ITACA

Corso di formazione per i “quadri” del

Comune di Roma

Materiali di auto-formazione on-line

III Modulo

Gestione delle risorse economiche e controllo di gestione

AGGIORNATO AL 20/11/2002

INDICE

Introduzione .......................................................................................................................................... 3 PARTE I .............................................................................................................................................. 4 LA GESTIONE DELLE RISORSE FINANZIARIE ........................................................................... 4

IL PROGRAMMA ESECUTIVO DI GESTIONE ED IL PIANO DETTAGLIATO DEGLI OBIETTIVI ...................................................................................................................................... 5 LA FINANZA LOCALE E IL PATTO DI STABILITA’ INTERNO ............................................. 6 LA FINANZA LOCALE NELLA RIFORMA DEL TITOLO V DELLA COSTITUZIONE ........ 7

PARTE II – LA CONTABILITA’ ECONOMICA .............................................................................. 8 INTRODUZIONE ............................................................................................................................ 8 LA MISURAZIONE DEI RISULTATI ECONOMICI DELL’ENTE LOCALE ............................ 8 LA STRUTTURA FORMALE DEL CONTO ECONOMICO ..................................................... 10 LA CONTABILITA’ ECONOMICA ED IL PROSPETTO DI CONCILIAZIONE .................... 12 CONTO ECONOMICO ED APPREZZAMENTO DELL’ECONOMICITA’ DELL’ENTE LOCALE ........................................................................................................................................ 15

PARTE III – IL CONTROLLO DI GESTIONE ................................................................................ 18 INTRODUZIONE .......................................................................................................................... 18 IL PROCESSO DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO NEL MODELLO DI FUNZIONAMENTO DELL’ENTE LOCALE .................................................... 18 IL CONTROLLO DI GESTIONE NEGLI ASPETTI ECONOMICO-AZIENDALI ................... 20

LE DIMENSIONI DEL CONTROLLO DI GESTIONE NELL’ENTE LOCALE .................. 21 IL CONTROLLO DI GESTIONE NEGLI ASPETTI NORMATIVI ........................................... 26 LA CONFIGURAZIONE DEL SISTEMA INFORMATIVO PER IL CONTROLLO ............... 27 IL SISTEMA DEGLI INDICATORI ............................................................................................. 31 I SISTEMI DI REPORTING .......................................................................................................... 34

LE FASI DEL PROCESSO DI COMUNICAZIONE ................................................................ 36 TIPOLOGIE DI FABBISOGNI INFORMATIVI ...................................................................... 36

2

IntroduzioneLa recente evoluzione normativa in materia di ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, nell’ambito delle diverse innovazioni organizzative e gestionali introdotte, mette in evidenza come il Legislatore abbia cercato di introdurre gradatamente tutta una serie di più efficaci strumenti di misurazione e controllo dei risultati conseguiti dall’Amministrazione Pubblica Locale, nonché di maggiore flessibilità della attività amministrativa. Scelte che si inseriscono nell’ambito di una riconfermata e valorizzata autonomia attribuita ai singoli enti; autonomia che la recente riforma del titolo V della Costituzione, legge costituzionale n. 3/2001, rafforza ulteriormente. Il voler inserire nel novero degli strumenti di governo dell’ente l’informazione economica e il controllo di gestione va giustificato con l’insostituibile e non più prorogabile necessità di allargare lo spettro di analisi in sede di valutazioni preventive che sottostanno alla realizzazione delle decisioni: è noto, infatti, come fino a qualche anno fa, molte delle scelte politiche siano state pressoché del tutto guidate da valutazioni spesso rimaste estranee alla logica razionale di stampo economico. Raramente il suddetto percorso decisionale si è avvalso di corrette valutazioni economiche preventive. Attraverso l’intensa evoluzione normativa dell’ultimo decennio, il Legislatore ha pertanto voluto inserire l’informazione economica nei processi decisionali degli enti locali: a partire infatti dalla L. 142/90 che prevedeva l’introduzione della contabilità economica poi resa successivamente obbligatoria con il d.lgs n. 77/95 fino ad arrivare alle indicazioni legislative finalizzate alla graduale realizzazione dell’esternalizzazione dei servizi, si sta assistendo ad un continuo arricchimento del sistema e delle informazioni, che come è noto, deve alimentare il sistema delle decisioni aziendali, a loro volta foriere di determinati risultati quanti-qualitativi in funzione delle operazioni gestionali conseguenti dalle decisioni stesse. D’altra parte, facendo un salto nel passato, è necessario ricordare una delle norme previste dalla Costituzione italiana che sostiene che l’attività della Pubblica Amministrazione è anche economica: ciò dovrebbe farci presagire come non sia residuale, in un tale contesto normativo, allargare lo spettro di analisi a considerazioni guidate dall’informazione economica. Per valutare la convenienza economica per propendere o meno per una delle possibili alternative in termini di forme di gestione di servizi pubblici, occorre effettuare considerazioni di tipo economico e successivamente tradurle in termini finanziari; al fine di tali valutazioni, vista la rilevanza istituzionale dell’ente erogatore nei confronti di un dato territorio e la crescente scarsità delle risorse finanziarie disponibili diviene altresì necessario arricchire il processo valutativo di quegli elementi conoscitivi idonei alla considerazione degli attributi quanti-qualitativi dei servizi pubblici locali, garantendo al contempo efficaci strumenti di intervento correttivo. L’informazione economica risulta pertanto indispensabile ai fini dell’orientamento delle decisioni politiche: saranno queste ultime che dovranno trovare spazio in seno ai documenti programmatici, sede questi ultimi di quantificazione dei vari programmi di azione che scaturiscono, per l’appunto, dalla volontà di dare completa realizzazione ai vari programmi e progetti in stretta coerenza con i contenuti del programma di mandato del Sindaco (o del Presidente della Provincia).

La scelta legislativa di sottolineare l’importanza degli strumenti di informazione economica e di controllo di gestione costituisce, peraltro, il logico corollario della valorizzazione del ruolo gestionale attribuito ai singoli enti locali dalla più recente legislazione, anche di riforma della Costituzione, in particolare dopo l’introduzione della elezione diretta del sindaco (si rinvia alle indicazioni contenute nel materiale didattico del primo modulo).

Si deve inoltre sottolineare in premessa che le nuove regole dettate per la distinzione tra le competenze tra gli organi politici ed i dirigenti determinano la attribuzione ai dirigenti della gestione delle risorse finanziarie. Attribuzione che riguarda tutti i dirigenti e non solo i dirigenti del settore economico-finanziario; dal che ne consegue un mutamento del profilo dirigenziale, visto che ad ognuno di essi spetta gestire il budget assegnato dalla giunta attraverso il Programma Esecutivo di Gestione.

3

PARTE I

LA GESTIONE DELLE RISORSE FINANZIARIECon la attribuzione ai dirigenti del potere di gestione delle risorse economiche sono state introdotti rilevanti elementi di novità anche sul terreno della contabilità e della programmazione della gestione delle risorse. In primo luogo è stata introdotta la contabilità economica per consentire agli enti di avere nuovi e più adeguati strumenti di conoscenza della gestione delle proprie risorse. Sono stati, in secondo luogo, previsti nuovi strumenti di programmazione, come la relazione previsionale e programmatica, il bilancio pluriennale, il programma esecutivo di gestione ed il piano dettagliato degli obiettivi. Tali novità sono state introdotte nell’ambito di un quadro profondamente mutato dalla valorizzazione della autonomia finanziaria, attraverso l’ampliamento dei margini offerti alla regolamentazione diretta ed al peso maggiore assunto dalla autonomia impositiva. A partire dalla seconda metà degli anni 90 la gestione delle risorse finanziarie è stata inquadrata nell’ambito del patto di stabilità interno, cioè di un complesso di vincoli a cui gli enti locali, in particolare le province ed i comuni con popolazione superiore a 5.000 abitanti, sono sottoposti per concorrere al rispetto dei requisiti posti dalla Unione Europea per l’adesione alla moneta unica.Si deve richiamare la attenzione, in particolare, sulla importanza che il legislatore ha voluto assegnare alla introduzione di strumenti di programmazione. Essi possono avere un rilievo pluriennale, come la relazione previsionale e programmatica ed il bilancio pluriennale, o di attuazione, come il Programma Esecutivo di Gestione.Gli strumenti di programmazione pluriennale, che gli enti locali sono chiamati ad approvare in sede di consiglio comunale unitamente al bilancio preventivo annuale, offrono un quadro di riferimento temporalmente più ampio, triennale, alle scelte dell’ente.Il legislatore ha voluto sottolinearne il rilievo, prevedendo che essi costituiscano un vincolo per le concrete scelte finanziarie ed assegnando al bilancio pluriennale un carattere immediatamente autorizzatorio.Assai rilevante è la attribuzione alla relazione previsionale e programmatica di un carattere vincolante in termini di programmazione della utilizzazione delle risorse. Tale scelta è, in parte, operata direttamente dal legislatore soprattutto attraverso la definizione di un modello unitario che è ricco di indicazioni concrete e di informazioni assai ampie, cosicchè essa consente effettivamente di delineare un quadro dettagliato delle scelte di fondo dell’amministrazione. Il suo valore è inoltre ulteriormente ampliabile da parte dei singoli regolamenti di contabilità che possono prevedere l’esame della coerenza delle singole scelte concrete effettuate dall’ente con le indicazioni contenute nella relazione previsionale e programmatica.La scelta di valorizzare l’importanza degli strumenti della programmazione si arricchisce di concrete indicazioni su altri terreni, come la predisposizione del programma triennale ed annuale delle assunzioni e la programmazione triennale ed annuale delle opere pubbliche. Due vincoli cui il legislatore assegna un ruolo assai rilevante, visto che al di fuori di essi non possono essere effettuate assunzioni di personale e non possono essere realizzate opere pubbliche, fatti salvi i casi di urgenza.Gli enti locali hanno una ulteriore possibilità di valorizzazione degli strumenti della programmazione attraverso la adozione del cd bilancio di mandato. Cioè di uno strumento attraverso cui il consiglio comunale o provinciale individua le principali scelte che nel corso del quinquennio l’ente locale è chiamato ad effettuare ed a darne una compiuta rappresentazione e scansione temporale.Come si vede, da ultimo dalla possibilità offerta alla autonomia dei singoli enti di darsi o meno lo strumento del bilancio di mandato e di riempirne eventualmente il contenuto, il legislatore ha voluto sottolineare con forza l’ampiezza della autonomia offerta ai singoli enti. Tutta la parte del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, Dlgs n. 267/2000, dedicata alle norme contabili è costruita infatti sotto forma di norme di principio. Anzi, di norme che possono essere esplicitamente derogate in buona parte dai singoli enti. Ad esempio, è obbligatorio per gli enti la introduzione del controllo di gestione, ma le norme del testo unico dedicate alla sua regolamentazione, per quanto a linee generali, costituiscono disposizioni derogabili in sede di regolamento di contabilità. Cioè di uno strumento che viene enormemente valorizzato nella sua rilevanza concreta. Si deve inoltre ricordare che la recente legge costituzionale n. 3/2001, cioè la riforma del titolo V della Costituzione, amplia ulteriormente gli

4

spazi offerti alla autonomia decisionale dei singoli enti, visto che si preoccupa esclusivamente di lasciare alla norma nazionale il compito di coordinamento.Una novità particolarmente rilevante è costituita dalla esaltazione del ruolo gestionale attribuito ai singoli dirigenti, che diventano così i protagonisti principali della gestione delle risorse economiche, in particolare attraverso lo strumento della determinazione. Mutano così sia il loro profilo, visto che ad essi viene richiesto di sapere gestire le risorse economiche, che il loro rapporto con gli uffici economico-finanziari, al cui responsabile è richiesto unicamente di apporre un visto di regolarità sulle determinazioni che importano spese. Visto assai importante, in considerazione del fatto che esso deve attestare la copertura con le risorse previste dal bilancio, la regolarità formale, ad esempio la precisa imputazione, ed il rispetto degli equilibri economici. Ma che comunque non è sostitutivo del nuovo potere di gestione diretta attribuito ai singoli dirigenti sulla base delle previsioni contenute nel Programma Esecutivo di Gestione e per il raggiungimento delle indicazioni contenute nel Programma Dettagliato degli Obiettivi.

IL PROGRAMMA ESECUTIVO DI GESTIONE ED IL PIANO DETTAGLIATO DEGLI OBIETTIVIUno dei maggiori elementi di novità introdotti dal Dlgs n. 77/1995, prima, e poi ripreso dal testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, Dlgs n. 267/2000, è costituito dalla introduzione del Programma Esecutivo di Gestione. Siamo dinanzi ad un nuovo strumento di programmazione operativa che viene attribuito alle giunte. La sua adozione è obbligatoria per tutte le province ed i comuni al di sopra dei 15.000 abitanti ed è successiva alla approvazione del bilancio. La presentazione alla giunta della proposta costituisce uno dei compiti che la normativa rimette alla competenza del direttore generale, ove nominato.I dirigenti sono chiamati a svolgere una funzione assai importante nella predisposizioni del PEG (acronimo di Programma Esecutivo di Gestione). Esso infatti deve nascere, se si vuole dare effettiva e sostanziale attuazione alle novità introdotte dal legislatore, sulla base delle proposte dei dirigenti ed i suoi contenuti devono essere frutto di una “negoziazione” tra i dirigenti e gli organi politici, negoziazione che si deve svolgere sulla base delle indicazioni e della regia del direttore generale, chiamato a dare unitarietà alle proposte fondendole in un documento unitario da sottoporre alla approvazione della giunta. Siamo dinanzi ad una fase di fondamentale importanza, visto che da essa dipende in buona misura la buona qualità del PEG, buona qualità in termini di incisività degli obiettivi e di indicazione completa degli strumenti posti a disposizione dei dirigenti. Essi sono chiamati a sostenere la qualità progettuale dello strumento attraverso la definizione per ogni settore di proposte concretamente ed operativamente attuative delle indicazioni politiche. Il PEG dà attuazione operativa alle indicazioni contenute nel bilancio preventivo, articolando in modo più dettagliato le voci di bilancio. Esso prevede la assegnazione ai singoli dirigenti di budget di risorse a fronte della indicazione di obiettivi che i dirigenti sono chiamati a raggiungere.La indicazione di tali obiettivi costituisce materia specifica del Piano Dettagliato degli Obiettivi, strumento che costituisce sostanzialmente un allegato al Programma Esecutivo di Gestione e che contiene la indicazione analitica degli obiettivi posti ai dirigenti e sui quali si eserciterà la valutazione annuale ai fini della corresponsione della indennità di risultato. La competenza alla adozione del Piano Dettagliato degli Obiettivi è rimessa direttamente al direttore generale. Si deve evidenziare la importanza della scelta effettuata dal testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, Dlgs n. 267/2000, di precisare in modo chiaro le competenze del direttore generale sul terreno della programmazione. Infatti, la sua responsabilizzazione diretta nella predisposizione della proposta di Programma Esecutivo di Gestione e nella adozione del Programma Dettagliato degli Obiettivi costituiscono le uniche attribuzioni puntuali di competenze effettuate nei suoi confronti, mentre per il resto la norma detta attribuzioni di carattere generale e di principio, come il coordinamento dei dirigenti e la verifica della attuazione dei programmi politico amministrativi.La norma sostanzia la attribuzione ai dirigenti della competenza gestionale, riempiendola di contenuti sul terreno della gestione delle risorse economiche. Siamo dinanzi ad un principio che è stata introdotto in modo compiuto negli enti locali prima che nelle altre amministrazioni pubbliche e che ancora non risulta pienamente e completamente attuato né nello Stato né

5

nelle regioni. Esso assegna ai dirigenti la titolarità della gestione delle risorse finanziarie, sia in termini di acquisizione delle entrate che di erogazione delle spese. Tale titolarità viene accompagnata dalla finalizzazione della attribuzione delle risorse al raggiungimento degli obiettivi prefissati dalla amministrazione.La attribuzione di tali obiettivi costituisce il metro per la valutazione della attività dei dirigenti ai fini della corresponsione della indennità di risultato.Il PEG costituisce la base più solida per la affermazione negli enti locali della cultura e della metodologia della programmazione, in particolare nella direzione della individuazione delle priorità per le attività dei dirigenti.E’ evidente che la nuova metodologia determina rilevanti conseguenze sulla attività concreta dei dirigenti. Essa viene finalizzata al raggiungimento degli obiettivi indicati dalle amministrazioni e, nel contempo, fornisce gli strumenti finanziari e consente la individuazione degli altri strumenti, in particolare delle risorse umane e di quelle strumentali.L’esperienza applicativa di questi anni dimostra l’importanza del Programma Esecutivo di Gestione quale strumento essenziale e prioritario per dare attuazione concreta alle indicazioni programmatiche dell’ente, ai suoi obiettivi strategici. Obiettivi che con il PEG diventano concretamente gestionali. E, in particolare, la sua adozione è il migliore strumenti che gli enti hanno a disposizione per dare gambe concrete al processo di introduzione della metodologia della programmazione e della connessa logica del governo per obiettivi.E la sua realizzazione concreta dimostra infine le difficoltà che gli enti locali hanno nella introduzione di tale nuova metodologia.La gestione della titolarità delle singole parti del Programma Esecutivo di Gestione può essere delegata dai dirigenti ai titolari di posizioni organizzative. In tal senso vanno le indicazioni contenute nel CCNL del 31.3.1999, cioè il nuovo ordinamento professionale, in particolare per la loro istituzione, e vanno le indicazioni della recente legge n. 145/2002, cd legge Frattini.

LA FINANZA LOCALE E IL PATTO DI STABILITA’ INTERNOIl finanziamento della attività dei comuni e degli altri enti locali è assicurato attraverso trasferimenti, compartecipazioni ad imposte erariali ed entrate proprie. I trasferimenti sono, in linea generale, disposti dallo Stato e dalle regioni. A tutti i comuni è attribuita una compartecipazione al gettito dell’IRPEF riscossa nel territorio; a partire dallo 1 gennaio 2003 essa è disposta nella misura del 6,5%, Le entrate proprie hanno natura tributaria, in particolare ICI, tassa sullo smaltimento dei rifiuti (TARSU), addizionale sull’IRPEF, tassa sulla occupazione del suolo pubblico (TOSAP) o imposta sulla pubblicità, o extratributaria, ad esempio i proventi derivanti dalla fruizione dei servizi, i canoni, il gettito delle alienazioni e/o cessioni etc.Negli anni 90 è particolarmente cresciuto il peso delle entrate proprie degli enti, che sono infatti diventate la voce più rilevante dei bilanci comunali, che sono in tal modo più autonomi rispetto ai trasferimenti statali. Trasferimenti che hanno perso di peso e che sono stati, e continuano, ad essere oggetto di tagli per finalità di contenimento della spesa pubblica. I trasferimenti sono diretti tanto alla spesa corrente che alla spesa per investimento, ed in tal caso sono distinti in contributi per il pagamento degli oneri sui mutui ed in attribuzioni dirette di risorse finalizzate. I trasferimenti vengono erogati, in parte, con il criterio della spesa storica, cioè in una misura riferita al consolidato, in parte con criteri obiettivi ed in parte con criteri perequativi, tali cioè da riequilibrare le sperequazioni determinate dal riparto sulla base della spesa consolidata. Al comune di Roma, in quanto capitale, sono attribuite risorse aggiuntive.I trasferimenti statali vengono, in linea generale, assegnati annualmente ed erogati sulla base di quattro rate: per i comuni di maggiore dimensione si applicano specifiche regole per cui essi vengono attribuiti dalla tesoreria unica nel momento in cui nelle casse dell’ente le risorse disponibili sono ad un livello assai basso. La spesa per gli investimenti può essere attivata sia con mutui, che possono essere contratti con la Cassa Depositi e Prestiti, con il sistema di credito ordinario e con istituti specializzati, che attraverso il ricorso a forme autonome di finanziamento, la principale delle quali è costituita dalla possibilità di emissione dei Buoni Ordinari Comunali (BOC).

6

A partire dagli anni immediatamente precedenti la adesione del nostro paese alla moneta unica europea gli enti locali sono stati vincolati al rispetto delle regole stabilite dal patto di stabilità interno, in adesione ai vincoli posti al nostro paese dalla Unione europea. Tali regole sono tese a porre tetti alle spese correnti ed a contenere il disavanzo, e ciò sia in termini di cassa che di competenza. In applicazione di tali principi sono stati così introdotti vincoli specifici per il contenimento dei disavanzi, per la crescita delle spese di cassa e per il finanziamento dei fabbisogni finanziari. Siamo dinanzi a vincoli assai stringenti e che sono stati e sono oggetto della irrogazione di specifiche sanzioni in caso di mancato raggiungimento dei risultati minimi. O che, in particolare negli anni passati, sono stati anche oggetto di premi in caso di raggiungimento di risultati positivi, sia come singoli enti che come complesso dei comuni. Tra le sanzioni ricordiamo il divieto di assunzione di nuovo personale.Il sistema degli enti locali ha contribuito negli anni 90 notevolmente al contenimento della spesa pubblica; infatti si è ridotta l’incidenza dei trasferimenti statali sul complesso della spesa e sono stati rispettati i vincoli derivanti dal patto di stabilità ai comuni. La relazione della Corte dei Conti per i bilanci degli enti locali dell’anno 2000, ultima disponibile, evidenzia in modo particolare questo elemento sostanzialmente assai positivo.

LA FINANZA LOCALE NELLA RIFORMA DEL TITOLO V DELLA COSTITUZIONELa legge costituzionale n. 3/2001 di riforma del titolo V della Costituzione ha un notevole rilievo sul sistema di finanziamento degli enti locali e delle regioni. Essa pone le basi per la attuazione del cd federalismo fiscale, cioè per una valorizzazione della autonomia finanziaria ed impositiva delle regioni e degli enti locali.Il finanziamento della attività dei comuni, delle province, delle istituende città metropolitane e delle regioni è assicurato attraverso le seguenti voci:a) entrate proprie. I singoli enti hanno riconosciuta una assai ampia autonomia impositiva che

si deve esercitare entro i principi posti dalla legislazione nazionale. I comuni possono istituire nuovi tributi solo ove una norma di legge lo preveda. Nella gestione dei tributi è loro garantita ampia autonomia sia tariffaria che organizzativa che gestionale;

b) compartecipazione al gettito di imposte erariali;c) trasferimenti dello Stato, ma solo con finalità perequative rispetto agli squilibri derivanti

dalla diversa capacità fiscale dei singoli enti.Possono essere previste, a vantaggio di specifiche aree territoriali svantaggiate e con finalità di promozione e sostegno dello sviluppo, trasferimenti statali aggiuntivi.Tali principi devono essere tradotti in concrete norme di legge ed in tal senso si pronunciano anche la intesa interistituzionale stipulata nel corso dell’anno 2002 tra Stato, regioni ed enti locali e la legge finanziaria 2003, con la istituzione di una specifica Alta Commissione.Il nuovo testo della Costituzione prevede inoltre una rigida ed invalicabile distinzione per ciò che riguarda il finanziamento della attività delle regioni e degli enti locali: le spese correnti non possono essere finanziate attraverso il ricorso a qualsivoglia forma di indebitamento; tali entrate sono finalizzate esclusivamente al finanziamento delle spese di investimento.La disposizione costituzionale prevede infine che gli enti locali abbiano un proprio patrimonio.

7

PARTE II – LA CONTABILITA’ ECONOMICA

INTRODUZIONEUna seconda importante novità introdotte negli ultimi anni dal Legislatore del Dlgs. n.77/95 (e poi ampiamente ripreso dal Testo Unico, Dlgs n.267/2000) è rappresentata dal conto economico. Con tale previsione normativa si viene finalmente a concludere un lungo iter di attesa iniziata già con l'art. 55, comma 6 della L. n.142/90 che statuiva che i risultati di gestione fossero rilevati con contabilità economica. Alla principale finalità di costringere gli enti locali nel graduale avvicinamento dei sistemi contabili pubblici e quelli propri delle aziende che producono per il mercato, si è aggiunta successivamente la necessità di far venire meno alcuni degli inconvenienti derivanti da un non corretto utilizzo della contabilità finanziaria da parte degli operatori degli enti di seguito brevemente evidenziati:

• un risultato della gestione (espresso in termini esclusivamente finanziari) non idoneo ad esprimere le variazioni verificatesi nel patrimonio per effetto delle operazioni di un determinato esercizio amministrativo;

• la proliferazione di una impropria previsione di residui attivi e passivi che nel tempo ha contribuito a sminuire la valenza informativa del risultato di amministrazione;

• una mancanza di collegamento tra conto del bilancio e conto del patrimonio;

• una impossibilità di fatto a considerare l'ammortamento come forma di autofinanziamento dell'ente locale;

• una sostanziale difficoltà nel dare conto delle misure di efficienza dei servizi pubblici, sinteticamente espressa quest'ultima come costo unitario del servizio (da confrontarsi poi al relativo provento unitario).

Scopo della presente unità didattica è di definire la finalità e la funzione del conto economico nell'ambito del più ampio processo di misurazione dei risultati dell'ente, soffermandosi inoltre sulla attuale struttura formale del documento, sulla procedura di conciliazione dei valori da finanziari ad economici e patrimoniali e sul relativo possibile impiego ai fini dell'apprezzamento dell'economicità dell'ente locale.

LA MISURAZIONE DEI RISULTATI ECONOMICI DELL’ENTE LOCALEMediante il conto economico, inteso come documento di sintesi periodica riferito all'intera attività dell'ente si evidenziano i componenti positivi e negativi della gestione secondo criteri di competenza economica. Con la predisposizione del conto consuntivo 1997, per la prima volta le Province ed i comuni con popolazione superiore a 100.000 abitanti hanno attuato la nuova configurazione di rendiconto e redatto un conto economico secondo l'art. 229 del Testo Unico. Tale documento, unitamente al conto del bilancio e al conto del patrimonio costituisce il rendiconto degli enti locali. Evidenzia in modo particolare i costi e i proventi della gestione realizzata in un dato esercizio, rilevando due principali saldi significativi:

• il risultato della gestione (che esprime la differenza tra proventi e costi della gestione)

• il risultato operativo (ottenuto mediante somma algebrica tra il risultato della gestione e quello derivante dalla gestione delle eventuali aziende speciali partecipate dall'ente)

8

La gestione dell'ente è comprensiva delle operazioni attraverso le quali si vogliono realizzare le relative finalità istituzionali. I componenti negativi si riferiscono ai consumi dei fattori impiegati nel circuito produttivo/erogativo, mentre quelli positivi consistono nei proventi e ricavi conseguiti in conseguenza dell'affluire delle risorse che rendono possibile lo svolgimento dei processi di consumo. Nel rilevare i costi ed i proventi relativi ad un determinato esercizio amministrativo, occorre rispettare il principio di competenza economica che comporta da un lato la considerazione di una relazione di causa-effetto, fra il consumo dei fattori ed i servizi prodotti/erogati, dall'altro il riferimento dei proventi ad un periodo individuato e corrispondente tipicamente all'anno solare, di produzione/erogazione dei servizi dell'ente.

Il primo comma dell'art. 229 stabilisce che il conto economico deve comprendere gli accertamenti e gli impegni evidenziati nel conto del bilancio, rettificati al fine di costituire la dimensione finanziaria dei valori economici riferiti alla gestione di competenza. Tale rettifica si rende necessaria in quanto, pur essendo i fatti economici (i costi relativi ai consumi ed i proventi/ricavi), misurati da valori finanziari, occorre periodicamente mettere in fase i valori rilevati durante l'esercizio con quelli che dovranno figurare nel documento di sintesi (il conto economico). E' infatti possibile che determinati fattori (misurati dai relativi impegni) acquisiti in periodi precedenti siano di fatto consumati nell'esercizio corrente ovvero che, al contrario, siano finanziariamente misurati da impegni che sorgeranno nell'esercizio successivo; potrebbe inoltre verificarsi che quanto é stato acquisito non sia stato interamente consumato (si pensi alle rimanenze). Attraverso il reintegro dei suddetti consumi tramite i proventi la gestione dell'ente tende a conseguire una condizione di equilibrio economico di minimo, condizione però non sufficiente ad esprimere un giudizio sull'economicità complessiva dell'attività a causa della ricordata mancanza del mercato e conseguentemente del giudizio relativo alla soddisfazione degli utenti. In relazione al contenuto dell'art. 229 del T.U., sono considerati componenti positivi del conto economico i seguenti elementi:

• tributi (imposte, tasse e contributi);

• i trasferimenti di parte corrente dallo Stato e da altri enti pubblici;

• i proventi dei servizi pubblici;

• i proventi derivanti dalla gestione del patrimonio dell'ente;

• i proventi finanziari;

• le insussistenze del passivo;

• le sopravvenienze attive;

• le rimanenze finali;

• gli interessi attivi;

• le plusvalenze patrimoniali da alienazioni.

Sono considerati componenti negativi del conto economico i seguenti elementi:

• l'acquisto di materie prime e beni di consumo;

• le prestazioni di servizi;

• l'utilizzo dei beni di terzi;

• le spese di personale;

• i trasferimenti a terzi;

• gli interessi passivi e gli oneri finanziari diversi;

• le imposte e le tasse a carico dell'ente locale;

9

• gli oneri straordinari compresa la svalutazione di crediti, [le sopravvenienze del passivo];

• le minusvalenze da alienazioni;

• gli ammortamenti;

• le insussistenze dell'attivo come i minori crediti e i minori residui attivi.

Ai fini del pareggio, la norme impone che venga rispettivamente espresso il risultato economico negativo (tra i proventi) o positivo (tra i costi).

LA STRUTTURA FORMALE DEL CONTO ECONOMICOLa struttura del conto economico indicata nel modello ministeriale (al numero 17) ed approvata con il D.P.R. n. 194/96 è molto simile a quella prevista per le imprese all'art. 2425 cc.: essa infatti prevede che i costi siano suddivisi per natura ovvero sulla base della loro ragione economica; la forma di rappresentazione dei valori delineata dal Legislatore è quella scalare, che presenta il vantaggio di confrontare aggregazioni parziali di costi e ricavi e proventi esprimendo per differenza risultati intermedi assai significativi. Il modello ministeriale considera infatti le seguenti aree funzionali, con riferimento alle quali, attraverso l'analisi dei 28 valori relativi agli interventi ed alle risorse di volta in volta prese in esame, si procede alla quantificazione di alcuni risultati parziali sino a pervenire alla determinazione del complessivo risultato economico d'esercizio.

Tab. n.11: CONTO ECONOMICO ex D.P.R. .194/96

IMPORTI PARZIALI

IMPORTI TOTALI

IMPORTI COMPLESSIVI

A) PROVENTI DELLA GESTIONE

1) Proventi tributari

2) Proventi da trasferimenti

3) Proventi da servizi pubblici

4) Proventi da gestione patrimoniale

5) Proventi diversi

6) Proventi da concessioni di edificare

7) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

8) Variazioni nelle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, etc, (+/-)

Totale proventi della gestione (A)

B) COSTI DELLA GESTIONE

9) Personale

10) Acquisto di materie

10

prime e/o beni di consumo

11) Variazioni nelle rimanenze di materie prime e/o beni di consumo (+/-)

12) Prestazioni di servizi

13) Godimento beni di terzi

14) Trasferimenti

15) Imposte e tasse

16) Quote di ammortamento d'esercizio

Totale costi di gestione (B)

RISULTATO DELLA GESTIONE (A-B)

C) PROVENTI E ONERI DA AZIENDE SPECIALI PARTECIPATE

17) Utili

18) Interessi su capitale di dotazione

19) Trasferimenti ad aziende speciali e partecipate

Totale (C) (17+18+19)

D) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI

20) Interessi attivi

21) Interessi passivi:

-su mutui e prestiti

-su obbligazioni

-su anticipazioni

-per altre cause

Totale (D) (20-21)

E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI

Proventi

22) Insussistenze del passivo

23) Sopravvenienze attive

11

24) Plusvalenze patrimoniali

Totale Proventi (e.1) (22+23+24)

Oneri

25) Insussistenze dell'attivo

26) Minusvalenze patrimoniali

27) Accantonamento per svalutazione crediti

28) Oneri straordinari

Totale Proventi (e.2) (25+26+27+28) Totale (E) (e.1-e.2)

RISULTATO ECONOMICO

DELL'ESERCIZIO (A-B+/-C+/-D+/-E)

Dal suddetto prospetto scalare vengono evidenziati due principali risultati intermedi:

A. il risultato della gestione Si riferisce ad una grandezza molto vicina alla gestione caratteristica(o tipica) degli enti, connessa all'attività istituzionale e in questo caso estesa alla considerazione dei servizi a domanda individuale e dei servizi produttivi gestiti in economia. Nei "proventi" sono compresi gli incrementi per costruzioni in economia e le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (e, probabilmente, anche quelle di prodotti finiti e merci). Nei "costi della gestione" sono incluse le variazioni nelle rimanenze di materie prime e/o beni di consumo.

B. il risultato della gestione operativa Tale risultato intermedio deriva invece dalla ulteriore considerazione dei componenti economici riferiti alle aziende speciali e partecipate, quali specifici circuiti accessori, mentre sono stati fatti rientrare nella determinazione del primo risultato i proventi e gli oneri relativi alla gestione patrimoniale. Dopo l'esposizione del risultato della gestione operativa lo schema evidenzia in modo corretto l'impatto che la gestione finanziaria e quella straordinaria hanno esercitato sul livello del risultato economico complessivo dell'esercizio considerato. Così come configurato il conto economico acquisisce una notevole valenza informativa in quanto permette la conoscenza e la comprensione del contributo fornito dalle diverse aree funzionali della gestione dell'ente, costituendo in tal senso un utile supporto informativo per ogni forma di valutazione, sia consuntiva che prospettica. Tale valenza informativa deve contribuire, secondo la logica del Legislatore, al conseguimento dei principi di buon andamento e di imparzialità, di trasparenza e realizzazione dei processi di partecipazione garantiti da un'appropriata comunicazione dell'informazione economica.

LA CONTABILITA’ ECONOMICA ED IL PROSPETTO DI CONCILIAZIONEIl processo di graduale aziendalizzazione che si sta realizzando concretamente ultimi anni, affiancato da una puntuale normativa pronta a recepire in buona parte alcuni dei principi e delle tecniche suggerite dall'Economia aziendale, non può non avvalersi di strumenti informativo-contabili che consentano di supportare le decisioni aziendali e di realizzare un sistema di programmazione e controllo di gestione. Il sistema informativo-contabile degli enti locali è stato a lungo caratterizzato dalla considerazione di un solo aspetto di gestione, vale a

12

sistema di programmazione e controllo di gestione. Il sistema informativo-contabile degli enti locali è stato a lungo caratterizzato dalla considerazione di un solo aspetto di gestione, vale a dire quello finanziario, in quanto ritenuto sufficiente alle esigenze conoscitive degli enti locali, riassumibili nel controllo della spesa tramite l'attribuzione della capacità autorizzatoria al bilancio di previsione (già nel D.P.R. 421/79 e L.142/90), ora estesa (a partire dal D.l.gs n.77/95) anche al bilancio pluriennale.

Occorre arrivare alle disposizioni del D.l.gs n.77/95, ora trasfuse nel D.l.gs n. 267/2000, per poter prevedere accanto al sistema di contabilità finanziaria una graduale introduzione di un sistema di contabilità economica, da affiancare al primo. La necessità di prevedere un'informazione economica nell'ambito del più vasto sistema informativo dell'ente locale, deriva dal fatto che considerando entrambi gli aspetti economico e finanziario della gestione, tra loro fortemente interrelati, si finisce di fatto con il rilevare anche l'aspetto patrimoniale della gestione. Dalla diretta osservazione dell'aspetto finanziario della gestione vengono rilevate le variazioni intervenute nel denaro, nei crediti e nei debiti, che intervengono nelle componenti finanziarie del patrimonio; dal punto di vista economico vengono rilevati ricavi e costi misurati da variazioni finanziarie ma anche variazioni intervenute nel patrimonio (si pensi ad esempio al caso di nuovi apporti di capitale o di eventuali rimborsi dello stesso). L'osservazione dell'aspetto economico della gestione ai fini della verifica delle condizioni di equilibrio economico implica anche la considerazione dei componenti positivi e negativi di reddito non misurati da variazioni finanziarie dell'esercizio e di componenti positivi e negativi di reddito sospesi, in modo da ricostruire l'ammontare di costi e ricavi di competenza economica di un dato esercizio. Infine, all'aspetto economico è correlata la rilevazione di altre componenti del patrimonio, tra cui quelle economiche, che trovano rispettivo collocamento tra le voci dell'attivo e del passivo patrimoniale. Dalle disposizioni normative contenute nel T.U. e dalla struttura dei modelli approvati con il DPR 194/96 si evince che la contabilità finanziaria:

• mantiene intatta la sua valenza informativa indispensabile per rilevare gli aspetti autorizzatori della gestione e i diversi flussi finanziari prodottisi dalle molteplici operazioni;

• si è dimostrata non sufficiente ai fini della rilevazione degli aspetti economici della gestione, per la quale pertanto gli enti locali possono secondo l'art. 232 del T.U., adottare il sistema di contabilità che più ritengono idoneo per le rispettive esigenze conoscitive ed organizzative.

Al fine dell'implementazione di un sistema contabile in grado di rilevare tutti gli aspetti della gestione (economico, finanziario e patrimoniale) si possono enucleare le seguenti metodologie:

1. tenuta della contabilità finanziaria con utilizzo dei risultati del conto consuntivo per la costruzione del conto economico e del conto del patrimonio ottenuti attraverso la riconciliazione extra-contabile dei valori;

2. tenuta della contabilità finanziaria e contestualmente di una contabilità parallela che rilevi l'aspetto economico e quindi patrimoniale di ogni accadimento gestionale: in tal caso il prospetto di conciliazione dovrà necessariamente essere costruito a fine esercizio in modo da garantire una necessaria correlazione tra i risultati dei due sistemi contabili;

3. tenuta di una contabilità integrata in grado di rilevare in ogni momento e per ciascun fatto gestionale tutti e tre gli aspetti rilevanti: in questo caso la redazione del prospetto di conciliazione avverrà in modo automatico. A prescindere dalla scelta della forma di tenuta della contabilità, è indispensabile procedere per una preventiva ed aggiornata valutazione economica del patrimonio.

Il conto economico, in base all'art. 229 T.U. delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, è ottenuto attraverso una serie di rettifiche ed integrazioni da apportare a fine periodo ai dati finanziari della gestione corrente per trasformare i valori d'esercizio in valori del rendiconto economico. A tale riguardo, il nono comma dell'articolo 229 così afferma: al conto economico é accluso un prospetto di conciliazione che, partendo dai dati finanziari della gestione corrente

13

Elementi da rilevare ai fini della predisposizione del prospetto di conciliazione al fine di rettificare gli accertamenti finanziari(art. 229,

comma 4, T.U.):

8. i risconti passivi ed i ratei attivi;

9. le variazioni in aumento o in diminuzione delle rimanenze;

10. i costi capitalizzati costituiti dai costi sostenuti per la produzione in economia di valori da porre, dal punto di vista economico, a carico di

diversi esercizi;

11. le quote di ricavi già inserite nei risconti passivi di anni precedenti;

12. le quote di ricavi pluriennali pari agli accertamenti degli introiti vincolati;

13. imposta sul valore aggiunto per le attività effettuate in regime di impresa.

Elementi da rilevare ai fini della predisposizione del prospetto di conciliazione al fine di rettificare gli impegni finanziari(art. 229,

comma 4, T.U.):

a. i costi di esercizi futuri, i risconti attivi ed i ratei passivi;

b. le variazioni in aumento od in diminuzione delle rimanenze;

c. le quote di costo già inserite nei risconti attivi degli anni precedenti;

d. le quote di ammortamento di beni a valenza pluriennale e di costi capitalizzati;

e. l'imposta sul valore aggiunto per le attività effettuate in regime d'impresa.

Tale procedura di ricostruzione dei valori economici e patrimoniali viene attuata attraverso la redazione di un prospetto di conciliazione (contenuto nel modello ministeriale n.18 e riferito al province, comuni, unioni di comuni e città, metropolitane) con la principale finalità di guidare gli operatori nell'individuazione dei singoli valori del risultato economico e del conto del patrimonio, ognuno individuato in modo specifico con un codice alfanumerico (prima per le già indicate 28 voci del conto economico e delle rispettive aree funzionali e poi per le voci del conto del patrimonio). Le suddette rettifiche inoltre vanno a modificare la consistenza iniziale del conto del patrimonio relativamente alla gestione corrente, mentre tutti i valori della gestione non corrente vanno invece riferiti direttamente al patrimonio: in tal modo si ottiene un costante aggiornamento di quest'ultimo. La logica di base del prospetto di conciliazione si collega alle più puntuali definizioni fornite dal Legislatore per i concetti di impegno e di accertamento e che permettono di ottenere i costi partendo dagli impegni e i ricavi/proventi partendo dagli accertamenti. Tale logica è coerente con quella diffusamente utilizzata per le imprese, vale a dire quella della partita doppia. Nel caso specifico previsto per gli enti locali tale logica si basa sulla considerazione delle operazioni, contemporaneamente e per valori equivalenti, nell'aspetto finanziario (gli accertamenti e gli impegni) ed in quello economico (i costi ed i proventi/ricavi); mentre il sistema adottato é quello del risultato economico e del patrimonio secondo il quale la determinazione del primo comporta la contestuale determinazione del secondo. Gli impegni rilevati dalla contabilità finanziaria oltre a rappresentare un accantonamento di somme per un determinato scopo, costituiscono in relazione agli artt. 183 (concetto di obbligazione giuridicamente perfezionata) e 190 (divieto di conservare come residui passivi le

14

somme per un determinato scopo, costituiscono in relazione agli artt. 183 (concetto di obbligazione giuridicamente perfezionata) e 190 (divieto di conservare come residui passivi le somme non impegnate ai sensi dell'art.183) del T.U. dei veri e propri debiti. Di conseguenza, gli impegni di parte corrente diventano valori rappresentativi dei costi sostenuti nel medesimo periodo, previe le dovute rettifiche ed integrazioni di fine periodo. Il medesimo ragionamento vale per quanto riguarda gli accertamenti (art. 178 che prevede fra l'altro la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, l'individuazione del debitore e la quantificazione della somma da incassare e l'art. 189 che vieta la conservazione di somme tra i residui attivi se non esiste un titolo giuridico che costituisca l'ente locale creditore della correlata entrata). Gli accertamenti di parte corrente rappresentano pertanto veri e propri crediti effettivi, espressivi dei ricavi conseguiti nel medesimo periodo, dopo aver tuttavia apportato le necessarie rettifiche ed integrazioni di fine periodo.

Prospetto di conciliazione: principali operazioni da rettificare

• ratei e risconti

• ammortamenti

• costi capitalizzati

• rimanenze

• plusvalenze

• minusvalenze

• l'Imposta sul valore aggiunto relativamente alle operazioni commerciali.

CONTO ECONOMICO ED APPREZZAMENTO DELL’ECONOMICITA’ DELL’ENTE LOCALEAl pari di quanto si verifica di solito per le imprese, anche per gli enti locali, è facile riscontrare notevoli difficoltà nella interpretazione delle informazioni dei documenti consuntivi di sintesi. Le informazioni contenute nel conto del bilancio e in quello del patrimonio risultano infatti assai spesso frammentarie e completamente scollegate fra loro. Mentre i vari quadri riepilogativi fanno unicamente riferimento agli equilibri finanziari di bilancio, esaminando la struttura delle entrate e delle uscite dell'ente per capitoli. Il conto economico, che risente in modo evidente dello schema di derivazione comunitaria previsto per le imprese, si presenta invece eccessivamente sintetico, permettendo di evidenziare informazioni particolarmente importanti per valutare la politica di gestione dell'ente, ma non idoneo a rappresentare i risultati in termini significativi dell'ente locale. Tale documento evidenzia infatti il risultato netto (risultato economico dell'esercizio) ed il contributo che alla sua formazione danno rispettivamente la gestione operativa, la gestione finanziaria ed i proventi ed oneri straordinari, secondo lo schema precedentemente osservato. Tale schema, previsto dal Legislatore, appare inadeguato a fornire informazioni sulla gestione svolta dall'ente nel periodo considerato con riferimento all'aggregato che viene espresso dal saldo Risultato della gestione operativa, in cui i costi ed i proventi sono classificati esclusivamente per natura ed aggregati nelle voci di sintesi Proventi della gestione e costi della gestione. Occorre in tal senso premettere che nel novero dei proventi tipici degli enti locali sono infatti comprese tipologie di entrata aventi un significato economico alquanto eterogeneo l'una dall'altra. Si passa infatti dalle entrate di carattere tributario, che il cittadino è per definizione obbligato a versare a prescindere dal gradimento in ordine ai servizi ricevuti, alle entrate per i servizi produttivi (con i quali l'ente esercita sul mercato come un qualsiasi imprenditore), che hanno effettivamente il significato di ricavi, cioè di utilità prodotte e misurate da scambi sul mercato.

D'altro canto, la classificazione dei costi esclusivamente per natura.(conformemente all'impostazione del bilancio CEE) non rende possibile individuare a quali tipologie di servizi gli stessi siano riconducibili. Rientrando inoltre tra le finalità dell'ente locale l'offerta di servizi alla

15

dell'efficacia e dell'efficienza gestionale. Occorre inoltre partire dal presupposto che i diversi servizi erogati dall'ente locale (nello schema qui esposto tutti indistintamente compresi nella gestione operativa) si caratterizzano per differenti aspetti economici e sociali: essi in tal senso vengono infatti raggruppati in tre classi:

• servizi indispensabili : devono essere erogati da ogni ente per esigenze di funzionamento dell'organizzazione statale di cui l'ente è parte (es. servizio elettorale, anagrafe e stato civile, servizio statistico, leva militare, ecc.); altri per esigenze connesse ad un ordinato vivere civile della popolazione (es. polizia locale, servizi necroscopici e cimiteriali, acquedotto, fognature, nettezza urbana, ecc.). Per le loro caratteristiche i costi di erogazione sono coperti tramite forme di prelievo tributario nei confronti della collettività a prescindere dall'utilità creata per ogni singolo utilizzatore (spesso non determinabile);

• servizi a domanda individuale : non essendo considerati indispensabili essi non sono erogati alla generalità della popolazione di riferimento, ma solo a coloro che ne fanno esplicita richiesta e dietro un specifico corrispettivo (es. asili nido, impianti sportivi, mense, mercati, musei, ecc.). Poiché tali servizi mantengono comunque un carattere di socialità possono essere erogati ai richiedenti mediante applicazione di tariffe che non remunerano integralmente i costi di erogazione. Il differenziale non coperto dall'introito tariffario (che misura il grado di socialità loro attribuito) è, evidentemente, posto a carico della generalità della popolazione attraverso prelievi di carattere tributario;

• servizi produttivi : sono quelli aventi carattere imprenditoriale (es. gestione farmacie, distribuzione acqua e gas). Previsti in origine per garantire comunque la presenza di un servizio rilevante per la collettività in mancanza di un'adeguata offerta privata, nel tempo detti servizi hanno perso in gran parte tale carattere di socialità, diventando a loro volta fonti spesso alquanto redditizie.

Alla luce delle suddette considerazioni appare ancora più evidente proporre uno schema di riclassificazione del conto economico in grado di considerare adeguatamente la triplice articolazione dei servizi dell'ente che, per finalità, forme di copertura, significato economico, sociale e politico del differenziale fra costi e proventi, giustificano ampiamente una distinzione. Un ulteriore distinzione andrebbe operata nell'ambito della gestione operativa, fra gestione caratteristica, costituita dalle tre tipologie di servizi, e gestione patrimoniale, per l'elevato valore di patrimonio comunque disponibile (anche se spesso non reso adeguatamente fruttifero) solitamente gestito dagli enti locali. L'evidenziazione del risultato della gestione patrimoniale consentirebbe infatti di porre maggiore attenzione alla migliore gestione delle risorse attinenti il patrimonio dell'ente. La suddetta evidenziazione consente inoltre di articolare autonomamente le spese di manutenzione del patrimonio disponibile (da comprendere in tale gestione) rispetto a quelle del patrimonio indisponibile (da includere nelle spese di erogazione dei servizi). La riclassificazione del conto economico secondo la suddetta logica dovrebbe pertanto permettere l'analisi dei tre seguenti risultati differenziali:

1. margine dei servizi indispensabili;

2. risultato netto della gestione dei servizi a domanda individuale;

3. risultato netto della gestione dei servizi produttivi.

16

Proposta di Conto economico riclassificato

Voci di conto Segno

Proventi tributari +Proventi da trasferimenti +

Proventi da servizi pubblici indispensabili +Costi per servizi indispensabili e spese generali di

funzionamento-

a. Margine Servizi Indispensabili =Entrate servizi a domanda +Uscite servizi a domanda -

b. Margine Servizi a Domanda =Entrate servizi produttivi +Uscite servizi produttivi -

c. Margine Servizi Produttivi =d. Risultato Gestione caratteristica (a+b+c) =

e. Gestione Patrimoniale +/-f. Gestione Operativa (d+e) =

g. Gestione Finanziaria +/-h. Oneri e proventi straordinari +/-

i. Risultato di Bilancio(d+e+f+g) =

Uno schema simile può essere adottato per riclassificare, oltre che il conto economico, anche il bilancio di previsione ed il conto del bilancio. A differenza del conto economico, dove i costi e i proventi vengono rilevati per competenza nel periodo, la riclassicazione dei documenti finanziari farà riferimento ad entrate accertate e ad uscite impegnate, secondo il tradizionale criterio di competenza giuridica. L'informazione che si può desumere tuttavia risulterà comunque parziale, anche se utile ai fini della presente analisi.

17

PARTE III – IL CONTROLLO DI GESTIONE

INTRODUZIONEL'ordinamento finanziario e contabile degli enti locali prevede l'introduzione del controllo di gestione negli enti locali, definendone in modo preciso i relativi contenuti, le funzioni, le finalità, le fasi e gli strumenti. E' senza dubbio questo un momento in cui il Legislatore vuole diffondere un messaggio finalizzato a mutare il tradizionale comportamento degli operatori degli enti, finora eccessivamente limitato alla rispetto degli iter procedimentali dei vari provvedimenti amministrativi e dalle disposizioni normative e spesso tra loro anche non correlate. Il controllo di gestione, malgrado il significato letterale che spesso gli viene erroneamente attribuito, non si riferisce ad una specifica attività di ispettorato bensì rappresenta una vera e propria "guida" affinché i comportamenti dei diversi operatori aziendali siano tra loro strettamente correlati e tutti finalizzati al conseguimento degli obiettivi dell'ente locale: il tutto nella ricerca del migliore rapporto tra le risorse consumate e i bisogni da soddisfare.A pochi anni dall'introduzione del D.l.vo n.77/95, il contesto ambientale in cui si trova ad operare l'ente locale è senza dubbio caratterizzato da una maggiore complessità derivante dal fatto che in presenza di risorse finanziarie sempre più scarse (data la costante diminuzione dei trasferimenti derivanti dallo Stato e la concreta impossibilità di aumentare più di tanto il livello di pressione fiscale) e di un crescente fabbisogno di servizi sotto il profilo quanti-qualitativo, l'ente locale si trova obbligato a definire un proprio modello di funzionamento che partendo dalla definizione di un sistema di obiettivi di natura quanti-qualitativa si possa poi esplicare nella definizione di appropriate politiche aziendali, la cui ottimale realizzazione sarà in funzione delle singole decisioni di investimento, finanziamento e funzionamento, a loro volta foriere di operazioni e risultati. Ciò che finora è venuto a mancare all'ente locale è stato un sistema informativo in grado da un lato sia di monitorare i risultati raggiunti dall'altro di individuare ogni possibile causa di mal funzionamento al fine di rialimentare in modo adeguato l'intero sistema di informazioni a disposizione dell'organo consiliare dell'ente locale. Solo in questo modo, quest'ultimo sarà messo nelle condizioni di realizzare in modo efficace il proprio ruolo di indirizzo e di controllo delle attività dell'ente. Nella presente unità didattica, dopo aver richiamato le principali caratteristiche economico aziendali del controllo analizzato secondo una triplice dimensione di indagine, ci si focalizzerà sull'analisi delle disposizioni normative che introducono e sviluppano il controllo di gestione nell'ordinamento finanziario e contabile degli enti locali. Particolare attenzione verrà attribuita al tema del riordino dei sistemi di controllo interno alla luce dei contenuti del Dlgs 30/7/99, n.286, poi recepiti dal TUEL, Dlgs n. 267/2000. Da ultimo saranno oggetto di approfondimento i principali strumenti del controllo e il relativo impiego nel processo di comunicazione dell'ente, attraverso l'attività di reporting.

Occorre ricordare che le norme nazionali determinano un obbligo per gli enti locali di attivazione del controllo di gestione, al pari di tutte le altre forme di controllo interno -regolarità amministrativa e contabile, valutazione della attività dei dirigenti, strategico o sulla attuazione del programma amministrativo-, ma le modalità concrete di regolamentazione e di svolgimento sono rimesse alle scelte autonome operate dai singoli enti.

IL PROCESSO DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO NEL MODELLO DI FUNZIONAMENTO DELL’ENTE LOCALEAl pari di tutte le organizzazioni anche le Pubbliche Amministrazioni locali, intese come istituzioni sociali sorte in relazione a bisogni di individui facenti parte di una collettività, sono caratterizzate da un obiettivo da raggiungere: a tal fine esse devono acquisire e allocare le

18

risorse necessarie per il conseguimento dei suddetti obiettivi. In assenza di un corretto percorso di pianificazione è del tutto improbabile (o quantomeno casuale) che una qualsiasi organizzazione riesca ad essere efficace nel perseguimento dei propri obiettivi istituzionali.

La pianificazione si realizza attraverso l'attività che viene svolta nella finalità di individuare, sulla base della formulazione di specifiche ipotesi sul futuro corso dei fenomeni da indagare, il divenire del sistema operativo aziendale. Il risultato dell'intero processo di pianificazione è rappresentato dalla predisposizione di piani che delineano il futuro svolgersi delle attività aziendali. L'intero processo di panificazione si sviluppa secondo una serie di fasi sequenziali che implicano in primo luogo l'analisi previsionale e in seguito la formulazione dei piani; questi ultimi esprimono di fatto il previsto andamento dell'attività aziendale, indagata sia sotto il profilo gestionale che organizzativo e vincolano al contempo il fattore umano a sviluppare una successiva attività decisionale.

Il suddetto processo va comunque considerato secondo un'ottica di unitarietà, a prescindere dalla dimensione spaziale che può assumere (con riferimento particolare all'attività considerata) che temporale (tempi assunti a base dei piani). Secondo un significato più ampio del termine, la pianificazione delle attività dell'ente locale comprende anche l'attività di attuazione, attraverso la quale si collega con il sistema del controllo. Nel processo di pianificazione strategica l'ente locale è chiamato ad individuare ed a definire gli obiettivi di fondo della gestione aziendale e ad indicare le linee strategiche per raggiungerli in un determinato arco temporale di riferimento. A intervalli più circoscritti è necessario provvedere non solo all'aggiornamento del piano ma stabilire precisi programmi di azione efficaci nel breve periodo e verificare il grado di concreta realizzazione dei medesimi. L'intero modello di funzionamento dell'ente locale è da tempo disciplinato da specifiche norme che nell'intento di predisporre il bilancio preventivo impongono lo svolgimento di un'attività di pianificazione, secondo una logica che mette in stretta correlazione i fini con i mezzi nell'ambito del sistema decisionale. Le principali caratteristiche che deve rispettare l'attività di pianificazione sono le seguenti:

• Integralità: deve riguardare ogni aspetto e funzione aziendali, siano esse rivolte o meno alla produzione finale dei servizi

• Continuità: la realizzazione dell'attività deve essere considerata sempre in coerenza con il disegno strategico di fondo

• Integrità: la pianificazione deve assicurare secondo un quadro unitario la compatibilità delle singole scelte previste nel piano con le capacità di risposta del sistema e con la natura dei vincoli in esso presenti.

• Flessibilità: attitudine del sistema aziendale a reagire di fronte al modificarsi delle condizioni ambientali esterne e magari diversi da quelli considerati nel momento di predisposizione dei piani.

Nella recente prassi degli enti bisogna con rammarico ammettere che una serie di fattori e di cause diverse hanno reso alquanto formale ed episodica la pianificazione negli enti locali, arrivando addirittura ad innescare un pericoloso circuito perverso dove l'incoerenza delle scelte politiche unitamente ad una serie di inutili duplicazioni delle attività hanno determinato negli operatori degli enti una sistematica abitudine a non raggiungere gli obiettivi preventivati, finendo con il creare avvilenti condizioni di profonda demotivazione nel personale e una scarsa capacità di coinvolgimento negli stessi nel processo di cui fanno parte.

Percorrendo idealmente il processo di pianificazione appena descritto possiamo sottolineare innanzitutto che con riferimento all'universo degli enti locali, la pianificazione è circoscritta al medio periodo: infatti l'orizzonte temporale considerato anche ai fini autorizzatori del bilancio pluriennale in termini di spesa prospettica è di tre anni. Fatta dovuta eccezione per l'obbligatorietà della redazione del piano economico finanziario (si fa riferimento ai casi in cui il fabbisogno finanziario richiesto dalla realizzazione di determinate opere pubbliche superi il miliardo di spesa), non vengono attuati strumenti di pianificazione di lungo termine, con la

19

diretta conseguenza che è davvero difficile assicurare piena continuità e unitarietà all'esplicarsi dell'intera gestione degli enti locali.

Ma a prescindere dell'arco temporale considerato del processo di pianificazione, anche gli strumenti di medio termine sono stati a lungo caratterizzati da estrema formalizzazione e nominalità delle previsioni di entrata e di spesa, con la diretta conseguenza di svilire la pianificazione stessa e farle assumere un ruolo di cd "libro dei sogni". L'oggetto della pianificazione riguarda invece le decisioni sulle future operazioni della gestione che una volta formalizzate nel piano diventano i mezzi per raggiungere il proprio obiettivo quanti-qualitativo; queste, a loro volta costituiscono un preciso obiettivo rispetto ad ulteriori decisioni lungo il processo di pianificazione e implicheranno un'analisi più accurata e dettagliata via via che si passa dal lungo al medio e infine al breve termine, secondo una relazione di fini/mezzi. Un momento essenziale del processo di pianificazione è rappresentato dalla programmazione, che assume estrema rilevanza in quanto attuativa del primo. La programmazione consiste infatti nella definizione e nello sviluppo:

1. degli obiettivi generali della organizzazione;

2. delle strategie organizzative per il raggiungimento dei suddetti obiettivi;

3. delle principali regole interne dell'organizzazione.

L'attività di programmazione inoltre comporta l'individuazione e le acquisizione delle risorse necessarie al raggiungimento degli obiettivi organizzativi e stabilisce le linee guida attraverso le quali il processo di conseguimento di tali obiettivi viene misurato e monitorato, in modo da permettere l'implementazione di specifiche azioni correttive nel caso i cui tale processo venga considerato incoerente nelle diverse fasi. Nel modello di funzionamento dell'ente locale, assume estrema rilevanza il momento organizzativo che impone in primo luogo l'individuazione di strutture e schemi organizzativi che possano consentire il raggiungimento degli obiettivi dell'organizzazione stessa con il massimo livello di efficienza e di efficacia. La scelta della struttura organizzativa è in funzione della natura degli obiettivi da conseguire e del grado di complessità ambientale in cui è coinvolta una data amministrazione. Spetta all'ambito organizzativo inoltre la previsione di come distribuire le specifiche competenze professionali all'intero dell'ente, delle modalità di assegnazione di livelli e fasi diversi di autorità, responsabilità, autonomia decisionale e deleghe sia con riferimento a singoli soggetti o a gruppi di individui. Attraverso l'attività di controllo, infine, s'intende monitorare l'intero processo finalizzato al raggiungimento degli obiettivi organizzativi.

IL CONTROLLO DI GESTIONE NEGLI ASPETTI ECONOMICO-AZIENDALISi è in visto come la pianificazione produca piani strategici e programmi e dati standard nell'ambito del modello al quale si dovrà uniformare l'intera gestione dell'ente locale nei vari aspetti finanziari ed economici. La pianificazione implica necessariamente il controllo tra quanto delineato nel modello e quanto effettivamente realizzato per il tramite della gestione operativa. Il processo di controllo riguarda le modalità di gestione e di attuazione dell'attività di governo aziendale. Una volta definiti gli obiettivi e le relative strategie organizzative e gestionali occorre misurare le prestazioni e i risultati, provvedendo ad un raffronto tra quanto preventivato e quanto realizzato onde avere una dimensione informativa del grado di allineamento del sistema aziendale rispetto al disegno strategico originariamente delineato. Attraverso un meccanismo di retroazione (cd "feed-back") il sistema dovrebbe essere messo nelle condizioni di individuare dapprima le cause di disallineamento e quindi suggerire possibili interventi atti a ripristinare la situazione desiderata. Il momento di individuazione di un certo divario tra quanto programmato e quanto realizzato può assumere maggiore efficacia qualora si opti per un meccanismo di regolazione preventiva (cd. "feed-forward"), finalizzato ad anticipare la dinamica della performance attraverso un confronto tra risultati attesi e risultati

20

prevedibili in relazione a mutate condizioni di gestione. Ciò presuppone una periodica riformulazione dei preventivi seconda una logica di ampia flessibilità dell'intero sistema decisionale. Nella prassi degli enti locali il controllo mediante feedback è stato ampiamente criticato a causa del suo prevalente orientamento al passato. A tale limite informativo si può tuttavia sopperire allorché gli obiettivi riferiti ad un certa arco di tempo vengano suddivisi in sub-obiettivi riferiti a loro volta a intervalli più brevi (es. mensili o trimestrali) con la conseguenza che il confronto non verrà attuato "una tantum" a fine periodo, ma venga scaglionato sistematicamente nel tempo considerato: conseguentemente sarà possibile ancora intervenire sui risultati finali, pur impiegando meccanismi di retro-azione. Una volta ritenuto inevitabile intervenire con specifiche azioni correttive esse potranno riguardare indifferentemente una revisione degli obiettivi e delle scelte organizzative e gestionali, le quali potranno innescare a loro volta un processo circolare caratterizzato da un'iterazione tra nuovi obiettivi, modalità di realizzazione, misurazione, comunicazione, analisi del disallineamento aziendale, valutazione e ricompensa. Tale processo circolare può essere indifferentemente realizzato a preventivo, in via concomitante con i fatti gestionali ovvero a consuntivo.

Le fasi del processo circolare a cui si fa riferimento sono rispettivamente:

1. definizione degli obiettivi e traduzione degli stessi in programmi di azione specifici;

2. attuazione delle modalità organizzative e gestionali finalizzate al conseguimento dei parametri-obiettivo;

3. misurazione dei risultati conseguiti;

4. confronto tra parametri-obiettivo e risultati conseguiti;

5. analisi delle cause che hanno originato risultati difformi o per lo meno non desiderati in origine;

6. definizione e attuazione degli eventuali interventi correttivi;

7. valutazione e ricompensa.

Coerentemente al suddetto schema l'attività di controllo può pertanto essere realizzata attraverso una pluralità di strumenti che possono agire rispettivamente:

a. in via esclusiva sul momento di definizione degli obiettivi attraverso un'esplicita attività di formulazione e comunicazione delle aspettative di comportamento attese nei confronti delle diverse unità organizzative;

b. agendo attraverso la misurazione quantitativa e qualitativa dei risultati e delle prestazioni;

c. integrando le suddette modalità con la valutazione e ricompensa dei comportamenti in coerenza a quanto atteso.

d. ricorrendo ad un approccio integrale al controllo, considerandone al contempo sia l'aspetto statico (struttura) che l'aspetto dinamico (processo), in quanto entrambi finiscono inevitabilmente con l'influenzarsi a vicenda.

LE DIMENSIONI DEL CONTROLLO DI GESTIONE NELL’ENTE LOCALE

Il controllo di gestione inteso come "guida dei comportamenti" è un meccanismo operativo aziendale necessario per il corretto funzionamento dell'ente locale in quanto contribuisce a definire una possibile "area sinergica" rispettivamente tra gli obiettivi strategici definiti dagli organi politici dell'ente, gli obiettivi delle singole unità organizzative che compongono la struttura organizzativa e gli obiettivi dei singoli soggetti che ne fanno parte.

21

La crescente complessità ambientale che circonda la macchina comunale richiede una serie di cambiamenti organizzativi che spesso o non vengono tempestivamente realizzati oppure vengono a stento recepiti dalla struttura in quanto magari introdotti dall'esterno attraverso apposita regolamentazione legislativa, invece di essere una diretta conseguenza di uno stimolo percepito come rilevante dall'interno. Tale circostanza ha fatto si che negli ultimi anni si sia assistito ad un progressivo allontanamento tra quanto offerto in termini di prodotti e servizi dall'ente locale e quanto legittimamente richiesto o perlomeno atteso dai cittadini-utenti, con un conseguenziale peggioramento dell'immagine che questi ultimi hanno di tutto ciò che è diretta emanazione del settore pubblico. Per assicurare una naturale convergenza degli obiettivi dei singoli ai macro-obiettivi definiti in sede consiliare e al fine di offrire un'efficace risposta ai mutamenti esterni diviene essenziale concepire il controllo di gestione secondo le seguenti tre dimensioni rilevanti per il governo dell'amministrazione locale:

1. di processo, fondato sulla pianificazione integrale ed integrata dell'attività e sul confronto fra obiettivi e risultati derivanti dall'applicazione del modello aziendale di riferimento e dai meccanismi di opportuno riallineamento tra previsioni del modello e realtà rilevata;

2. di variabile organizzativa, in grado di contribuire alla definizione dei compiti e delle responsabilità unitamente allo stile direzionale tra diffondere all'interno dell'organizzazione;

3. di strumentazione tecnico-contabile adatta alla misurazione di aspetti quantitativi (monetari e non) e qualitativi.

Del controllo inteso come processo ci si è soffermati in precedenza.

Il controllo come variabile organizzativa

Relativamente alla seconda dimensione del controllo, occorre fare riferimento alle variabili organizzative, vale a dire:

a. alla struttura organizzativa (comprensiva dell'organigramma e dei mansionari)

b. ai meccanismi operativi di pianificazione, di controllo, di informazione e di gestione del personale

c. allo stile di leadership aziendale.

La struttura organizzativa è definita dalla dotazione organica, per la cui approvazione ed eventuale modifica il Legislatore degli enti locali ha spostato a partire dal 1997 la relativa competenza dal Consiglio alla Giunta (dietro proposta dirigenziale). La dotazione organica descrive di fatto le diverse funzioni aziendali e conseguentemente le varie unità organizzative che compongono l'organizzazione, individuando al contempo il numero delle persone che ne fanno parte le caratteristiche. Essa può essere accompagnata, ovvero tale scelta può essere rimessa a documenti annuali, anche come allegati al PEG, da specifiche indicazioni relative alla concreta assegnazione dei dipendenti

Malgrado assuma più che mai rilevanza il fattore lavoro nella realizzazione degli obiettivi della pubblica amministrazione, occorre rimarcare come purtroppo la definizione e la modifica della dotazione organica sia risultata spesso un atto puramente formale e burocratico che ha finito per impedire un processo decisionale di tipo razionale, determinando spesso una crescente frattura tra disegno organizzativo formale e struttura reale. Con riferimento alla gestione delle risorse umane è necessario, nella presente sede rimarcare la rilevanza di un'accurata attenzione alle fasi di selezione del personale, di formazione continua e programmata, di valutazione delle performance del personale e della attribuzione di adeguati incentivi (non solo economici).

22

Per quanto attiene lo stile direzionale, esso rappresenta il modo in cui i dirigenti si comportano nei confronti dei dipendenti, vale a dire il modo di guidare e coordinare i propri collaboratori. Tra tutte le variabili organizzative, lo stile direzionale è senza dubbio la meno agevolmente codificabile, essendo strettamente collegata alle caratteristiche personali degli individui. Lo stile direzionale, inteso come risultato di una scelta consapevole della direzione, abbraccia tutte le manifestazioni del comportamento manageriale verso i propri collaboratori e si manifesta anche nei processi di formulazione di obiettivi e programmi, di valutazione dei risultati e di scelta degli interventi correttivi: in quest'ultima circostanza si parla del cd "stile di controllo": esso si concretizza principalmente mediante le scelta del grado di partecipazione dei collaboratori al processo, del grado di difficoltà degli obiettivi, del modo di valutare le prestazioni, della tempestività e della precisione con cui i risultati vengono portati a conoscenza dei diretti interessati. Nella specificità degli enti locali lo stile direzionale dovrebbe essere di tipo partecipativo, vale a dire fondato su ruoli definiti nella struttura e nella relativa funzionalità in modo da consentire l'esplicarsi di un processo di individuazione degli obiettivi e di attuazione delle operazioni secondo un clima di diffusa condivisione. Uno stile autoritario non sarebbe consono alla necessità di garantire una condivisione nei ruoli individuati e nel tipo e grado di responsabilizzazione assegnata. Uno stile democratico d'altra parte non esprime le necessarie linee di autorità e finisce sovente per confondere le necessarie responsabilità dei diversi soggetti facenti parte dell'organizzazione.

Affinché il controllo possa essere efficace deve pertanto essere collegato alla struttura organizzativa e di conseguenza alle specifiche unità organizzative che la compongono. Sono infatti queste ultime gli organismi a cui vengono assegnati compiti, ruoli e risorse finalizzate a contribuire al raggiungimento degli obiettivi dell'ente stesso. Secondo tale logica è indispensabile che:

1. ogni unità organizzativa debba essere controllata solamente su quanto è stata responsabilizzata di fatto in base ad una specifica competenza ed un indispensabile livello di autonomia decisionale;

2. le misure su cui fondare il sistema di controllo dovrebbero riflettere l'attività e le prestazioni richieste alla specifica unità organizzativa al fine di evitare un fenomeno alquanto diffuso nel contesto degli enti locali, vale a dire, la manipolazione e strumentalizzazione di alcune informazioni ufficiali;

3. l'unità organizzativa sia messa nelle condizioni di esercitare un'autonoma capacità di intervento correttivo, pena la perdita di significatività del controllo stesso;

4. nell'attribuzione di obiettivi, risorse, compiti e responsabilità occorre ridurre (se non eliminare del tutto) il rischio che un eccessiva attenzione al miglioramento dei risultati di una data unità organizzativa possa andare a discapito di un'ottimizzazione a livello di macro-unità aziendali, specie se vi sono nell'ente casi di elevata interdipendenza aziendale;

5. il sistema di valutazione e ricompensa deve infine essere condiviso da tutti i soggetti coinvolti nel processo, per non rischiare la crisi di rigetto dei suddetti sistemi così come si sta attualmente constatando nella prassi degli enti locali italiani.

Sotto il profilo della strumentazione la predisposizione del sistema contabile direzionale deve essere appositamente realizzata per ciascun ente locale, visto che lo scopo principale è proprio quello di fornire le informazioni richieste a tutti i livelli organizzativi ritenuti rilevanti per raggiungere la massima efficienza ed efficacia aziendale. I principali requisiti che i vari strumenti del sistema informativo contabile dell'ente locale deve possedere sono di seguito riportati:

• articolazione: riguarda la numerosità delle aggregazioni di dati. Nel momento in cui ad esempio i costi vengono classificati solo per natura, vi è un basso grado di articolazione; viceversa qualora risultano classificati per prodotto/servizio, centro di responsabilità, grado di variabilità, il livello di articolazione è più elevato;

23

• rilevanza e selettività: riguarda rispettivamente la qualità e quantità delle informazioni necessarie ai responsabili per operare in maniera razionale. Ognuno di questi ultimi, infatti ha necessità di disporre di una quantità di informazioni limitata ma essenziale sulle variabili chiave della propria area gestita.

• tempestività: si fa riferimento all'attitudine degli strumenti informativi a rendere possibili immediati interventi correttivi qualora ve ne ricorra la necessità. Presuppone pertanto tempestività nella formulazione degli obiettivi e nelle rilevazione degli scostamenti;

• chiarezza e attendibilità: si riferiscono rispettivamente alla forma di presentazione dei dati e alla correttezza delle misurazioni con cui questi si ottengono. La chiarezza riguarda la trasparenza e la leggibilità delle informazioni, in modo tale che i responsabili delle unità organizzative possano rendersi conto con precisione dell'andamento gestionale e comportarsi conseguentemente.

I diversi strumenti contabili possiedono, seppur in misura differente, i suddetti requisiti. In modo particolare occorre distinguere rispettivamente tra la natura dello strumento, che a volte può contrastare con uno dei suddetti requisiti e l'uso che se ne fa dello strumento (si pensi a titolo di esempio ad un budget le cui informazioni non si fondino su di un'articolazione per centri di responsabilità). Nell'ambito degli strumenti del controllo tradizionalmente rientranti nel patrimonio delle conoscenze dell'Economia aziendale e della Ragioneria ve ne sono alcuni previsti obbligatoriamente dalle norme del D.lgs n.77/95 e poi ribaditi dal Testo Unico degli enti locali, mentre altri sono lasciati alla discrezionalità del singolo ente qualora sia spinto da una derminata esigenza informativa (è il caso del budget). Nel novero dei primi, vi sono rispettivamente:

a. il bilancio preventivo: nella disciplina dell'ordinamento finanziario e contabile degli enti locali il bilancio preventivo si basa su di una contabilità finanziaria analitica, consistente in una ulteriore analisi dei valori desumibili dalla considerazione dei fatti di gestione esterna, attraverso la classificazione funzionale per destinazione ed il confronto, allorché fra valori positivi e negativi relativamente ad ogni servizio. In un'ottica di analisi più dettagliata, il piano esecutivo di gestione costituisce uno strumento attraverso il quale è possibile analizzare la dinamica del costo dei fattori, delle entrate, dei centri di costo e di responsabilità e dei risultati parziali.

b. il conto consuntivo: come il documento preventivo, anche il consuntivo è caratterizzato da un'analisi interna ed esterna dei valori aziendali. Accanto ad una rendicontazione di tipo finanziario, dall'esercizio 1998 l'ente è tenuto obbligatoriamente ad effettuare una rendicontazione economico e patrimoniale.

c. la rilevazione dei flussi finanziari: da sempre è garantita dal tradizionale sistema di rilevazione analitica finanziaria. La recente abolizione della previsione dei flussi monetari può tuttavia incentivare la rilevazione facoltativa in questa direzione.

d. il sistema degli indicatori: previsti in allegato al conto del bilancio quali prime informazioni relative allo stato di deficitarietà, alle principali entrate dell'ente, ai dati finanziari, patrimoniali, all'efficienza ed all'efficacia conseguite tramite l'erogazione dei diversi servizi. L'articolazione da attribuire al sistema degli indicatori è in funzione del grado di analisi che s'intende realizzare e della tipologia di raffronto (spaziale o temporale) che si vuole predisporre e che verranno di volta in volta suggerite dalla specifiche finalità informative che si vogliono soddisfare con il sistema. Gli indicatori si ottengono effettuando un rapporto fra valori e/o quantità tratte dai documenti programmatici e consuntivi dell'ente locale. Il loro impiego nell'ambito del processo decisionale dell'ente locale rappresenta una improrogabile necessità, data la mancanza del mercato che rende infatti difficile l'elaborazione di grandezze adatte a rendere conto dell'efficacia dell'attività amministrativa realizzata, che nelle imprese è invece segnalata dal verificarsi di un determinato livello di profitto. L'obiettivo specifico che il Legislatore

24

intende assegnare al sistema degli indicatori è quello di creare ed incentivare forme di competizione, particolarmente finalizzate a dare conto dell'efficacia gestionale ed al contempo suscettibili di essere utilizzate ai fini del controllo manageriale. Tramite l'impiego di tali strumenti è infatti possibile condurre un'analisi economica suscettibile di essere variamente articolata a discrezione del singolo destinatario dell'informazione e finalizzata a dare dimostrazione delle modalità con cui si intendono conseguire le finalità economiche dell'azienda ente locale. Si tratta, in definitiva, di definire in modo chiaro ed inequivocabile le condizioni operative perseguite da uno specifico ente in conformità al criterio dell'economicità gestionale, ravvisabile quest'ultima nell'impiego di risorse finanziarie sempre più scarse al fine di un migliore soddisfacimento dei bisogni della collettività. A tal fine non ci si può accontentare dei dati tratti dai documenti dell'ente, in quanto essi vengono automaticamente ricavati dalla contabilità finanziaria, che almeno per il momento non comprende informazioni di tipo economico; tuttavia allorché nei prossimi mesi ci si abituerà a ragionare in termini di risultati economici, ciò non sarà sufficiente in quanto pur esprimendo comunque una condizione di minimo, l'equilibrio fra i costi e i proventi, non assicurerebbe ancora circa i complessivi risultati economici, poiché non darebbe conto dell'efficacia gestionale nella realizzazione delle finalità istituzionale assegnate dalla norma (ciò vale per i servizi istituzionali) e dalla collettività (servizi a domanda e produttivi). L'indagine sull'economicità comprende, in senso ampio, anche quella finanziaria e patrimoniale, in quanto necessarie per il complessivo raggiungimento e valutazione della realizzazione dei fini aziendali. L'analisi assume inoltre una valenza informativa che può essere contemporaneamente interna, con riferimento al processo di controllo di gestione ed esterna, ai fini di un apprezzamento da parte dei cittadini e dalle rispettive rappresentanze elettorali. La valenza informativa che può scaturire dall'implementazione di un'attività di misurazione dei risultati basata sugli indicatori deve essere inoltre permettere un'analisi preventiva e consuntiva, enfatizzando pertanto il ruolo del processo di programmazione e controllo della gestione dell'attività dell'ente locale. Ciò richiede dunque la "costruzione" del modello cui conformare l'attività amministrativa, modello espresso dal piano degli obiettivi quanti-qualitativi definito dal Consiglio, dall'insieme delle strategie elaborate dalla Giunta, concertate nelle relative modalità attuative con i dirigenti responsabili di servizi e contenute in ultima analisi nel piano esecutivo di gestione: è in tale documento di programmazione che occorrerà effettuare un'elaborazione preventiva dei diversi indicatori atti ad esprimere una possibile quantificazione degli obiettivi gestionali da conseguire mediante la realizzazione di specifiche attività ad essi strumentali. Attraverso la determinazione di appositi indicatori si potrà infine valutare a consuntivo il maggiore o minore grado di raggiungimento degli obiettivi delineati dal punto di vista quanti-qualitativo nel Peg, producendo da ultimo una serie di informazioni utili non solo agli organi politici al fine di conoscere lo stato di avanzamento dei programmi deliberati nel rispetto di determinati parametri di economicità, ma al contempo anche all'intera struttura dell'ente (dirigenti e dipendenti) e ai cittadini-utenti del servizio.

e. La contabilità analitica e il budget A prescindere dallo specifico strumento contabile la logica del controllo viene favorita attraverso l'implementazione della contabilità analitica e del budget. La contabilità analitica comprende le rilevazioni di carattere economico con cui si imputano i costi (e i ricavi) effettivamente sostenuti alle singole componenti in cui l'ente è suddiviso (cd "centri di responsabilità") e ai singoli prodotti. Essa permette quindi la rilevazione dei risultati effettivi della gestione, da confrontare con i risultati attesi e rileva i risultati non riguardanti l'ente nella sua globalità, ma riferiti a sue specifiche unità organizzative. La contabilità analitica è uno strumento essenziale per conoscere ed indagare i risultati economici della gestione, in modo particolare per ciò che attiene i costi e si fonda sul principio guida della destinazione dell'utilizzo dei fattori della produzione disponibili nell'ente. Il budget rappresenta un documento evidenziante i risultati economico-finanziari che l'ente intende raggiungere nel successivo esercizio. Attraverso il budget che costituisce

25

di fatto un vero e proprio "programma di azione" diviene possibile determinare gli obiettivi di gestione che potranno poi essere confrontati con i risultati effettivi, riferendoli all'ente nel suo insieme o nelle rispettive singole parti. Tra le principali caratteristiche del budget sono da annoverare:

o la globalità, visto che tale documento abbraccia tutte le aree funzionali, i livelli organizzativi e i prodotti dell'ente, per i quali sono ravvisabili processi e combinazioni economici, monetari e finanziari/patrimoniali;

o l'articolazione per centri di responsabilità, in modo da poter fungere da guida delle varie unità organizzative in cui è composto l'ente locale e strumento per attribuire un certo livello di responsabilizzazione;

o l'articolazione per intervalli di tempo infrannuali, in grado di permettere una formulazione degli obiettivi secondo determinate periodicità al fine di permettere un intervento maggiormente tempestivo in caso di eventuali disfunzioni organizzative;

o la traduzione in termini monetari, nel senso che ogni previsione e specifica azione da intraprendere viene sintetizzata in termini quantitativi-monetari e non solo descrittivi: ciò agevola il processo di consolidamento dei vari programmi settoriali altrimenti non omogeneizzabili e la capacità di sensibilizzare i vari operatori coinvolti ai vari livelli sull'impatto economico e finanziario dei loro comportamenti sul sistema degli obiettivi aziendali.

IL CONTROLLO DI GESTIONE NEGLI ASPETTI NORMATIVIIl sistema dei controlli interni nella P.A. ha oggi assunto, con le norme dettate dal DLgs 30 luglio 1999, n. 286, una maggiore definizione relativamente alle attività ad esso connesse e alle figure competenti al loro svolgimento. La nuova disciplina, creata espressamente per l'apparato centrale dello Stato, ma estensibile ad altri comparti, è facoltativa per gli enti locali (art. 1, comma 3, DLgs n. 286/1999 e Dlgs n. 26/2000), fermo restando il principio di separazione delle competenze tra organo politico e tecnostruttura (art. 3, DLgs 3 febbraio 1993, n. 29, ora in Dlgs n. 165/2001). Inoltre, non sono applicabili gli istituti in contrasto con il contenuto degli ordinamenti generali e delle norme concernenti l'ordinamento finanziario e contabile degli altri comparti pubblici tra cui gli enti locali. L'art. 148 del DLgs n. 267/2000 riprende integralmente il contenuto del primo comma dell'art. 1 del DLgs n. 286/1999.

Relativamente al dettato normativo l'art1, comma 1 del DLGS N. 286/1999 in termini di nuovo sistema dei controlli interni individua le seguenti attività:

• controllo di regolarità amministrativa e contabile;

• controllo di gestione;

• valutazione della dirigenza;

• valutazione e controllo strategico.

Queste quattro forme di controllo devono essere condotte in modo integrato.I controlli di regolarità amministrativa e contabile sono affidati, in base all'art. 2, comma 1, Dlgs n. 286/1999 agli organi appositamente previsti nei diversi comparti della pubblica amministrazione, e, in particolare, gli organi di revisione, ovvero agli uffici di ragioneria, soprattutto per gli aspetti di regolarità contabile, e, in parte almeno, ai pareri di regolarità tecnica resi dai singoli responsabili su tutte le proposte di deliberazione degli organi politici . La previsione di un'attività di controllo sulla regolarità amministrativa, accanto a quella contabile, attribuita a professionalità prettamente contabili, consente un'interpretazione restrittiva dell'oggetto del controllo da porre in essere. Questo, infatti, è circoscritto alla vigilanza sulla regolarità dell'attività contrattuale, dell'amministrazione dei beni, della

26

completezza della documentazione e degli adempimenti fiscali e non di regolarità amministrativa intesa di legittimità in senso ampio. Il controllo contabile è in tal modo demandato all'organo di revisione e agli uffici di ragioneria per le rispettive competenze. Le amministrazioni pubbliche, ove occorra, possono ricorrere anche a soggetti esterni specializzati nella certificazione dei bilanci (es. per l'emissione di buoni obbligazionari).Il controllo di gestione (art.5, comma 2, DLGS n. 286/1999) è a supporto delle funzioni affidate ai dirigenti; in assenza di dirigenti tali funzioni sono attribuite ai responsabili di servizio (art. 109, comma 3 DLgs n. 267/2000) o, nei comuni con meno di 5.000 abitanti alla giunta o ad un suo componente (leggi n.388/2000 e n. 448/2001).

L'attività di controllo di gestione è definita solo nei suoi principi generali, poiché, dovendo rispondere alle esigenze specifiche di ogni amministrazione, deve potersi adattare alla specifica realtà. Solo così sono conseguibili gli obiettivi di efficienza, efficacia ed economicità attraverso la verifica dello scostamento tra obiettivi e risultati e con la possibilità di tempestivi interventi correttivi in grado di riallineare l'azione amministrativa alle linee programmate e di ottimizzare il rapporto costi/risultati (art. 1, comma 1, lett. a), DLgs. n. 286/1999). Di regola appare opportuno che il controllo di gestione sia affidato a un apposito ufficio di staff, operante in posizione autonoma rispetto agli altri uffici. A questi il servizio di controllo di gestione fornisce periodicamente dati, sia autonomamente, sia su loro richiesta, in relazione alle esigenze informative sulle rispettive gestioni. Le informazioni diffuse possono avere contenuti sia contabili che extracontabili.

La valutazione dei dirigenti (art. 5, comma 1, DLGS n.286/1999) deve essere condotta nel rispetto di quanto stabilito al riguardo dai contratti collettivi nazionali di lavoro relativamente alle prestazioni svolte e alle competenze organizzative dei dirigenti (o, in loro assenza, dei responsabili di servizio). Sul punto vedi il precedente modulo II

L'attività di valutazione e controllo strategico (art.1, comma 2, lett.a), DLGS n.286/1999) supporta l'attività di programmazione strategica e di indirizzo politico-amministrativo. Oggetto di questa attività è il monitoraggio (valutazione e controllo strategico) dell'attuazione degli indirizzi politici deliberati, attraverso l'analisi preventiva e consuntiva della congruenza e/o degli eventuali scostamenti tra le missioni affidate dalle norme, gli obiettivi operativi prescelti, le scelte operative effettuate e le risorse umane, finanziarie e materiali assegnate, nonché l'identificazione degli eventuali fattori ostativi, delle eventuali responsabilità per la mancata o parziale attuazione, dei possibili rimedi (art. 6, comma 1, DLgs n. 286/1999). L'attività di valutazione e controllo strategico è affidata a strutture (ufficio di controllo interno o nucleo di valutazione) che riferiscono direttamente all'organo di governo i risultati dell'attività svolta. La valutazione e il controllo strategico sono formulati dal legislatore del DLgs n. 286/1999 in modo congiunto, affinché non possa esservi valutazione dell'azione amministrativa senza che sia correlata alla strategia tracciata. I risultati dell'attività indicata sono di interesse fondamentale per l'organo politico, poiché unicamente attraverso questa attività di refertaggio è in grado di monitorare la realizzazione di quanto programmato.

LA CONFIGURAZIONE DEL SISTEMA INFORMATIVO PER IL CONTROLLO Ai fini dell'efficacia di un sistema di controllo è necessario basarsi su di un'architettura organizzativa che sia al contempo funzionale e coerente con il sistema degli obiettivi dell'ente locale. La struttura organizzativa stabilisce infatti i compiti delle diverse unità, le quali hanno a disposizione un ammontare di risorse per l'ottenimento dei risultati di cui sono ritenute responsabili. Il sistema di controllo trasmette agli operatori le responsabilità e gli obiettivi da raggiungere (anche attraverso il Peg), fornendo al tempo stesso, oltre alle risorse necessarie anche le leve capaci di influenzare gli esiti delle azioni intraprese, gli strumenti di valutazione e misurazione dei risultati i corso e consuntivi, per incidere sui processi sia decisionali che di apprendimento. L'orientamento e la concreta definizione dei suddetti strumenti e l'oggetto di misurazione sono in funzione delle politiche effettivamente realizzate (dalla quale

27

dipenderanno la tipologia di informazioni ricercate e la predisposizione degli indicatori) e della struttura organizzativa di base e della relativa articolazione in sotto unità operative e livelli organizzativi. Esistono pertanto delle continue relazioni di interdipendenza tra sistema informativo e di controllo, la strategia effettivamente perseguita e la struttura organizzativa.

La struttura organizzativa da un lato rappresenta la base su cui opera il sistema di controllo, dall'altro viene spesso influenzata dalle diverse e alternative modalità dello stesso sistema di controllo, implicando di fatto delle modifiche sostanziali sia in termini di responsabilità economica che sulla struttura tecnico-contabile. Ai fini della progettazione di un sistema di controllo in un ente locale è necessario considerare sia i vincoli presenti nel sistema che prefigurare la combinazione degli elementi stessi del sistema con le relative caratteristiche.

Definire un assetto organizzativo ottimale per le esigenze informative e funzionali dell'ente rappresenta senza dubbio un momento alquanto critico, soprattutto se si considera che alle diverse unità organizzative individuate vengono poi conferiti poteri decisionali più o meno ampi che verranno valorizzati dal concreto impiego di tali poteri e dai risultati raggiunti. Occorre in tal senso evidenziare che:

• non necessariamente la responsabilità è corrispondente all'autorità ricevuta;

• esistono diversi casi in cui non è agevolmente distinguibile la responsabilità di un organo rispetto a quelle degli altri visti gli stretti legami di interdipendenza che intercorrono tra essi.

Il disegno della mappa delle responsabilità rappresenta pertanto il momento più delicato e determinante per un corretto ed efficace funzionamento del sistema di controllo di gestione. E' noto come finora i comportamenti degli operatori della Pubblica amministrazioni siano stati guidati più dal rispetto delle procedure e delle scadenze che dal conseguimento dei risultati: tale passaggio rappresenta l'obiettivo che ci si deve prefiggere nella presente fase, vale a dire identificare e parametrizzare di risultati, chiarendo l'ambito entro il quale si sviluppa l'autonomia decisionale di ogni responsabile di servizio. Definire i contenuti della mappa delle responsabilità significa di fatto definire le seguenti fasi:

a. individuazione delle aree decisionali critiche che si ottengono dall'incrocio degli indirizzi strategici definiti in ambito politico con l'attuale assetto organizzativo;

b. individuare dei parametri-obiettivo e dei relativi indicatori che possono risultare più adatti a esprimere l'impatto prodotto dall'azione delle leve decisionali sull'andamento gestionale delle aree critiche;

c. stabilire il grado di profondità dell'analisi che deve raggiungere il sistema di controllo lungo la scala gerarchica: ciò sarà in funzione del grado raggiunto nel processo di delega e dallo stile direzionale. Nel primo caso occorre premettere che l'assegnazione della delega non si limita solamente all'attribuzione dei compiti, ma implica anche l'individuazione delle correlazioni tra le singole leve decisionali e il loro impatto di tipo sia diretto che indiretto sui risultati dell'area di riferimento. Con riferimento alla complessità caratterizzante la gestione dell'ente locale occorre pertanto evidenziare situazioni di corresponsabilità organizzativa nel caso di leve di tipo diretto che prevedono un coinvolgimento di più decisori; mentre sarà necessario individuare specifici comportamenti e indicatori in grado di porre in stretta correlazione tra il sistema di controllo con quello delle ricompense al fine di garantire un efficace coordinamento dei comportamenti verso gli obiettivi dell'ente. Quest'ultimo passaggio per essere efficace dovrebbe prevedere una profondità del controllo in grado di raggiungere tutti i gestori di carattere diretto e che la delega si sviluppi fino a collegare l'ultimo livello decisionale a quelli sottostanti, attraverso l'identificazione di risultati comuni.

Altro momento alquanto delicato risulta l'individuazione dei decisori ai quali assegnare la responsabilità del governo delle unità /aree critiche in sede di Piano esecutivo di gestione. Al crescere infatti della dimensione della complessità dell'ente aumenta il ruolo di comunicazione

28

e motivazione del centro di responsabilità: nel disegnare la mappa delle responsabilità occorre in tal senso garantire un certo bilanciamento incrociato tra efficacia ed efficienza sia nel breve che ne medio/lungo periodo attraverso il meccanismo operativo del controllo. Nella definizione delle responsabilità ogni centro deve avere un proprio referente, mentre un dirigente potrà cumulare la responsabilità di più centri: è importante in tal senso che non vengano a determinarsi eventuali zone di deresponsabilizzazione, sede ideali per il potenziale sviluppo di pericolose situazioni di inefficacia ed inefficienza.L'efficace funzionamento dell'attività dell'ente locale attraverso il sistema di controllo sarà pertanto funzione di:

1. un'articolazione della architettura organizzativa in centri di responsabilità;

2. un'assegnazione di obiettivi specifici raggiungibili dai singoli responsabili di centro con le leve decisionali di cui dispongono;

3. uno stretto collegamento tra i centri di responsabilità e gli obiettivi: occorre in tal senso assicurarsi che vi siano per ogni centro specifici parametri e relativi indicatori atti a misurarli, derivanti da un processo di scomposizione degli obiettivi aziendali in sub-obiettivi.

La tipologia dei centri di responsabilità è riferita alle misure economiche che esprimono l'obiettivo dell'unità organizzativa. Ogni centro di responsabilità avrà pertanto propri indicatori di risultato. Nella definizione della responsabilità organizzative occorre individuare i diversi centri di costo, vale a dire ogni unità organizzativa che, in quanto impiega risorse, influenza con il proprio operato il sostenimento di certi costi. Ogni unità organizzativa pertanto può essere definita un "centro di costo" in senso ampio. Per quanto attiene i centri di costo è necessario stabilire:

• quali voci di costo tra quelle imputabili contabilmente al centro risultano significativamente "influenzabili" dal responsabile;

• quali componenti di tali voci influenzabili sono sotto il diretto controllo del responsabili in termini di possibili leve di intervento.

Per ogni centro occorre effettuare un'accurata analisi organizzativa e non solo contabile: mentre sotto quest'ultimo profilo sono infatti imputabili contabilmente ad un centro numerosi costi per il semplice fatto che un dato centro è operativo e quindi assorbe risorse attraverso il proprio funzionamento, dal punto di vista del controllo solo alcune voci possono rientrare sotto il suo diretto controllo. Si fa riferimento in particolare ad una serie di costi non controllabili quali ad esempio:

• i costi comuni a più centri, ripartibili secondo criteri soggettivi e controllabili solo nel loro ammontare globale, a un livello organizzativo più elevato di quello in oggetto. Si pensi ad esempio alla spese della direzione generale di un ente locale che sono ripartibili contabilmente tra le stesse unità da essa dipendenti, ma non controllabili, cioè non direttamente influenzabili da queste ultime;

• costi specifici di centro, la cui entità è funzione di decisioni prese da altri (ad. es. lo stipendio del responsabile non richiede ripartizioni, ma è un costo non influenzabile da tale responsabile) I restanti costi attribuibili a un centro si definiscono controllabili non in quanto siano sotto il completo dominio del responsabile, bensì in quanto sono da quest'ultimo influenzabili in modo diretto e in misura significativo.

Nell'individuazione dei centri di costo in cui si va ripartire l'attività dell'ente e si associano opportune rilevazioni, può essere considerato centro di costo:

1. ogni comparto al quale è delegata la responsabilità primaria della produzione di servizi o nell'effettuazione di attività tra loro omogenee rispetto agli obiettivi perseguiti dall'ente;

2. ogni impianto, plesso o struttura, decentrata sul territorio, meritevole di essere osservata.

29

All'interno di ogni centro di costo vanno individuate le principali macro-attività espletate o servizi sintetici, che possono essere considerati dei sottocentri di costo e che permettono di aumentare l'analiticità delle rilevazioni delle conseguenti informazioni generate. L'analisi potrebbe poi proseguire passando dai servizi sintetici a quelli analitici. Si veda in tal senso la seguente esemplificazione:

Centro di costo riferito al servizio nettezza urbana gestito in economia

Macro-attività:

a. raccolta, trasporto e smaltimento rifiuti solidi urbani;

b. pulizia del suolo;

c. raccolta differenziata dei rifiuti

Micro-attività punto c:

-raccolta carta -raccolta vetro -raccolta medicinali scaduti -raccolta plastica

L'implementazione di un sistema di contabilità analitica richiede successivamente che le spese rilevate nel bilancio finanziario dell'ente vengano imputate come costo dei fattori utilizzati ai singoli centri di costo. Occorre in tal senso distinguere tra: Costi diretti che possono, sulla base di appositi criteri di ripartizione essere direttamente imputati ai centri di costo e la cui composizione varia a seconda dell'attività svolta dal centro di costo analizzato. Relativamente al centro di costo asili nido, i costi diretti da imputare sono ad esempio:

• personale

• manutenzione

• gestione dei beni

• ammortamento beni mobili e patrimonio

Le spese generali sono comprensive delle spese per gli organi istituzionali, i servizi generali, una quota parte dei servizi tecnici, la gestione e la conservazione del patrimonio disponibile nonché parte degli interessi sui mutui e degli oneri non ripartibili. Nell'individuazione della relativa base di ripartizione si può ad esempio optare per il rapporto tra il costo del personale rilevato per ogni centro di imputazione e l'ammontare complessivo delle spese di personale risultante dal conto consuntivo. Nella ripartizione dei costi diretti è possibile distinguere diversi metodi di imputazione. A titolo di esempio i costi del personale potrebbero essere attribuiti ai vari centri di costo sulla base della consistenza numerica dei dipendenti, distinti per qualifica, che hanno dedicato il loro lavoro all'attività del centro nel corso dell'esercizio amministrativo considerato. Il numero dei dipendenti per ogni servizio potrebbe essere calcolato in anni-uomo, tenendo conto anche delle assunzioni nel corso dell'anno e degli eventuali pensionamenti. Facendo ricorso ai costi medi per ogni qualifica fornito dall'ufficio stipendi e conoscendo il numero effettivo del personale impiegato, l'ufficio controllo è in grado di calcolare il costo totale di personale di ogni servizio.

Relativamente ad altri costi, come ad esempio le spese di gestione (riscaldamento, energia elettrica, telefono) e per le spese di manutenzione possono verificarsi delle difficoltà di imputazione delle spese, rilevate esclusivamente dalla contabilità finanziaria, ai singoli centri di costo. Occorre pertanto individuare opportuni criteri di imputazione (ad esempio per i costi di riscaldamento si potrebbero considerare le cubature dei locali, per le utenze telefoniche informatiche la dotazione di terminali e personal computer) e di procedere successivamente all'imputazione effettiva a ogni singolo centro. Le suddette operazioni sarebbero facilitate allorché vi sia nell'ente locale un adeguato meccanismo di riconciliazione tra contabilità finanziaria e contabilità economica analitica.

30

IL SISTEMA DEGLI INDICATORIUno dei principali strumenti del controllo di gestione è rappresentato dagli indicatori. Gli indicatori si ottengono effettuando un rapporto fra valori e/o quantità tratte dai documenti programmatici e/o consuntivi dell'ente locale. Il loro impiego nell'ambito del processo decisionale dell'ente locale rappresenta una improrogabile necessità, data la mancanza del mercato che rende infatti difficile l'elaborazione di grandezze adatte a rendere conto dell'efficacia dell'attività amministrativa realizzata, che nelle imprese è invece segnalata dal verificarsi di un determinato livello di profitto. L'obiettivo specifico che il legislatore ha inteso assegnare al sistema degli indicatori è quello di creare ed incentivare forme di competizione, particolarmente finalizzate a dare conto dell'efficacia gestionale ed al contempo suscettibili di essere utilizzate ai fini del controllo manageriale. Attraverso l'impiego di tali strumenti è infatti possibile condurre un'analisi economica suscettibile di essere variamente articolata a discrezione del singolo destinatario dell'informazione e finalizzata a dare dimostrazione delle modalità con cui si intendono conseguire le finalità economiche dell'azienda "ente locale". Si tratta, pertanto di definire in modo chiaro ed inequivocabile le condizioni operative perseguite da uno specifico ente in conformità al criterio dell'economicità gestionale, ravvisabile quest'ultima nell'impiego di risorse finanziarie sempre più scarse (efficienza) al fine di un migliore soddisfacimento dei bisogni della collettività (efficacia). A tal fine non ci si può accontentare dei dati tratti dai documenti dell'ente, in quanto essi vengono automaticamente ricavati dalla contabilità finanziaria, che almeno per il momento non comprende informazioni di tipo economico; tuttavia anche se nei prossimi mesi ci si abituerà a ragionare in termini di risultati economici, ciò non sarà malgrado sufficiente in quanto pur esprimendo comunque una condizione di minimo, l'equilibrio fra i costi e i proventi, non assicurerebbe ancora circa i complessivi risultati economici, poiché non darebbe conto dell'efficacia gestionale nella realizzazione delle finalità istituzionale assegnate dalla norma (ciò vale per i servizi istituzionali) e dalla collettività (servizi a domanda e produttivi).

L'indagine sull'economicità comprende, in senso ampio, anche quella finanziaria e patrimoniale, in quanto necessarie per il complessivo raggiungimento e valutazione della realizzazione dei fini aziendali. L'analisi assume inoltre una valenza informativa che può essere contemporaneamente interna, con riferimento al processo di controllo di gestione ed esterna, ai fini di un apprezzamento da parte dei cittadini e dalle rispettive rappresentanze elettorali (Consiglio Provinciale o Comunale). La valenza informativa che può scaturire dall'implementazione di un'attività di misurazione dei risultati basata sugli indicatori deve essere inoltre permettere un'analisi preventiva e consuntiva, enfatizzando pertanto il ruolo del processo di programmazione e controllo della gestione dell'attività dell'ente locale. Ciò richiede dunque la "costruzione" del modello cui conformare l'attività amministrativa, modello espresso dal piano degli obiettivi quanti-qualitativi definito dal Consiglio, dall'insieme delle strategie elaborate dalla Giunta, concertate nelle relative modalità attuative con i dirigenti responsabili di servizi e contenute in ultima analisi nel piano esecutivo di gestione: è in tale documento di programmazione che occorrerà effettuare un'elaborazione preventiva dei diversi indicatori atti ad esprimere una possibile quantificazione degli obiettivi gestionali da conseguire mediante la realizzazione di specifiche attività ad essi strumentali. Attraverso la determinazione di appositi indicatori si potrà infine valutare a consuntivo il maggiore o minore grado di raggiungimento degli obiettivi delineati dal punto di vista quanti-qualitativo nel Peg, producendo da ultimo una serie di informazioni utili non solo agli organi politici al fine di conoscere lo stato di avanzamento dei programmi deliberati nel rispetto di determinati parametri di economicità, ma al contempo anche all'intera struttura dell'ente (dirigenti e dipendenti) e ai cittadini-utenti del servizio.

Al fine di una efficace predisposizione di una griglia di indicatori si rende necessario da parte del singolo responsabile del servizio inserire (laddove ciò si reputi possibile) nelle schede preventive di un dato servizio i seguenti indicatori:

31

1. indicatori finanziari: tratti direttamente dai dati preventivi e consuntivi della contabilità finanziaria esprimono la struttura dei conti pubblici e l'andamento temporale delle entrate e delle uscite;

2. indicatori patrimoniali: definiscono in modo puntuale la struttura del patrimonio, evidenziando al contempo l'esistenza di una maggiore o minore correlazione tra impieghi e fonti di risorse finanziarie sia nell'ambito della gestione corrente e che in quella in conto capitale;

3. indicatori di efficienza, misurata quest'ultima dal costo unitario del servizio, ottenuto dal rapporto tra il costo totale sostenuto in un dato esercizio per la effettiva realizzazione del servizio e il numero (o quantità) di unità di output erogate. La prossima introduzione della contabilità economica permetterà una maggiore puntualizzazione di queste informazioni, con la conseguenza che allorché cominceranno a prodursi i primi conti economici, con riferimento ai singoli servizi, i valori analizzati e gli indicatori da essi ricavati, avranno senza dubbio una maggiore significatività;

4. indicatori di efficacia, misurata dal punto di vista quantitativo da tramite il rapporto tra il numero delle domande soddisfatte rispetto al numero di domande presentate presso un determinato servizio e dal punto di vista qualitativo facendo riferimento alle modalità di soddisfacimento dei bisogni e delle aspettative qualitative dell'utenza attraverso appositi indicatori di qualità. Ai fini meramente indicativi un possibile schema di analisi dell'efficacia dei servizi erogati dall'ente locale, vista nelle sue relative dimensioni quantitative e qualitative può essere il seguente:

Un possibile schema di analisi dell'efficacia dei serviziLivello

di analisi

Tipologia di efficacia

Informazione ottenibileStrumenti di

indagineConoscitiva e di controllo

I Quantitativa Grado di realizzazione dei programmi

Indicatori quantitativi del tipo:

risultati conseguitiobiettivi programmati

II QuantitativaGrado di soddisfazione

della domanda espressa

-Metodologie di analisi della domanda effettiva e potenziale dei servizi

-Indagini sullo stato attuale e potenziale dell'offerta dei

servizi-Confronto del livello della

domanda con quello dell'offerta

III Qualitativa

Gradimento qualitativo da parte

dell'utenzaUtilità sociale prodotta

-Tecniche di misurazione della customer satisfaction-Monitoraggio sistematico del livello qualitativo dei

servizi

Al fine di incentivare dei comportamenti uniformi diviene indispensabile per gli enti elaborare le informazioni minime seguendo una metodologia di calcolo omogenea per tutti gli enti. L'intervento legislativo che ha obbligatoriamente previsto la predisposizione delle tabelle dei parametri gestionali con riferimento a tutte le tipologie di servizi erogati dagli enti locali seppure differenziati per categorie, va inteso proprio in tal senso. Al riguardo sarebbe auspicabile che la relazione previsionale e programmatica e la relazione illustrativa della Giunta al rendiconto costituissero sin da ora la sede naturale per dare adeguato rilievo a tale tipo di informazioni scaturite in un dati arco temporale di riferimento (solitamente tre anni).

32

33

Una possibile griglia di indicatori per il confronto obiettivi-risultatiIndicator

eValore

anno 2001Valore anno 2002 Valore anno 2003

Commento

Variazione % su anno precedente

Variazione % su anno precedente

La predisposizione di indicatori di efficienza e di efficacia va inoltre finalizzata alla ricerca di confronti spazio-temporali con gli altri enti. Diventa veramente indispensabile, pertanto, dare vita e poi alimentare negli enti un continuo dibattito sugli obiettivi e sui risultati dell'attività gestionale, ricercando gli andamenti nel tempo e i confronti con gli altri enti aventi caratteristiche socio-economiche e gestionali abbastanza simili, incentivando l'attuazione di un sistematico processo di miglioramento gestionale ed organizzativo. E' in questo senso che il singolo ente non deve limitarsi alla previsione normativa degli indicatori ma estendere a propria discrezione il più possibile l'attività di misurazione sui fattori e sulle caratteristiche essenziali di una dato servizio o processo amministrativo.

I SISTEMI DI REPORTINGI sistemi di reporting costituiscono uno degli elementi rilevanti del controllo di gestione e, in particolare, della contabilità direzionale. Il reporting è inteso in questa sede come l'attività di comunicazione a un soggetto responsabile dell'attribuzione o dell'impiego di determinate risorse di informazioni relative all'andamento della gestione e rilevanti per la propria attività decisionale. La funzione del sistema di reporting all'interno del più ampio sistema di controllo della gestione è, pertanto, quella di comunicare ai destinatari, secondo modalità univoche, affidabilità e tempestività, una serie predefinita di informazioni di supporto per:

• conoscere i risultati generati dalle gestioni passate unitamente all'andamento attuale della gestione, incentivando un possibile raffronto con i parametri prefissati;

• agevolare l'individuazione delle cause degli scostamenti tra risultati conseguiti e parametri preventivi standard e permettere in tal modo un tempestivo processo di scelta delle opzioni correttive da realizzare;

• intervenire sul processo di programmazione, attraverso la sistematica revisione degli obiettivi di breve, medio e lungo periodo e/o dei piani gestionali atti a perseguirli.

Se da un lato il sistema di reporting rappresenta un meccanismo operativo di fondamentale rilevanza ai fini della responsabilizzazione degli operatori per il raggiungimento degli obiettivi loro assegnati in coerenza con le linee strategiche definite a livello politico, dall'altro è necessario che chi si occupa della progettazione e della gestione del reporting possa garantire un'efficace trasformazione del dato in informazione in stretta coerenza con le specifiche esigenze conoscitive del destinatario e i rispettivi tempi e modalità informativi.

La principale esigenza percepita dagli organi di governo e di direzione degli enti locali è quella di dotare l'ente di strumenti di analisi delle performance conseguite sotto il profilo economico-finanziario al fine di meglio orientare la gestione delle attività verso gli obiettivi predeterminati e quantificati in sede di bilancio preventivo annuale e pluriennale.

Un efficace impiego dei sistemi di reporting assume particolare peculiarità nell'ambito del processo circolare del controllo, soprattutto nelle seguente fasi:

• misurazione dei risultati conseguiti;

34

• confronto tra parametri-obiettivo e risultati conseguiti;

• analisi delle cause che hanno originato risultati difformi da quanto previsto;

• definizione e attuazione degli interventi correttivi.

Nelle suddette fasi è indispensabile predefinire in modo opportuno la tipologia e i contenuti dei report che saranno trasmessi ai vari destinatari delle informazioni al fine di suscitare linee di intervento finalizzate al cambiamento dei comportamenti degli stessi operatori in coerenza con gli obiettivi aziendali. E' fin troppo evidente che in queste fasi le modalità e le caratteristiche (attendibilità, tempestività, precisione, flessibilità, analiticità/sinteticità delle informazioni) di ciò che si intende comunicare rappresentano l'aspetto più critico del sistema informativo interno dell'ente locale. Un'ulteriore considerazione che spinge a ritenere quanto mai critica l'attività di comunicazione delle informazioni è rappresentata dal concetto stesso e dalle finalità del controllo di gestione, visto come una serie di attività aziendali mediante le quali si cerca di rendere massima la probabilità che i comportamenti organizzativi siano coerenti con gli obiettivi dell'ente locale. Sopravvalutare o sottostimare alcune delle caratteristiche del reporting può pertanto rendere vana l'efficace implementazione dell'intero sistema di controllo.

La focalizzazione dell'attenzione di chi progetta il reporting, oltre a favorire l'impiego più efficace delle informazioni prodotte in seno alla gestione, può condurre, qualora tale fase del processo sia ben gestita, proficui flussi informativi biunivoci di estrema utilità per arricchire in via sistematica la qualità dell'informazione prodotta dal controllo di gestione e rendere consapevole il destinatario dell'informazione della possibilità nel considerare il controllo non in termini ispettivi (prassi purtroppo alquanto diffusa negli enti locali) bensì come meccanismo operativo finalizzato al miglioramento della qualità del processo decisionale. Tra i possibili effetti negativi derivanti da una sottovalutazione della rilevanza informativa del processo di reporting vi possono essere i seguenti:

• le decisioni in merito all'attribuzione o all'impiego di risorse rischiano di essere distorte o quantomeno ritardate dalla presenza di flussi informativi che non siano sistematici e il più possibile oggettivi;

• l'attività di rilevazione, elaborazione e trasmissione dei dati in cui si concretizza il sistema di contabilità direzionale rischia di rivelarsi generatrice di costi in gran parte inutili.

Sotto il profilo normativo, la necessità di un sistema di reporting viene evidenziata dall'art. 197, commi 3 e 4 del TUEL, cioè del Dlgs n. 267/2000, laddove è sancito che: "il controllo di gestione è svolto in riferimento ai singoli servizi e centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e per ciascun servizio i mezzi finanziari acquisiti, i costi dei singoli fattori produttivi, i risultati qualitativi e quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattere produttivo, i ricavi" e che: "la verifica dell'efficacia, dell'efficienza e della economicità dell'azione amministrativa è svolta rapportando le risorse acquisite ed i costi dei servizi, ove possibile per unità di prodotto, ai dati risultanti dal rapporto annuale sui parametri gestionali dei servizi degli enti locali di cui all'art.228, comma 7". La funzione segnaletica del reporting va individuata nel momento di misurazione prima e successiva valutazione poi dei risultati della gestione con il piano degli obiettivi, comportando una valutazione critica e propositiva di ciò che l'ente è riuscito a realizzare rispetto a quanto si era in precedenza proposto di fare. Il tutto coerentemente con il rispetto dell'economicità, dell'efficienza e dell'efficacia dei diversi servizi. La necessità di procedere mediante un'azione correttiva, pur non essendo direttamente richiamata dalla normativa, può essere desunta dal contesto legislativo del TU, laddove:

1. all'art.4, comma 5, viene precisato che la veridicità e l'attendibilità del bilancio devono essere suffragate (e per tanto adeguatamente misurate, rappresentate e comunicate) da analisi riferite a un adeguato arco di tempo, in conseguenza dei risultati del controllo di gestione e dal loro recepimento, implicando quest'ultimo anche il controllo sull'effettivo esercizio dell'azione correttiva;

35

2. all'art. 169, dove con riferimento ai contenuti che deve avere la relazione previsionale e programmatica si prevede esplicitamente una motivata dimostrazione delle variazioni intervenute rispetto all'esercizio precedente (riferimento al confronto tra preventivo e consuntivo);

3. infine all'art. 139, nel quale si prevede che i risultati del controllo di gestione (e pertanto delle variazioni sopra evidenziate) hanno una duplice categoria di destinatari, vale a dire:

a. gli amministratori, ai fini della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati, ove l'azione correttiva viene suggerita per essere poi esercitata nell'ambito delle rispettive attività di indirizzo e controllo, attività che finiscono con l'esplicarsi in concreto nella predisposizione e approvazione del bilancio nonché del Piano esecutivo di gestione e delle rispettive modifiche;

b. i dirigenti/funzionari dei settori/servizi, affinché abbiano gli elementi necessari per valutare l'andamento della gestione dei servizi di cui sono responsabili sotto il profilo organizzativo: in questo caso l'azione correttiva (adeguatamente comunicata) è senza alcun dubbio suggerita come essenziale per i responsabili dei servizi nell'ambito delle responsabilità professionali.

Dopo aver chiarito il significato economico-aziendale del reporting e richiamate le relative fonti normative, occorre ora analizzare le fasi dell'attività di comunicazione illustrate nel primo paragrafo al fine di comprendere quali siano i soggetti che vi intervengono, quali le tipologie di fabbisogni informativi da adottare e quali le caratteristiche che i report devono possedere.

LE FASI DEL PROCESSO DI COMUNICAZIONE

Il processo di comunicazione delle informazioni possa essere rappresentato da uno schema circolare di più attività tra loro diversamente articolate. Agli estremi del suddetto processo vi sono normalmente due figure rilevanti rappresentate dall'autore del messaggio e dal relativo destinatario. Le suddette figure possono, tuttavia, diventare più di due, e ciò finisce con l'aumentare inevitabilmente la complessità del processo di trasmissione del messaggio: questo può verificarsi allorquando, per garantire il raggiungimento dell'obiettivo (interiorizzazione da parte del destinatario finale del messaggio che s'intende comunicare), i soggetti a monte del processo devono attivare una serie di azioni per la quale indirizzare l'attività del soggetto o dei soggetti a valle, controllarne la coerenza rispetto all'obiettivo ed eventualmente orientarlo di nuovo nella direzione desiderata. E' opportuno, a tal fine, distinguere tra il ruolo svolto dal soggetto responsabile della decisione di dar vita a una serie di comunicazioni (fonte), da quello svolto da chi invece è responsabilizzato all'attivazione del processo di comunicazione (emittente). Questo potrebbe essere il caso, ad esempio, di un direttore generale di un ente locale (fonte) che chieda al responsabile del controllo di gestione (emittente) di inviare secondo una frequenza prestabilita un report finalizzato a rendere consapevoli i vari responsabili di servizio circa il livello di efficienza perseguito nell'espletamento delle diverse attività operative. Sotto il profilo organizzativo, l'emittente svolge un ruolo di tutto rilievo intervenendo (a volte inconsciamente) anche in termini soggettivi: è noto, infatti, che un'informazione trasmessa con diversa efficacia potrà avere un diverso impatto sul destinatario in quanto chi gestisce il processo di comunicazione effettua inevitabilmente una valutazione di merito sui messaggi che è tenuto a trasmettere, tale da tradursi nella maggiore/minore credibilità della comunicazione stessa.

TIPOLOGIE DI FABBISOGNI INFORMATIVI

Una classificazione dei reports (e dei relativi contenuti) può essere proposta in funzione del fabbisogno informativo che il documento intende soddisfare. Coerentemente a quanto emerso

36

negli studi della dottrina economico-aziendale, le classi di interrogativi a cui i reports dovrebbero essere in grado di rispondere sono di seguito riportate:

a. ottenimento di informazioni utili per una migliore conoscenza del contesto (reports con finalità conoscitive);

b. ottenimento dei dati necessari a orientare determinate scelte (reports con finalità decisionali);

c. verifica dei risultati conseguiti rispetto a determinati parametri e identificazione dei fenomeni emergenti e delle tendenze in atto (reports con finalità di controllo).

Anche se nella prassi aziendale è possibile predisporre documenti finalizzati a soddisfare contemporaneamente diversi fabbisogni informativi si ritiene, comunque, necessario progettare un report per ogni tipologia di fabbisogno informativo. In generale un report può far riferimento a dati consuntivi o preconsuntivi, questi ultimi basati sulla stima delle misure a consuntivo di determinati fenomeni prima ancora che essi siano conclusi, possono essere oggetto di distribuzione con periodicità predefinita in base a decisione del responsabile del controllo o su specifica richiesta del destinatario e possono, infine, avere una struttura già progettata nei particolari analitici oppure di volta in volta disegnati.

1. Reports conoscitiviAttraverso reports di tipo conoscitivo si intende trasmettere dati e informazioni di contesto ritenuto significativo rispetto all'attività gestionale del destinatario. All'interno della presente classe possiamo ulteriormente fare una distinzione tra:

a. reports di trend: trasmettono serie storiche di dati relativi allo stesso oggetto di riferimento (ad esempio: andamento del livello dell'autonomia finanziaria, tariffaria e impositiva di un determinato ente negli ultimi cinque anni;b. reports comparativi: laddove viene privilegiato un raffronto tra più oggetti di riferimento simili allo stesso tempo (ad esempio: andamento del costo unitario dei centri di costo "asili nido").

Le suddette tipologie di informazioni, oltre a essere agevolmente utilizzate nelle attività di programmazione e gestione di una data attività, possono rivelarsi utile strumento di coordinamento organizzativo, tanto in linea gerarchica (con specifico riferimento ai reports di trend) che in linea trasversale (reports comparativi), contribuendo in tal modo a una migliore integrazione culturale dei destinatari. Sotto il profilo qualitativo dell'informazione , i reports conoscitivi sono basati su dati consuntivi distribuiti con cadenza periodica e a struttura prefissata.

2. Reports decisionali Si concentrano sulle variabili che consentono di apprezzare in chiave differenziale vantaggi e limiti delle possibili alternative. Rientrano, a titolo meramente esemplificativo, nella presente tipologia di report, quelli contenenti le informazioni necessarie per determinare in termini prospettici i livelli delle tariffe da addebitare a particolari servizi produttivi ovvero per effettuare un'analisi di convenienza economica comparata tra la produzione in economia e l'esternalizzazione del servizio. Il ricorso alla produzione di reports decisionali non esclude in modo automatico la possibilità di predisporre reports conoscitivi e di controllo. Tuttavia, mentre i reports decisionali sono principalmente finalizzati a supportare la bontà di determinati decisioni la cui necessità preesiste all'invio del report, negli altri casi la decisione di intervenire può rappresentare una diretta conseguenza di trasmettere dati di contesto o di garantire il monitoraggio di un determinato fenomeno. Le caratteristiche dei reports decisionali sono pertanto in funzione della scelta che essi devono supportare e, quindi, avranno una periodicità differente a seconda dei fabbisogni informativi dei destinatari. E' evidente come il ruolo del responsabile del controllo sia quello di illustrare di volta in volta ai destinatari delle informazioni le differenti potenzialità informative delle diverse tipologie di report e i diversi impieghi delle informazioni ai fini operativi.

37

3. Reports di controllo Sono finalizzati all'evidenziazione delle variabili che ricadono entro le sfere di intervento del destinatario (si pensi, in particolare, ai responsabili di centri di costo). Con tale forma di reports viene assicurata la possibilità di sottoporre a monitoraggio sia le performance della o delle unità di cui il destinatario è responsabile, sia l'evoluzione del contesto ambientale di riferimento, attraverso l'evidenziazione delle variazioni intercorse rispetto a una serie di indicatori assunti come parametri di riferimento (che possono essere rispettivamente i dati rilevati al termine del periodo precedente ovvero quelli preventivati in sede di budget, quanto meno limitatamente ai pochi enti che hanno provveduto alla relativa predisposizione). Circa la scelta dei suddetti parametri, vale la pena soffermarsi in questa sede sulle diverse opzioni che l'ente locale può scegliere, in relazione rispettivamente alla presenza o meno di un sistema budgetario, di valori storici o di valori relativi ad altre realtà comparabili.Qualora sia presente nell'ente, il budget rappresenta ovviamente il riferimento preferibile, in quanto permette la comparazione tra obiettivi da conseguire e risultati effettivamente conseguiti, garantendo l'attuazione dei meccanismi di retroazione. L'esistenza di una logica budgetaria agevola la progettazione e la lettura/interpretazione dei reports, in quanto mentre implica una identificazione di obiettivi di fatto necessariamente misurabili, definisce allo stesso tempo i relativi tempi di raggiungimento e l'intervallo di variabilità ammesso. Ulteriore vantaggio derivante dalla presenza della suddetta logica è rappresentata dal fatto che i valori di budget con riferimento alle condizioni di svolgimento della gestione attese per il periodo da programmare attribuiscono una maggiore significatività informativa nei confronti dei periodi, permettendo di enucleare eventuali circostanze spiegabili per il verificarsi di fenomeni non controllabili dai responsabili. In realtà, va sottolineato come rari siano i casi di implementazione del budget e degli altri strumenti del controllo di gestione nella prassi degli enti locali. Tra queste spesso sono ravvisabili situazioni in cui si è introdotto un sistema di reporting prima ancora di quello di budgeting, allo scopo di diffondere e incentivare tra gli utenti interni alla struttura una certa sensibilità verso i dati economico-finanziari nell'attesa di implementare ulteriori processi di misurazione. Va da sé che la mancanza di valori preventivi "standard" cui rapportarsi in sede consuntiva, comporta necessariamente il ricorso a dati consuntivi relativi al periodo precedente, secondo una logica incrementale ancora fin troppo diffusa tra gli enti, con gli evidenti limiti che ne possono conseguire (si pensi solamente al procrastinarsi "nel tempo" di eventuali situazioni di non ottimale impiego dei fattori produttivi). Il ricorso a parametri storici ha, comunque, il vantaggio di agevolare l'eliminazione dei limiti di confrontabilità fra valori conseguenti alla stagionalità di certi servizi (si pensi, ad esempio, all'andamento dei servizi produttivi nei comuni costieri sottoposti a intensi flussi turistici nei mesi estivi): sarà in questo caso sufficiente prendere come riferimento i valori consuntivi relativi al medesimo intervallo temporale dell'esercizio precedente. Relativamente a parametri da assumere per un possibile confronto spaziale con altri enti, va detto che la realtà italiana è ancora poco propensa a realizzare processi di benchmarking tra realtà similari per complessità organizzativa, dimensioni del territorio amministrato, caratteristiche della popolazione insediata e vocazione del territorio: va da sé che per gli anni a venire sembra ravvisabile una certa tendenza al benchmarking, sostenuta anche in buona misura dal Legislatore degli enti locali intenzionato più che mai ad assicurare la creazione di forme di competizione tra gli enti. La produzione di dati provenienti da altre realtà locali, con riferimento alle condizioni di svolgimento dei processi di erogazione dei servizi, non sarà in grado certamente di risolvere i problemi di scelte decisionali, ma potrà comunque rappresentare un supporto informativo a queste ultime. Un'ulteriore distinzione dei reports di controllo è quella che prevede due sottotipologie:

a.report sintetico: di fatto racchiude in un unico documento tutti i fenomeni gestionali ritenuti rilevanti con specifico riferimento a un centro di costo o di responsabilità in un determinato arco di tempo; b.report di approfondimento: garantisce un maggiore dettaglio informativo con riferimento a un determinato fenomeno indagato.

I reports di controllo, essendo finalizzati a favorire il processo di controllo direzionale, sono solitamente di tipo consuntivo, in quanto si ritiene significativo fornire al destinatario la misura

38

di un determinato fenomeno solo ex post. L'alternativa è quella di fornire un report di controllo preconsuntivo. Qualora si opti per dei reports di controllo di tipo sintetico essi sono routinari e con struttura predisposta, mentre per i reports di approfondimento, trattandosi di documenti prodotti per decisione del responsabile del controllo o su specifica richiesta di un responsabile di area, la struttura va necessariamente predisposta ad hoc.

Sotto il profilo strumentale, i reports di controllo possono avvalersi di informazioni quantitative e qualitative. Tra le prime assumono particolare rilevanza quelle di natura finanziaria e sono costituite da reports che mettono a confronto i proventi e i costi effettivi con quelli previsti in sede di budget. Tutti i dati oggetto di analisi sono organizzati per centri di responsabilità: ciò in quanto le principali relazioni organizzative della direzione generale dell'ente si svolgono attraverso un'azione sui responsabili dei centri. I suddetti reports sono solitamente sintetici, riportano le voci maggiormente significative e, pertanto, richiedono uno stesso formato per tutti i centri di responsabilità. Un'ulteriore tipologia di informazioni quantitative fa riferimento all'output considerato nelle relative caratteristiche fisico-tecniche esprimibile, a seconda della natura del centro di responsabilità, con indicatori di output a loro volta misurabili in base a indicatori di processo (o di attività) e di risultato (efficacia). Qualora sia possibile, tutte le informazioni relative a un determinato output considerato andrebbero associate a quelle economico-finanziarie in modo da pervenire a significative misure dell'efficienza del servizio (costi per unità di output). Un terzo tipo di informazioni quantitative (che vanno a integrare quelle precedenti) è, infine, rappresentato dai dati non monetari relativi agli input, quali, ad esempio, il numero effettivo di dipendenti in pianta organica e le ore di servizio prestate per centro di responsabilità.

Caratteristiche essenziali dei report di controllo:

- considerare il livello e l'ambito di responsabilità dei destinatari;

- confrontare i risultati effettivi con il miglior parametro di riferimento disponibile;

- evidenziare le informazioni più rilevanti ai fini gestionali.

39