87448403 Contabilita e Gestione Aziendale

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CONTABILITA’ E GESTIONE AZIENDALE • Nozioni introduttive

o L’attività economica o I soggetti dell’attività economica o L’attività economica nelle imprese o Le fonti di finanziamento o Il patrimonio o I costi e i ricavi

• Contabilità generale o Il metodo della partita doppia

� I principi della partita doppia � Il piano dei conti

o Le operazioni d’esercizio � La costituzione d’azienda � Le operazioni d’acquisto e il loro regolamento � Le operazioni di vendita e il loro regolamento � Le operazioni con le banche � Altre operazioni di gestione

o Le operazioni d’assestamento e di chiusura � L’inventario d’esercizio e le scritture d’assestamento � Le scritture di epilogo e di chiusura dei conti � Il bilancio d’esercizio e i principi contabili � Lettura e interpretazione del bilancio

o La riapertura dei conti e altre operazioni � La riapertura dei conti � Altre operazioni

• Appendice A – Esempio di piano dei conti • Appendice B – La contabilità del personale • Appendice C – I ratei e i risconti

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L' attività economica

Gli esseri umani, al pari di tutti gli altri esseri viventi, non sono esseri perfetti. Questa mancanza di perfezione, unita a una spiccata autocoscienza e a capacità intellettuali superiori, li porta a sperimentare costantemente sensazioni di mancanza, derivanti da una naturale tendenza al cambiamento. Tutti gli esseri viventi tendono al cambiamento, secondo quanto espresso dalla ben nota teoria dell'evoluzione di Charles Darwin, ma per quanto ne sappiamo solo gli esseri umani, appunto grazie alle proprie capacità e peculiarità intellettuali, sperimentano la conseguente sensazione di mancanza in modo tanto profondo da spingerli alla ricerca di soluzioni atte a mettere in atto un miglioramento continuo e per quanto possibile costante.

Le sensazioni di mancanza fanno nascere negli uomini il desiderio di quelle cose e di quelle situazioni che essi ritengono essere in grado di migliorare lo stato di insoddisfazione che stanno sperimentando. Un desiderio particolarmente intenso e pressante viene classificato come bisogno: una forte insoddisfazione, dunque una mancanza avvertita a livello intellettuale, diventa una mancanza avvertita fortemente anche a livello fisico.

Ottenere le cose e vivere le situazioni di cui si sente il bisogno porta a uno stato di temporaneo equilibrio, ma tale appagamento, appunto per via della peculiare natura umana, è destinato inevitabilmente a cessare, lasciando il posto a nuove sensazioni di mancanza, in un continuo perpetuarsi del ciclo dell'evoluzione.

I bisogni, a seconda delle varie caratteristiche che possiedono, possono essere classificati in vari modi. Ad un livello basilare di analisi, è necessario distinguere tra bisogni primari o fondamentali e bisogni secondari o accessori, così come tra bisogni individuali e collettivi.

La presenza dei bisogni e la necessità di soddisfarli porta alla nascita e allo sviluppo delle attività umane.

Le attività umane sono insiemi di operazioni elementari. Ad esempio, l'attività di leggere un testo nasce dall'unione di operazioni elementari quali: aprire un libro, leggerne il testo, elaborare le informazioni veicolate dalle parole che compongono il testo. Le attività in grado di provvedere al soddisfacimento dei bisogni sono molteplici; ricordiamo a titolo di esempio l'attività politica, l'attività religiosa, l'attività sportiva, l'attività dello studiare. L'attività umana che tende a soddisfare i bisogni attraverso lo scambio di beni e di servizi viene chiamata attività economica. Più precisamente, l'attività economica è l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni.

I beni e i servizi, che nel loro insieme prendono il nome di prodotti , sono rispettivamente oggetti materiali e prestazioni immateriali utilizzati nell'attività economica. I beni, per essere considerati "entità" economiche, devono possedere necessariamente il carattere della non gratuità. Infatti, un bene gratuito o libero, come ad esempio l'aria che respiriamo o l'acqua di una fonte, è ottenibile da chiunque senza bisogno di scambi, che abbiamo visto essere un carattere fondamentale per definire un'attività come economica. I servizi, invece, essendo prestazioni, non sono tangibili, materiali, perciò non possono essere liberi: nascono sempre da necessità di natura economica e sono sempre "entità" economiche. Che siano economici o liberi, i prodotti hanno sempre un'utilità economica, che deriva dalla loro capacità di soddisfare i bisogni.

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Abbiamo detto che l'attività economica è l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni. L'attività economica dunque per sua natura è un flusso ininterrotto, che però per esigenze di analisi può essere scomposto in sottoflussi: produzione, utilizzo, consumo, risparmio, investimenti.

La produzione è l'attività umana che, attraverso la combinazione di prodotti esistenti, consente di ottenere nuovi beni, di accrescere l'utilità di beni esistenti e di prestare servizi. I prodotti, quando utilizzati nella produzione, prendono il nome di fattori produttivi. Tutti gli altri sottoflussi dell'attività economica hanno origine, fine e ragione di essere solo in relazione al sottoflusso della produzione.

La produzione diretta riguarda la trasformazione fisica dei beni e la prestazione di servizi. La produzione indiretta riguarda l'accrescimento dell'utilità dei beni esistenti, attraverso il loro trasferimento nello spazio (distribuzione), il loro trasferimento nel tempo (conservazione) e l'orientamento del mercato (marketing). La produzione indiretta viene anche chiamata attività commerciale.

Il consumo è l'attività umana mediante la quale beni e servizi provenienti dalla produzione vengono sottratti al ciclo della produzione e utilizzati dai consumatori per soddisfare i propri bisogni.

Il risparmio è l'attività mediante la quale un bene viene o tesaurizzato o destinato alla produzione futura. La tesaurizzazione comporta l'immagazzinamento di un bene, con l'intenzione di non destinarlo nè alla produzione futura nè al consumo futuro.

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L'utilizzo è l'attività umana mediante la quale un prodotto proveniente dalla produzione viene destinato nuovamente alla produzione.

L'investimento è l'attività umana mediante la quale un bene in precedenza risparmiato viene investito, allo scopo di creare fattori produttivi destinati alla produzione.

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I soggetti dell'attività economica

In ultima analisi, i soggetti che svolgono attività economiche sono le singole persone. Le persone però sono per loro natura esseri sociali, che tendono naturalmente a raggrupparsi in insiemi di persone. Un insieme di persone organizzato secondo regole, strutture e fini relativamente stabili e relativamente condivisi è chiamato istituto o istituzione. Poichè gli esseri umani svolgono attività economiche, e poichè si raggruppano in istituti, ne consegue che questi ultimi svolgono attività economiche.

Alcune istituzioni svolgono attività economica in misura ridotta: è il caso ad esempio degli istituti religiosi, degli istituti culturali o degli istituti sportivi. Altre invece svolgono attività economica come attività unica, principale o di rilievo: si tratta delle famiglie, degli enti pubblici territoriali e delle imprese private e pubbliche.

L'ordine economico di un qualunque istituto prende il nome di azienda. Per le imprese private, data l'importanza che in esse riveste l'economia, il termine azienda, nell'uso comune, è considerato sinonimo di impresa, al pari del termine ditta.

L'insieme di tutti i soggetti pubblici e privati considerati nel loro appartenere a istituti, delle loro reciproche relazioni e delle attività economiche da essi svolte all'interno del ciclo della produzione è il sistema economico. All'interno del sistema economico, la movimentazione dei prodotti avviene esclusivamente attraverso la pratica dello scambio, attuata di norma tramite l'uso di valori monetari o sostitutivi della moneta e molto raramente tramite il baratto. L'insieme di tutti gli scambi economici è chiamato mercato.

Abbiamo detto che alla base del sistema economico, a livello di movimentazione dei prodotti, vi è lo scambio monetario. Perchè proprio lo scambio monetario, e non invece lo scambio tramite baratto [1]?

Lo scambio tramite baratto si basa su tre condizioni complementari e fondamentali:

• reciprocità dei bisogni il soggetto A deve avere necessità dei prodotti del soggetto B, che a sua volta deve avere necessità dei prodotti del soggetto A

• contemporaneità dei bisogni i bisogni reciproci devono manifestarsi nello stesso momento o in momenti particolarmente prossimi tra loro

• divisibilità delle merci alcuni beni, come ad esempio gli animali vivi, non possono essere suddivisi, pena la perdita delle loro peculiari caratteristiche economiche

[1] Esistono altre modalità di movimentazione, per esempio il regalo (per non dire delle modalità illegali o non etiche), le quali per ovvie ragioni non dovrebbero essere adottate in caso di attività economiche (sebbene di frequente vengano comunque adottate)

L'introduzione di un bene misuratore dei rapporti di scambio permette di superare le restrizioni indicate; questo misuratore è chiamato moneta. Si noti che moneta non significa necessariamente "pezzo rotondo di metallo" o " foglio rettangolare di carta stampata": nell'accezione qui considerata, moneta è tutto ciò che è in grado di rappresentare il valore di prodotti. Pezzi di legno intagliati, pietre preziose, metalli preziosi sono solo alcuni degli oggetti che nel corso della storia hanno assunto valore di moneta.

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Come avviene nella pratica uno scambio monetario? Il soggetto A decide di vendere il prodotto A.1 a un soggetto B. Con il ricavato, se lo desidera, potrà acquistare dei nuovi prodotti. A dà al prodotto A.1 un valore monetario (chiamato prezzo) pari a x e cerca un compratore. Un soggetto B, che abbisogna del prodotto A.1, lo acquista pagando la somma x al soggetto venditore A. All'inizio dell'operazione, A possiede un prodotto e B possiede moneta; al termine dell'operazione, A possiede moneta e B possiede un prodotto. Abbiamo perciò due movimenti: un movimento monetario e un movimento di prodotti. Il movimento monetario comporta delle entrate e delle uscite di moneta, ed è dunque il movimento originario all'interno dell'operazione di scambio; il movimento di merci è invece un movimento originato, il cui valore (chiamato costo per il compratore e ricavo per il venditore) è economico (economico in quanto nasce da un'operazione di scambio) e misurato dal valore monetario (il prezzo) generato dal primo movimento. Va da sè che il valore monetario deve essere pari al valore economico.

Nel sistema economico, oltre alle famiglie e alle imprese private, vi sono dei soggetti pubblici: Stati, enti territoriali, imprese pubbliche. Questi istituti regolano la vita dei soggetti privati posti sotto la loro giurisdizione (e dai quali traggono origine) tramite leggi, meccanismi di controllo e meccanismi di assistenza che in linea teorica hanno come fine ultimo il benessere dei soggetti privati ed un rapporto etico dei soggetti privati con gli altri soggetti privati e con l'ambiente in generale. Nel tentativo di raggiungere gli obiettivi ideali assoluti appena esposti o gli obiettivi che essi ritengono ideali, i soggetti pubblici sostengono ingenti costi, misurati da altrettanto ingenti uscite monetarie. Per far fronte alle proprie spese, gli istituti pubblici hanno a disposizione delle entrate monetarie di vario genere:

• entrate tributarie (imposte [prelievi di denaro compiuti direttamente o indirettamente sul reddito e sul patrimonio dei cittadini] e tasse [tributi corrisposti solo da chi usufruisce di un certo servizio offerto da un ente pubblico])

• entrate extratributarie (derivano dall'attività economica degli istituti pubblici, dall'utilizzo di determinati servizi pubblici, dalle lotterie di vario genere e grado)

• entrate patrimoniali (derivano dalla vendita e dalla gestione patrimoniale [affitti, usufrutti...] di beni pubblici)

• entrate finanziarie (derivano dall'emissione di titoli pubblici e da investimenti finanziari di altro genere)

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L'attività economica nelle imprese

La gestione è l'insieme coordinato delle operazioni svolte dall'azienda per raggiungere i propri obiettivi. Le operazioni aziendali possono essere raggruppate tra loro per momento di attuazione:

• operazioni di costituzione consentono all'azienda di dotarsi dei mezzi finanziari necessari all'avvio dell'attività produttiva

• operazioni di funzionamento si tratta delle operazioni di investimento, di trasformazione economico-tecnica, di disinvestimento e di finanziamento necessarie alla prosecuzione dell'attività aziendale

• operazioni di cessazione o liquidazione provocano la conclusione delle attività aziendali, attraverso la vendita di tutti i beni, la riscossione di tutti i crediti e il pagamento di tutti i debiti; al loro termine l'azienda risulta estinta

oppure per tipologia:

• operazioni di finanziamento le operazioni di finanziamento hanno luogo sia in fase di costituzione, allo scopo di dotare l'azienda dei necessari mezzi finanziari iniziali, sia durante la vita aziendale, allo scopo di mantenere un livello di mezzi finanziari adeguato alle necessità dell'impresa

• operazioni di investimento le operazioni di investimento consistono nello scambio di mezzi finanziari con i fattori produttivi necessari alla prosecuzione dell'attività aziendale

• operazioni di trasformazione economico-tecnica le operazioni di trasformazione avvengono all'interno dell'azienda, al contrario di tutte le altre operazioni che hanno luogo nell'ambiente, e consistono nella trasformazione dei fattori produttivi acquisiti con gli investimenti in prodotti destinati alla vendita

• operazioni di disinvestimento le operazioni di disinvestimento consistono nello scambio dei prodotti originati dalle operazioni di trasformazione con mezzi monetari, attraverso il meccanismo della vendita

Riassumendo: in un'azienda in funzionamento, il ciclo della produzione è un flusso circolare ininterrotto. I mezzi finanziari, ottenuti dai finanziamenti o dai disinvestimenti, permettono di investire in fattori produttivi, che una volta trasformati in prodotti all'interno dell'impresa verranno disinvestiti, allo scopo di dotarsi di nuovi mezzi finanziari. Poichè lo scopo peculiare delle imprese è l'aumento dei mezzi finanziari a propria disposizione (vale a dire la creazione di un guadagno), è necessario che le operazioni di trasformazione originino prodotti il cui valore sia maggiore del valore dei fattori produttivi utilizzati per produrli.

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Il ciclo della produzione è un ciclo unitario, che però per motivi di analisi viene osservato nei suoi differenti aspetti: tecnico, finanziario, monetario ed economico. L'aspetto tecnico riguarda i processi di produzione diretta e indiretta; la durata del processo produttivo è misurata dal ciclo tecnico. Il ciclo tecnico inizia con la combinazione dei fattori produttivi necessari per attuare la trasformazione fisica o economica e termina con l'ottenimento dei beni e con la prestazione di servizi.

L'aspetto finanziario riguarda i movimenti intervenuti nei mezzi monetari, nei crediti e nei debiti per effetto delle operazioni aziendali. Il ciclo finanziario inizia con il sorgere dei debiti originati dalle operazioni di acquisto e termina con il sorgere dei crediti originati dalle operazioni di vendita.

All'interno dell'aspetto finanziario è possibile isolare l'aspetto monetario, che riguarda i soli movimenti in entrata e in uscita dei fondi disponibili in cassa e nei conti correnti bancari e postali. Il ciclo monetario o ciclo di cassa o ciclo di ritorno del capitale consente di conoscere l'intervallo di tempo che intercorre tra le uscite di denaro per il pagamento degli acquisti e le entrate di denaro derivanti dalla riscossione delle vendite.

L'aspetto economico riguarda il sostenimento di costi per acquisire i fattori produttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita dei beni o la prestazione di servizi. Il ciclo economico è l'intervallo di tempo che intercorre tra il sostenimento dei costi e il conseguimento dei ricavi.

Un'accurata e precisa analisi dello stato di salute dell'azienda in funzionamento passa obbligatoriamente attraverso l'analisi dei vari cicli aziendali e delle relazioni che intercorrono tra di essi.

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Le fonti di finanziamento

Per poter svolgere la propria attività l'azienda deve disporre di un patrimonio, ossia di beni economici che ne costituiscono la ricchezza e che sono destinati a essere scambiati o ad essere utilizzati per soddisfare direttamente o indirettamente i bisogni umani. Il patrimonio è un flusso, poichè aumenta e diminuisce a ciclo continuo per effetto delle operazioni di gestione, ma la sua analisi viene effettuata considerandolo come uno stock, vale a dire come un insieme di "oggetti" visti in un preciso momento temporale.

La necessità di possedere un patrimonio impone all'azienda la ricerca di finanziamenti da destinare all'investimento in fattori produttivi; questi fattori produttivi possono essere mezzi monetari o mezzi non monetari (beni in natura). L'accensione di un finanziamento comporta un'entrata di denaro o di beni, mentre l'estinzione di un finanziamento comporta di norma un'uscita di denaro e raramente un'uscita di beni.

Il finanziatore, rispetto all'impresa a cui fornisce capitali, può essere:

• proprietario (in caso di azienda individuale) o socio (in caso di azienda collettiva) acquisisce la proprietà parziale o totale dell'impresa, partecipa ai frutti della gestione e si assume i rischi propri dell'attività imprenditoriale in un'economia di mercato; il capitale apportato prende il nome di capitale proprio

• creditore concede temporaneamente un prestito, allo scopo di percepire un interesse commisurato al tempo e all'entità del capitale, e limita il rischio all'importo prestato; il capitale apportato prende il nome di capitale di debito o di capitale di prestito

I finanziamenti a titolo di capitale proprio derivano all'azienda da:

• i conferimenti effettuati dal proprietario o dai soci; si tratta di fonti di finanziamento esterne • gli utili conseguiti con la gestione non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci; si

tratta di fonti di finanziamento interne (autofinanziamento)

e hanno le seguenti caratteristiche:

• non hanno una scadenza prefissata (i capitali apportati da soci e proprietari rimangono investiti a lungo termine, fino alla cessazione dell'attività o fino alla cessione dell'azienda o delle quote possedute)

• non comportano l'obbligo di una remunerazione predeterminata (il capitale proprio è remunerato solo se la gestione genera utili e se questi utili non vengono destinati all'autofinanziamento)

• sono soggetti direttamente al rischio d'impresa

I finanziamenti con capitale di debito corrispondono a debiti contratti dall'azienda con soggetti terzi (banche, fornitori, finanziatori, altri soggetti) che hanno fiducia nelle capacità di rimborso e pagamento dell'azienda al punto da concederle credito. Questi finanziamenti hanno le seguenti caratteristiche:

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• sono soggetti all'obbligo del rimborso alla scadenza concordata • comportano l'obbligo della remunerazione indipendentemente dal risultato economico

dell'azienda (la remunerazione avviene tramite il pagamento di un interesse, esplicito [chiaramente indicato con un tasso percentuale] o implicito [già compreso nell'importo da pagare alla scadenza])

• sono soggetti al rischio d'impresa indirettamente e in via secondaria (l'impresa deve rimborsare i debiti verso terzi prima di procedere al rimborso del capitale proprio)

I debiti possono essere di regolamento (sorgono al momento dell'acquisto dilazionato di prodotti e vengono remunerati da un interesse implicito) o di finanziamento (sono veri e propri prestiti, remunerati da un interesse esplicito).

Il rapporto tra il capitale di debito e il capitale proprio indica il grado di capitalizzazione dell'azienda. Maggiore è l'incidenza del capitale proprio, migliore è lo stato di salute dell'impresa.

I finanziamenti rappresentano un elemento indispensabile per lo svolgimento dell'attività aziendale. Per questo motivo la ricerca dei mezzi finanziari nelle forme più adatte alle esigenze produttive assume un'importanza tale da far sorgere di frequente un'area operativa aziendale il cui compito esclusivo è quello di raccogliere e di gestire i mezzi finanziari.

Attraverso l'attività finanziaria l'azienda intende conseguire l'obiettivo gestionale dell'equilibrio finanziario : si tratta della capacità di far fronte costantemente con le proprie entrate agli obblighi di pagamento assunti in precedenza e alle esigenze di investimento che via via si manifestano. La gestione finanziaria perciò si occupa di raccogliere i mezzi finanziari necessari, di gestire le risorse finanziarie e di ricercare l'equilibrio momento per momento tra i mezzi raccolti e i mezzi impiegati. Una gestione finanziaria ottimale può inoltre essere in grado di creare delle eccedenze finanziarie, che possono essere investite e fatte fruttare.

Attraverso le fonti di finanziamento l'impresa raccoglie mezzi finanziari, che vengono investiti nella produzione sotto forma di fattori produttivi. I fattori produttivi possono essere classificati in:

• beni strumentali partecipano più volte al processo produttivo e danno la loro utilità per periodi medio-lunghi, superiori all'anno; rappresentano gli investimenti nella struttura dell'azienda

• beni destinati alla lavorazione, alla vendita o al consumo partecipano una sola volta al processo produttivo oppure danno la propria utilità per periodi brevi, non superiori all'anno

• servizi sono costituiti dalle prestazioni fornite da altre aziende o da collaboratori autonomi • lavoro dipendente sono le prestazioni dei soggetti legati all'azienda da un contratto di lavoro

subordinato

I beni strumentali sono fattori pluriennali, mentre tutti gli altri fattori produttivi sono fattori d'esercizio. I fattori produttivi possono inoltre essere materiali o immateriali.

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Il patrimonio

Nell'aspetto qualitativo, il patrimonio è un'insieme di beni monetari e non monetari tra loro coordinati, a disposizione di diritto e di fatto del soggetto aziendale in un dato momento, e detti impieghi. L'analisi qualitativa del patrimonio consente di suddividere gli impieghi in attivo immobilizzato e attivo circolante.

L'attivo immobilizzato è dato dall'insieme degli investimenti di lunga durata: immobilizzazioni immateriali (oneri pluriennali, beni immateriali), immobilizzazioni materiali (fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo), immobilizzazioni finanziarie. Questi beni costituiscono la struttura portante dell'azienda.

L'attivo circolante è dato dall'insieme degli impieghi di breve durata e dei mezzi già liquidi: rimanenze (scorte di beni), crediti, disponibilità liquide. Questi beni vengono continuamente disinvestiti, rinnovati, sostituiti senza pregiudizio per l'attività aziendale, che consiste per l'appunto nella vendita di merci o nella prestazione di servizi. Gli investimenti di lunga durata e il mantenimento di disponibilità a breve termine sono possibili solo a fronte di finanziamenti, che in base alla fonte si classificano in finanziamenti di capitale proprio e finanziamenti di capitale di debito.

Il capitale di debito proviene da soggetti terzi rispetto all'azienda: fornitori, enti pubblici, dipendenti (è il caso per esempio del debito per il trattamento di fine rapporto o TFR).

Il capitale proprio proviene invece dai soggetti direttamente coinvolti dall'attività aziendale (proprietario o soci) e dall'attività aziendale stessa (autofinanziamento) ed è considerato al netto di perdite, d'esercizio o riportate da esercizi precedenti.

Ovviamente, per confrontare tra loro "oggetti" differenti, è necessario valutarli, attraverso un processo per forza di cose soggettivo, che permetta di attribuire a tali oggetti un valore monetario, espresso in una stessa moneta, che li renda omogenei. L'analisi del patrimonio condotta dal punto di vista quantitativo permette di dividere i valori attribuiti a impieghi e finanziamenti in attività o patrimonio lordo, passività e patrimonio netto.

ATTIVITA' (impieghi)

PASSIVITA' o CAPITALE DI DEBITO (fonti di finanziamento)

Attivo immobilizzato

Immobilizzazioni materiali,

immateriali, finanziarie

Debiti a breve termine (durata inferiore all'anno)

Attivo circolante

Rimanenze Debiti a medio-lungo termine

(durata superiore all'anno)

Crediti a breve Totale debiti

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termine

Disponibilità liquide

PATRIMONIO NETTO o CAPITALE PROPRIO

(fonti di finanziamento)

Conferimenti (di beni monetari) o apporti (di beni in natura) effettuati dal titolare o dai soci al momento della costituzione ed

eventualmente in momenti successivi + \ -

Utili conseguiti non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci

(autofinanziamento) \ Perdite d'esercizio o perdite

riportate da esercizi precedenti

Totale attività Totale passività

Analizziamo tutte le possibili relazioni esistenti tra attività (A), passività (P) e patrimonio netto (PN):

• A = PN se le attività sono pari al patrimonio netto, l'impresa non ha debiti con soggetti terzi e si finanzia totalmente con mezzi propri. Questo caso si presenta sempre in fase di costituzione dell'azienda, mentre si presenta raramente rispetto a un'azienda in funzionamento

• A > P se le attività sono maggiori delle passività, significa che lo stato di salute dell'azienda è positivo: tanto più positivo quanto più le attività superano le passività, poichè la situazione reale si avvicina a quella ideale, dove non esistono debiti verso terzi

• A = P se le attività sono pari alle passività, la situazione è negativa, poichè l'impresa non dispone di mezzi propri e prosegue nell'attività solo grazie a un costante indebitamento verso soggetti esterni

• A < P la situazione è particolarmente grave: non solo l'azienda non dispone di mezzi propri, ma le attività non coprono neppure i debiti verso terzi, ai quali dunque non è possibile fare interamente fronte. Si crea perciò una situazione di deficit, che nei casi più gravi prelude di norma al fallimento o alla cessazione dell'attività

Una più approfondita analisi della situazione patrimoniale prende la mosse da una serie di indici e di valori ottenuti a partire dagli stessi elementi del patrimonio:

• rigidità degli impieghi (attivo immobilizzato : totale impieghi) x100 • elasticità degli impieghi (attivo circolante : totale impieghi) x100 • incidenza del capitale proprio (capitale proprio : totale impieghi) x100 • incidenza del capitale di debito (capitale di debito : totale impieghi) x100 • incidenza debiti a breve (debiti a breve : totale impieghi) x100 • incidenza debiti a medio-lungo (debiti a medio-lungo : totale impieghi) x100 • margine di struttura (patrimonio netto - attivo immobilizzato) • patrimonio circolante netto (attivo circolante - debiti a breve) • margine di tesoreria ([attivo circolante - rimanenze] - debiti a breve)

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I costi e i ricavi

L'aspetto economico della gestione aziendale riguarda il sostenimento di costi per l'acquisto di fattori produttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita di beni e la prestazione di servizi. Tale aspetto è ovviamente preceduto da movimenti di natura finanziaria: le uscite di denaro misurano costi, mentre le entrate di denaro misurano ricavi.

COSTI RICAVI

Costi pluriennali Ricavi per la vendita di merci

Costi per l'acquisto di merci Ricavi per la prestazione di servizi

Costi per lavoro dipendente Proventi vari

Costi per il godimento di beni di terzi Ricavi finanziari

Costi per l'acquisto di servizi Disinvestimenti di beni strumentali

Costi finanziari (sostenuti per ottenere finanziamenti

di capitale di debito)

Costi fiscali

Il reddito d'esercizio è il risultato economico conseguito con la gestione in un periodo amministrativo, solitamente della durata di un anno. Esso scaturisce dalla differenza tra i ricavi e i costi provocati dalle operazioni di gestione di competenza del (vale a dire riferibili al) periodo considerato. Quando il reddito d'esercizio viene calcolato come differenza tra ricavi e costi d'esercizio si adotta il procedimento analitico, che ha il pregio di chiarire quali componenti positivi e negativi hanno determinato il risultato economico. Il reddito d'esercizio, o risultato economico della gestione, prende il nome di utile d'esercizio quando i ricavi superano i costi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione sinistra) e di perdita d'esercizio quando i costi superano i ricavi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione destra):

SITUAZIONE ECONOMICA

COSTI

RICAVI

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Utile d'esercizio Perdita d'esercizio

Per essere considerato remunerativo, l'utile d'esercizio deve:

• garantire uno stipendio direzionale teorico commisurato alla quantità e alla qualità del lavoro prestato dall'imprenditore o dai soci (qualora vi siano un imprenditore o dei soci che abbiano prestato il proprio lavoro all'interno dell'impresa). L'utile percepito dall'imprenditore o dal socio deve essere superiore allo stipendio che lo stesso imprenditore o socio avrebbe ottenuto lavorando come lavoratore dipendente presso l'impresa

• tenere conto di un teorico interesse di computo sul capitale investito, commisurato ai tassi di interesse esistenti sul mercato. L'interesse ottenuto investendo il capitale proprio nell'impresa deve essere superiore a quello che si percepirebbe investendolo in forme di investimento alternative

• dare luogo a un profitto che compensi il rischio specifico assunto

Riassumendo, l'utile d'esercizio è remunerativo quando è superiore alla somma dello stipendio direzionale teorico e dell'interesse teorico di computo. Di quanto superiore è ovviamente una questione che riguarda le aspettative di chi investe nell'azienda il proprio capitale. Una misura immediata della redditività del capitale proprio investito in un'impresa è il ROE (return on equity):

(utile d'esercizio : capitale proprio) x 100

Comparando il ROE e il rendimento di eventuali investimenti alternativi sarà possibile per il finanziatore decidere della bontà della remunerazione ottenuta investendo nell'impresa.

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Contabilità Generale

I principi della partita doppia

La contabilità generale

La contabilità generale è l'insieme delle rilevazioni tra loro coordinate e collegate che riguardano i valori finanziari ed economici generati dalle operazioni di gestione. Scopo della contabilità generale è la determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio. Inoltre essa fornisce i dati per la compilazione del bilancio (documento che espone periodicamente i risultati conseguiti dall'impresa) e per la redazione della dichiarazione fiscale dei redditi.

Sistemi e metodi contabili

Le scritture di cui si compone la contabilità generale fondano le proprie rilevazioni su un sistema di conti. Un sistema di conti o sistema contabile è un insieme coordinato di conti che raccoglie scritture tra loro collegate riguardanti un oggetto complesso. Esistono diversi sistemi contabili: relativi alla tenuta della contabilità generale (sistemi principali); relativi alla tenuta della contabilità finanziaria; relativi ai cosiddetti sistemi supplementari (sistemi minori).

Il sistema più utilizzato per la tenuta della contabilità generale è il sistema del patrimonio e del risultato economico di Zappa e Amaduzzi.

Un sistema di scritture non è un metodo di scritture: un metodo di scritture o metodo contabile è l'insieme delle norme che regolano la forma, l'ordine e le modalità con le quali le scritture vengono

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composte. Il sistema riguarda il contenuto delle scritture, il metodo detta le regole di forma e procedura delle rilevazioni. Per questo motivo un metodo può essere applicato a sistemi contabili diversi. Di norma, il sistema del patrimonio e del risultato economico viene attuato attraverso il metodo della partita doppia.

Il metodo della partita doppia

Quando in un sistema contabile si vogliono rilevare le quantità, espresse in moneta di conto, riguardanti le operazioni aziendali, si devono indicare i conti interessati alle variazioni e le sezioni (Dare e Avere) in cui i valori devono essere iscritti. Il metodo della partita doppia stabilisce le regole di registrazione dei valori in un insieme coordinato di conti, stabilendo che ogni operazione aziendale:

• deve dar luogo contemporaneamente ad almeno due annotazioni • in due o più conti a sezioni divise o accostate • in opposte sezioni • in modo che il totale dei valori registrati in Dare sia uguale al totale dei valori registrati in

Avere

Occorre registrare ogni quantità due volte, contemporaneamente in diversi conti e in sezioni opposte, in modo che si attui sempre l'uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti. Eventuali quantità negative si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui si iscrivono. Quando si applica il metodo della partita doppia i conti assumono sempre la forma a due sezioni, costituite dalla sezione Dare a sinistra e dalla sezione Avere a destra.

Il sistema del patrimonio e del risultato economico

Ogni fatto di gestione è esaminato:

• nell'aspetto finanziario, relativamente alle variazioni intervenute nella cassa, nei crediti, nei debiti, nei ratei, nei fondi rischi e oneri. Tale aspetto è detto originario, in quanto di immediata percezione

• nell'aspetto economico, relativamente alle variazioni intervenute nei costi, nei ricavi e nel patrimonio netto. Tale aspetto è detto derivato, in quanto si coglie riclassificando le variazioni finanziarie che misurano variazioni economiche

Il sistema del patrimonio e del risultato economico è un insieme coordinato di scritture complesse con le quali si rilevano, nel duplice aspetto finanziario ed economico, i fatti di gestione allo scopo di determinare il reddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. I conti, tra loro collegati, che costituiscono il sistema del patrimonio e del risultato economico e che accolgono le variazioni intervenute nei valori aziendali, si distinguono in finanziari ed economici.

I conti finanziari sono accesi ai valori finanziari e si classificano in:

• conti accesi ai valori in cassa (denaro, assegni, valori bollati, traveller's cheques, tickets ...) • conti accesi ai debiti e ai crediti (movimenti di debiti e crediti, di regolamento e di

finanziamento, già liquidati o da liquidare) • conti accesi ai ratei, ai fondi oneri futuri e ai fondi rischi

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I conti finanziari accolgono in Dare le variazioni finanziarie attive e in Avere le variazioni finanziarie passive.

I conti economici sono accesi ai valori economici di patrimonio netto e di reddito. Si classificano in:

• conti di patrimonio netto (accesi al patrimonio netto e alle sue parti ideali, accolgono le variazioni per nuovi apporti o per prelevamenti e per i risultati della gestione)

• conti di reddito (accesi alle variazioni economiche [costi e ricavi] che incidono sulla formazione del risultato economico di uno o più esercizi). Si classificano in:

o conti accesi alle variazioni economiche d'esercizio o conti economici d'esercizio (accolgono costi e ricavi [e loro rettifiche] derivanti dall'investimento e dal disinvestimento in fattori produttivi d'esercizio). Si classificano in:

� conti accesi ai componenti ordinari del reddito d'esercizio � costi accesi ai componenti straordinari del reddito d'esercizio

o conti accesi ai valori pluriennali (accolgono i costi e le loro rettifiche derivanti dall'investimento in fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo [fabbricati, impianti, avviamento...])

o conti accesi ai costi e ricavi sospesi (accolgono costi e ricavi già rilevati ma di competenza degli esercizi futuri e pertanto da sospendere dai componenti di reddito dell'esercizio che si sta chiudendo)

I conti economici accolgono in Dare le variazioni economiche negative e in Avere le variazioni economiche positive.

I conti finanziari, i conti di patrimonio netto e i conti di reddito accesi ai costi pluriennali e ai costi e ricavi sospesi sono detti conti patrimoniali. I loro saldi affluiscono nel prospetto del patrimonio di funzionamento o situazione patrimoniale. I conti di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio ordinari e straordinari sono detti conti economici d'esercizio. I loro saldi affluiscono nel prospetto del risultato economico d'esercizio o situazione economica.

CONTI FINANZIARI

Dare (variazioni finanziarie attive)

Avere (variazioni finanziarie passive)

Entrate di cassa Uscite di cassa

Aumenti di crediti Diminuzioni di crediti

Diminuzioni di debiti Aumenti di debiti

CONTI ECONOMICI DI REDDITO

Dare (variazioni economiche negative)

Avere (variazioni economiche positive)

Costi Ricavi

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Diminuzioni di ricavi Diminuzioni di costi

CONTI ECONOMICI DI PATRIMONIO NETTO

Dare (variazioni economiche negative)

Avere (variazioni economiche positive)

Passivo netto

Patrimonio netto

Diminuzioni di patrimonio netto Aumenti di patrimonio netto

La partita doppia applicata alla contabilità generale

Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico si basa sulle seguenti regole:

• sono oggetto di rilevazione i soli fatti esterni di gestione, che derivano da scambi con i terzi e che originano una o più variazioni finanziarie [2]

• ogni operazione viene rilevata, dando luogo ad almeno due registrazioni, in Dare e in Avere di due o più conti, in modo che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli accreditamenti

• le operazioni aziendali vengono rilevate nel momento in cui si manifestano le variazioni finanziarie, cioè entrate/uscite di cassa o aumenti/diminuzioni di crediti/debiti

• ogni operazione viene esaminata nell'aspetto finanziario e nell'aspetto economico. Se si verificano più variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano tra di loro non vi sono variazioni economiche; se le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro esse misurano variazioni economiche

• le registrazioni vengono effettuate in due serie di conti (conti finanziari e conti economici) coordinati a sistema, che accolgono valori espressi in un'unica moneta di conto e che funzionano in modo antitetico (ossia opposto) secondo le regole di registrazione viste in precedenza

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[2] Si potrebbe obiettare che certe operazioni, in cui le uniche variazioni sono economiche (ad esempio, l'apporto di un fabbricato da parte del titolare dell'impresa), non rispettano i due requisiti richiesti perchè possano essere rilevate in partita doppia. In realtà, con riferimento all'esempio, al momento dell'apporto non intervengono variazioni finanziarie, ma poichè in un secondo tempo è possibile che il fabbricato venga venduto, è necessario rilevarlo da subito in contabilità generale.

Le operazioni aziendali possono dare origine a:

• variazioni che interessano il solo aspetto finanziario (una o più variazioni finanziarie attive [Dare] corrispondono a una o più variazioni finanziarie passive [Avere]: ha cioè luogo una permutazione finanziaria)

• variazioni che interessano sia l'aspetto finanziario sia l'aspetto economico o una o più variazioni finanziarie attive (Dare) misurano una o più variazioni

economiche positive (Avere) o una o più variazioni finanziarie passive (Avere) misurano una o più variazioni

economiche negative (Dare) o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle

passive (Avere) misurano una o più variazioni economiche negative (Dare) o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle attive

(Dare) misurano una o più variazioni economiche positive (Avere) • variazioni che interessano il solo aspetto economico (una o più variazioni economiche

positive [Avere] corrispondono a una o più variazioni economiche negative [Dare])

CONTI FINANZIARI CONTI ECONOMICI

Dare Avere Dare Avere

Variazioni attive Variazioni passive Variazioni negative Variazioni positive

Gli strumenti della contabilità generale

La contabilità generale tenuta in partita doppia si avvale dei seguenti strumenti di rilevazione:

• piano dei conti (composto dal quadro dei conti e dalle note illustrative, viene steso in base al sistema contabile adottato, raggiungendo il grado di analisi desiderato dall'azienda)

• prima nota (scrittura elementare facoltativa, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano. Poichè non è soggetta a regole formali, talvolta su di essa si annotano solo gruppi omogenei di operazioni)

• giornale in partita doppia (scrittura complessa obbligatoria, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano, nel rispetto delle regole formali previste. In esso devono comparire la descrizione delle operazioni [con riferimento ai documenti originari da cui derivano] e la descrizione dei conti da addebitare e da accreditare per le variazioni finanziarie ed economiche intervenute. Il giornale, insieme al libro degli inventari, è una delle principali scritture obbligatorie previste dal Codice Civile. Deve essere tenuto secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti a margine. Non è possibile fare abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione questa deve eseguirsi in modo che le parti cancellate siano leggibili. Prima di essere messo in uso il giornale deve essere numerato progressivamente in ogni pagina)

• mastro (scrittura complessa obbligatoria, riporta in ordine sistematico [a seconda dell'oggetto] le operazioni in precedenza elencate sul giornale in ordine cronologico.

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Formato dall'insieme dei conti indicati nel quadro dei conti, riporta gli indebitamenti e gli accreditamenti nel rispetto della regola fondamentale della partita doppia)

• situazioni contabili (prospetti in cui si elencano i conti di mastro con le movimentazioni subite, consentono di ottenere delle informazioni sugli andamenti aziendali)

Dalla situazione contabile finale si traggono i dati che, classificati e strutturati, consentono la redazione del bilancio d'esercizio. Questo è il documento che mette in evidenza il patrimonio di funzionamento e il risultato economico dell'esercizio considerato.

21

Il piano dei conti

Il primo passo logico da compiere per la tenuta della contabilità generale è la predisposizione del piano dei conti, ossia la definizione dei conti che costituiscono il sistema contabile. Il piano dei conti è costituito da:

• il quadro dei conti (l'elenco di tutti i conti, tra loro coordinati e collegati, che formano il sistema delle scritture complesse che compongono la contabilità generale)

• le note illustrative (l'elenco delle regole e delle procedure che spiegano il funzionamento dei conti e precisano i valori che entrano a farvi parte)

Le scritture devono essere compilate utilizzando esclusivamente i conti contemplati nel piano dei conti, aggiungendo eventualmente nuovi conti, ma non usando nomi diversi per conti che già esistono. Il piano dei conti deve essere predisposto così da favorire la redazione del bilancio d'esercizio e la dichiarazione fiscale dei redditi. A questo scopo, le legislazioni civilistica e fiscale pongono dei vincoli che condizionano notevolmente la scelta dei conti da utilizzare e il loro funzionamento.

Conti e sottoconti (esempio)

Piano dei conti (esempio)

Vedi appendice A

Come si costruisce un articolo in partita doppia

Per rilevare un fatto di gestione in partita doppia è necessario individuare:

• data dell'operazione • conti interessati dall'operazione • importo della variazione subita dall'oggetto del conto • segno di ogni variazione • sezione in cui registrare la variazione

22

Le operazioni d’esercizio

La costituzione dell'azienda

La fase della costituzione

La fase di costituzione rappresenta il momento della nascita dell'attività d'impresa per iniziativa del soggetto aziendale. Tale fase è caratterizzata dalla presenza di numerosi problemi giuridico-burocratici. Inoltre il soggetto aziendale deve affrontare una lunga serie di problemi organizzativi.

Gli apporti iniziali

Il patrimonio di costituzione è il patrimonio netto esistente alla nascita dell'azienda, i cui elementi sono rappresentati dagli apporti effettuati dal proprietario (in caso di azienda individuale) o dai soci (in caso di azienda collettiva).

Gli apporti possono riguardare:

• denaro, assegni bancari o circolari, disponibilità liquide fatte affluire sul c/c intestato all'azienda, valori bollati (marche da bollo, francobolli...) e altri valori (traveller's cheques, tickets...)

• beni in natura: o apporti in natura disgiunti (beni tra loro non legati da vincoli di complementarietà

economica, la cui funzionalità e il cui valore sono autonomi e autonomamente determinabili)

o apporti in natura congiunti (conferimenti o acquisti di aziende già funzionanti o di rami aziendali, vale a dire di beni legati da rapporti di funzionalità e complementarietà, il cui utilizzo e la cui valutazione non possono prescindere dagli altri beni). Un'azienda già funzionante costituisce un complesso economico che dispone di un nome già noto sul mercato, di un'organizzazione già collaudata, di personale già addestrato ed esperto, di una clientela reale e potenziale, di rapporti commerciali già avviati con i fornitori e di altri vantaggi acquisiti, che sommati prendono il nome di avviamento. È altresì possibile che l'avviamento sia negativo, qualora le qualità che ne fanno parte siano negative per l'impresa in oggetto. L'avviamento, o meglio il suo valore, aumenta o diminuisce il valore complessivo dell'azienda rispetto a un'azienda identica ma di nuova costituzione, così come il valore complessivo dei beni che costituiscono l'azienda rispetto alla somma dei valori degli stessi beni singolarmente considerati

La costituzione di un'impresa comporta la redazione dell'inventario di costituzione e la valutazione degli elementi apportati. La valutazione di un bene sintetizza le caratteristiche qualitative e quantitative del bene stesso in un'espressione monetaria. È inoltre un processo soggettivo, poichè tempo, luogo, scopo e soggetto che effettua la valutazione influiscono sul valore attribuito al bene.

Nel redigere l'inventario di costituzione si applicano generalmente:

• il criterio del valore nominale al denaro, ai fondi in c/c bancario o postale e ai debiti accollati all'azienda

• il criterio del presunto valore di realizzo ai crediti ceduti all'azienda

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• il criterio del costo di riproduzione o di riacquisto alle merci, agli automezzi, ai fabbricati, ai terreni, agli impianti apportati...

• il criterio della capitalizzazione del reddito a un complesso aziendale funzionante. Tale criterio è applicato anche per la valutazione delle rendite, di cui si calcola il valore attuale

L'inventario di costituzione mette in evidenza il patrimonio di costituzione, ossia l'insieme di beni e di elementi materiali e immateriali di cui dispone l'azienda all'inizio della propria attività. La determinazione del patrimonio di costituzione è:

• obbligatoria (il patrimonio netto deve essere annotato nel libro degli inventari, di cui rappresenta la scrittura iniziale)

• necessaria (rappresenta il dato di riferimento per calcolare l'utile o la perdita del primo anno di gestione)

• significativa (evidenzia ai terzi il capitale proprio dell'azienda)

Dopo la redazione dell'inventario di costituzione, si avvia la tenuta della contabilità generale provvedendo a:

• la scelta degli strumenti, dei supporti, delle procedure, delle risorse da adibire a questo aspetto dell'attività amministrativa

• la numerazione progressiva delle pagine del libro giornale e del libro degli inventari prima della messa in uso

• la predisposizione del piano dei conti • l'intestazione dei conti di mastro e degli eventuali sottoconti

Gli apporti di disponibilità liquide

• (esempio 1) apporto di denaro contante per 5.000

Denaro in cassa

5.000

Patrimonio netto

5.000

(nel caso di un apporto diretto di denaro in un c/c bancario o postale, cambia solo il conto finanziario utilizzato [Banca c/c oppure C/c postali al posto di Denaro in cassa])

• (esempio 2) apporto di assegni per 5.000 + versamento degli assegni su c/c bancario

Assegni

5.000 5.000

Patrimonio netto

5.000

Banca c/c

24

5.000

Gli apporti in natura disgiunti

• (esempio 1) apporto di un automezzo per 10.000 e di un fabbricato per 50.000

Fabbricati

50.000

Automezzi

10.000

Patrimonio netto

60.000

Gli apporti in natura congiunti

Sia l'apporto di un'azienda da parte di un socio o del titolare che l'acquisto di un'azienda da terzi sono considerati apporti in natura congiunti. Consideriamo il caso dell'acquisto di un'azienda: dando per scontata la presenza dei fondi necessari all'acquisto (perchè apportati secondo una o più delle modalità viste in precedenza), l'operazione consisterà nell'annotare l'apporto delle attività e delle passività trasferite dal venditore al compratore, il prezzo di vendita, il pagamento del prezzo concordato e altre operazioni eventuali (come ad esempio il giro delle merci trasferite al compratore da un conto economico acceso ai costi sospesi a un conto economico d'esercizio).

1] annotazione di passività e attività e del prezzo di vendita (il valore dell'avviamento si ottiene in questo modo: [prezzo di vendita - attività + passività])

Fabbricati

99.000

Impianti e macchinari

19.500

Arredamento

8.250

Merci

20.900

Avviamento

19.200

Crediti v/clienti

27.500

25

Debiti v/fornitori

11.750

Cambiali passive

6.600

Clienti c/cessione

176.000

2] registrazione del pagamento

Banca c/c

176.000

Clienti c/cessione

176.000

3] giro delle merci

Merci

20.900

Merci c/apporti

20.900

I costi di impianto e i crediti per cauzioni

La costituzione aziendale comporta il sostenimento di alcuni costi a utilità pluriennale che riguardano gli obblighi di registrazione, gli onorari per prestazioni professionali, le indagini di mercato e tutti gli oneri connessi alla costituzione. Tali oneri si rilevano nel conto Costi di impianto (conto economico di reddito acceso ai costi pluriennali), che fa parte delle immobilizzazioni immateriali, e come tali sono soggetti al procedimento di ammortamento.

L'avvio dell'azienda comporta anche la stipula di contratti riguardanti i servizi telefonici, l'erogazione dell'acqua e dell'energia elettrica, e così via. Tali contratti comportano di norma il deposito di cauzioni in denaro, che costituiscono dei crediti dell'azienda verso gli enti depositari e che sono rilevate nel conto Crediti per cauzioni (conto finanziario acceso ai crediti).

• (esempio 1) sostenimento di costi di impianto esclusi dall'IVA per 295 con deposito di una cauzione per 190

Costi di impianto

295

26

Denaro in cassa

295 190

Crediti per cauzioni

190

• (esempio 2) sostenimento di costi di impianto soggetti a IVA

1] l'impresa riceve una fattura dal proprio commercialista relativa alle pratiche di costituzione aziendale:

FATTURA

Assistenza pratiche costituzione 460,00

Contributo previdenza 2% 9,20

-----------

469,20

IVA 20% 93,84

Spese sostenute 105,00

-----------

Totale a debito 668,04

Poichè si tratta di una prestazione di un professionista, è necessario calcolare la ritenuta d'acconto (20% di 460 = 92). Tale cifra viene stornata dal totale a debito, e il risultato è la somma che il professionista percepirà dal cliente (668,04 - 92 = 576,04). Il cliente in un secondo momento verserà la ritenuta tramite modello F24, mentre il professionista la dedurrà dal totale dei redditi percepiti in fase di dichiarazione fiscale.

I costi di impianto si calcolano sommando i singoli costi addebitati al netto delle imposte (costi di impianto = 460 + 9,20 + 105 = 574,20).

Costi di impianto

574,20

IVA ns/credito

93,84

Debiti v/fornitori

668,04

2] l'impresa provvede al pagamento della fattura tramite banca, al netto della ritenuta d'acconto

27

Debiti per ritenute da versare

92,00

Banca c/c

576,04

Debiti v/fornitori

668,04

3] l'impresa versa all'Erario la ritenuta


92

Banca c/c

92

28

Le operazioni di acquisto

Le risorse a disposizione delle imprese sono di quattro tipi:

• tutti i beni gratuiti della natura (terra, foreste, minerali...), comunemente chiamati risorse naturali e definiti dagli economisti terra. Si tratta di risorse libere, sia limitate (terra, legnami...) che illimitate (aria, energia solare...). Per entrare a fare parte del ciclo economico devono perdere la caratteristica della gratuità, entrando a fare parte del patrimonio aziendale di un'impresa

• tutte le risorse umane, fisiche e psichiche, definite dagli economisti lavoro. Si tratta di risorse non libere e potenzialmente illimitate

• tutti i beni prodotti dall'uomo, definiti dagli economisti capitale. Sono risorse non libere, potenzialmente illimitate, che per essere considerate parte del ciclo economico devono essere destinate alla produzione di altri beni (hanno il carattere della materialità), all'erogazione di servizi (hanno il carattere dell'immaterialità) o al consumo diretto

• l'imprenditorialità. Si tratta dell'insieme dei rischi assunti e delle attività compiute dagli imprenditori nell'esercizio dell'attività economica

Le risorse, una volta utilizzate all'interno di un'impresa, prendono il nome di fattori produttivi:

• beni strumentali (impianti, terreni, attrezzature...), che rappresentano la struttura produttiva dell'azienda

• beni destinati alla lavorazione, al consumo o alla vendita (materie prime, merci, imballaggi...)

• servizi (trasporti, pubblicità, prestazioni di lavoro autonomo...) • prestazioni di lavoro dipendente

I beni strumentali sono fattori produttivi pluriennali, destinati a permanere in azienda per tempi medio-lunghi. Gli altri beni, i servizi e il lavoro dipendente sono fattori d'esercizio, destinati a essere venduti, consumati o utilizzati nell'arco dell'anno.

Le operazioni di acquisto, con cui l'impresa provvede a dotarsi di fattori produttivi, vengono rilevate:

• nella contabilità di magazzino • nella contabilità degli acquisti (registro delle fatture d'acquisto, partitario IVA) • nel giornale in partita doppia • nel mastro • nella contabilità di cassa • nella contabilità delle banche

La rilevazione delle operazioni di acquisto

Le fatture di acquisto rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale.

Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

• l'importo complessivo da pagare • l'importo riferibile ai beni o servizi acquistati • l'importo dell'IVA

29

• l'importo riferibile alle spese accessorie

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria passiva nel conto Debiti v/fornitori e una variazione finanziaria attiva nel conto IVA ns/credito (la variazione finanziaria attiva, al contrario di quella finanziaria passiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica negativa in un conto economico acceso ai costi d'esercizio.

L'acquisto di beni strumentali

L'acquisto di beni strumentali viene rilevato in Dare nel conto acceso al bene interessato senza ricorrere a specifici conti acquisti, come avviene nel caso di acquisto di merci o materie di consumo. Infatti si tratta di operazioni che non formano l'oggetto specifico dell'attività aziendale e non costituiscono variazioni economiche accese ai costi d'esercizio, bensì variazioni economiche accese ai costi pluriennali. Tali beni parteciperanno alla determinazione del risultato economico attraverso le quote di ammortamento.

Il costo pluriennale viene rilevato sulla base della fattura di acquisto, dalla quale compare l'IVA a credito. L'IVA non compare invece nell'ipotesi di acquisto di fabbricati da privati: in questo caso l'operazione è soggetta a imposta di registro, il cui ammontare va a incremento del costo del bene.

L'acquisto di beni strumentali è spesso accompagnato dal sostenimento di altri oneri accessori. Tali costi, sostenuti direttamente per l'acquisizione e il funzionamento del bene, vengono portati in diretto aumento del costo del bene acquistato attraverso il procedimento di patrimonializzazione dei costi. In questo modo tali oneri diventano elementi attivi del patrimonio, e in quanto costi pluriennali sono considerati di competenza di più esercizi.

• (esempio 1) acquisto di beni strumentali per 42.000 + IVA e patrimonializzazione dei costi accessori per 275 + IVA


42.000 275

IVA ns/credito

8.400 55

Debiti v/fornitori

50.400 330

L'acquisto di merci e materie di consumo

L'acquisto di merci e di materie di consumo e di ogni altro bene destinato al consumo o alla vendita in tempi brevi si rileva in Dare di specifici conti Acquisti, che sono conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio.

• (esempio 1) acquisto di merci per 3.700 + IVA

30

Merci c/acquisti

3.700

IVA ns/credito

740

Debiti v/fornitori

4.440

L'acquisto di servizi

I servizi sono prestazioni, rese da altre aziende o da collaboratori esterni, comprovate da fatture, parcelle e bollette che consentono di rilevare i corrispondenti costi d'esercizio. Tali spese vengono registrate in conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio.

• (esempio 1) ricezione di una bolletta telefonica per 185 + IVA

Spese telefoniche

185

IVA ns/credito

37

Debiti v/fornitori

222

• (esempio 2) ricezione di una nota dall'assicurazione riguardo a una polizza per 655

Assicurazioni

655

Debiti v/fornitori

655

Le spese accessorie

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900] e dell'IVA sul costo delle merci [580])

IVA a ns/credito

580

31

Debiti v/fornitori

3.480

Merci c/acquisti

2.900

• (esempio 2) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) sostenute dal compratore

(l'impresa riceve due fatture: una dal venditore, identica a quella dell'esempio precedente, e una dal vettore, comprensiva dei costi di trasporto [170] e dell'IVA sui costi di trasporto [34])

IVA a ns/credito

580 34

Debiti v/fornitori

3.480 204

Merci c/acquisti

2.900

Spese di trasporto

170

• (esempio 3) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) anticipate dal venditore in nome e per conto del compratore

(l'impresa riceve due fatture dal venditore. La prima comprende il costo delle merci [2.900], l'IVA sul costo delle merci [580] e il costo totale per il trasporto [240]. La seconda è la fattura del vettore, allegata a scopo giustificativo dei costi addebitati dal venditore all'impresa per il trasporto. Poichè si tratta di spese documentate, l'impresa deve rilevare a giornale anche i valori relativi alle spese stesse)

IVA a ns/credito

34 580

Debiti v/fornitori

204 204 3684

Merci c/acquisti

2.900

32

Spese di trasporto

170

• (esempio 4) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170) addebitate dal venditore al compratore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900], delle spese di trasporto [170] e dell'IVA sul costo totale)

IVA a ns/credito

614

Debiti v/fornitori

3684

Merci c/acquisti

2.900

Spese di trasporto

170

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore. Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.850 + IVA con restituzione di parte delle merci per 480 e ottenimento di un abbuono sulle merci restanti per 170

IVA ns/credito

570 96

Debiti v/fornitori

576 170

3.420

Merci c/acquisti

2.850

33

Resi su acquisti

480

Ribassi e abbuoni attivi

170

Il regolamento delle fatture di acquisto

L'esecuzione del pagamento può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via. Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

Il pagamento dei debiti

Il regolamento delle fatture d'acquisto comporta la diminuzione del debito verso il fornitore del bene o del servizio (variazione finanziaria attiva rilevata in Dare nel conto Debiti v/Fornitori) e una corrispondente diminuzione di disponibilità liquide o l'incremento dei debiti per cambiali passive, scoperti di c/c o altro (variazione finanziaria passiva da rilevare in Avere nel conto di volta in volta interessato).

• (esempio 1) pagamento con denaro

Debiti v/fornitori

100

Denaro in cassa

100

• (esempio 2) rilascio di cambiali [3]

Debiti v/fornitori

100

Cambiali passive

100 100

Denaro in cassa o Banca c/c

100

[3] vi sono due tipi di cambiali: il pagherò cambiario (contiene la promessa incondizionata da parte di un soggetto fisico detto emittente di pagare una determinata somma, nel luogo e alla scadenza

34

indicata, a favore di un altro soggetto fisico detto beneficiario) e la cambiale tratta (contiene l'ordine incondizionato impartito da un soggetto fisico detto traente a un secondo soggetto fisico detto trattario di pagare alla scadenza indicata una determinata somma a favore di un terzo soggetto fisico detto beneficiario). A livello contabile, non vi sono differenze tra i due tipi di cambiale

• (esempio 3) girata di cambiali attive

Debiti v/fornitori

100

Cambiali attive

100

• (esempio 4) rilascio di assegno bancario

Debiti v/fornitori

100

Banca c/c

100

• (esempio 5) invio di assegno circolare

Assegni

100 100


100

Debiti v/fornitori

100

• (esempio 6) bonifico bancario

Banca c/c

100

Debiti v/fornitori

100

• (esempio 7) giroconto postale o bancario

Banca c/c o C/c postali

35

100

Debiti v/fornitori

100

Gli acconti ai fornitori

La richiesta di versare un acconto sul prezzo prima della consegna delle merci dà luogo a specifiche rilevazioni contabili. Il cliente da parte sua rileverà [4]:

[4] Consideriamo un acquisto di merci per 4.500 + IVA, con un acconto pari a un terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario e il saldo regolato tramite rimessa diretta

1] l'invio dell'anticipo

Banca c/c

1.800

Debiti v/fornitori

1.800

2] la fattura relativa all'acconto

Fornitori c/acconti

1.500

IVA ns/credito

300

Debiti v/fornitori

1.800

3] la fattura relativa alla consegna delle merci

Fornitori c/acconti

1.500

IVA ns/credito

600

Debiti v/fornitori

3.600

36

Merci c/acquisti

4.500

4] il pagamento della fattura a saldo

Denaro in cassa

3.600

Debiti v/fornitori

3.600

Il rinnovo delle cambiali passive

Alla naturale scadenza di un effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto. Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni con interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi e pagamento in contanti

Debiti v/fornitori

52,96 52,96

Denaro in cassa

52,96

Interessi passivi v/fornitori

52,96

2] emissione della nuova cambiale

Cambiali passive

3.580 3.580

3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive

3.580

37

Banca c/c

3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori

52,96


52,96

2] emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori

52,96

Cambiali passive

3.580 3.632,96


Cambiali passive

3.632,96

Banca c/c

3.632,96

• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi, pagamento in contanti degli interessi e della parte di effetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori

25,15 25,15

Cambiali passive

3.580 1.700

Denaro in cassa

1.905,15

38


25,15


Cambiali passive

1.700

Banca c/c

1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori

25,15


25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, pagamento in contanti della parte di effetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori

25,15

Cambiali passive

3.580 1.725,15

Denaro in cassa

1.880


Cambiali passive

1.725,15

Banca c/c

1.725,15

Interessi di mora

39

Il pagamento di una fattura posteriormente alla data di scadenza della fattura stessa comporta il pagamento di un interesse di mora, da calcolarsi sull'importo dovuto, di norma al netto di eventuali interessi di dilazione. La variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c (importo fattura + interessi di mora) e la variazione finanziaria attiva nel conto Debiti v/fornitori (importo fattura) misurano una variazione economica negativa nel conto Interessi passivi v/fornitori (interessi di mora).

Le operazioni di vendita

Le operazioni di vendita (di merci e prodotti finiti, di servizi accessori alle vendite, di beni strumentali distolti dal processo produttivo) vengono rilevate:

• nella contabilità di magazzino • nella contabilità delle vendite (registro delle fatture emesse, partitario IVA) • nel giornale in partita doppia • nel mastro • nella contabilità di cassa • nella contabilità delle banche

La rilevazione delle operazioni di vendita

Le fatture di vendita rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale. Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

• l'importo complessivo da riscuotere • l'importo riferibile ai beni o servizi venduti • l'importo dell'IVA • l'importo riferibile ai ricavi accessori (ricavi accessori non documentati e ricavi accessori

documentati)

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria attiva nel conto Crediti v/clienti e una variazione finanziaria passiva nel conto IVA ns/debito (la variazione finanziaria passiva, al contrario di quella finanziaria attiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica positiva in un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio.

La vendita di merci

La vendita di merci si rileva in Avere del conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio Merci c/vendite.

• (esempio 1) vendita di merci per 1.180 + IVA

Merci c/vendite

1.180

IVA ns/debito

236

40

Crediti v/clienti

1.416

Le spese accessorie

• (esempio 1) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore per 180 + IVA

Debiti v/fornitori

216

Crediti v/clienti

4.980

IVA ns/debito

830

IVA ns/credito

36

Spese di trasporto

180

Merci c/vendite

4.150

• (esempio 2) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto anticipate dal venditore in nome e per conto del compratore per 180 + IVA

Denaro in cassa

216

Clienti c/spese anticipate

216 216

Crediti v/clienti

5.196

IVA ns/debito

830

Merci c/vendite

4.150

41

• (esempio 3) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto addebitate dal venditore al compratore

Crediti v/clienti

5.196

IVA a debito

866

Merci c/vendite

4.150

Rimborsi spese di vendita

180

Le vendite al dettaglio

Le vendite al dettaglio si registrano in contabilità con variazioni finanziarie attive nei conti Denaro in cassa e (raramente) Crediti v/clienti, che misurano variazioni economiche negative nel conto Merci c/vendite.

L'IVA viene scorporata in sede di dichiarazione periodica, con un calcolo sopra cento:

(vendite mensili) : 120 = x : 20

Il valore x (l'IVA a debito del periodo) viene registrato in Avere del conto finanziario IVA ns/debito e in Dare del conto economico Merci c/vendite.

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore. Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) vendita di merci per 3.270 + IVA con restituzione di parte delle merci per 320 + concessione di un abbuono sulle merci restanti per 175

IVA ns/debito

64 654

Crediti v/clienti

42

3.924 384 175

Merci c/vendite

3.270

Resi su vendite

320

Ribassi e abbuoni passivi

175

La vendita di beni strumentali

La vendita di beni strumentali rappresenta un'operazione di gestione non ricorrente, che si attua quando l'azienda decide di sostituire i beni in oggetto perchè obsoleti oppure inadeguati alle mutate esigenze aziendali. La dismissione di tali beni può avvenire con la semplice eliminazione o con la sostituzione degli stessi.

Poichè queste vendite non rientrano tra le operazioni caratteristiche dell'azienda, i ricavi ottenuti in sede di realizzo non si registrano in appositi conti vendite, ma si annotano negli stessi conti nei quali, a suo tempo, si era rilevato il costo storico di acquisto o il valore attribuito all'apporto del proprietario o dei soci.

Dobbiamo inoltre ricordare che la corretta determinazione del valore assunto dai fattori produttivi pluriennali non deve tenere conto solamente del costo sostenuto per l'acquisto, ma anche del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo per effetto del suo utilizzo.

La perdita di valore dovuta al consumo che il fattore pluriennale ha avuto durante l'anno prende il nome di costo di ammortamento, mentre il fondo ammortamento accoglie le quote di ammortamento già calcolate, esprimendo la perdita di valore subita dal fattore pluriennale negli anni trascorsi dall'acquisizione.

Quando un bene strumentale viene eliminato o sostituito è pertanto necessario conoscere il suo valore contabile. Il valore contabile è dato dalla differenza tra il costo originario di un bene (iscritto nel conto economico intestato a quel bene) e il totale degli ammortamenti già calcolati (iscritto nel conto economico acceso al fondo ammortamento corrispondente a quel bene). Quando il valore contabile di un bene è pari a zero significa che il processo di ammortamento è terminato.

Nel caso in cui il bene strumentale venga venduto, è necessario confrontare il ricavo di vendita con il valore contabile del bene. Se il ricavo è maggiore del valore contabile, avremo una plusvalenza, ossia un componente positivo del reddito d'esercizio. Se il ricavo è minore del valore contabile, avremo una minusvalenza, ossia un componente negativo del reddito d'esercizio.

I conti accesi ai beni strumentali, che accolgono in Dare i costi d'acquisto (o i valori di apporto), al momento della vendita accolgono anche le seguenti poste:

• in Avere il valore del fondo ammortamento, portato in rettifica del costo storico al fine di determinare il valore contabile del bene

43

• in Avere il ricavo realizzato con la vendita • in Avere la minusvalenza oppure in Dare la plusvalenza

Dopo tali rilevazioni il conto acceso al bene strumentale risulta spento.

• (esempio 1) cessione di un bene strumentale (costo originario 21.000 / ammortamento 90% / ricavo di vendita 2.100 + IVA)

Crediti commerciali diversi

2.520

IVA ns/debito

420

Automezzi

21.000 18.900 2.100

Fondo amm.to automezzi

18.900 18.900

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (2.100) è pari al valore contabile del bene (21.000 ? 18.900), non si generano plus o minusvalenze.

• (esempio 2) cessione di un bene strumentale con plusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento 80% / ricavo di vendita 3.100 + IVA)


3.720

IVA ns/debito

620

Automezzi

11.700 760

9.360 3.100


9.360 9.360

Plusvalenze diverse

760

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (3.100) è superiore al valore contabile del bene (11.700 ? 9.360), si genera una plusvalenza.

44

• (esempio 3) cessione di un bene strumentale con minusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento 80% / ricavo di vendita 2.100 + IVA)


2.520

IVA ns/debito

420

Automezzi

11.700 9.360 2.100

760


9.360 9.360

Minusvalenze diverse

760

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (€ 2.100) è inferiore al valore contabile (€ 11.700 - € 9.360), si genera una minusvalenza.

• (esempio 4) permuta di un bene strumentale

La sequenza delle registrazioni contabili è la seguente:

1. storno del fondo ammortamento del bene e vendita del bene. Si tratta nè più nè meno della cessione di un bene strumentale, con o senza plus o minusvalenze

2. acquisto del nuovo bene dallo stesso soggetto a cui si è venduto il vecchio bene (vedi l'acquisto di beni strumentali)

3. regolamento del pagamento (vedi il pagamento dei debiti). Ovviamente, il Dare del conto Debiti verso Fornitori non si pareggerà con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera, ma con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera + l'Avere del conto Crediti Commerciali Diversi

I quattro esempi sopra riportati riguardano operazioni di vendita di beni strumentali derivanti dalle normali esigenze dell'attività aziendale, perciò le eventuali plus o minusvalenze sono da considerarsi componenti ordinari di reddito. Al contrario, operazioni riguardanti beni strumentali che scaturiscono da eventi straordinari (come la cessione di rami aziendali), oppure operazioni riguardanti beni strumentali che assumono una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati dall'impresa, o ancora operazioni che riguardano beni non strumentali danno eventualmente origine a componenti straordinari di reddito. Esempi di questo tipo di operazioni sono la dismissione di beni strumentali e la dismissione di beni non strumentali; in questi, e negli altri casi simili, i conti Plusvalenze diverse e Minusvalenze diverse saranno sostituiti dai conti Plusvalenze straordinarie e Minusvalenze straordinarie.

45

Il regolamento delle fatture di vendita

La riscossione dei crediti può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via.

Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

La riscossione dei crediti

Il regolamento delle fatture di vendita comporta la diminuzione del credito verso il cliente del bene o del servizio (variazione finanziaria passiva rilevata in Avere nel conto Crediti v/clienti) e un corrispondente aumento di disponibilità liquide o incremento dei crediti per cambiali attive (variazione finanziaria attiva da rilevare in Dare nel conto di volta in volta interessato).

• (esempio 1) riscossione di denaro contante

Crediti v/clienti

100

Denaro in cassa

100

• (esempio 2) ottenimento di pagherò o accettazione di nostre tratte o girata di cambiali attive

Crediti v/clienti

100

Cambiali attive

100 100


100

• (esempio 3) ricevimento di assegno bancario

Crediti v/clienti

100

Banca c/c

100

46

• (esempio 4) ricevimento di assegno circolare

Assegni

100 100


100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 5) bonifico bancario

Banca c/c

100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 6) giroconto postale o bancario

Banca c/c o C/c postali

100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 7) emissione di una tratta su un cliente a favore di un fornitore

Debiti v/fornitori

100

Crediti v/clienti

100

Gli acconti dai clienti

La riscossione anticipata dei crediti costituisce un'operazione da assoggettare all'IVA limitatamente all'importo riscosso. Il fornitore deve emettere una fattura relativa all'acconto ricevuto comprensiva dell'IVA relativa e una fattura alla consegna della merce comprensiva dell'IVA residua. Contabilmente, il fornitore deve registrare [5]:

47

[5] Consideriamo una vendita di merci per 4.500 + IVA e consegna a 60 giorni, con un acconto pari a un terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario. Il saldo è regolato anch'esso tramite assegno bancario

• il ricevimento dell'anticipo

Assegni

1.800

Crediti v/clienti

1.800

• la fattura relativa all'acconto

Clienti c/acconti

1.500

IVA ns/debito

300

Crediti v/clienti

1.800

• la fattura relativa alla consegna delle merci

Clienti c/acconti

1.500

IVA ns/debito

600

Crediti v/clienti

3.600

Merci c/vendite

4.500

• la riscossione della fattura a saldo

Assegni

3.600

Crediti v/clienti

48

3.600

Il rinnovo delle cambiali attive

Alla naturale scadenza dell'effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto. Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di € 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni con interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi e riscossione in contanti

Crediti v/clienti

52,96 52,96

Denaro in cassa

52,96

Interessi attivi v/clienti

52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Cambiali attive

3.580 3.580

3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali attive

3.580

Banca c/c

3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti

52,96

49

Interessi attivi v/cliente

52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

52,96

Cambiali attive

3.632,96 3.580


Cambiali attive

3.632,96

Banca c/c

3.632,96

• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi, riscossione in contanti degli interessi e della parte di effetto non rinnovata, annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

25,15 25,15

Cambiali attive

1.700 3.580

Denaro in cassa

1.905,15


25,15


Cambiali attive

1.700

50

Banca c/c

1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti

25,15


25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, riscossione in contanti della parte di effetto non rinnovata, ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

25,15

Cambiali attive

1.725,15 3.580

Denaro in cassa

1.880


Cambiali attive

1.725,15

Banca c/c

1.725,15

Insolvenze e difficoltà di riscossione dei crediti

I crediti scaduti e non ancora riscossi non vengono registrati in Dare nei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive, bensì girati contabilmente dall'Avere dei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive al Dare dei conti Crediti insoluti e Cambiali insolute. Possono presentarsi quattro casi:

• (esempio 1) riscossione integrale dei crediti insoluti (interessi attivi = 2% dei crediti)

Crediti v/clienti

51

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Banca c/c

1.020


20

• (esempio 2) perdita integrale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Perdite su crediti

1.000

• (esempio 3) perdita parziale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Denaro in cassa

800

Perdite su crediti

200

• (esempio 4) svalutazione prudenziale dei crediti dubbi

Il valore nominale dei crediti insoluti rimane invariato, poichè essi vengono indirettamente rettificati inserendo la somma che si pensa di non poter riscuotere nei conti finanziari Fondo svalutazione crediti (svalutazione specifica di crediti esattamente individuati) o Fondo rischi su crediti (svalutazione generica dei crediti iscritti in contabilità) e in contropartita nel conto economico Svalutazione crediti:

52

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000

Fondo svalutazione crediti

500

Svalutazione crediti

500

L'anno successivo, alla riscossione parziale del credito, si rileverà l'importo riscosso e si stornerà il fondo di rettifica:

Fondo svalutazione crediti

500

Crediti insoluti

1.000 1.000

Denaro in cassa

500

53

Le operazioni con le banche

Tra le innumerevoli operazioni che le imprese possono concludere con le banche possiamo individuare:

• le operazioni di servizio • le operazioni di finanziamento

o operazioni di smobilizzo servono alle imprese per trasferire alla banca i crediti commerciali derivanti da vendite con regolamento dilazionato; in questo modo le imprese rendono liquidi i propri crediti senza attenderne la scadenza. Fanno parte di questa categoria, ad esempio, lo sconto di cambiali, gli anticipi sulle ricevute bancarie elettroniche o Ri.Ba., gli anticipi su fatture

o operazioni di prestito bancario si tratta di prestiti veri e propri. Tra i prestiti a breve rivestono particolare importanza le aperture di credito in c/c e le sovvenzioni con rimborso alla scadenza, tra quelli a medio-lungo i mutui con rimborso graduale nel tempo

Le operazioni di servizio: i servizi di pagamento

L'impresa può dare incarico alla banca di pagare cambiali e fatture in scadenza, bollette, imposte, contributi e altro contro addebito del conto corrente. Avremo perciò una variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c e una variazione finanziaria attiva nei conti Cambiali passive, Fitti passivi, Debiti v/fornitori eccetera

Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione

La riscossione di cambiali o di Ri.Ba. attraverso la rete degli sportelli bancari è molto diffusa tra le imprese, poichè solleva il creditore dall'operazione di incasso, in cambio di commissioni addebitate direttamente in c/c. Il servizio di riscossione può essere effettuato al dopo incasso, qualora l'impresa non abbia problemi di liquidità e possa attendere la naturale scadenza dei propri crediti, o salvo buon fine (ossia immediatamente, senza attendere la scadenza dei crediti), qualora l'impresa abbia esigenze di liquidità immediata. La riscossione salvo buon fine è più correttamente definibile come un'operazione di smobilizzo abbinata a un servizio di incasso.

• (esempio 1) presentazione di due cambiali al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.743 e una cambiale di 3.181. Alla scadenza, la banca:

• trasmette al cliente la lettera di accredito relativa alla prima cambiale, trattenendo 2,50 di spese di incasso

• restituisce al cliente la seconda cambiale, insoluta e protestata, addebitando al cliente 25 di spese di protesto e 2,50 di spese di incasso

1] consegna delle cambiali alla banca

Cambiali all'incasso

5.924

54

Cambiali attive

5.924

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni


2.743

Spese di incasso

2,50

Banca c/c

2.740,50

3] eventuale restituzione della cambiale non andata a buon fine

Cambiali insolute

3.206


3.181

Spese di incasso

2,50

Banca c/c

27,50

• (esempio 2) presentazione di due Ri.Ba. al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 1.650 e una Ri.Ba. di 640. Alla scadenza, la banca: comunica al cliente di avere incassato la prima Ri.Ba. / comunica al cliente che la seconda Ri.Ba è risultata insoluta/addebita al cliente 3,50 di spese di incasso.

1] consegna delle Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni

Crediti v/clienti

55

1.650

Banca c/c

1.646,50

Spese di incasso

3,50

3] eventuale restituzione della Ri.Ba. non andata a buon fine

Crediti v/clienti

640

Crediti insoluti

640

• (esempio 3) presentazione di una cambiale all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.530. Le spese di incasso sono di 3.

1] consegna della cambiale alla banca


2.530

Cambiali attive

2.530

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/cambiali all'incasso

2.530

Banca c/c

2.530 3

Spese di incasso

3

3] (se la cambiale è andata a buon fine)


56

2.530


2.530

3] (se la cambiale non è andata a buon fine)

Si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la cambiale ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le cambiali all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c:

Cambiali insolute

2.561,10

Banca c/c

2.561,10


2.530


2.530

• (esempio 4) presentazione di una Ri.Ba. all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 15.250. Le spese di incasso sono di 24,50 e il tasso applicato dalla banca all'operazione è del 7%.

1] consegna della Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/Ri.Ba. all'incasso

15.250

Banca c/c

15.250 24,50

Spese di incasso

57

24,50

3] (se la Ri.Ba. è andata a buon fine)

(la banca calcola a parte gli interessi e li addebita trimestralmente in c/c)


15.250

Crediti v/clienti

15.250

3] (se la Ri.Ba. non è andata a buon fine)

(si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la Ri.Ba. ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le Ri.Ba. all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c)

Crediti insoluti

15.500

Banca c/c

15.500


15.250

Crediti v/clienti

15.250

Le operazioni di smobilizzo: lo sconto di cambiali

• (esempio 1) sconto di cambiali

(il cliente presenta alla banca delle cambiali per 7.245. La banca trasferisce al cliente il valore attuale del credito al netto dello sconto (115,80) e delle commissioni di incasso (20). Alla scadenza uno degli effetti non va a buon fine e la banca lo restituisce al cliente addebitando spese di protesto per 9,50 e diritti su insoluti per 14,50)

Cambiali allo sconto

7.245 7.245

Cambiali attive

58

7.245

Banca c/c

7.109,20 904

Cambiali insolute

904

Spese di incasso

20

Sconti passivi bancari

115,80

Le operazioni di prestito con interessi periodici

Le operazioni di prestito, che consentono alle imprese di ottenere i mezzi finanziari di cui necessitano secondo varie forme tecniche, comportano il pagamento di interessi espliciti, corrisposti periodicamente oppure in un'unica soluzione alla scadenza del prestito. Il pagamento degli interessi è periodico quando il prestito è a medio-lungo termine. L'impresa ricorre a prestiti a medio-lungo termine quando deve effettuare investimenti in fattori produttivi pluriennali e il capitale proprio risulta insufficiente. L'estinzione di tali prestiti o mutui può essere prevista:

• per intero alla scadenza, con pagamento periodico degli interessi calcolati sul debito • ripartita nel tempo, con pagamento periodico di una rata costituita da due elementi: la quota

di capitale a decurtazione del prestito e gli interessi maturati nel periodo sul debito esistente

In caso di pagamento ripartito nel tempo deve essere redatto il piano di ammortamento finanziario (da non confondersi con quello economico proprio delle immobilizzazioni materiali e immateriali). Esso può prevedere da parte del debitore il pagamento di:

• rate decrescenti l'importo versato periodicamente al creditore è costituito da una quota costante a rimborso del capitale e da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo)

• rate costanti l'importo versato periodicamente al creditore si mantiene invariato ed è costituito da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo) e, per differenza, da una quota crescente a rimborso del capitale

• (esempio 1) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate costanti (mutuo di 40.000 da rimborsare in 6 anni al 5,75% con versamento di 6 rate annuali costanti di 8.070,72)

Piano di ammortamento finanziario

Data Debito iniziale

Rata Quota

interessi Quota

capitale Debito residuo

01/03/n 40.000

59

01/03/n+1 8.070,72 2.300,00 5.770,72 34.229,28

01/03/n+2 8.070,72 1.968,18 6.102,54 28.126,74

01/03/n+3 8.070,72 1.617,29 6.453,43 21.673,31

01/03/n+4 8.070,72 1.246,22 6.824,50 14.848,81

01/03/n+5 8.070,72 853,81 7.216,91 7.631,90

01/03/n+6 8.070,72 438,82 7.631,90 -----------

1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c

40.000

Mutui passivi

40.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c

8.070,72

Mutui passivi

5.770,72

Interessi passivi su mutui

2.300

• (esempio 2) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate decrescenti (mutuo di 500.000 da rimborsare in 4 anni al 5,50% con versamento di 4 rate annuali decrescenti)

Piano di ammortamento finanziario

Data Debito iniziale

Quote costanti

Interessi decrescenti

Rate decrescenti

01/03/n 500.000

01/03/n+1 125.000 27.500 152.500

01/03/n+2 125.000 20.625 145.625

01/03/n+3 125.000 13.750 138.750

01/03/n+4 125.000 6.875 131.875

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1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c

500.000

Mutui passivi

500.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c

152.500

Mutui passivi

125.000


27.500

Le operazioni di prestito con interessi a scadenza

Gli interessi possono essere pagati in un'unica soluzione alla scadenza quando il prestito è a breve termine. In questo caso gli interessi si determinano come differenza tra la somma incassata al momento dell'accensione del finanziamento e la somma versata all'estinzione dello stesso.

• (esempio 1) sovvenzione bancaria (sovvenzione bancaria di 14.600 per 120 giorni al 7,50%, con interessi trattenuti in via anticipata)

Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di entrata:

Banca c/c

14.240 14.600

Banche c/sovvenzioni

14.240 14.240

Interessi passivi bancari

360

Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di uscita:

Banca c/c

14.240 14.600

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14.600 14.600


360

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Altre operazioni di gestione

Le liquidazioni periodiche dell'IVA

La liquidazione dell'IVA consiste in un calcolo che consente di determinare l'imposta da versare (se prevale l'IVA a debito) o da portare in diminuzione delle liquidazioni dei periodi successivi (se prevale l'IVA a credito). Tale operazione è da effettuarsi con periodicità mensile o trimestrale a seconda del volume d'affari del contribuente; in caso di liquidazione trimestrale l'eventuale debito IVA deve essere versato con una maggiorazione dell'1% a titolo di interesse.

I valori sulla cui base liquidare l'imposta sono ottenibili dal registro delle fatture emesse o dal registro dei corrispettivi (per l'IVA a debito) e dal registro delle fatture d'acquisto (per l'IVA a credito), con riguardo al momento dell'esigibilità dell'imposta; infatti si considerano di competenza dei singoli mesi o trimestri solo le operazioni esigibili nel periodo considerato.

La legge specifica che l'imposta è esigibile al momento della consegna o spedizione delle merci. Ciò significa che in un determinato periodo possono risultare registrate fatture la cui IVA è di competenza del periodo precedente (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 4 ottobre per merci consegnate il 28 settembre è di competenza del mese di settembre); inoltre possono essere di competenza di una data liquidazione IVA operazioni la cui fattura risulta emessa nel mese successivo (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 10 novembre per merci spedite il 20 ottobre è di competenza del mese di ottobre).

Allo stesso modo, il diritto alla detrazione dell'IVA a credito sorge nel momento in cui la stessa diventa esigibile per il venditore, purché il compratore sia entrato in possesso della fattura di acquisto.

È dunque indispensabile che, in sede di rilevazione delle fatture sui registri IVA, venga inserita una doppia data: quella di emissione o ricevimento della fattura e quella di consegna o spedizione della merce (solo di quest'ultima si deve tenere conto ai fini della liquidazione dell'imposta). Ciò consente di determinare correttamente gli importi di competenza iscritti nei conti IVA ns/debito (che accoglie in Avere l'IVA a debito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Dare dall'IVA risultante dalle note di variazione emesse sui clienti per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente) e IVA ns/credito (che accoglie in Dare l'IVA a credito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Avere dall'IVA risultante dalle note di variazione ricevute dai fornitori per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente).

La rilevazione della liquidazione dell'imposta si effettua girando al conto finanziario IVA c/liquidazioni i valori di competenza del periodo considerato iscritti nei conti IVA ns/debito e IVA ns/credito. Il conto IVA c/liquidazioni evidenzia la posizione debitoria o creditoria IVA; il suo saldo indica l'IVA da versare oppure da riportare a credito.

Un'osservazione particolare va fatta a proposito della liquidazione riguardante l'ultimo mese o trimestre dell'esercizio. Tale liquidazione viene materialmente effettuata nell'esercizio successivo; tuttavia al 31/12 è necessario tenerne conto al fine di iscrivere tra i debiti tributari l'IVA ancora da versare. I calcoli, effettuabili solo dopo avere rilevato le fatture da emettere e le fatture da ricevere

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(allo scopo di tenere conto dell'esigibilità dell'imposta), verranno presentati in sede di scritture di assestamento.

Il versamento periodico dell'imposta deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è mensile oppure entro il giorno 16 del secondo mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è trimestrale, unitamente alle ritenute fiscali alla fonte operate dall'impresa e ai contributi sociali a carico dell'impresa e dei dipendenti.

L'importo del versamento IVA, derivante dalla liquidazione periodica, deve essere arrotondato al centesimo di euro. Il versamento dell'imposta avviene mediante delega a una banca o alle Poste Italiane. Il pagamen-to può essere effettuato con denaro contante, contro addebito del c/c aziendale o con altre modalità di pagamento (assegni, carte di credito...).

È prevista per le imprese la possibilità di non tenere i registri IVA a condizione che:

• le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina IVA • su richiesta dell'amministrazione finanziaria siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati

che sarebbe stato necessario annotare nei registri stessi

Ne consegue che le annotazioni nei registri contabili previsti dall'articolo 2214 (libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie [conti di mastro]) sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini IVA. Qualora l'impresa si avvalga della facoltà descritta occorre modificare i software di contabilità integrata in modo da consentire alla contabilità generale di fornire i dati necessari alle liquidazioni IVA (e di non tenere più i registri). Pertanto i conti riguardanti l'IVA devono necessariamente diventare analitici.

• (esempio 1) liquidazione e versamento IVA

Il primo passo consiste nel determinare IVA a credito e IVA a debito, per poi girare tali valori nel conto IVA c/liquidazioni. Infine, si effettua il versamento utilizzando la modalità prescelta:

IVA ns/debito

15.000

IVA ns/credito

10.000

IVA c/liquidazioni

10.000 5.000

15.000

Banca c/c

5.000

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Entro il 27 dicembre l'impresa deve effettuare il versamento di un acconto sull'IVA di dicembre o dell'ultimo trimestre, di cui si terrà conto successivamente in sede di liquidazione. L'importo si determina secondo uno dei seguenti metodi:

• metodo storico il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta relativa al corrispondente periodo dell'anno precedente

• metodo previsionale il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta prevista per il mese di dicembre o per l'ultimo trimestre

• metodo delle operazioni effettuate il versamento del 100% è calcolato tenendo conto dell'IVA dovuta sulla base dei dati relativi alle operazioni effettuate dall'1 al 20 dicembre in caso di liquidazione mensile o dall'1 ottobre al 20 dicembre in caso di liquidazione trimestrale

La variazione finanziaria passiva nel conto Banca misurerà una variazione finanziaria attiva nel conto IVA c/acconto.

I valori bollati

I valori bollati, che rientrano nel raggruppamento delle disponibilità liquide, sono costituiti dai francobolli, dalle marche da bollo e dai moduli bollati per le cambiali che l'azienda utilizza per le normali operazioni di gestione.

L'acquisto dei valori bollati comporta la diminuzione del denaro in cassa e la corrispondente entrata di detti valori. Contemporaneamente l'azienda provvede a prendere in carico l'entrata dei valori bollati rilevando i tipi di valori acquistati in un apposito registro.

L'utilizzo dei valori bollati non viene rilevato ogni volta che l'impresa appone un francobollo su una lettera o applica una marca su una ricevuta o compila tratte e pagherò.

La rilevazione avviene periodicamente registrando in Avere del conto finanziario Valori bollati l'uscita dei valori bollati e in Dare dei conti economici Spese postali (francobolli) e Oneri fiscali diversi (marche da bollo e moduli cambiari) i costi sostenuti.

L'importo dei valori bollati utilizzati si ottiene confrontando i valori bollati presi in carico nell'apposito registro elementare con l'inventario di fatto dei valori esistenti al momento della rilevazione in partita doppia.

Le locazioni

La locazione è il contratto con cui un soggetto concede o ottiene la disponibilità di beni mobili o immobili per un determinato periodo di tempo contro la riscossione o il pagamento di un corrispettivo. Quando l'impresa non possiede fabbricati o li possiede in misura insufficiente rispetto alle proprie necessità può prenderli in locazione; viceversa, se i fabbricati strumentali di sua proprietà superano le esigenze aziendali, può eventualmente affittare a terzi i locali disponibili.

Se l'azienda prende in locazione un bene strumentale riceverà periodicamente la fattura da cui risulta il costo per fitti passivi e la corrispondente IVA a credito (è da ricordare che i beni a uso strumentale dati in locazione da un privato non sono soggetti a IVA). Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione di una cauzione. Se l'azienda concede in locazione un bene strumentale emetterà periodicamente la fattura da cui

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risulta il ricavo per fitti attivi e la corrispondente IVA a debito. Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione di una cauzione.

• (esempio 1) presa in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750

IVA ns/credito

50

Debiti v/fornitori

300 300


750

Banca c/c

1.050

Fitti passivi

250

• (esempio 2) concessione in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750

IVA ns/debito

50


300 300

Debiti per cauzioni

750

Banca c/c

1.050

Fitti attivi

250

Leasing

Il leasing è il contratto mediante il quale un'impresa prende in locazione determinati beni mobili o immobili, contro pagamento di canoni da versare periodicamente e con la possibilità di riscattare il bene al termine della locazione.

Le fatture ricevute dalla società di leasing indicano i canoni (che sono costi d'esercizio) e l'IVA a credito, mentre alla scadenza del contratto di leasing si può eventualmente riscattare il bene e registrarlo tra le immobilizzazioni materiali.

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• (esempio 1) leasing e riscatto di un bene strumentale

IVA ns/credito

520 170

Debiti v/fornitori

3.120 1.020

Canoni di leasing

2.600


850

Le retribuzioni al personale dipendente

Vedi appendice B - La contabilità del personale

Sopravvenienze e insussistenze

I componenti del risultato economico d'esercizio sono ordinari se derivano da:

• operazioni della gestione caratteristica inerenti all'attività tipica aziendale • operazioni della gestione accessoria connesse agli investimenti effettuati nel patrimonio

accessorio • operazioni della gestione finanziaria connesse a investimenti delle disponibilità liquide o al

reperimento di finanziamenti

Si considerano invece componenti straordinari del risultato economico quelli che derivano da operazioni estranee al normale svolgimento dell'attività aziendale.

Le sopravvenienze passive (aumenti di passività) e le insussistenze passive (diminuzioni di attività) sono provocate dal mancato conseguimento di ricavi o di proventi rilevati in precedenti esercizi, oppure da perdite derivanti dalla totale o parziale eliminazione di attività iscritte in bilancio in anni precedenti, oppure dal sostenimento di costi e oneri non previsti.

Le sopravvenienze e insussistenze passive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Dare dei conti economici omonimi e in Avere dei conti finanziari accesi alle banche, ai crediti insoluti, ai valori in cassa e così via.

Le sopravvenienze attive (aumenti di attività) e le insussistenze attive (diminuzioni di passività) sono provocate dal conseguimento di ricavi o di proventi non rilevati in precedenti esercizi, oppure dal mancato sostenimento di costi e oneri previsti.

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Le sopravvenienze e insussistenze attive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Avere dei conti economici omonimi e in Dare dei conti finanziari accesi alle banche, ai valori in cassa e così via.

Le variazioni del patrimonio netto

Durante l'esercizio l'imprenditore può effettuare apporti di nuovi mezzi per far fronte a esigenze aziendali o effettuare prelievi per necessità personali. I nuovi apporti comportano una variazione economica positiva nel conto Patrimonio netto, misurata da una variazione finanziaria attiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa). I prelevamenti comportano una variazione economica negativa nel conto Prelevamenti extragestione, misurata da una variazione finanziaria passiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa).

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Le operazioni di assestamento e di chiusura

L'inventario d'esercizio e le scritture di assestamento

Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio

L'inventario d'esercizio

L'inventario d'esercizio, effettuato alla fine di ogni periodo amministrativo, è costituito da un insieme di operazioni che si concludono con la redazione di un documento compilato per determinare il patrimonio dell'impresa in funzionamento, al fine di procedere all'accertamento del risultato economico da attribuire all'esercizio. L'inventario d'esercizio è pertanto generale, ordinario e annuale, a valori (in moneta di conto), obbligatorio per legge.

I criteri di valutazione da applicare nella redazione dell'inventario d'esercizio devono essere ispirati al principio della prudenza: occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine da operazioni dell'esercizio o di esercizi precedenti che potranno manifestarsi in futuro; al fine di evitare anticipazioni di profitti non si deve invece tenere conto degli utili prevedibili, ossia non ancora realizzati alla chiusura dell'esercizio.

Le scritture di assestamento

Le scritture di assestamento consentono di determinare contemporaneamente la competenza dei componenti positivi e negativi del risultato economico d'esercizio e gli elementi del patrimonio di funzionamento. La competenza finanziaria delle entrate e delle uscite non coincide sempre con la competenza economica dei ricavi e dei costi, per cui a fine anno per calcolare il risultato economico d'esercizio è necessario:

• aggiungere i ricavi e i costi d'esercizio economicamente già maturati ma non ancora rilevati in quanto non hanno ancora avuto la loro manifestazione finanziaria. Si compongono a tal fine le scritture di completamento e di integrazione

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• togliere i ricavi e i costi già rilevati in quanto hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria ma che non sono ancora maturati economicamente. Si compongono a tal fine le scritture di rettifica che riguardano la rilevazione delle rimanenze (di beni e contabili)

• attribuire all'esercizio le quote di costi pluriennali già rilevate che si vogliono far gravare sul periodo amministrativo. Si compongono a tal fine le scritture di ammortamento

Dopo aver determinato la competenza dei ricavi e dei costi d'esercizio attraverso un processo di valutazione delle operazioni in corso e l'assestamento dei valori contabili, si redige una situazione contabile a sezioni divise composta da:

• la situazione patrimoniale, che coincide con la sintesi dell'inventario analitico ed espone il patrimonio di funzionamento

• la situazione economica, che esprime il risultato economico d'esercizio

Entrambi i prospetti (che fanno parte del bilancio d'esercizio) devono essere riportati sul libro degli inventari.

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Le scritture di completamento

Le scritture di completamento rilevano temporalmente ed economicamente operazioni di competenza dell'esercizio in precedenza non registrate. Le scritture di completamento riguardano la rilevazione di:

• interessi maturati su conti correnti, debiti e crediti • operazioni già concluse di cui non sono stati ricevuti o non sono stati emessi i documenti di

credito o di debito • stralcio dei crediti ritenuti inesigibili • quota maturata nell'anno del TFR del personale dipendente • imposte sul reddito, se calcolate in testa all'azienda

Gli interessi sui conti correnti bancari e postali maturano giornalmente, ma vengono rilevati solo periodicamente. Sui c/c bancari possono maturare interessi sia attivi sia passivi, a seconda che il c/c presenti saldi a credito o a debito del cliente. La periodicità di capitalizzazione degli interessi attivi e passivi è omogenea. Sui c/c postali maturano solo interessi attivi per il cliente, in quanto il c/c postale non prevede la possibilità di prelevare somme superiori a quelle depositate.

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Il termine dell'esercizio coincide sempre con la data di capitalizzazione degli interessi maturati o nell'intero anno o nell'ultimo periodo. La data di riferimento della rilevazione è il 31 dicembre; tuttavia, gli interessi sui c/c potranno essere rilevati materialmente solo nei primi giorni del nuovo esercizio, quando l'azienda riceverà i prospetti delle competenze bancarie o postali. Gli schemi di rilevazione a fine anno degli interessi sono i seguenti:

• interessi attivi su c/c bancari e postali

Dare Avere

Conto finanziario C/c postali o C/c bancari (al lordo della ritenuta d'acconto)

+ conto finanziario Crediti per ritenute subite (se

l'azienda è un soggetto fiscale autonomo) o conto economico Titolare c/ritenute subite (se il

reddito d'impresa viene tassato in testa all'imprenditore, il quale in seguito porterà la ritenuta sul reddito d'impresa in diminuzione delle imposte personali complessivamente

dovute)

Conto economico Interessi attivi

bancari o Interessi attivi postali (al

lordo della ritenuta di acconto)

• interessi passivi su c/c bancari

Dare Avere

Conto economico Interessi passivi bancari

Conto finanziario Banca c/c

• interessi attivi su crediti

Dare Avere

Un conto finanziario acceso ai crediti (esempio: Crediti v/clienti)

Un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio

(esempio: Interessi attivi v/clienti)

• interessi passivi su debiti

Dare Avere

Un conto economico acceso ai costi

d' esercizio (esempio: Interessi passivi v/fornitori)

Un conto finanziario acceso ai debiti (esempio: Debiti

v/fornitori)

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Alla fine del periodo amministrativo possono non essere ancora pervenuti o emessi alcuni documenti riguardanti le operazioni di competenza dell'esercizio. L'aspetto più evidente di questo fenomeno è dato dalla mancata coincidenza tra le date di arrivo o di consegna delle merci e quelle di ricevimento o di invio delle relative fatture d'acquisto o di vendita. Poichè le operazioni aziendali vengono rilevate in contabilità sulla base dei documenti che ne costituiscono le pezze giustificative, è possibile che a fine esercizio vi siano operazioni non ancora rilevate per mancanza dello specifico documento originario. Ne sono esempio le merci già immesse in magazzino, di cui non è ancora stato rilevato il costo d'acquisto non essendo pervenuta la fattura differita del fornitore; oppure le merci già scaricate dal magazzino, di cui non è stato ancora rilevato il ricavo di vendita non avendo emesso la relativa fattura differita. Allo stesso modo l'impresa può usufruire di servizi (telefono, energia...) per i quali non ha ancora ricevuto la relativa fattura, ma per i quali deve rilevare il costo di competenza dell'esercizio.

A fine periodo amministrativo bisogna perciò tenere conto dei:

• crediti per fatture da emettere • debiti per fatture da ricevere

Gli importi di questi debiti e crediti costituiscono valori finanziari presunti che devono essere iscritti per il valore che si ritiene di dover riscuotere o di dover pagare. I tre casi possibili sono:

• fatture da emettere in Dare si registra la variazione finanziaria attiva (conto Fatture da emettere), in Avere l'IVA a debito (conto IVA ns/debito) e la variazione economica positiva (un conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio)

• fatture da ricevere comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene emessa entro il 15 gennaio e registrata entro il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa in dicembre e registrata entro il 16 gennaio) in Dare si registra l'IVA a credito (conto IVA ns/credito) e la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio), in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

• fatture da ricevere non comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene registrata dopo il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa e registrata in gennaio) in Dare si registra la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio) e in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

Una volta rilevati gli importi di competenza delle fatture da emettere e delle fatture da ricevere si è in grado di eseguire i calcoli per la liquidazione IVA dell'ultimo periodo. Tale liquidazione materialmente viene effettuata nell'esercizio successivo, ma è necessario tenerne conto in sede di scritture di assestamento allo scopo di iscrivere tra i debiti tributari l'importo dell'IVA da versare.

Altre operazioni per le quali manca l'emissione dei documenti di accredito o di addebito possono riguardare le provvigioni maturate a favore di agenti e rappresentanti, i premi su vendite da liquidare ai clienti o i premi su acquisti da ricevere dai fornitori. Avremo variazioni finanziarie attive che misurano variazioni economiche positive e variazioni finanziarie passive che misurano variazioni economiche negative.

Nel corso dell'esercizio i crediti vengono iscritti in contabilità al valore nominale risultante dai documenti originari. Al termine dell'esercizio, i crediti vengono valutati al presunto valore di realizzo. I crediti saranno considerati di volta in volta sicuramente esigibili, di dubbia e parziale esigibilità, di sicura inesigibilità.

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A fronte dei crediti stralciati (crediti di sicura inesigibilità) si devono rilevare le Perdite su crediti derivanti. Avremo perciò una variazione economica negativa, misurata da una variazione finanziaria passiva dei conti accesi a crediti e cambiali insoluti o dei conti accesi ai crediti verso clienti e alle cambiali attive.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato ciascun dipendente ha diritto a ricevere una somma a titolo di trattamento di fine rapporto (TFR). Ogni anno l'impresa deve perciò rilevare il TFR maturato nell'esercizio e portarlo a incremento dei debiti per TFR maturati in precedenza. La variazione economica negativa (conto TFR) è misurata da due variazioni finanziarie passive: l'incremento netto dei debiti per TFR (conto Debiti per TFR) e la ritenuta per imposta sostitutiva (conto Debiti per ritenute da versare) (l'imposta sostitutiva grava sulla rivalutazione dei debiti per TFR preesistenti).

Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione rilevano, misurate da variazioni finanziarie presunte, quote di ricavi o di costi di competenza dell'esercizio (e costi che comunque si vogliono prudenzialmente attribuire all'esercizio) in precedenza non registrati. Le scritture di integrazione riguardano la rilevazione di:

• svalutazione dei crediti • quote di costi e di ricavi misurati da ratei • accantonamenti nei fondi oneri futuri • accantonamenti nei fondi rischi

La svalutazione dei crediti

Per ciascun credito di dubbia esigibilità si determina la perdita che si teme di dover subire (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) e si procede alla svalutazione indiretta del valore nominale iscrivendone la rettifica nel conto Fondo svalutazione crediti (variazione finanziaria passiva). Si calcola inoltre, a fronte del rischio di perdite per situazioni di inesigibilità non ancora manifestatesi, una percentuale di svalutazione forfettaria (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) che trova contropartita nel conto Fondo rischi su crediti (variazione finanziaria passiva).

I ratei

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

I fondi oneri futuri

Gli oneri futuri sono valori finanziari passivi presunti (conto Fondo spese future) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conto Accantonamento per spese future). L'impresa può infatti prevedere di dover sostenere in futuro dei costi relativi a:

• riparazioni di prodotti in garanzia • revisioni e manutenzioni programmate di beni aziendali • vendite con concorsi a premio e con offerte di buoni sconto

I fondi rischi

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Lo svolgimento dell'attività aziendale è caratterizzato dall'assunzione di un rischio generale (il rischio ineliminabile, in quanto tipico delle imprese in un'economia di mercato, di non conseguire un risultato economico positivo) e di specifici rischi tecnici legati a eventi dannosi (furti, incendi, rotture...). I rischi sono valori finanziari passivi presunti (conti: Fondo responsabilità civile, Fondo per imposte...) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conti: Accantonamento per responsabilità civile, Oneri fiscali diversi...). I fondi rischi sono destinati a far fronte a perdite, legate a operazioni già compiute, delle quali, alla data di redazione dell'inventario, è incerto se si verificheranno, quando si manifesteranno e per quale importo.

Sintesi sulle scritture di integrazione

VALORI FINANZIARI PRESUNTI

Crediti e debiti

da liquidare Ratei

Fondi oneri futuri

Fondi rischi

Importo Determinabile con

sufficiente sicurezza Esattamente

determinabile Non sicuro Non sicuro

Scadenza Non ancora

definita Determinata Incerta Incerta

Verificabilità Certa Certa Certa Incerta

Denominazioni (esempi)

Fatture da emettere

... Fatture da ricevere

Ratei attivi ...

Ratei passivi

Fondo garanzie prodotti

... Fondo

manutenzioni programmate

... Fondo buoni

sconto

Fondo per imposte

... Fondo

responsabilità civile

In base al principio della prudenza, bisogna tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine dalle operazioni d'esercizio o di esercizi precedenti e che potranno verificarsi in futuro. Non bisogna invece tenere conto degli utili prevedibili , al fine di evitare anticipazioni di profitti non ancora realizzati.

Le scritture di rettifica

Le scritture di rettifica stornano componenti di reddito già rilevati che non essendo di competenza dell'esercizio devono essere rinviati al futuro. Le scritture di rettifica riguardano la rilevazione di:

• rimanenze di beni (merci, materiali di consumo...) • rimanenze contabili (risconti attivi e passivi)

Le rimanenze di beni

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Le merci, le materie prime, sussidiarie e di consumo, i prodotti finiti, di proprietà dell'azienda nel momento in cui si compila l'inventario d'esercizio, vengono indicati con il nome di rimanenze. Esse comprendono sia le materie, i prodotti e le merci in magazzino, sia quelli eventualmente depositati presso terzi in custodia o in garanzia, sia quelli in viaggio perchè spediti dai fornitori o perchè in corso di trasferimento da un magazzino all'altro dell'impresa.

Si tratta di beni per i quali l'impresa ha sostenuto costi e che saranno consumati, trasformati o venduti solo in futuro. Pertanto al 31/12 è necessario effettuare la valutazione di ogni singolo articolo di magazzino in quanto i costi sostenuti durante l'anno per l'acquisto dei beni possono essere considerati di competenza solo se i beni sono stati venduti, ossia se il costo ha trovato nell'esercizio il suo correlativo ricavo. Ne consegue che i costi sostenuti per i beni in rimanenza non sono di competenza e che tali beni entrano a far parte degli elementi attivi del patrimonio aziendale. Il momento della valutazione deve essere preceduto da una accurata rilevazione delle quantità, che può essere effettuata attraverso:

• un inventario fisico del magazzino (inventario di fatto) consistente nella ricerca dei singoli beni nei locali o nei luoghi in cui si trovano

• un sistema affidabile di rilevazioni contabili di magazzino, che consentano la determinazione permanente delle scorte (inventario contabile)

L'inventario contabile deve coincidere con l'inventario di fatto. Se questa coincidenza non si verifica, i dati contabili devono essere modificati e si devono ricercare le cause delle differenze riscontrate. In base al principio della prudenza, volto a impedire la sopravalutazione del patrimonio, le rimanenze devono essere iscritte nell'inventario al minore tra il costo di acquisto o produzione (criterio del costo storico) e il valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato (criterio del valore di mercato).

Il costo storico è dato dalla somma del prezzo di acquisto e degli oneri accessori. Il valore di mercato o valore netto di realizzo è dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e le spese di vendita.

La rettifica avviene indirettamente, rilevando:

• in Avere di appositi conti economici di reddito accesi alle rettifiche di costo (Merci c/rimanenze finali, Materie di consumo c/rimanenze finali...) i valori attribuiti alle rimanenze. Queste poste di rettifica rappresentano dei componenti positivi di reddito che affluiranno alla situazione economica dopo le scritture di assestamento

• in Dare di appositi conti economici di reddito accesi ai costi sospesi (Merci, Materie di consumo...) gli stessi valori, rinviati al futuro e quindi considerati elementi attivi del patrimonio di funzionamento. Questi valori, dopo le scritture di assestamento, affluiranno alla situazione patrimoniale

I risconti

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

Le scritture di ammortamento

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I costi e i ricavi di competenza di più esercizi vengono rilevati, nel corso dell'esercizio, nei conti economici di reddito accesi ai costi e ai ricavi pluriennali. In sede di inventario d'esercizio, i conti accesi ai costi pluriennali vengono rettificati con le scritture di ammortamento. L'ammortamento è un procedimento contabile mediante il quale si ripartiscono in più esercizi i costi pluriennali. Consiste nel trasferire quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali ai conti accesi alle variazioni d'esercizio, ottenendo in questo modo la partecipazione dei costi pluriennali al reddito d'esercizio.

I principali fattori produttivi pluriennali i cui costi di acquisizione si considerano costi pluriennali sono:

• immobilizzazioni immateriali costi di impianto e di ampliamento - costi di ricerca, sviluppo e pubblicità a utilità futura - diritti di brevetto industriale - concessioni, licenze, marchi - avviamento

• immobilizzazioni materiali terreni e fabbricati - impianti e macchinari - attrezzature - arredamento - automezzi - imballaggi durevoli

Per procedere alla determinazione della quota di costo pluriennale di competenza dell'esercizio è necessario valutare i fattori produttivi pluriennali Va innanzitutto osservato che fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, arredamento e così via hanno un valore che diminuisce nel tempo per effetto del deperimento fisico derivante dall'utilizzo del bene nel processo produttivo (senescenza), del superamento tecnologico, che risente anche dei cambiamenti della moda (obsolescenza) e del mancato adeguamento della capacità produttiva del bene alle variate dimensioni aziendali (inadeguatezza).

Il fenomeno del deprezzamento prende il nome di ammortamento e la diminuzione di valore riferita a un intervallo di tempo (generalmente annuale) prende il nome di quota di ammortamento.

Tenuto conto di questi elementi, la valutazione dei beni pluriennali si effettua utilizzando il criterio del costo storico diminuito delle quote di ammortamento, in base al quale il valore del bene si calcola sottraendo dal costo originariamente sostenuto (aumentato dei costi di acquisizione collegati e di eventuali altri costi patrimonializzati) la somma delle quote di ammortamento determinate nei singoli anni (vale a dire la somma del fondo ammortamento con la quota di ammortamento dell'esercizio corrente). Per calcolare la quota di ammortamento annua di un fattore pluriennale l'impresa deve conoscere:

• il valore da ammortizzare è dato dalla differenza tra il costo storico del fattore produttivo e il presunto valore di realizzo che l'impresa ritiene di poter ottenere al momento della sua sostituzione. I costi di impianto e le immobilizzazioni immateriali sono privi del valore di realizzo

• la durata del processo di ammortamento dipende dalla vita utile del fattore produttivo considerato, ossia dal periodo di tempo in cui si ritiene che il cespite sarà di utilità economica per l'impresa, tenuto conto dei fenomeni di obsolescenza, senescenza e inadeguatezza. In alcuni casi, la durata del processo di ammortamento è determinata per legge o per contratto

• il criterio di ammortamento stabilisce il modo in cui il valore da ammortizzare deve essere ripartito lungo la vita utile:

o criteri matematici piani a quote costanti, piani a quote decrescenti, piani a quote variabili

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o criterio economico si basa sulla residua possibilità di utilizzo dei fattori produttivi pluriennali considerati; deve prevedere l'utilità che gli stessi saranno in grado di dare negli anni futuri

In contabilità generale si rileva in Dare di un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio (Ammortamento costi di impianto, Ammortamento fabbricati...) la quota di ammortamento e in Avere di un conto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi pluriennali (Fondo ammortamento costi di impianto, Fondo ammortamento fabbricati...) il medesimo valore.

Quando un costo pluriennale è interamente ammortizzato possono verificarsi due casi:

• l'elemento patrimoniale è ormai privo di utilità e viene distolto dal processo produttivo (si gira il Fondo ammortamento al conto economico acceso al bene in esame)

• l'elemento patrimoniale ha ancora un'utilità residua (si completa il processo di ammortamento ma non si gira il Fondo ammortamento, che verrà girato solo al termine della vita utile del bene)

Le imposte sul reddito d'impresa

Il calcolo delle imposte avviene in base al principio dell'autotassazione, per il quale il contribuente provvede ad autoliquidare (ossia a calcolare egli stesso) le imposte da pagare. Le imposte sono successivamente versate mediante un acconto (due rate, in giugno e novembre) e un saldo (entro il mese di giugno dell'anno seguente).

• (esempio 1) reddito di impresa tassato separatamente (l'impresa è un soggetto fiscale distinto)

1] versamento delle rate d'acconto

Imposte c/acconto

6.200 9.300

Banca c/c

6.200 9.300

2] determinazione del saldo (debiti per imposte) a fine esercizio (le ritenute subite sono eventuali)

78

Imposte c/acconto

15.500

Crediti per ritenute subite

200

Debiti per imposte

1.700

Imposte dell'esercizio

17.400

3] il versamento a saldo dell'imposta dovuta sarà effettuato nell'esercizio successivo; seguirà la presentazione del modello F24

• (esempio 2) reddito di impresa sommato ai redditi di altra fonte percepiti dal contribuente

Il risultato economico d'esercizio risulta al lordo dell'imposta sul reddito, in quanto questa viene calcolata sul totale dei redditi percepiti e fa capo alla persona dell'imprenditore e non all'azienda. Se l'imprenditore provvede al pagamento dell'imposta con la sua cassa privata o con il c/c bancario personale, nella contabilità generale non si devono effettuare registrazioni. Se l'imprenditore usa invece la cassa aziendale o il c/c bancario aziendale, deve contabilizzare il prelievo come se si trattasse di prelevamenti extragestione, usando il conto Prelevamenti extragestione.

Conti finanziari con saldi a debito o a credito

Dopo le scritture di assestamento, i saldi dei conti finanziari ed economici risultano completati, integrati e rettificati e sono in grado di esprimere, opportunamente classificati, gli elementi che costituiscono il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Vi sono però dei conti finanziari che durante l'esercizio possono risultare eccedenti sia in Dare che in Avere (Banca c/c - IVA c/liquidazioni...) e che a fine esercizio devono essere girati o a conti finanziari attivi o a conti finanziari passivi. Ad esempio, il conto Banca c/c sarà girato o al conto Banche c/c attivi o al conto Banche c/c passivi.

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Le scritture di epilogo e di chiusura dei conti

Le fasi conclusive della contabilità generale

Durante il periodo amministrativo l'attenzione della funzione contabilità è rivolta all'esame dei fatti di gestione nell'aspetto finanziario ed economico. Come già sappiamo, quando le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro dando luogo a permutazioni finanziarie, esse misurano variazioni economiche che corrispondono a costi, ricavi, rettifiche di costi e ricavi, variazioni di patrimonio netto. Alla fine del periodo amministrativo l'attenzione è invece rivolta alla determinazione del risultato economico d'esercizio e a distinguere i componenti del reddito d'esercizio dagli elementi del patrimonio di funzionamento.

La preminenza assegnata durante l'esercizio al verificarsi della manifestazione finanziaria delle operazioni fa sì che, al termine dell'esercizio, si debbano comporre le scritture di assestamento, al fine di completare, integrare e rettificare i conti economici e determinare la competenza dei componenti del risultato economico del periodo. Una volta rilevate le scritture di assestamento e redatta la situazione contabile finale (distinta in situazione patrimoniale e situazione economica) la contabilità fornisce tutti i dati necessari alla compilazione del bilancio d'esercizio, che rappresenta il documento informativo con cui si portano a conoscenza dei soci, del fisco, dei creditori e di chiunque altro sia interessato la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'azienda.

La correttezza dell'informazione non avrebbe pertanto bisogno di altre rilevazioni; tuttavia la prassi prevede il completamento delle scritture tramite la rilevazione sul giornale del riepilogo dei conti economici di reddito accesi alle variazioni d'esercizio (che determinano il risultato economico del periodo amministrativo considerato) e della chiusura dei restanti conti, di natura patrimoniale (con la verifica della perfetta uguaglianza tra il totale dei saldi in Dare e il totale dei saldi in Avere).

In pratica, dopo le scritture di assestamento:

• i conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito evidenziati dalla situazione economica finale (ricavi e costi di competenza, con le loro rettifiche) vengono fatti affluire al Conto di risultato economico, che accoglie il sottosistema dei valori economici d'esercizio

• i conti accesi ai costi e ricavi non di competenza, con le loro rettifiche, e ai valori finanziari si fanno affluire al conto Bilancio di chiusura, che accoglie il sottosistema dei valori patrimoniali

Sia le scritture di assestamento sia le scritture di epilogo e di chiusura dei conti portano la data della fine del periodo amministrativo, che di solito è il 31/12. In realtà l'insieme delle operazioni connesse alla redazione dell'inventario d'esercizio e all'assestamento dei conti richiede una certa mole di lavoro amministrativo che non può essere compiuta in un solo giorno. Infatti è necessario calcolare gli interessi, appurare i saldi dei conti di debito e credito, accertare le quantità di merci in magazzino, ricevere la comunicazione dei dati che pervengono da altre aziende, e così via. Ciò nonostante le scritture di assestamento e di chiusura, anche se materialmente redatte in più giorni, si

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riferiscono sempre all'ultimo giorno del periodo amministrativo e devono essere effettuate con riferimento a quella data.

Le scritture di epilogo

Dopo le scritture di assestamento si predispone la situazione contabile finale (per semplicità, la presentiamo redatta per sole eccedenze nella forma a due sezioni) suddivisa in due parti:

• la situazione patrimoniale, in cui affluiscono i conti patrimoniali (conti accesi alle attività e alle loro rettifiche, alle passività e alle loro rettifiche, al patrimonio netto)

• la situazione economica, in cui affluiscono i conti economici d'esercizio (accesi ai costi e ricavi d'esercizio e alle loro rettifiche)

Le due parti della situazione contabile finale presentano, come voce di collegamento, il saldo economico che coincide con il reddito d'esercizio, ed esprimono quindi rispettivamente il patrimonio di funzionamento e il risultato economico di periodo. In pratica, la situazione contabile finale costituisce il supporto alla successiva redazione delle scritture di epilogo e di chiusura dei conti e del bilancio d'esercizio.

Le scritture di epilogo hanno la funzione di fare affluire i saldi dei conti economici d'esercizio al Conto di risultato economico.

Al Conto di risultato economico si girano quindi tutti i saldi dei conti accesi a componenti positivi e negativi, ordinari e straordinari del reddito d'esercizio al fine di ottenere il risultato economico del periodo considerato. Tutti questi conti sono conti economici d'esercizio e i loro saldi, opportunamente riclassificati, affluiranno al prospetto di bilancio detto Conto economico che evidenzia gli elementi economici d'esercizio e il risultato economico.

• epilogo dei componenti positivi di reddito (esempio)

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Merci c/vendite

15.000 15.000

Conto di risultato economico

15.000

• epilogo dei componenti negativi di reddito (esempio)

Merci c/vendite

15.000 15.000


15.000

• determinazione del risultato economico di esercizio

1] utile d'esercizio


1.450.000 50.000

1.500.000

Utile d'esercizio

50.000

2] perdita d'esercizio


1.500.000 1.450.000 50.000

Perdita d'esercizio

50.000

Il patrimonio netto finale

Al termine del periodo amministrativo, dopo la determinazione del risultato economico d'esercizio, si procede alla determinazione del patrimonio netto finale. Il patrimonio netto finale è espresso dal saldo del conto economico Patrimonio netto dopo che allo stesso sono affluiti:

• in Avere il patrimonio netto iniziale e l'eventuale utile d'esercizio conseguito • in Dare le eventuali ritenute d'acconto subite, l'eventuale perdita d'esercizio subita, gli

eventuali prelevamenti extragestione eseguiti nell'anno

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Se il risultato economico positivo dell'esercizio supera i prelevamenti extragestione e le ritenute d'acconto subite, la differenza corrisponde all'utile risparmiato che autofinanzia l'azienda incrementandone il capitale proprio. Se il risultato economico positivo dell'esercizio è inferiore ai prelevamenti extragestione e alle ritenute d'acconto subite o se il risultato economico dell'esercizio è negativo, l'impresa risulta definanziata in quanto il capitale proprio diminuisce.

• determinazione del patrimonio netto finale (esempio)

Patrimonio netto

15.000 5.000

100.000 50.000

Utile d'esercizio

50.000 50.000

Prelevamenti extragestione

15.000

Titolare c/ritenute subite

5.000

Patrimonio netto iniziale + utile d'esercizio - prelevamenti extragestione - titolare c/ritenute subite = patrimonio netto finale

100.000 + 50.000 - 15.000 - 5.000 = 130.000

La chiusura generale dei conti

Al termine delle scritture di epilogo, risultano ancora aperti: i conti finanziari, i conti economici di reddito accesi ai costi pluriennali, i conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi sospesi (rimanenze e risconti), i conti economici di patrimonio netto (nelle imprese individuali si tratta del conto Patrimonio netto). Tutti questi conti sono conti patrimoniali e i loro saldi affluiranno al prospetto di bilancio Stato patrimoniale che evidenzia gli elementi patrimoniali e il patrimonio netto. La chiusura dei conti può essere effettuata in due modi: si chiudono tutti i conti contemporaneamente oppure si chiudono i conti con più articoli e a più riprese. Si utilizza il secondo procedimento quando non si è in grado di chiudere contemporaneamente tutti i conti, perchè ancora non se ne conoscono tutti i saldi. Di norma si utilizza il secondo procedimento, perciò è con questo che gli esempi seguenti saranno svolti.

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)

Denaro in cassa

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5.000 5.000

Bilancio di chiusura

5.000

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi

5.000 5.000


5.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci

13.000 13.000


13.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

Risconti passivi

13.000 13.000


13.000

• chiusura del conto Bilancio di chiusura

Patrimonio netto

130.000 130.000


300.000 170.000 130.000

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Il bilancio di esercizio e i principi contabili

Il bilancio di esercizio

Il bilancio di esercizio è il documento, redatto al termine del periodo amministrativo, con cui si rappresentano la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico dell'esercizio.

In altre parole il bilancio è il documento che racconta cosa è successo nell'impresa nel corso dell'esercizio, quale è stato il volume dei ricavi e dei costi, se la gestione ha provocato un utile o una perdita, qual'è la situazione patrimoniale e finanziaria. Redigere il bilancio di esercizio significa:

• compiere un insieme di atti e di valutazioni che consentono di determinare il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Tali atti si concretano nella redazione dell'inventario d'esercizio e delle scritture di assestamento della contabilità generale

• compilare il documento, che si chiama appunto bilancio d'esercizio, che evidenzia il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento esistente al termine del periodo amministrativo considerato. Tale documento deve essere trascritto nel libro degli inventari

Il Codice civile regolamenta la redazione del bilancio d'esercizio nelle società di capitali stabilendo in modo rigoroso i prospetti che lo compongono e lo accompagnano, il contenuto e i criteri di valutazione. In particolare in queste società il bilancio d'esercizio si compone di tre parti strettamente connesse e costituenti un tutto inscindibile. Esse sono:

• lo Stato patrimoniale, che mette in evidenza il patrimonio esistente a fine periodo amministrativo, come risulta dai processi di valutazione necessari per giungere alla redazione del reddito d'esercizio. Viene redatto a sezioni divise in base a uno schema a struttura obbligatoria

• il Conto economico, che mette in evidenza il processo di formazione del risultato economico d'esercizio. Viene redatto in forma scalare in base a uno schema a struttura obbligatoria a valore e costi della produzione, in cui i costi sono classificati per natura

• la Nota integrativa, che svolge una funzione esplicativa e di analisi dei precedenti prospetti attraverso tabelle e con linguaggio discorsivo. Presenta anche informazioni che non hanno espressione contabile e commenta i criteri di valutazione applicati

Il bilancio di esercizio delle società di capitali è soggetto all'obbligo di pubblicazione. Esso è quindi portato a conoscenza dei terzi e costituisce il principale strumento di comunicazione dei risultati conseguiti, a cui sono interessati non solo i portatori di capitale proprio, ma anche gli altri finanziatori, il personale dipendente, i clienti, i fornitori, l'amministrazione pubblica, i sindacati, le associazioni e gli studiosi. Inoltre è interessato alla lettura e alla comprensione del bilancio un numero sempre crescente di soggetti: basti pensare ai piccoli e medi risparmiatori che intendono avvicinarsi al mercato azionario; ai dirigenti d'azienda che, pur non avendo funzioni amministrative, devono comprendere, attraverso il bilancio, in quale realtà aziendale operano; agli imprenditori delle aziende medio - piccole che affidano a consulenti la funzione amministrativa

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della propria attività ma desiderano comprendere meglio il significato dei risultati conseguiti; e così via. La legge stabilisce modelli obbligatori per le parti contabili (Stato patrimoniale e Conto economico) del bilancio delle società di capitali e consente che Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa delle imprese di minori dimensioni siano redatti in forma abbreviata.

Il bilancio è redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della Nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro. A differenza di quanto accade per le società di capitali, la legge non prescrive una forma obbligatoria per la redazione del bilancio d'esercizio delle imprese individuali e delle società di persone, nè chiede che esso sia soggetto a pubblicazione. In queste imprese il bilancio svolge una funzione conoscitiva interna; i terzi non ne vengono a conoscenza, fatta eccezione per gli uffici fiscali e per le banche. Nelle aziende individuali e nelle società di persone inoltre il bilancio non prevede la Nota integrativa, ma solo lo Stato patrimoniale e il Conto economico. Nel seguito ci occuperemo dei bilanci redatti in forma abbreviata.

Lo Stato patrimoniale

Lo Stato patrimoniale è il documento di bilancio che mette in evidenza il patrimonio esistente alla fine del periodo amministrativo, determinato in funzione del risultato economico che si assegna all'indirizzo. Lo schema in forma abbreviata, redatto a sezioni contrapposte, si presenta nel seguente modo:

• la sezione sinistra è denominata ATTIVO e accoglie le attività classificate in tre gruppi, per ciascuno dei quali viene indicato il totale:

o immobilizzazioni o attivo circolante o ratei e risconti attivi

Le attività sono classificate per destinazione rispetto al processo produttivo e sono indicate per valori netti, ossia già diminuiti dei fondi ammortamento e dei fondi svalutazione

• la sezione destra è denominata impropriamente PASSIVO in quanto accoglie non soltanto le passività ma anche le parti ideali del patrimonio netto. Le voci sono così classificate:

o patrimonio netto o fondi per rischi e oneri o TFR o debiti o ratei e risconti passivi

Le passività sono classificate secondo la natura delle fonti di finanziamento, indicando nell'ordine le fonti di capitale proprio, di autofinanziamento e di capitale di debito.

Il Conto economico

Il Conto economico è il documento di bilancio che mette in evidenza la formazione del risultato economico d'esercizio, ossia il flusso dei valori provocati dalla gestione della produzione, dalla gestione finanziaria e dalla gestione straordinaria. Lo schema di Conto economico, redatto in forma abbreviata e scalare, classifica i costi per natura in

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modo da determinare sia risultati economici intermedi per area di gestione, sia il risultato economico finale.

I componenti del reddito d'esercizio vengono suddivisi in tre aree:

• l'area della produzione comprende i costi e i ricavi attinenti alla gestione caratteristica, come gli acquisti di materie e merci, le vendite di prodotti e merci. Inoltre comprende anche componenti della gestione accessoria, come i fitti attivi e le minus e plusvalenze diverse

• l'area della gestione finanziaria accoglie i componenti finanziari, come gli interessi attivi derivanti da impieghi della liquidità a carattere temporaneo, gli interessi passivi e altri oneri connessi all'acquisizione di fonti di finanziamento

• l'area della gestione straordinaria comprende i proventi e gli oneri che derivano da operazioni estranee all'attività ordinaria dell'impresa (plus e minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura aziendale [come la cessione di rami aziendali o la vendita di beni strumentali ai fini di una ristrutturazione], vendita di beni non strumentali e così via)

Si noti che:

• i ricavi di vendita e i costi di acquisto si scrivono al netto di resi, ribassi e abbuoni le rimanenze iniziali e le rimanenze finali non sono iscritte distintamente, ma come differenza tra i due valori. Un incremento delle rimanenze è un componente positivo di reddito e deve essere detratto dal costo della produzione; una diminuzione delle rimanenze è un componente negativo di reddito e deve essere aggiunto al costo della produzione.

Stato patrimoniale abbreviato

ATTIVO PASSIVO

Immobilizzazioni

A

Patrimonio netto

c

Immobilizzazioni immateriali

(costi storici - fondi ammortamento)

Capitale proprio

Immobilizzazioni materiali

(costi storici - fondi ammortamento)

Utile (perdita) d'esercizio

Immobilizzazioni finanziarie Totale patrimonio netto

Totale immobilizzazioni

Attivo circolante B

Fondi per rischi e oneri d

Rimanenze TFR

Crediti (inclusi ratei e risconti)

Debiti (inclusi ratei e risconti)

88

Disponibilità liquide Totale passività Totale attivo circolante

Totale generale a+b Totale generale c+d

Conto economico abbreviato

Valore della produzione

a

Ricavi delle vendite e delle prestazioni

Altri ricavi e proventi

Costi della produzione

b

Costi per merci e materie di consumo

Costi per servizi

Costi per godimento di beni di terzi

Costi per il personale

Ammortamenti e svalutazioni

Variazioni rimanenze merci e materie di consumo

Accantonamenti per rischi

Altri accantonamenti

Oneri diversi di gestione

Risultato della gestione della produzione a - b

Proventi e oneri finanziari

c

Proventi finanziari

Interessi e oneri finanziari

Risultato della gestione finanziaria

Proventi e oneri straordinari

d

Proventi straordinari

Oneri straordinari

Risultato della gestione straordinaria

Risultato economico ante imposte a - b ± c ± d

Imposte dell'esercizio e

UTILE O PERDITA D'ESERCIZIO a - b ± c ± d - e

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Il prospetto di raccordo tra la situazione contabile finale e il bilancio d'esercizio

Situazione patrimoniale Stato patrimoniale

attivo

Immobilizzazioni

Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni immateriali

Costi di impianto

Software

Avviamento ----------------------------------------------------------------------------------------

Fondi ammortamento costi di impianto / software / avviamento (-)

Fondi ammortamento (-)

Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali

Fabbricati


Attrezzature commerciali

Macchine d'ufficio

Arredamento

Automezzi -------------------------------------------------------------------------------------

Fondi ammortamento fabbricati / impianti e macchinari / attrezzature commerciali / macchine d'ufficio / arredamento / automezzi (-)

Fondi ammortamento (-)

Immobilizzazioni finanziarie Immobilizzazioni finanziarie

Mutui attivi

Attivo circolante

Rimanenze Rimanenze

Materie di consumo

Merci

Crediti commerciali Crediti

Crediti v/clienti


90

Clienti c/spese anticipate

Cambiali attive

Cambiali allo sconto


Fatture da emettere

Crediti insoluti

Cambiali insolute

Fondo svalutazione crediti (-)

Fondo rischi su crediti (-)

Crediti diversi

Crediti per IVA

Imposte c/acconto

Crediti per imposte


Personale c/acconti

Crediti v/istituti previdenziali

Ratei e risconti attivi

Ratei attivi Risconti attivi

Disponibilità liquide Disponibilità liquide

Banche c/c attivi

C/c postali

Denaro in cassa

Assegni

Valori bollati

Situazione patrimoniale Stato patrimoniale passivo

Patrimonio netto Patrimonio netto

Patrimonio netto Capitale proprio

Prelevamenti extragestione (-)

Titolare c/ritenute subite (-) -------------------------------------------------------------------

91

Risultato economico (+/-)

Utile (perdita) d'esercizio (+/-)

Fondi per rischi e oneri Fondi per rischi e oneri

Fondo per imposte

Fondo responsabilità civile

Fondo spese future

Trattamento fine rapporto Trattamento fine rapporto

Debiti per TFR

Debiti finanziari Debiti

Mutui passivi


Banche c/c passivi



Debiti v/altri finanziatori

Debiti commerciali

Debiti v/fornitori

Cambiali passive

Fatture da ricevere

Debiti diversi


Debiti per IVA

Debiti per imposte

Debiti diversi (segue) Debiti (segue)

Personale c/retribuzioni

Personale c/liquidazioni

Debiti v/istituti previdenziali

Ratei e risconti passivi

Ratei passivi

Risconti passivi

92

Situazione economica Conto economico

A) Valore della produzione

Vendite e prestazioni Ricavi delle vendite e delle prestazioni

Merci c/vendite

Rimborsi spese di vendita

Resi su vendite (-)

Ribassi e abbuoni attivi (-)

Premi su vendite (-)

Ricavi e proventi diversi

Altri ricavi e proventi

Fitti attivi

Proventi vari

Arrotondamenti attivi

Plusvalenze diverse

Sopravvenienze attive diverse

B) Costi della produzione

Costo del venduto Costi per merci e materie di consumo

Merci c/acquisti

Materie di consumo c/acquisti

Resi su acquisti (-)

Ribassi e abbuoni attivi (-)

Premi su acquisti (-) ------------------------------------------------------------------------

Merci c/esistenze finali Variazioni delle rimanenze

Materie di consumo c/esistenze finali

Merci c/rimanenze finali (-)

Materie di consumo c/rimanenze finali (-)

Costi per servizi Costi per servizi

Spese di trasporto

93

Spese per energia

Pubblicità

Consulenze

Spese postali

Spese telefoniche

Assicurazioni

Spese per i locali

Spese d'incasso

Costi per godimento beni di terzi Costi per godimento beni di terzi

Fitti passivi

Canoni di leasing

Costi per il personale Costi per il personale

Salari e stipendi

Oneri sociali

Trattamento fine rapporto

Ammortamenti immobilizzazioni immateriali Ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento immobilizzazioni immateriali e materiali e altre svalutazioni delle immobilizzazioni

Ammortamento costi di impianto

Ammortamento software

Ammortamento avviamento -------------------------------------------------------------------------------

Ammortamenti immobilizzazioni materiali

Ammortamento fabbricati

Ammortamento impianti e macchinari

Ammortamento attrezzature commerciali

Ammortamento macchine d'ufficio

Ammortamento arredamento

Ammortamento automezzi

Svalutazione immobilizzazioni immateriali

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Svalutazione immobilizzazioni materiali ------------------------------------------------------------------------------

Svalutazioni b) svalutazione dei crediti

Svalutazione crediti

Accantonamenti per rischi Accantonamenti per rischi

Accantonamento per responsabilità civile

Altri accantonamenti Altri accantonamenti

Accantonamento per spese future

Oneri diversi Oneri diversi di gestione

Oneri fiscali diversi

Oneri vari

Perdite su crediti

Arrotondamenti passivi

Minusvalenze diverse

Sopravvenienze passive diverse

C) Proventi e oneri finanziari

Proventi finanziari Proventi finanziari diversi


Interessi attivi bancari

Interessi attivi postali

Proventi finanziari diversi

Oneri finanziari Interessi e altri oneri finanziari



Sconti passivi bancari


Oneri finanziari diversi

E) Proventi e oneri straordinari

95

Proventi straordinari Proventi straordinari

Plusvalenze straordinarie

Sopravvenienze attive straordinarie

Oneri straordinari Oneri straordinari

Minusvalenze straordinarie

Sopravvenienze passive straordinarie

Imposte esercizi precedenti

Imposte dell'esercizio Imposte dell'esercizio

Imposte dell'esercizio

Risultato economico Utile (perdita) di esercizio

Il bilancio a stati comparati e a stati collegati

Si ha:

• un bilancio a stati comparati quando gli importi relativi all'esercizio di riferimento sono affiancati da quelli relativi all'esercizio precedente. Per ogni voce di bilancio si hanno perciò due importi: quello dell'anno considerato e quello dell'anno precedente

• un bilancio a stati collegati quando, oltre ad affiancare ai dati del bilancio d'esercizio i valori del bilancio dell'anno precedente, si scrivono in un'altra colonna le differenze tra i dati stessi

Per le società di capitali è obbligatorio redigere il bilancio d'esercizio a stati comparati; le variazioni intervenute nella consistenza delle voci da un anno all'altro vanno analizzate nella Nota integrativa.

I principi contabili

La conoscenza e la comunicazione delle informazioni relative all'attività aziendale rivestono fondamentale importanza all'interno del sistema economico. gli azionisti, i creditori, i risparmiatori e gli altri soggetti interessati devono essere periodicamente informati sulle risorse delle singole imprese e sull'uso che gli amministratori ne fanno. Ciò vale per le società di capitali, il cui bilancio è soggetto a pubblicazione obbligatoria; tuttavia non è meno importante per le imprese individuali, in quanto tutte le imprese devono redigere il bilancio con chiarezza e precisione, rappresentando in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico d'esercizio.

L'aggettivo "veritiero" non deve essere interpretato come la pretesa di ottenere da chi redige il bilancio una verità oggettiva che non è raggiungibile, in quanto la determinazione del patrimonio e del reddito è influenzata da valori stimati e congetturati; piuttosto va inteso come l'esigenza di adottare corretti principi contabili il ricorso ai quali è indispensabile affinchè il bilancio possa assolvere alla sua peculiare funzione informativa. I principi contabili sono norme tecniche di ragioneria che hanno l'autorevole sostegno e avallo della

96

dottrina più evoluta e degli esperti amministrativi, così da diventare di generale accettazione. Essi stabiliscono:

• quali fatti amministrativi devono essere registrati in contabilità • quali risorse economiche e quali obbligazioni assunte devono essere esposte in bilancio

come attività e passività aziendali • quali criteri di valutazione devono essere applicati per misurare i componenti del bilancio • quali informazioni il bilancio deve esporre e in che modo queste devono essere messe in

evidenza

I principi contabili generali (o postulati del bilancio d'esercizio) che devono essere osservati nella redazione del bilancio d'esercizio sono i seguenti:

1. utilità del bilancio e completezza dell'informazione il bilancio d'esercizio deve essere predisposto in modo da essere di concreta utilità per il maggior numero di destinatari

2. chiarezza il bilancio d'esercizio deve essere comprensibile e correlato da note informati ve che ne facilitino la comprensione e l'intelligibilità, senza al tempo stesso fornire informazioni eccessive e superflue

3. prudenza i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. È tuttavia necessario evitare gli eccessi di prudenza

4. periodicità il bilancio d'esercizio deve riferirsi a un periodo amministrativo e non all'intera vita aziendale, al fine di misurare periodicamente il risultato economico e il patrimonio di funzionamento

5. comparabilità i fatti di gestione similari devono essere contabilizzati in bilancio con gli stessi criteri

6. omogeneità : l'omogeneità riguarda la moneta di conto, ossia l'unità di moneta nella quale i vari componenti attivi e passivi del patrimonio d'impresa devono essere espressi

7. continuità e funzione economica la continuità o costanza di applicazione dei criteri di valutazione nel tempo è una condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci. Occorre inoltre tenere conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo considerato

8. competenza l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente e attribuito all'esercizio al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi incassi e pagamenti

9. costo come criterio base il costo rappresenta il criterio base delle valutazioni di bilancio dell'impresa in funzionamento.

97

Lettura e interpretazione del bilancio

L'interpretazione del bilancio

La prima fase consiste nell'interpretazione letterale, ossia nell'individuazione del significato delle poste di bilancio in modo da comprendere a cosa si riferiscono. L'utilizzo di modelli omogenei per la rappresentazione del bilancio rende questa fase abbastanza snella, anche se la comprensione delle voci tecniche richiede un minimo di conoscenze ragionieristiche.

La seconda fase consiste nell'interpretazione revisionale, ossia nella verifica dell'attendibilità del bilancio. Essa si attua controllando: la concordanza tra contabilità generale, inventari di fatto e documenti contabili; la concordanza tra contabilità generale e bilancio d'esercizio; il rispetto dei criteri di valutazione e l'applicazione di corretti principi contabili.

La terza fase consiste nell'interpretazione prospettica, in base alla quale si analizzano i dati di bilancio per esprimere giudizi sulla situazione patrimoniale, finanziaria, economica dell'impresa ed effettuare previsioni sugli andamenti futuri e orientare le decisioni di investimento.

L'analisi di bilancio che sta alla base dell'interpretazione prospettica richiede in via preliminare la rielaborazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico in modo da ottenere informazioni organizzate in vista delle indagini che si vogliono effettuare. Tale rielaborazione consiste nella classificazione e riaggregazione delle voci di Stato patrimoniale e Conto economico.

L'analisi dello Stato patrimoniale

L'analisi patrimoniale esamina la struttura del patrimonio, al fine di accertare le condizioni di equilibrio nella composizione degli impieghi e delle fonti di finanziamento. L'analisi finanziaria esamina l'attitudine dell'impresa a fronteggiare i fabbisogni finanziari, ossia la sua capacità di equilibrare entrate e uscite in relazione alla durata degli investimenti e dei finanziamenti.

A tal fine è utile classificare le attività in base alla loro liquidabilità (il tempo necessario per effettuarne il disinvestimento) e distinguere le passività in base alla loro scadenza. In questo modo si rielabora lo Stato patrimoniale secondo criteri finanziari, ossia presentando attività e passività in ordine decrescente di liquidabilità ed esigibilità.

Stato patrimoniale rielaborato

ATTIVO PASSIVO

Attivo immobilizzato Patrimonio netto

Immobilizzazioni

• immateriali nette • materiali nette

Capitale proprio Utile (perdita) di esercizio

98

• finanziarie

Attivo circolante Passività a medio - lungo termine

Rimanenze Crediti Disponibilità liquide Ratei e risconti attivi

Debiti (scadenti oltre i 12 mesi) TFR Fondi rischi e oneri (a m/l termine)

Passività a breve termine

Debiti (scadenti entro i 12 mesi) Fondi rischi e oneri (a breve termine) Ratei e risconti passivi

L'analisi patrimoniale viene condotta mediante:

• l'analisi della composizione degli impieghi

rigidità degli impieghi = (attivo immobilizzato : totale impieghi) x 100 elasticità degli impieghi = (attivo circolante : totale impieghi) x 100

• l'analisi della composizione delle fonti

incidenza delle passività a breve = (passività a breve : totale impieghi) x 100 incidenza passività a medio/lungo = (passività a medio/lungo : totale impieghi) x 100

autonomia finanziaria = (patrimonio netto : totale impieghi) x 100 dipendenza finanziaria = (totale passività : totale impieghi) x 100

L'analisi finanziaria viene condotta mediante il calcolo di:

• indici di liquidità (o di solvibilità) o indice di liquidità corrente o patrimonio circolante netto

PCN = (attivo circolante - passività a breve) ILC = (attivo circolante : passività a breve)

o indice di liquidità immediata o margine di tesoreria MT = (attivo circolante - rimanenze - passività a breve) ILI = (attivo circolante - rimanenze) : passività a breve

• indici di solidità o indice di autocopertura delle immobilizzazioni o margine di struttura

MS = patrimonio netto - attivo immobilizzato IAI = patrimonio netto : attivo immobilizzato

o indice di copertura globale delle immobilizzazioni ICGI = (patrimonio netto + passività a medio/lungo) : attivo immobilizzato

L'analisi del Conto economico

L'analisi economica esamina la redditività aziendale, ossia la capacità dell'impresa di effettuare la copertura dei costi e di conseguire un congruo utile.

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Conto economico rielaborato

Valore della produzione -

Costi della produzione =

Risultato operativo +/-

Proventi e oneri finanziari =

Risultato della gestione ordinaria +/-

Proventi e oneri straordinari =

Risultato ante imposte -

Imposte =

Utile (perdita) di esercizio

• ROE (return on equity) = (utile d'esercizio : capitale proprio) x 100 Il ROE esprime la capacità della gestione di remunerare il capitale investito nell'azienda dal proprietario o dai soci. Per giudicare correttamente il valore del ROE è necessario confrontarlo con il rendimento di investimenti alternativi

• ROI (return on investment) = (risultato operativo : totale impieghi) x 100 Per giudicare correttamente il valore del ROI è necessario confrontarlo con il costo del denaro: se il ROI è superiore al costo del denaro l'impresa ha convenienza a indebitarsi

• ROS (return on sales) = (risultato operativo : ricavi di vendita) x 100

100

La riapertura dei conti e altre operazioni

La riapertura dei conti

In considerazione del fatto che i componenti del reddito d'esercizio hanno esaurito la loro utilità nell'esercizio precedente, e che i componenti del patrimonio di funzionamento mantengono la loro utilità anche nel nuovo esercizio, l'impresa deve riaprire i conti patrimoniali in base ai valori iscritti nella prima parte della situazione contabile finale. La riapertura dei conti è un'operazione contabile mediante la quale l'impresa predispone la propria contabilità ad accogliere i valori derivanti dallo svolgimento delle operazioni aziendali del nuovo esercizio. La riapertura dei conti può essere effettuata in due modi: si riaprono tutti i conti contemporaneamente oppure si riaprono i conti con più articoli e a più riprese. Di norma si utilizza il secondo metodo, perciò è di questo che ci occuperemo.

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)

Denaro in cassa

5.000

Bilancio di apertura

5.000

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi

5.000


5.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci

13.000


13.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

101

Risconti passivi

13.000


13.000

• chiusura del conto Bilancio di apertura

Patrimonio netto

130.000


170.000 130.000

300.000

In seguito, i conti finanziari che possono presentare nel corso dell'esercizio sia saldi a debito che saldi a credito (IVA c/liquidazioni, Istituti previdenziali, Banca c/c...), che in sede di scritture di assestamento erano stati fatti affluire ai rispettivi conti finanziari attivi o passivi al fine di migliorare la chiarezza dell'informazione, vengono ripristinati attraverso la seguente rilevazione in partita doppia:

• (esempio 1) ripristino del conto IVA c/liquidazioni

Debiti per IVA

2.500

IVA c/liquidazioni

2.500

Le esistenze iniziali

Merci

50.000 50.000

Merci c/esistenze iniziali

50.000

Allo stesso modo si procede per le esistenze iniziali di materie di consumo:

Materie di consumo

50.000 50.000

Materie di consumo c/e. iniziali

102

50.000

I risconti iniziali e i ratei iniziali

(vedi appendice C)

Lo storno dei conti Fatture da ricevere e Fatture da emettere

In sede di scritture di completamento l'impresa rileva il costo delle merci acquistate e già consegnate dai fornitori di cui non ha ancora ricevuto le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo esercizio, pervengono le fatture d'acquisto entro il 16 gennaio, le stesse devono essere rilevate:

• nel conto Debiti v/fornitori (variazione finanziaria passiva) • nel conto Fatture da ricevere (variazione finanziaria attiva)

Se le suddette fatture pervengono dopo il 16 gennaio, oppure riguardano la prestazione di servizi, nel nuovo esercizio dovranno essere movimentati sia i due conti finanziari di cui sopra sia il conto IVA ns/credito (variazione finanziaria attiva). Sempre in sede di scritture di completamento l'impresa rileva il ricavo delle merci vendute e già consegnate ai clienti di cui non ha ancora emesso le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo esercizio, si inviano le fatture di vendita, le stesse devono essere rilevate:

• nel conto Crediti v/clienti (variazione finanziaria attiva) • nel conto Fatture da emettere (variazione finanziaria passiva)

Il conto IVA ns/credito non risulterà in nessun modo movimentato poichè l'IVA a debito risultante dalle fatture emesse concorre alla liquidazione IVA del periodo in cui è avvenuta la consegna o la spedizione della merce.

103

Appendice A

Esempio di piano dei conti

Legenda

�� a = Avere

�� ce = costi d'esercizio

�� co = conto d'ordine

�� cp = costi pluriennali

�� cs = costi sospesi

�� d = Dare

�� e = economico

�� er = economico di risultato

�� f = finanziario

�� p = patrimoniale

�� pn = patrimonio netto

�� rco = rettifica di costi

�� rcp = rettifica di costi pluriennali

�� rcr = rettifica di crediti

�� re = ricavi d'esercizio

�� rr = rettifica ricavi

�� rs = ricavi sospesi

�� t = transitorio

�� tc = transitorio di contropartita

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

01 Immobilizzazioni immateriali

01.01 Costi di impianto e cp imm. imm. p d

01.06 Software e cp imm. imm. p d

01.08 Avviamento e cp imm. imm. p d

01.11 Fondo amm.to costi di impianto e rcp imm. imm. p a

01.16 Fondo amm.to software e rcp imm. imm. p a

01.18 Fondo amm.to avviamento e rcp imm. imm. p a

02 Immobilizzazioni materiali

02.01 Fabbricati e cp imm. mat. p d

02.02 Impianti e macchinari e cp imm. mat. p d

104

02.04 Attrezzature commerciali e cp imm. mat. p d

02.05 Macchine d'ufficio e cp imm. mat. p d

02.06 Arredamento e cp imm. mat. p d

02.07 Automezzi e cp imm. mat. p d

02.08 Imballaggi durevoli e cp imm. mat. p d

02.11 Fondo amm.to fabbricati e rcp imm. mat. p a

02.12 Fondo amm.to impianti e macchinari e rcp imm. mat. p a

02.14 Fondo amm.to attrezzature commerciali e rcp imm. mat. p a

02.15 Fondo amm.to macchine d'ufficio e rcp imm. mat. p a

02.16 Fondo amm.to arredamento e rcp imm. mat. p a

02.17 Fondo amm.to automezzi e rcp imm. mat. p a

02.18 Fondo amm.to imballaggi durevoli e rcp imm. mat. p a

02.20 Fornitori immobilizzazioni c/acconti e rcp imm. mat. p a

03 Immobilizzazioni finanziarie

03.01 Mutui attivi f crediti p d

04 Rimanenze

04.01 Materie di consumo e cs rimanenze p d

04.04 Merci e cs rimanenze p d

04.10 Fornitori c/acconti f rimanenze p d


05 Crediti commerciali

05.01 Crediti v/clienti f crediti p d

05.02 Crediti commerciali diversi f crediti p d

05.03 Clienti c/spese anticipate f crediti p d

05.05 Cambiali attive f crediti p d

05.06 Cambiali allo sconto f crediti p d

05.07 Cambiali all'incasso f crediti p d

05.09 Fatture da emettere f crediti p d

05.10 Crediti insoluti f crediti p d

05.11 Cambiali insolute f crediti p d

05.31 Crediti da liquidare f crediti p d

05.40 Fondo svalutazione crediti f rcr crediti p a

105

05.41 Fondo rischi su crediti f rcr crediti p a

06 Crediti diversi

06.01 IVA ns/credito f crediti p d

06.02 IVA c/acconto f crediti p d

06.05 Crediti per IVA f crediti p d

06.08 Imposte c/acconto f crediti p d

06.09 Crediti per ritenute subite f crediti p d

06.10 Crediti per cauzioni f crediti p d

06.20 Personale c/acconti f crediti p d

06.30 Crediti v/istituti previdenziali f crediti p d

06.40 Debitori diversi f crediti p d

08 Disponibilità liquide

08.01 Banche c/c attivi f disp. liquide p d

08.10 C/c postali f disp. liquide p d

08.20 Denaro in cassa f disp. liquide p d

08.21 Assegni f disp. liquide p d

08.22 Valori bollati f disp. liquide p d

09 Ratei e risconti attivi

09.01 Ratei attivi f ratei e risconti

attivi p d

09.02 Risconti attivi e cs ratei e risconti

attivi p d

10 Patrimonio netto

10.01 Patrimonio netto e pn pn p a

10.02 Utile d'esercizio e pn pn p a

10.03 Perdita d'esercizio e pn pn p d

10.04 Prelevamenti extragestione e pn pn p d

10.05 Titolare c/ritenute subite e pn pn p d


11 Fondi per rischi e oneri

11.01 Fondo per imposte f rischi e oneri p a

106

11.04 Fondo responsabilità civile f rischi e oneri p a

11.05 Fondo spese future f rischi e oneri p a

12 Trattamento fine rapporto

12.01 Debiti per TFR f TFR p a

13 Debiti finanziari

13.10 Mutui passivi f debiti p a

13.11 Banche c/sovvenzioni f debiti p a

13.20 Banche c/c passivi f debiti p a

13.21 Banche c/Ri.Ba. all'incasso f debiti p a

13.22 Banche c/cambiali all'incasso f debiti p a

13.40 Debiti v/altri finanziatori f debiti p a

14 Debiti commerciali

14.01 Debiti v/fornitori f debiti p a

14.03 Cambiali passive f debiti p a

14.20 Fatture da ricevere f debiti p a

14.21 Debiti da liquidare f debiti p a

14.30 Clienti c/acconti f debiti p a

15 Debiti diversi

15.01 IVA ns/debito f debiti p a

15.02 Debiti per ritenute da versare f debiti p a

15.05 Debiti per IVA f debiti p a

15.06 Debiti per imposte f debiti p a

15.10 Personale c/retribuzioni f debiti p a

15.11 Personale c/liquidazioni f debiti p a

15.20 Debiti per cauzioni f debiti p a

15.22 Clienti c/cessione f debiti p a

15.30 Debiti v/istituti previdenziali f debiti p a

15.40 Creditori diversi f debiti p a

16 Ratei e risconti passivi

16.01 Ratei passivi f ratei e risconti

passivi p a

16.02 Risconti passivi e rs ratei e risconti

passivi p a

18 Conti transitori e diversi

18.01 Bilancio di apertura t − p d/a

107

18.02 Bilancio di chiusura tc − p d/a

18.10 IVA c/liquidazioni f crediti/debiti p d/a

18.11 Istituti previdenziali f crediti/debiti p d/a

18.20 Banca c/c f crediti/debiti p d/a


19 Conti dei sistemi supplementari

19.01 Beni di terzi co beni di terzi − d

19.02 Depositanti beni co beni di terzi − a

19.11 Merci da ricevere co impegni − d

19.12 Fornitori c/impegni co impegni − a

19.13 Impegni per beni in leasing co impegni − d

19.14 Creditori c/leasing co impegni − a

19.16 Clienti c/impegni co impegni − d

19.17 Merci da consegnare co impegni − a

19.21 Rischi per effetti scontati co rischi − d

19.22 Banche c/effetti scontati co rischi − a

20 Vendite e prestazioni

20.01 Merci c/vendite e re vendite/prestaz. e a

20.03 Rimborsi spese di vendita e re vendite/prestaz. e a

20.10 Resi su vendite e rr vendite/prestaz. e d

20.11 Ribassi e abbuoni passivi e rr vendite/prestaz. e d

20.12 Premi su vendite e rr vendite/prestaz. e d

21 Ricavi e proventi diversi

21.01 Fitti attivi e re ricavi/proventi

diversi e a

21.02 Proventi vari e re ricavi/proventi

diversi e a

21.10 Arrotondamenti attivi e re ricavi/proventi

diversi e a

21.20 Plusvalenze diverse e re ricavi/proventi

diversi e a

108

21.30 Sopravvenienze attive diverse e re ricavi/proventi

diversi e a

21.40 Insussistenze attive diverse e re ricavi/proventi

diversi e a

30 Costo del venduto

30.01 Merci c/acquisti e ce costo venduto e d

30.02 Materie di consumo c/acquisti e ce costo venduto e d

30.05 Merci c/apporti e ce costo venduto e d

30.10 Resi su acquisti e rco costo venduto e a

30.11 Ribassi e abbuoni attivi e rco costo venduto e a

30.12 Premi su acquisti e rco costo venduto e a

30.21 Merci c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d

30.22 Materie di consumo c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d

30.31 Merci c/rimanenze finali e rco costo venduto e a

30.32 Materie di consumo c/rimanenze finali e rco costo venduto e a


31 Costi per servizi

31.01 Spese di trasporto e ce costi servizi e d

31.02 Spese per energia e ce costi servizi e d

31.03 Pubblicità e ce costi servizi e d

31.04 Consulenze e ce costi servizi e d

31.05 Spese postali e ce costi servizi e d

31.06 Spese telefoniche e ce costi servizi e d

31.07 Assicurazioni e ce costi servizi e d

31.08 Spese di vigilanza e ce costi servizi e d

31.09 Spese per i locali e ce costi servizi e d

31.10 Spese esercizio automezzi e ce costi servizi e d

31.11 Manutenzioni e riparazioni e ce costi servizi e d

31.12 Provvigioni passive e ce costi servizi e d

31.13 Spese di incasso e ce costi per servizi e d

32 Costi per godimento beni di terzi

109

32.01 Fitti passivi e ce costi godimi. beni

di terzi e d

32.02 Canoni di leasing e ce costi godim. beni

di terzi e d

33 Costi per il personale

33.01 Salari e stipendi e ce costi personale e d

33.02 Oneri sociali e ce costi personale e d

33.03 TFR e ce costi personale e d

33.04 Altri costi per il personale e ce costi personale e d

34 Ammortamenti immobilizzazioni immateriali

34.01 Ammortamento costi di impianto e ce ammortamenti e

svalutazioni e d

34.06 Ammortamento software e ce ammortamenti e

svalutazioni e d

34.08 Ammortamento avviamento e ce ammortamenti e

svalutazioni e d

35 Ammortamenti immobilizzazioni materiali

35.01 Ammortamento fabbricati e ce amm. e svalut. e d

35.02 Amm.to impianti e macchinari e ce amm. e svalut. e d

35.04 Amm.to attrezzature commerciali e ce amm. e svalut. e d

35.05 Ammortamento macchine d'ufficio e ce amm. e svalut. e d

35.06 Ammortamento arredamento e ce amm. e svalut. e d

35.07 Ammortamento automezzi e ce amm. e svalut. e d

35.08 Amm.to imballaggi durevoli e ce amm. e svalut. e d


36 Svalutazioni

36.01 Svalutazioni immobilizzazioni immateriali e ce svalutazioni e d

36.02 Svalutazioni immobilizzazioni materiali e ce svalutazioni e d

36.06 Svalutazione crediti e ce svalutazioni e d

110

37 Accantonamenti per rischi

37.04 Accantonamento per responsabilità

civile e ce

accantonamenti

per rischi e d

38 Altri accantonamenti

38.01 Accantonamento per spese future e ce altri accantonam. e d

39 Oneri diversi

39.01 Oneri fiscali diversi e ce oneri diversi e d

39.03 Oneri vari e ce oneri diversi e d

39.05 Perdite su crediti e ce oneri diversi e d

39.10 Arrotondamenti passivi e ce oneri diversi e d

39.20 Minusvalenze diverse e ce oneri diversi e d

39.30 Sopravvenienze passive diverse e ce oneri diversi e d

39.40 Insussistenze passive diverse e ce oneri diversi e d

40 Proventi finanziari

40.10 Interessi attivi v/clienti e re proventi

finanziari e a

40.15 Interessi attivi bancari e re proventi

finanziari e a

40.16 Interessi attivi postali e re proventi

finanziari e a

40.20 Interessi attivi su mutui e re proventi

finanziari e a

40.40 Proventi finanziari diversi e re proventi

finanziari e a

41 Oneri finanziari

41.01 Interessi passivi v/fornitori e ce oneri finanziari e d

41.02 Interessi passivi bancari e ce oneri finanziari e d

41.03 Sconti passivi bancari e ce oneri finanziari e d

41.10 Interessi passivi su mutui e ce oneri finanziari e d

41.40 Oneri finanziari diversi e ce oneri finanziari e d

60 Proventi straordinari

60.01 Plusvalenze straordinarie e re proventi

straordinari e a

111

60.02 Sopravvenienze attive straordinarie e re proventi

straordinari e a

60.03 Insussistenze attive straordinarie e re proventi

straordinari e a


61 Oneri straordinari

61.01 Minusvalenze straordinarie e ce oneri

straordinari e d

61.02 Sopravvenienze passive straordinarie e ce oneri

straordinari e d

61.03 Insussistenze passive straordinarie e ce oneri

straordinari e d

61.04 Imposte esercizi precedenti e ce oneri

straordinari e d

70 Imposte dell'esercizio

70.01 Imposte dell'esercizio e ce imposte esercizio e d

90 Conti di risultato

90.01 Conto di risultato economico er − e d/a

112

Appendice B La contabilità del personale

La contabilità del personale fa parte del sistema informativo aziendale e comprende tutte le rilevazioni riguardanti le retribuzioni dei dipendenti e i rapporti con gli enti previdenziali e assicurativi. Rientra tra le contabilità sezionali dell'azienda in quanto ha come oggetto una specifica funzione aziendale. Insieme alle altre contabilità sezionali (cassa, banche, magazzino, clienti, fornitori, beni strumentali...) la contabilità del personale è un sottosistema delle scritture complesse, ossia della contabilità generale. Infatti essa fornisce alla contabilità generale i dati necessari alla rilevazione di componenti di reddito e di movimenti finanziari.

Gli elementi della retribuzione

Gli elementi della retribuzione sono:

• la retribuzione base o minimo tabellare • gli scatti di anzianità • il premio di produzione • i superminimi o assegni ad personam (elementi concessi individualmente in aggiunta ai

minimi contrattuali e che rappresentano un trattamento più favorevole rispetto all'inquadramento della categoria a cui appartiene il lavoratore)

• le indennità • il compenso per lavoro straordinario • le mensilità aggiuntive (tredicesima, quattordicesima...)

La somma degli elementi della retribuzione costituisce la retribuzione lorda del lavoratore. Rappresenta per l'azienda un costo d'esercizio, rilevato nel conto Salari e stipendi. Dalla retribuzione lorda si passa alla retribuzione netta sottraendo le ritenute sociali e fiscali.

Non fanno parte della retribuzione lorda, ma incidono pesantemente sul costo del lavoro, i contributi sociali periodicamente versati dalle imprese agli enti pubblici ai quali è affidata la tutela assicurativa e previdenziale dei lavoratori dipendenti.

Le assicurazioni sociali obbligatorie

Le assicurazioni sociali rappresentano le forme obbligatorie di assicurazione, gestite da appositi enti pubblici e oggetto di una particolare regolamentazione giuridica, che lo Stato pone in essere per tutelare i lavoratori e le loro famiglie. Esse rappresentano lo strumento mediante il quale lo Stato moderno attua il sistema di previdenza sociale con lo scopo di prevenire o riparare gli eventi che possono colpire i lavoratori sul piano fisico (infortuni, malattie, invalidità, morte), economico (disoccupazione, sospensione dal lavoro) o della vita familiare (matrimonio, persone a carico).

Il costo delle assicurazioni obbligatorie è costituito dai contributi sociali che devono essere versati periodicamente dalle imprese agli enti pubblici che gestiscono le varie forme di previdenza e assistenza a favore dei lavoratori e delle loro famiglie.

113

La maggior parte di questi contributi grava sulle imprese, mentre una quota inferiore è posta a carico degli stessi lavoratori. Tale quota viene recuperata dalle imprese mediante trattenute operate sulle retribuzioni: si tratta delle ritenute sociali che riducono il contenuto della busta paga. Entrambe le quote (quella a carico delle imprese e quella a carico dei lavoratori) vengono calcolate mediante aliquote contributive percentuali applicate a salari e stipendi e successivamente versate dalle imprese agli enti previdenziali e assicurativi.

La parte di contributi a carico delle imprese incide sul costo del lavoro, facendolo aumentare notevolmente. Si tratta di un costo d'esercizio (rilevato nel conto Oneri sociali) che deve trovare reintegrazione nei prezzi di vendita dei prodotti o dei servizi.

La parte di contributi che ricade sui lavoratori viene trattenuta dalle imprese ogni volta che sono liquidate le retribuzioni; costituisce un prelievo obbligatorio che consente di garantire assistenza in caso di malattia, infortunio e così via. Per l'impresa si tratta di un debito verso gli istituti previdenziali (rilevato nel conto Istituti previdenziali).

In Italia gestiscono il sistema delle assicurazioni obbligatorie per i lavoratori dipendenti l'INPS (Istituto nazionale di previdenza sociale) e l'INAIL (Istituto nazionale assicurazione infortuni sul lavoro). Questi due enti si differenziano dalle compagnie private di assicurazione per il loro carattere pubblico, per l'obbligatorietà dei rapporti e per le finalità di interesse generale che perseguono.

I rapporti con l'INPS

L'INPS è un ente pubblico non territoriale avente lo scopo principale di gestire le assicurazioni sociali obbligatorie dei lavoratori dipendenti. L'attività dell'INPS è finanziata attraverso i contributi sociali versati dalle imprese (in parte a carico dei lavoratori) e attraverso interventi finanziari dello Stato. Le principali assicurazioni sociali gestite dall'INPS riguardano:

• invalidità, vecchiaia e superstiti alla morte del lavoratore • disoccupazione involontaria • Cassa integrazione guadagni • mobilità • malattia • maternità • assegni familiari

Le integrazioni salariali relative alla Cassa integrazione, le indennità di malattia e di maternità e gli assegni familiari vengono materialmente pagati dal datore di lavoro e conteggiati in diminuzione dell'importo da versare per i contributi sociali. Le imprese hanno rapporti di debito e di credito nei confronti dell'INPS:

Rapporti di credito Rapporti di debito

Prestazioni erogate ai dipendenti per conto dell'INPS

(assegni familiari, indennità di malattia e maternità, assegno di congedo matrimoniale, integrazioni

Contributi sociali a carico dell'impresa

Contributi sociali trattenuti in busta paga a carico dei dipendenti

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salariali per riduzioni o sospensioni dal lavoro...)

(si rilevano in Dare del conto finanziario Istituti previdenziali)

(si rilevano in Avere del conto finanziario Istituti previdenziali)

La differenza mensile fra le suddette somme concorre al calcolo dell'importo da versare unitariamente per assolvere gli obblighi contributivi e tributari riguardanti lo stesso mese. Il versamento unificato contributivo e fiscale si effettua delegando una banca mediante apposito modello di pagamento unificato F24, che comprende la sezione contribuente, la sezione Erario, la sezione INPS, la sezione Regioni ed enti locali, la sezione Altri enti previdenziali e assicurativi e la sezione saldo finale.

Il versamento del saldo finale risultante dal modello F24 deve essere eseguito entro il giorno 16 del giorno successivo; se tale giorno cade di sabato o in giorno festivo è automaticamente prorogato al primo giorno lavorativo successivo. Le imprese sono obbligate a presentare all'INPS una denuncia riepilogativa mensile contenente il rendiconto delle partite a debito e credito (modello DM10/2). Le imprese che si trovano con un saldo finale a debito nel modello F24 devono allegare il modello DM10/2 quando delegano la banca al pagamento. Le imprese che si trovano con un saldo finale a credito nel modello F24 devono trasmettere il modello DM10/2 all'INPS.

I rapporti con l'INAIL

L'INAIL è un ente pubblico non territoriale preposto dalla legge alla gestione dell'assicurazione obbligatoria dei lavoratori contro i rischi di infortunio per causa di lavoro e contro i rischi di malattie professionali contratte nello svolgimento di determinate lavorazioni.

I premi di assicurazione dovuti all'INAIL sono interamente a carico delle imprese. Il loro ammontare è determinato applicando alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti un tasso percentuale diverso a seconda del settore di appartenenza dell'impresa (industria, artigianato, terziario, altre attività). Inoltre le tariffe variano in base all'andamento infortunistico aziendale: le imprese che registrano meno infortuni pagano di meno (criterio del bonus - malus).

Le imprese devono provvedere all'autoliquidazione del premio dovuto all'INAIL in via anticipata per anno solare; l'ammontare presunto del premio è calcolato sulla base delle retribuzioni pagate nell'anno precedente. A fine anno le imprese ricalcolano il premio sulla base delle retribuzioni effettive e provvedono all'eventuale conguaglio a debito o a credito.

Le ritenute fiscali

I compensi percepiti dai lavoratori dipendenti sono assoggettati a ritenuta fiscale, più precisamente a IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche). In relazione alle ritenute fiscali le imprese sono obbligate a operare come sostituti di imposta, ossia a calcolare e a versare al Fisco per conto dei lavoratori le imposte dovute per i compensi da essi percepiti. Le imprese devono pertanto effettuare una ritenuta fiscale su tutti i compensi percepiti dai dipendenti. Le somme trattenute concorrono a determinare l'importo da versare con il modello F24.

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La ritenuta fiscale si determina sull'importo complessivo di tutte le somme percepite dal lavoratore (esclusi gli assegni familiari) al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del lavoratore e trattenuti dall'impresa. Il calcolo si effettua come segue:

• si determina l'imponibile fiscale (retribuzione lorda diminuita delle ritenute sociali a carico dei lavoratori)

• si determina l'imposta lorda (applicando all'imponibile fiscale le aliquote erariali progressive per scaglioni di reddito previste dalla legge)

• si calcolano le detrazioni di imposta spettanti al lavoratore (detrazioni per carichi di famiglia, per reddito di lavoro dipendente)

• si determina la ritenuta fiscale di acconto da portare in diminuzione della retribuzione, calcolata come differenza tra l'imposta lorda e le detrazioni di imposta spettanti. Tale ritenuta è detta di acconto poichè il carico fiscale definitivo potrà essere determinato solo a fine anno sul complesso dei suoi redditi di lavoro e di altra natura; l'imposta allora risultante sarà diminuita di quanto già versato attraverso le ritenute di acconto

La liquidazione delle retribuzioni

Le fasi operative della liquidazione delle retribuzioni sono le seguenti:

• elenco delle voci retributive • calcolo della retribuzione lorda (somma delle voci retributive) • determinazione dell'imponibile contributivo (arrotondamento all'unità di euro della

retribuzione lorda) • calcolo delle ritenute previdenziali (sull'imponibile contributivo) • calcolo dell'imponibile fiscale (retribuzione lorda - ritenute previdenziali + eventuali

elementi soggetti alle ritenute fiscali ma non soggetti ai contributi sociali) • determinazione dell'IRPEF lorda (applicazione delle aliquote erariali progressive per

scaglioni all'imponibile fiscale) • determinazione delle detrazioni di imposta (sull'IRPEF lorda) • determinazione della ritenuta fiscale (IRPEF lorda - detrazioni di imposta) • calcolo del totale delle ritenute (ritenuta fiscale + rata mensile dell'addizionale regionale

IRPEF + acconti eventuali versati al dipendente + eventuale quota di iscrizione al sindacato) • determinazione dell'ammontare dell'assegno familiare, se percepito • calcolo dell'importo della retribuzione netta (retribuzione lorda - ritenute + eventuale

assegno familiare) • effettuazione degli arrotondamenti • ottenimento della somma da versare al dipendente

L'impresa ha l'obbligo di consegnare a ogni dipendente la busta paga o cedolino, per dargli modo di verificare l'esattezza dei calcoli riguardanti le retribuzioni e la loro piena conformità alle prestazioni di lavoro eseguite.

La liquidazione delle eventuali mensilità aggiuntive percepite dai dipendenti avviene seguendo le procedure di calcolo applicate per le liquidazioni periodiche, con due eccezioni: non si conteggiano gli assegni familiari e non vi sono le detrazioni di imposta.

Il conguaglio di fine anno e il CUD

Il calcolo definitivo dell'IRPEF e l'eventuale conguaglio possono essere effettuati solo quando diventa noto il totale dei redditi di lavoro percepiti dal dipendente.

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Il conguaglio annuale viene eseguito di solito in occasione della liquidazione dell'ultima mensilità dell'anno, in dicembre. In tale mese, oltre alle ritenute fiscali ordinarie, si sottrae o si somma alla retribuzione l'importo del conguaglio e si calcola l'importo delle addizionali regionali e comunali all'IRPEF sul reddito annuale effettivo del lavoratore (il prelievo avviene ratealmente nei tre mesi successivi).

Gli importi complessivi della retribuzione percepita e delle ritenute sociali e fiscali effettuate vengono documentati dalla compilazione di un apposito certificato che il datore di lavoro deve consegnare a ogni lavoratore dipendente. Questa Certificazione unica dipendenti (CUD) ha valore fiscale e previdenziale.

Il trattamento di fine rapporto

All'atto dello scioglimento del contratto di lavoro il personale dipendente ha diritto al trattamento di fine rapporto (TFR), ossia un'indennità proporzionale agli anni di servizio prestato. L'ammontare di questa retribuzione differita è formato dalla quota annua (accantonata in base alle retribuzioni lorde corrisposte al lavoratore) e dalle quote accantonate negli anni precedenti (rivalutate a cadenza annuale).

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Appendice C I ratei e i risconti

Lo svolgimento dell'attività aziendale dà spesso luogo a operazioni che si prolungano da un esercizio all'altro. In questo caso i costi e i ricavi cui esse danno origine, noti sia nell'importo sia nella scadenza, devono essere ripartiti tra due esercizi in ragione del tempo.

Supponiamo che l'impresa abbia ottenuto un mutuo dalla propria banca per finanziare l'acquisto di un impianto e che debba corrispondere interessi semestrali posticipati in data 1/4 - 1/10. può essere rappresentata graficamente nel seguente modo:

Osserviamo che il pagamento posticipato degli interessi relativi al periodo 1/10/n - 1/4/n+1 si colloca tra due diversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n, data in cui l'impresa procede alla redazione dell'inventario d'esercizio, l'importo degli interessi semestrali può essere diviso in due componenti:

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, corrispondente al debito potenzialmente sorto verso la banca per il periodo 1/10/n - 31/12/n, detta rateo (in grigio nell'immagine)

• una parte non ancora maturata, riferibile all'esercizio n+1, esercizio in cui avverrà il pagamento dell'intera somma dovuta per interessi

Il rateo è dunque una quota di uscita o di entrata finanziaria futura che misura costi o ricavi già maturati e non ancora rilevati, la cui manifestazione finanziaria avrà luogo in esercizi futuri. In particolare:

• il rateo è passivo se prevede uscite future, relative a spese e costi non ancora sostenuti. Esso misura componenti negativi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non ancora liquidati

• il rateo è attivo se prevede entrate future, relative a rendite e ricavi non ancora conseguiti. Esso misura componenti positivi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non ancora liquidati

Lo schema di rilevazione è il seguente:

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I ratei rappresentano valori finanziari presunti perchè indicano il credito o il debito potenziale dell'impresa, corrispondente alla quota di ricavo o costo già maturata nell'esercizio in corso, e si calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo.

Negli esempi che seguono abbiamo impostato il ragionamento di calcolo del rateo tenendo conto del tempo fisico. Tale modalità di calcolo deve essere integrata dal principio contabile riguardante ratei e risconti; in esso viene introdotto il criterio del tempo economico, che ribadisce la necessità di correlare costi e ricavi. Pertanto, quando le prestazioni che originano i costi e i ricavi da ripartire non sono costanti nel tempo, l'importo dei ratei e dei risconti deve riflettere i contenuti economici del fatto amministrativo.

Poniamo che in data 1/10 si stipuli il contratto di affitto di un capannone con pagamento di rate semestrali posticipate di € 12.000 e che il capannone di fatto venga utilizzato solo a partire dal mese di novembre. Se si applicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un rateo passivo per tre mesi facendo gravare sull'esercizio un costo di € 6.000; è invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire il costo sui cinque mesi effettivi di utilizzo, facendo gravare sull'esercizio un costo di € 4.800.

• (esempio 1) ratei attivi e passivi

L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/11 ha ottenuto un mutuo passivo di € 60.000 su cui maturano interessi semestrali posticipati al tasso del 5,50% annuo; in data 1/10 ha concesso un mutuo attivo di € 7.000 a un cliente che restituirà il prestito in data 1/3 versando anche interessi al tasso del 4,50%.

1] accensione del mutuo passivo

Banca c/c

60.000

Mutui passivi

60.000

2] rilevazione del rateo passivo

Ratei passivi

119

550


550

3] accensione del mutuo attivo

Denaro in cassa

7.000

Mutui attivi

7.000

4] rilevazione del rateo attivo

Ratei attivi

78,50

Interessi attivi su mutui

78,50

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Durante il periodo amministrativo l'impresa può effettuare pagamenti e riscossioni connessi a costi o ricavi a regolamento anticipato la cui competenza economica interessa più esercizi. Le rimanenze contabili, note con il nome di risconti, indicano il diritto di utilizzare un bene o un servizio nel tempo (risconto attivo) oppure l'obbligo di far utilizzare un bene o un servizio nel tempo (risconto passivo). Tali rimanenze sono dette contabili in quanto i risconti non hanno una consistenza fisica, ma risultano da documenti che indicano l'esistenza del diritto o dell'obbligo aziendale verso terzi. Supponiamo che l'impresa abbia preso in affitto un'autorimessa stabilendo il versamento di un affitto trimestrale anticipato alle date 1/2 - 1/5 - 1/8 - 1/11. La sequenza trimestrale delle uscite di denaro può essere così rappresentata:

Come si può osservare, il pagamento anticipato del quarto canone (relativo al periodo 1/11/n ? 1/2/n+1) si colloca tra due diversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n l'importo del fitto trimestrale può essere suddiviso in due componenti:

120

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, relativa alla parte di costo di competenza dell'anno che si sta chiudendo

• una parte non ancora maturata, che essendo riferibile all'esercizio n+1 non è di competenza. Tale parte, detta risconto, deve essere stornata e rinviata al futuro

Il risconto è dunque una quota di costo o di ricavo non ancora maturata ma che ha già avuto la sua manifestazione finanziaria. In particolare:

• il risconto è attivo se riguarda un costo già sostenuto per servizi non ancora utilizzati e di cui usufruire nell'esercizio successivo. È un costo che non fa parte dei componenti di reddito dell'esercizio che si chiude; pertanto è da rinviare al futuro come costo sospeso. Esso entra a far parte degli elementi attivi del patrimonio di funzionamento

• il risconto è passivo se riguarda un ricavo già conseguito per servizi non ancora prestati e da fornire nell'esercizio successivo. È un ricavo che non fa parte dei componenti di reddito dell'esercizio che si chiude; pertanto è da rinviare al futuro come ricavo sospeso. Esso entra a far parte degli elementi passivi del patrimonio di funzionamento

Lo schema di rilevazione si presenta come segue:

I risconti sono valori economici perchè rappresentano costi già sostenuti o ricavi già conseguiti. Essi si calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo.

Anche per i risconti, come per i ratei, può essere necessario abbandonare il criterio del tempo fisico per abbracciare quello del tempo economico. Poniamo che in data 1/9 si paghi un premio annuo di assicurazione di € 9.000 su un impianto che l'impresa utilizza solo nei mesi invernali, da settembre a febbraio. In questo caso, se si applicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un risconto attivo per otto mesi stornando dal risultato economico d'esercizio € 6.000; è invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire il costo sui sei mesi effettivi di utilizzo, stornando dall'esercizio un costo pari a € 3.000.

• (esempio 1) risconti attivi e passivi

L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/4 ha stipulato un'assicurazione contro furto e incendi versando in contanti il premio annuo di € 2.100; in data 10/9 ha stipulato un contratto annuo di affitto di un fabbricato non strumentale ricevendo il versamento anticipato del canone trimestrale di € 900 IVA compresa

1] 1/4 (stipula dell'assicurazione e versamento del premio annuo)

Debiti v/fornitori

121

2.100 2.100

Denaro in cassa

2.100

Assicurazioni

2.100

2] 10/9 (stipula dell'affitto e riscossione di una rata trimestrale)


1.080 1.080

IVA ns/debito

180

Banca c/c

1.080

Fitti attivi

900

3] 10/12 (riscossione di una rata trimestrale)


1.080 1.080

IVA ns/debito

180

Banca c/c

1.080

Fitti attivi

900

4] 31/12 (rilevazione dei risconti attivi e passivi)

Fitti attivi

700

Risconti passivi

700

122

Assicurazioni

517,81

Risconti attivi

517,81

----------------------------------------------------------------------------------------------

RATEI E RISCONTI

Ratei Risconti

Sono valori finanziari presunti

Sono crediti o debiti potenziali

Misurano quote di costi o ricavi già maturati

Variano in base al tempo

Hanno lo stesso segno della grandezza cui si riferiscono (il rateo relativo a un interesse attivo è un rateo attivo; il rateo relativo a un interesse passivo è un rateo passivo)

Sono valori di integrazione

Sono valori economici e costituiscono delle rimanenze contabili

Sono crediti o debiti per servizi ancora da ricevere o da prestare

Riguardano quote di costi o ricavi non ancora maturati

Variano in base al tempo

Hanno segno contrario a quello della grandezza a cui si riferiscono (il risconto relativo a un fitto attivo è un risconto passivo; il risconto relativo a un fitto passivo è un risconto attivo)

Sono valori di rettifica

----------------------------------------------------------------------------------------------

I risconti attivi e passivi esistenti all'inizio del periodo amministrativo rappresentano costi e ricavi sospesi dall'esercizio precedente che diventano componenti di reddito del nuovo esercizio. I risconti devono perciò essere girati ai conti specifici (Interessi passivi, Interessi attivi, Fitti passivi, Fitti attivi...) a cui si riferiscono. In tal modo i conti accesi ai risconti iniziali risultano spenti, mentre nei conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio appaiono gli importi rinviati dall'esercizio precedente a quello in corso.

• (esempio 1) risconti attivi iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Risconti attivi)

Risconti attivi

5.000

123


5.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Risconti attivi e giro al conto specifico)

Risconti attivi

5.000 5.000


5.000

Fitti passivi

5.000

----------------------------------------------------------------------------------------------

I ratei attivi e passivi iniziali misurano componenti di reddito che non sono di competenza del nuovo esercizio e che pertanto devono essere stornati per non farli più incidere sulla determinazione del risultato economico. I ratei iniziali possono essere stornati subito dopo la riapertura dei conti oppure al momento della manifestazione finanziaria delle operazioni cui si riferiscono; la differenza risiede nel fatto che con la prima procedura i conti accesi alle variazioni d'esercizio interessati dai ratei iniziali funzionano come conti bilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi sono considerati rettifiche di costi o ricavi), mentre con la seconda procedura tali conti funzionano come conti unilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi non sono considerati rettifiche di costi o ricavi).

• (esempio 1) storno immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000


1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi e giro al conto specifico)

Ratei passivi

1.000 1.000


1.000


124

1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)


1.500

Denaro in cassa

1.500

• (esempio 2) storno non immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000


1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000


1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)


500

Denaro in cassa

1.500

Ratei passivi

1.000

87448403 Contabilita e Gestione Aziendale

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