Aspetti di fiscalità di gruppo:Aspetti di fiscalità di gruppo:

i rapporti con società i rapporti con società italiane non indipendentiitaliane non indipendenti

Deducibilità degli addebiti Deducibilità degli addebiti intercompanyintercompany

9 giugno 2010 Fabrizio Cravero

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Introduzione: le condizioni di deducibilità

Gli addebiti intercompany effettuati tra società residenti in Italia sono soggetti alle ordinarie condizioni di deducibilità dalla base imponibile ai fini IRES/IRPEF dei componenti negativi di reddito previsti dal Tuir.

In particolare, affinché un onere possa considerarsi deducibile è necessario che:

•l’operazione di cui l’onere costituisce il corrispettivo abbia avuto materiale esecuzione;

•l’onere sia inerente all’attività d’impresa dell’acquirente del bene o servizio;

•l’onere sia di competenza del periodo d’imposta in cui viene esercitato il diritto alla deduzione dello stesso.

Nell’ambito della prassi dell’Amministrazione Finanziaria e della giurisprudenza di legittimità si è affermata la tesi per cui anche tali operazioni debbano avvenire anche nel rispetto del principio del valore normale e potrebbe pertanto essere oggetto di sindacato il quantum della deduzione.

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Materiale esecuzione

La materiale esecuzione dell’operazione per cui la società sopporta un determinato costo è un presupposto per l’accertamento dell’inerenza del costo stesso.

Nell’ambito dei rapporti intercompany si pone essenzialmente un problema di prova dell’avvenuta esecuzione dell’operazione.

Necessità/opportunità di mantere evidenza di:

•Contratto per la prestazione del servizio;

•Copia di eventuali output del servizio;

•Corrispondenza

•Documentazioni comprovante il sostenimento di costi accessori (viaggi, trasporto, telefonia, ecc.) alla prestazione del servizio

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Inerenza

Il principio di inerenza è enunciato al comma 5 dell’art. 109 Tuir, in base al quale:

“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”.

•Il caso degli interessi

•Nesso costo-ricavo VS nesso costo-attività: i componenti negativi di reddito devono trovarsi in rapporto di stretta correlazione (causa-effetto) con l’attività produttiva di ricavi imponibili;

•Effettività o potenzialità della relazione causa-effetto (ovvero necessarietà o meno del costo): l’inerenza del costo dipende dalla sua astratta riferibilità all’attività aziendale; deve essere sostenuto con la prospettiva di fornire (anche se in via mediate ed indiretta) un beneficio/utilità all’impresa

•Onere della prova

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Competenza

Art. 109 Tuir

Comma 1: “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

Comma 2: “Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà;b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito”.

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Inerenza: casi specifici

L’applicazione del principio di inerenza presenta delle peculiarità con riferimento alle prestazioni di servizi intercompany, in particolare con riferimento a quei casi dove il servizio e/o il fornitore dello stesso sono imposti dalla capogruppo.

L’inerenza dell’addebito per servizi deve essere verificata alla luce delle seguenti condizioni:

•se la società beneficiaria sarebbe stata disposta a pagare un’altra impresa (non del gruppo)/professionista per avere quel determinato servizio ovvero ad impiantare un’organizzazione interna per lo svolgimento di tali attività;

•se il servizio ha apportato (o avrebbe potuto apportare, almeno potenzialmente) un vantaggio (economico, gestionale, commerciale, …) alla società beneficiaria e se tale vantaggio non è stato meramente occasionale/casuale o indiretto.

Costituisce un indizio della mancanza di inerenza dell’addebito intercompany:

•La duplicazione di servizi che la società riceve anche da terzi;

•La duplicazione di attività che la società beneficiaria svolge internamente.

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Inerenza: casi specifici

Non sono da considerare inerenti i c.d. costi dell’azionista ovvero i costi per attività rese per finalità esclusive della controllante, quali:

•I costi sostenuti per il controllo delle società partecipate (personale, IT, ecc.)

•I costi sostenuti per la redazione del bilancio consolidato;

•Le spese relative a decisioni che la controllante deve assumere con riferimento alle partecipate.

Il problema dei costi aventi natura mista.

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La determinazione dei corrispettivi

Distinzione tra

•Cost sharing agreements:

- Valutazioni in merito all’applicazione del mark up (remunerazione o mero recupero dei costi amministrativi/gestionali);

- chiavi di ripartizione funzionali alla determinazione della proporzionalità costi benefici in capo ai singoli prestatari;

- molteplicità delle chiavi di ripartizione in caso di molteplicità ed eterogeneità dei servizi.

•Contratti per la prestazione di servizi specifici:

- Corrispettivi specifici vs corrispettivi forfetari

- Determinazione dei corrispettivi in base a criteri di mercato (specifici per il servizio)

- Mark up

Evitare compensi forfetari (se non conformi alle modalità di determinazione dei corrispettivi di mercato).

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Elementi di prova

La forma del contratto

La necessità della forma scritta ad probationem fiscale.

La data certa:

•Scrittura privata autenticata

•Spedizione in plico-busta

•Registrazione del contratto (se non oneroso in termini della relativa imposta)

•Servizio postale dedicato

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Spunti per la redazione dei contratti intercompany per prestazioni di servizi

Adozione di clausole di mercato quali:

•Possibilità di audit dei costi sostenuti da altre società del gruppo in caso di CSA o di servizi remunerati al cost plus o predisposizione di report da parte di terzi (sul costo complessivo e sulla corretta applicazione delle chiavi di ripartizione);

•Determinazione dei corrispettivi con criteri diversi a seconda dei meccanismi di remunerazione (tariffa oraria, tariffe specifiche per servizio, cost plus, ecc.): separare diverse categorie di attività che, sul mercato, vengono svolte da soggetti diversi con competenze ed organizzazioni imprenditoriali diverse;

•Puntuale definizione dei corrispettivi o dei driver che li determinano;

•Previsione di sistemi di reportistica interna ed esterna (es. time sheets)

•In caso di CSA, prevedere la partecipazione di tutte le società interessate alla predisposizione budget del costo dei servizi;

•Previsione di acconti e conguagli;

•In caso di CSA o servizi fatturati al mark up: chiara definizione dei costi;

•Termini e modalità di pagamento di mercato;

•Evitare commistione tra servizi o tra beni e servizi.

•Inserire obblighi di reportistica dei servizi resi.

•Prevedere formalità specifiche per la richiesta e (se possibile) la fornitura dei servizi