La fiscalità delle società cooperative

La fiscalità delle società cooperative

Vito BarileRevisore Enti CooperativiConfcooperative

Cantina Due PalmeCellino San Marco13 dicembre 2013

1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione , nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;………………………….

IRES Art. 73, TUIR - Soggetti passivi

Vito BarileRevisore Enti Cooperativi - Confcooperative

Presupposti costituzionali e civilistici

Art. 45, Costituzione: “La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualita` e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l'incremento con i mezzi piu` idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalita”.

Art. 2511 Codice Civile: “Le cooperative sono società a capitale variabile con scopo mutualistico iscritte presso l'albo delle società cooperative di cui all'articolo 2512, secondo comma, e all'articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni per l'attuazione del presente codice.”


Cooperativa a mutualità prevalenteArt. 2512 Codice Civile:Sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo

di scambio mutualistico, quelle che:1) svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci,

consumatori o utenti di beni o servizi;2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro

attività, delle prestazioni lavorative dei soci;3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro

attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci.Le società cooperative a mutualità prevalente si iscrivono in un

apposito albo, presso il quale depositano annualmente i propri bilanci.


Presupposti delle agevolazioni fiscali

1) Clausole mutualistiche (art. 2514, c.c.);

2) Mutualità prevalente gestionale (2513, c.c.);

3) Versamento 3% ai Fondi mutualistici (art. 11, c.4, L.

59/1992);

4) Contributo di revisione (art. 15, c.5, L. 59/1992; art. 14,

DPR 601/1973);

5) Iscrizione Albo cooperative (ex art. 14, DPR 601/1973).


Norme che incidono sul trattamento IRES

✦ Esenzione utili destinati a riserva indivisibile Esenzione utili destinati a riserva indivisibile (art. 12, L.

904/77; art. 1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04; art. 82,

comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c. 36 bis, D. L. 138/2011)

✦ Esenzione utili destinati a riserva legale obbligatoria Esenzione utili destinati a riserva legale obbligatoria

indivisibileindivisibile [30% dell’utile, 70% per le BCC] (Art. 6, c.1, del

D.L. n. 63/02; art. 2, c. 36 ter, D. L. 138/2011)

✦ Esenzione 3% versato ai fondi mutualisticiEsenzione 3% versato ai fondi mutualistici (art. 11, L.

59/92)

✦ Esenzione utili destinati ad aumento gratuito del Esenzione utili destinati ad aumento gratuito del

capitalecapitale (art. 7, c. 3, L. 59/1992)


✦ Deducibilità dei ristorni Deducibilità dei ristorni (art. 12, DPR 601/1973);

✦ Esenzione sui ristorni destinati ad aumento del Esenzione sui ristorni destinati ad aumento del

capitale capitale (art. 6, c.2, D.L. 63/2002);✦ Esenzione del reddito relativo all’IRES stanziata in bilancio Esenzione del reddito relativo all’IRES stanziata in bilancio

proporzionale alla quota di utile non tassataproporzionale alla quota di utile non tassata (art. 21, c.10, L.

449/1997);

✦ Limitata deducibilità degli interessi passivi sul prestito Limitata deducibilità degli interessi passivi sul prestito

socialesociale (art. 1, c.465, L. 311/2004);

✦ Per le COOPERATIVE AGRICOLE DI CONFERIMENTOPer le COOPERATIVE AGRICOLE DI CONFERIMENTO:

esenzione IRES delle riprese fiscali (art. 10, DPR 601/1973; art. 1, c.

461, L. 311/2004);

✦ Per le COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVOROPer le COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO: deducibilità

Irap da Ires (art. 11, DPR 601/1973; art. 1, c. 463, L. 311/2004).


Trattamento fiscale della riserva legale e della riserva indivisibileRISERVA LEGALE OBBLIGATORIA INDIVISIBILERISERVA LEGALE OBBLIGATORIA INDIVISIBILE (30%; 70% nelle BCC): art. 6, c. 1, DL 63/2002; art. 2, c . 36-ter, DL 138/2011-L’esenzione degli utili destinati a riserva legale (30%) non è più totale, ma ridotta al 90%.

RISERVE INDIVISIBILIRISERVE INDIVISIBILI: art. 12, L. 904/77; art. 1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04; art. 82, comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c. 36 bis, D. L. 138/2011):-Parziale esenzione degli utili destinati alle alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.


Trattamento fiscale della riserva legale e della riserva indivisibile

LIVELLI DI IMPOSIZIONE DELL’UTILE

COOP. AGRICOLE

COOP. GENERICHE

COOP. CONSUMO

COOP. SOCIALI

Quota di utili destinati a riserva minima legale tassabile

3% 3% 3% 3%

Quota di utili netti su cui è applicabile la tassazione

20% 40% 65% 0%

Carico fiscale (minimo)

23% 43% 68% 3%



INTERPRETAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE:

Il livello minimo di imposizione dell’utile

Circolare 34/E del 15/07/2005: “la quota di utili

che concorrerà alla determinazione del reddito

imponibile, come chiarito nella relazione di

accompagnamento, potrà essere liberamente

utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla

normativa civilistica in materia”.


Secondo l’Amministrazione esiste dunque una quota di

utili “affrancata”, “liberamente utilizzabile”: tale quota

“affrancata” è da riferirsi all’intera quota di utile netto

tassato, indipendentemente dal fatto che si tratti di una

parte di utile destinato a riserva legale che notoriamente

è indivisibile: così, sulla base di questo principio, per una

cooperativa generica, la quota liberamente utilizzabile è

pari al 43%.



Sulla base delle misure di tassazione delle cooperative, il trattamento dell’UTILE NETTO di una cooperativa generica può essere così schematizzato ---->-

UTILE NETTO 40%TAX

RISERVA LEGALE 30%

di cui: 27%NO TAX

3%TAX

FONDI MUTUALISTICI 3%NO TAX

RESTANTE QUOTA DI UTILE 27% - se destinato a riserva indivisibile (art. 12, L. 904/1977) NO TAX

- se destinato a rivalutazione gratuita del capitale NO TAX

- se destinato a ristorno NO TAX

- se destinato ad utili, nei limiti dell'art. 2514 del c.c. TAX


Per le altre cooperative, essendo diversa la

tassazione minima prevista dall’art. 1,

comma 460 citato (20% per le agricole e

65% per le coop di consumo), la quota di

utile disponibile per altre destinazioni,

varierà in funzione di tali variabili.


COOPERATIVE SOCIALI:

• oltre all’esenzione (quasi integrale) relativa agli utili (97%);

• godono senza limiti delle agevolazioni di cui al tit. III, D.P.R. 601/1973

BCC:

• essendo del 70% la riserva legale, il livello di tassazione è del 34% [utili non a riserva legale – 3% + 10% della riserva legale] (a tale soluzione si giunge arg. da Circolare 34/E del 2005 anche se riferita a prima della riforma del 2011)

COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE:

• l’esenzione ex art. 12, L. 904/1977 è limitata al 30% degli utili netti

• possono dedurre anche il 3% versato ai fondi mutualistici



Calcolo IRES Circolare 15 luglio 2005, n.34/E Descrizione Srl Coop

non prevalen

te

Coop Prevalen

te

Coop Sociale

Utile ante IRES 1.000,00

1.000,00 1.000,00 1.000,00

Variazioni fiscali in aumento

250,00 250,00 250,00 250,00

Imponibile IRES da bilancio

1.000,00

670,00 430,00 30,00

Imponibile IRES da variazioni

250,00 250,00 250,00 250,00

Totale imponibile IRES 1.250,00

920,00 680,00 280,00

IRES 344,00

253,00 187,00 77,00


Simulazione UNICO Descrizione

Srl Coop non prevalent

e

Coop Prevalent

e

Coop Sociale

Utile civilistico

656,00 747,00 813,00 923,00

+ IRES 344,00 253,00 187,00 77,00

+ Variazioni in aumento

250,00 250,00 250,00 278,00

- 30% riserva legale

-224,00 -244,00 -277,00

- 3% fondi mutualistici

-23,00 -24,00 -28,00

- Quota ded. della riserva indivisibile

-195,00 -618,00

- Variazione in diminuzione ex art. 21 L. 449/97

-83,00 -107,00 -75,00

- Imponibile IRES

1.250,00 920,00 680,00 280,00


Fiscalità dei ristorniArt. 12, D.P.R. 601/1973: Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali;

AMMONTARE MASSIMO DI RISTORNO ATTRIBUIBILE (Circolari 53/E del 2002 e 37/E del 2003: è l’avanzo di gestione mutualistico, calcolato come incidenza degli scambi intervenuti con i soci (PERCENTUALE DI SCAMBIO) sull’AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO:

• AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO> A - B +/- C +/- D + voce 22 (imposte originate dalla gestione ordinaria)

• PERCENTUALE DI SCAMBIO: calcolata in via extracontabile facendo riferimento al totale dei ricavi/costi delle operazioni intrattenute con i soci in rapporto al totale dei ricavi/costi di tutte le operazioni della medesima natura (con i soci e con i terzi)


Fiscalità dei ristorniMETODO DI CONTABILIZZAZIONE - ALTERNATIVA (entrambe fiscalmente legittime):

• quale costo (ovvero minor ricavo) imputato a conto economico (PROCEDURA CONSIGLIATA)

• quale variazione in diminuzione dal reddito imponibile (PROCEDURA SCONSIGLIATA)

METODO DI ATTRIBUZIONE:

• erogazione diretta: in questo caso, in capo ai soci concorrono alla formazione del reddito con la medesima natura del reddito al quale il ristorno si riferisce (es. maggiore retribuzione se attribuito in una coop di lavoro)

• aumento proporzionale delle quote (o emissione di nuove azioni): in questo caso, in capo ai soci viene tassato solo al momento della successiva restituzione del capitale (con applicazione delle regole di tassazione dei dividendi)


Fiscalità del prestito sociale

IN CAPO ALLA SOCIETÀ;[art. 1, c. 465, l. 311/2004];

• INDEDUCIBILITÀ della quota di interessi eccedenti il tasso minimo bpf + 0,9;

• Tale norma si applica prioritariamente ma non esclude l’applicazione dell’ulteriore limitazione generale sulla deducibilità degli interessi di cui all’art. 96, TUIR.


Fiscalità del prestito socialeIN CAPO AI SOCI[art. 6, c.3, DL 63/2002, art. 2, c.26, D.L.138/2011; art. 13, DPR 601/1973];

• ritenuta a titolo d’imposta del 20%, se

• socio è persona fisica;

• prestiti destinati al conseguimento dell’oggetto sociale;

• limite prestito (ca. 36.000; 72.000 per talune tipologie di coop);

• limite interesse (misura massima interesse bpf + 2,5);

• regime normale se oltre questi limiti (ritenuta a tit. d’acconto) o per i prestiti alle persone giuridiche (fattura in esenzione).


Cooperative agricole di conferimento

Le cooperative agricole: “Si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori agricoli ed i loro consorzi quando utilizzano per lo svolgimento delle attività di cui all'articolo 2135 del codice civile (…) prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico”;

• (vi rientrano sia quelle di conferimento, sia quelle di altro tipo, come le cooperative di braccianti o di servizi agli agricoltori, etc.);


Le cooperative agricole di conferimento: svolgono l’attività – congiunta o disgiunta – di trasformazione, manipolazione, conservazione, valorizzazione e commercializzazione del prodotto dei soci;

•[VALORIZZAZIONE DEL PRODOTTO DEL SOCIO IN SEDE DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO] Queste cooperative hanno la particolarità di poter assicurare al socio il vantaggio mutualistico in sede di approvazione del bilancio prendendo come valore di riferimento la differenza tra i ricavi ed i costi di esercizi: [questa modalità è considerata fiscalmente lecita da Circolare 37/E del 2003 e 35/E del 2008.


ESENZIONE EX ART. 10, dpr 601/1973: “Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci”.

MISURA DELL’ESENZIONE:

• Soppressione ILOR (non estensione all’Irap);• Art. 1, c. 461, L. 311/2004: non si applica limitatamente al 20 per

cento degli utili;• In sostanza l’esenzione è applicabile limitatamente alle

variazioni fiscali che derivano dall’indeducibilità dei componenti negativi ai sensi del TUIR;


Cooperative di lavoro (art. 11 DPR 601)

• ESENZIONE EX ART. 11, dpr 601/1973: “I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non é inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi la imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà”.

• ATTUALE MISURA DELL’ESENZIONE: Per anni è stata la più importante agevolazione, ora è fortemente ridotta dall’art. 1, c. 465, L. 311/2004 che la limita “al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita' dell'imposta regionale sulle attivita' produttive”.


CONDIZIONI PER L’ESENZIONE

ESENZIONE DAL REDDITO

Tot. retribuzioni corrisposte ai soci = o > tot costi escluse materie prime e sussidiarie

VD pari all’IRAP computata tra le VA

Tot retribuzioni corrisposte ai soci compreso tra il 25% e il 50% del totale degli altri costi escluse materie prime e sussidiarie

VD pari a ½ dell’IRAP computata tra le VA



Non si applicano limitazioni alle cooperative

sociali le quali, a seconda dell’ammontare delle

retribuzioni corrisposte ai soci, godranno:

• di un’esenzione totale da IRES;

• o di un’esenzione parziale pari alla

metà (aliquota del 13,75%).



Regime delle perdite[Risoluzione 129/E del 13/12/2010]Peculiare applicazione dell’art. 84, c.1, secondo periodo, TUIR (“Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”):

• Predisposizione di un prospetto extracontabile contenente il “canestro” degli utili esenti negli anni precedenti da esibire su richiesta all’Ufficio;

Inappliccabilità dell’art. 83, c.1, secondo periodo, TUIR (“In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi”).

• Non applicabilità, neppure alle cooperative agricole e di P.L. esenti ex art. 10 e 11, DPR 601/1973.


Cooperative e studi di settore

• Incompatibilità strutturale tra fine mutualistico e studi di settore;

• Non considerazione delle particolarità di taluni istituti tipici della fiscalità delle cooperative (ristorni, costi “anomali” di derivazione tributaria);

• Ciò nonostante, le cooperative sono soggette alla metodologia di accertamento a mezzo studi di settore (centralità delle annotazioni e del contraddittorio).


Situazione attuale:

• Esclusione per le cooperative che operano esclusivamente a favore delle imprese socie;

• Esclusione per le cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;

• Per le cooperative a mutualità prevalente i risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore non possono essere utilizzati per l'azione di accertamento, bensì solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie (DM 11/02/2008; art.6 DM 28/12/2012; Circolare AE 16/03/2012).


Grazie per la cortese attenzione


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