo pensione,- spese di ricerca e sviluppo,- salari e stipendi.

- sanzioni,- multe,- biglietti d’ingresso per i club.

Deduzione con limitazione:- crediti di dubbia esigibilità,- spese sostenute per le automobili,- spese di rappresentanza,- spese legali e onorari professionali,- regali.


FISCO e TASSE 33

Antielusione

Transfer pricingAnche se non esiste una legislazio-ne specifica per i prezzi di trasferi-mento, l’Income Tax Act contiene numerose disposizioni che regola-no tale materia.Similarmente alla normativa italia-na, la disciplina del transfer pricing stabilisce che tutte le transazioni commerciali intraprese fra socie-tà “collegate” devono essere effet-tuate in conformità ai prezzi prati-

cati tra soggetti indipendenti in re-gime di libera concorrenza (arm’s length principle). La normativa pre-vede la possibilità di sostituire il prezzo che non è conforme a ta-le principio.L’IRAS (Agenzia delle entrate di Sin-gapore), nel 2006, ha pubblica-to le linee guida sui prezzi di tra-sferimento, che si applicano a tut-te le transazioni tra un contribuen-te di Singapore e le sue parti corre-late. Le linee guida definiscono le parti correlate come entità che sono

direttamente o indirettamente con-trollate da altri o da un’altra entità comune.Il 23 febbraio 2009, l’IRAS ha licen-ziato una circolare integrativa che fornisce indicazioni sull’applicazio-ne del principio di libera concor-renza.Entrambe le linee guida approvano il principio di libera concorrenza ri-portato dall’OCSE sui prezzi di tra-sferimento, ammettendo l’applica-zione di uno qualsiasi dei metodi indicati dall’OCSE.


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La nuova normativa per gli investimenti a cuba: produzione industriale, energie rinnovabili, turismo

Le relazioni economiche tra Cuba e Italia si sono evolute in particolar modo negli ultimi anni, anche grazie all’operato di importanti organismi di cooperazione come il “Comita-to di Collaborazione Italo Cubano”.L’ultimo e recente progetto di attualizzazione normativa ad opera della legge 118 entra-ta definitivamente in vigore lo scorso 28 giugno e regolata dal decreto legge 325 /2014 migliora notevolmente la prospettiva di investimento in territorio cubano,con particolare riferimento al settore del commercio e dell’industria.

Il modello economico cubano ha previsto nuove modalità econo-mico-gestionali fino a poco tempo fa inesistenti sul territorio insulare. Va infatti sviluppandosi la modalità “cooperativa” e, proprio in tal sen-so, si guarda con particolare inte-resse alle normative di diritto socie-tario italiano, al fine di sviluppare il modello cooperativistico anche dal punto di vista legislativo.Per il governo cubano, in sostanza, la ragione del promuovere investi-menti stranieri sta nel bisogno di at-trarre risorse provenienti dall’este-ro, incentivando importazioni ed esportazioni, stabilendo aziende a capitale straniero con la finalità di favorire lo sviluppo dell’apparato industriale anche dal punto di vista infrastrutturale e tecnologico.In questo senso, il legislatore cuba-

no è sempre più intenzionato a tra-sformare la matrice energetica del paese, puntando sulle energie rin-novabili in sostituzione dei combu-stibili fossili.I settori prioritari ai quali la legge 118 mira sono: • agricoltura in generale;• coltivazione di zucchero;• commercio all’ingrosso;• energia;• settore minerario;• settore farmaceutico;• settore meccanico;• settore chimico;• settore elettronico;• Settore Siderurgico;• turismo.Vengono escluse dalla normativa alcune attività inerenti specifici set-tori come ad esempio la coltivazio-ne di tabacco.

Industria alimentareIl governo cubano guarda con in-teresse alla creazione di filiere pro-duttive nel campo alimentare, dalla raccolta alla trasformazione/raffina-zione industriale del prodotto.

TrasportiSettore più di altri aperti all’investi-mento estero, il quale prevede in pri-mis la volontà di riparare e costruire le navi ed imbarcazioni, oltre al po-tenziamento delle strutture portuali.

SanitàSettore importante, nel quale si vo-gliono attivare ed incentivare inve-stimenti, anche volti all’ esportazio-ne di servizi medici e sanitari.

EdiliziaSettore volano dell’economia, in par-

FranceSco caPocciaAvvocato, partner dello studio Legale Galoppi e Partners, svolge la propria attività prin-cipalmente nel settore del diritto commerciale, societario e immobiliare. Specializzato nell’assistenza di clientela internazionale.Lo studio Galoppi e Partners, tra i primari studi del Foro di Roma, è specializzato so-prattutto nell’ambito del diritto civile, sia giudiziale che stragiudiziale, in modo partico-lare nel campo del diritto societario e commerciale.

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FISCO e TASSE 35

ticolare l’edilizia inerente le infra-strutture funzionali all’industria e al commercio.

Commercio all’ingrossoanche in questo settore si vuole incen-tivare l’investimento straniero, favoren-do il commercio mediante contratti di partnership economica internaziona-le nelle regioni strategiche, valutando a seconda dei casi e delle necessità, quale attività può essere avviata.Nel settore delle biotecnologie, il governo cubano pone requisiti più stringenti, in quanto mira da una parte ad incentivare l’investimento estero, dall’altra a preservare i bre-vetti e la proprietà intellettuale.Si considerino inoltre alcune carat-teristiche interessanti per l’investito-re estero, come un alto tasso di ma-nodopera fortemente specializzata, la stabilità politica degli ultimi an-ni, e la forte propensione all’inno-vazione tecnologica accompagna-ta da una crescita annua stimata co-stantemente intorno al 3%.Come anticipato ci sono dei setto-ri non interessati dalla normativa in esame, come ad esempio il tabacco o il commercio di aragoste.Per il resto il governo cubano si ren-de disponibile a valutare ogni proget-to inerente uno dei settori specificati.L’iter procedurale prevede in primis ed in via alternativa:• la creazione di una persona giuri-

dica cubana;• impresa mista;• aziende a capitale totalmente este-

ro (filiale costituita in Italia ma in-sediatasi a Cuba, o ancora una succursale operante sul territorio cubano facente capo ad una hold-ing che si trova in altro Paese).

I modelli contrattuali sono i comuni modelli già in uso a Cuba.

Regime fiscalePer gli 8 anni successivi allo stabi-lizzarsi dell’azienda l’imprenditore

non paga imposte sul reddito e sui profitti. (periodo estensibile da par-te del Consiglio dei Ministri).Imposta sugli utili, superato il perio-do di otto anni sarà pari al 15%.Gli utili che vengono reinvesti-ti in ulteriori ed approvate attivi-tà vengono esentati dal pagamento dell’imposta.Per il primo anno l’investitore è esente dall’imposta sui servizi, dal secondo anno tale imposta è dovu-ta con un “bonus” del 50%.Non sono previsti dazi doganali.Viene eliminata la tassa sull’impie-go di manodopera ovviamente de-ve trattarsi di manodopera nazio-nale.Viene facilitata l’importazione e l’e-sportazione di materiali e macchi-nari per l’industria in quanto esen-ti da dazi.Tutte le aziende a capitale estero non hanno bisogno di accordi su importazioni.

Garanzie per l’investitoreGli investitori godranno di una qua-si totale tutela, protezione e sicurez-za. Non potranno verificarsi espro-pri ad eccezione dei casi specifici nei quali prevalgono ragioni di uti-lità pubblica.

Iter burocraticoL’autorizzazione all’investimento si ottiene in un arco temporale di 60 giorni, ciò a conferma della volon-tà da parte del legislatore cubano di snellire nonché velocizzare l’iter burocratico.Vi è l’autorità ovvero il Consiglio di Stato al quale compete la sorve-glianza in alcuni settori ritenuti stra-tegici dal governo cubano: tale au-torità si pronuncia in maniera rapi-da, al massimo 45 giorni, sulla con-cessione delle autorizzazioni.Riassumiamo quindi la procedura dell’iter burocratico per presentare progetti di investimento a Cuba.

ITERLa nuova legge n. 118 inoltre defi-nisce zona speciale la zona del Ma-riel, dedicata appunto ad attrarre in-vestimenti.Le decisioni che si adottano in ma-teria di investimenti rientrano nella politica sociale del partito della ri-voluzione cubano, e per questo la politica che si applica alla zona Ma-riel rientra comunque nel quadro più ampio delle politiche generali approvate recentemente.Il Mariel è un territorio specifica-mente individuato quale zona “spe-ciale” destinata allo sviluppo indu-striale e commerciale. Il territorio ha un estensione di circa 465 km quadrati ed è situato ad ovest della capitale Havana.Non si tratta di una zona franca, ma di un territorio delimitato dalla de-marcazione doganale nazionale per quanto riguarda norme e politiche speciali.L’ Ente Nazionale controlla le ope-razioni che avvengono all’ interno della zona di sviluppo Mariel.Le modalità di investimento previ-ste nella zona del Mariel sono due: utente o concessionario:Utente: Classico esempio di perso-na giuridica che investe in uno dei vari settori.Concessionario: riguarda investi-menti in ambito pubblico, che ini-ziano previa concessione governa-tiva.La zona risulta particolarmente stra-tegica per un investitore estero, per via della vicinanza con la capitale (soli 45 km di distanza). Si conside-ri inoltre che la zona in questione è servita da n. 3 aeroporti internazio-nali e da un efficiente sistema por-tuale.

Processo di approvazioneL’ufficio di approvazione riserva particolare attenzione alla presen-za di un socio cubano che affian-


FISCO e TASSE36

chi l’’investitore straniero nella rea-lizzazione del progetto di investi-mento.Alla consegna della domanda l’uf-ficio riceve infatti le informazio-ni generali sulla società interessa-ta, sul socio cubano individuato, ol-tre ad informazioni che permetto-no di valutare in anticipo se gli inte-ressi dell’investitore corrispondono all’interesse della zona di sviluppo.Nell’ iter di approvazione interven-gono 3 organi; il Consiglio di Stato; il Consiglio dei Ministri e la direttri-ce dell’Ufficio statale.

Energie rinnovabiliIl governo cubano manifesta un for-te interesse nei confronti di investi-menti, volti allo sviluppo di parchi eolici e fotovoltaici sul territorio.Le maggiori possibilità in questo senso riguardano il nord del pae-se, dove entro il 2020, attraverso

le politiche di incentivo all’inve-stimento il governo mira alla pro-duzione di circa 220.000 watt di energia eolica.L elettricità prodotta sarà venduta in seguito ad un contratto elettrico di energia stipulato con l’azienda sta-tale deputata al settore dell’elettrici-tà, l’Union Elettrica Cubana.Le linee di trasporto elettrico cuba-ne sono oggetto di revisione e ri-strutturazione, attraverso un piano di ammodernamento da realizzar-si di concerto con l’Unione Elettri-ca Cubana.Il prezzo dell’energia al kwh è tra i 12 e i 15 centesimi di dollaro.

Azienda di commercio all’ingrossoL’apertura di una azienda di vendi-ta all’ingrosso è possibile nella zona del Mariel, ovviamente previa valu-tazione dello sviluppo complessivo

della zona e delle opportunità eco-nomiche.Le esportazioni non sono soggette a dazi.L’importazione di mezzi e macchi-nari da destinare alla produzione, inoltre, è esente da dazi doganali.

Pertanto, la nuova normativa entrata in vigore, che fissa i principi gene-rali di come investire nell’isola, sta prendendo forma con una serie di regolamenti che definiscono le pro-cedure e le modalità autorizzative, provando così a rispondere alle do-mande ed alle perplessità degli in-vestitori interessati. Con la definizione dei principali settori di investimento, il governo ha inteso dare una direttrice chiara a quelli che potranno essere i setto-ri che vedranno approvati i proget-ti per la realizzazione di nuove im-prese a Cuba.

Fiscalità estera n. 7-8 • 2014 QUESITI

FISCO e TASSE 37

QuesitoIn cosa consiste la Convenzione di Bruxelles?

RispostaLa Convenzione di Bruxelles del 1968, modificata nel 1978, ha quale oggetto la fissazione di regole comu-nitarie sul riconoscimento e l’esecu-zione delle sentenze e sulla determi-nazione della giurisdizione compe-tente in materia civile e commerciale. Ne indichiamo qui i tratti salienti: – campo di applicazione. Essa si

applica a tutte le liti in materia civile e commerciale con l’esclu-sione delle liti aventi per ogget-to lo stato e la capacità delle per-sone, il regime patrimoniale dei coniugi, le successioni e i testa-menti, i fallimenti, la sicurezza sociale e l’arbitrato. Sono inoltre escluse le materie fiscale, doga-nale e amministrativa;

– regola generale: è competente il giudice del Paese nel quale il

convenuto ( colui che viene cita-to) ha il suo domicilio. Sono tut-tavia previsti alcuni casi nei quali l’attore può, o deve, citare il con-venuto davanti a un giudice di-verso da quello del Paese in cui quest’ultimo ha il suo domicilio.

– le parti del contratto possono de-terminare di comune accordo di quale Paese sarà il giudice com-petente a decidere eventuali con-troversie future. La determinazio-ne comune può essere scritta, verbale e successivamente con-fermata per iscritto oppure in una forma ammessa dagli usi del commercio internazionale che le parti conoscevano o avrebbero dovuto conoscere;

– le sentenze sono riconosciute rapi-damente negli Stati che hanno ra-

tificato la convenzione. Vi è dun-que una procedura abbreviata di riconoscimento che consiste nel-la semplice apposizione della for-mula esecutiva (che rende possi-bile l’esecuzione della sentenza come se si trattasse di una senten-za nazionale) da parte del giudi-ce nazionale competente (in Italia, la Corte d’appello del luogo in cui il convenuto ha il suo domicilio). L’altra parte può opporsi al ricono-scimento della sentenza straniera solo in casi molto gravi, espressa-mente previsti dalla convenzione: perché il riconoscimento sarebbe contrario all’ordine pubblico, per-ché non sono state convocate re-golarmente le parti soccombenti, perché precedenti sentenze hanno già deciso la stessa lite.

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