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L'articolo 700 c.p.c. fa il suo ingresso nelle aule del giudice tributario: la prima apertura da parte della CTP di Milano Aw Gianluca Ferri a Chiara Chirico - CBA Studio Legale e Tributano

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LEX23

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L'ordinanza n. 3572 del 2017 della Sezione 4 dei-la Commissione Tributaria Provinciale di Milano riaccende i riflettori su un'interessante questione avente ad oggetto l'applicabilità dell'art. 700 c.p.c. al procedimento tributario, riaprendo alla ri-flessione in merito alla esclusività della tutela cau-telare prevista dall'art. 47 del d.lgs. 546/1992 nell'ambito della giurisdizione tributaria ed alla compatibilità dello strumento processual-civilistico con il processo tributario richiesta dal generale rinvio operato dalle disposizioni che lo regolano al codice di procedura civile. Oltre alle predette problematiche, la pronuncia in esame porta inevitabilmente ad interrogarsi anche sull'effettiva adeguatezza e rispondenza del si-stema cautelare così come disegnato per il proces-so tributario alle effettive esigenze di protezione del contribuente dai pregiudizi connessi all'azione fiscale. In questo senso, la pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Milano presenta un carat-tere innovativo e va certamente accolta con favore dal contribuente, avendo accolto il ricorso ex art. 700 c.p.c. presentato da taluni contribuenti nei confronti dell'Agenzia delle Entrate Riscossione, ottenendo l'ordine al Conservatore dei registri immobiliari di procedere alla cancellazione delle ipoteche iscritte sui propri beni. All'ordine di cancellazione la Commissione Tribu-taria è giunta affermando anzitutto la propria giu-risdizione in relazione all'oggetto della domanda di merito costituita dalla richiesta di cancellazione delle ipoteche iscritte a tutela dei crediti erariali, ritenendo il ricorso in sé ammissibile. Sempre con una valutazione che attiene alla am-missibilità della domanda, certamente atipica per la sede in cui viene proposta, la Commissione rile-va come il carattere impugnatorio della tutela cau-telare specifica del contenzioso tributario di cui all'art. 47 del d.lgs. 546/1992 non la renderebbe idonea, nel caso di specie, ad evitare il pregiudizio derivante dal tempo occorrente per far valere in via ordinaria il diritto dei ricorrenti alla cancella-zione delle ipoteche. Nondimeno, secondo i giudici milanesi tale vuoto di tutela cautelare può ben essere colmato in base al generale rinvio alle norme del codice di proce-dura civile operato dall'I, comma 2, del d.lgs. 546/1992, escludendo espressamente l'incompatibilità tra il processo tributario e i prov-vedimenti d'urgenza richiedibili ex art. 700 c.p.c. L'interesse dell'ordinanza in commento si ricono-sce in particolare nel diverso punto di vista dal quale viene osservata la questione della compatibi-lità tra art. 700 c.p.c. e merito tributario, non dal lato del giudice ordinario che si trovi destinatario di una domanda cautelare avente ad oggetto ma-teria esclusiva della giurisdizione tributaria , bensì dal lato del giudice tributario che, nel pieno delle sue competenze per materia, valuti la sussistenza delle condizioni che consentono la concessione di provvedimenti di urgenza (2).

La tutela cautelare tributaria e provvedimenti di urgenza ex art 700 c.p.c. La specifica esigenza del contribuente di tutelarsi dai possibili danni derivanti dall'esecutività dell'atto impositivo nel

tempo occorrente alla de-finizione del contenzioso, trova la propria risposta tipica nell'art. 47 del d.lgs. 546/92 che racchiude la disciplina speciale del sistema cautelare tributa-rio. Tale disposizione prevede la possibilità di chiede-re la sospensione dell'esecuzione dell'atto impu-gnato, contestualmente al ricorso introduttivo o con istanza separata, onerando l'istante di provare la coesistenza in concreto dei due presupposti del fumus boni iuris - verosimile fondatezza della domanda di merito - e del periculum in mora -

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danno grave ed irreparabile derivante dall'esecu-zione dell'atto opposto . La valutazione in ordine alla sospensione dell'esecutività dell'atto viene effettuata in con-traddittorio tra le parti alla prima udienza utile del Collegio, salva la ricorrenza dell'ulteriore elemen-to della eccezionale urgenza che previa istanza ed al ricorrere prima facie dei citati presupposti con-sente al Presidente la provvisoria adozione del provvedimento cautelare che dovrà comunque es-sere successivamente confermato alla presenza di entrambe le parti. Se accordata, la tutela cautelare impedisce all'Amministrazione finanziaria di pretendere il pagamento delle somme oggetto dell'atto impu-gnato così come l'avvio dell'attività di riscossione fino al deposito della sentenza di primo grado. L'art. 700 c.p.c. consente invece al titolare di un diritto che sia minacciato da un pregiudizio immi-nente ed irreparabile di chiedere l'emissione di un provvedimento d'urgenza il cui contenuto non è tipizzato dalla legge ma lasciato alla discre-zionale valutazione del giudice caso per caso, che adotterà il provvedimento più idoneo ad assicu-rame la tutela. I provvedimenti d'urgenza presuppongono il peri-colo di una situazione attuale di danno derivante dall'attesa del giudizio e mirano a scongiurarla con l'anticipazione degli effetti di esso ; il loro scopo è quindi quello di ovviare al pericolo che il provve-dimento definitivo possa giungere tardivamente e che la tutela dallo stesso accordata sia ormai inuti-le e infruttuosa. Oltre al fumus boni iuris, sono condizioni della proposizione e requisiti essenziali perché possa es-sere concesso un provvedimento d'urgenza: il pe-riculum in mora, che qui si connota dal fondato timore che nelle more del giudizio il diritto sia esposto ad un pericolo imminente ed irreparabile, e la residualità della tutela richiesta, vale a dire l'inesistenza di un altro provvedimento cautelare tipico che sia in grado di assicurare in via prowi-soria gli effetti della decisione sul merito. II provvedimento che accorda o nega la conces-sione dei provvedimenti d'urgenza è reclamabile ex art. 669-terdecies c.p.c. dinanzi ad un giudice diverso da quello che ha assunto la decisione. L'ordinanza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano Nei loro rapporti, i due sistemi di tutela cautelare dell'art. 47 del d.lgs. 546/92 e 700 c.p.c. si atteg-giano in una particolare impermeabilità derivante da un lato dal fatto che la norma tributaria, in quanto previsione speciale, osterebbe all'applicazione delle norme cautelari contenute nel c.p.c. dato che il rinvio aperto operato dall'art. 1, comma 2 del d.lgs. 546/92 lo consente soltanto per quanto non direttamente disposto dal codice tributario e con esso compatibile; dall'altro, i provvedimenti di urgenza dell'art. 700 c.p.c. sa-rebbero invece richiedibili se ed in quanto manchi un altro provvedimento cautelare tipico che sia in grado di assicurare in via provvisoria la medesima tutela. In effetti, sono proprio i predetti gli aspetti su cui si snoda la motivazione della Commissione Tribu-taria Provinciale di Milano in esame e che la ren-dono meritevole di attenzione. In primo luogo, i giudici milanesi affermano la lo-ro giurisdizione per materia in relazione all'oggetto della domanda di merito trovando supporto nelle Sezioni Unite che nel 2016 hanno stabilito la competenza del giudice tributario per le misure cautelari aventi ad oggetto iscrizioni ipo-tecarie . La circostanza di fatto che ha consentito ai giudici milanesi di superare i due ostacoli alla commistio-ne tra i due sistemi processuali rappresentati della specialità/esclusività della norma tributaria e dalla residualità di quella processual-civilistica riguarda la presa d'atto che, nel caso di specie, la tutela cautelare dell'art. 47 del d.lgs. 546/1992, a causa del suo carattere impugnatorio, non sarebbe stata in grado di evitare il danno derivante dal tempo occorrente per far valere in via ordinaria il diritto dei ricorrenti alla cancellazione delle ipoteche. Danno che sarebbe stato invece evitato con l'emissione di un provvedimento d'urgenza ai sensi dell'art. 700 c.p.c, strumento a cui il giudice tributario può accedere per il tramite della norma generale di rinvio alle previsioni del codice di pro-cedura civile operato dall'I, comma 2, del d.lgs. 546/1992, che viene rispettata nella misura in cui non contrasta con la specialità norma tributaria da-to che il sistema cautelare tributario manca di una norma di chiusura che presenti i caratteri dell'art. 700 c.p.c. Così ragionando, la Commissione Tributaria Pro-vinciale di Milano riesce a superare il conflitto di sistemi facendo emergere la ratio della tutela cau-telare nei sistemi processuali che mira a proteggere il diritto del titolare durante il tempo - spesso ec-cessivamente dilatato - necessario alla definizione del suo accertamento. La condivisibilità della decisione in esame consi-ste quindi nell'ammettere il ricorso all'art. 700 c.p.c. (solo) qualora le misure tipiche dell'ordinamento tributario risultassero insuffi-cienti ad eliminare il periculum in mora; ciò, parti­colarmente, in casi come quello esaminato dove le iscrizioni ipotecarie sono state eseguite nonostante i relativi ruoli fossero già sospesi e che porta a ri-considerare l'opportunità per il contribuente di ri-correre a mezzi non tipizzati dalla legge speciale tributaria per mettersi al riparo da condotte chia-ramente illegittime. Né la mancanza del parallelo strumento della re-clamabilità in sede tributaria del provvedimento d'urgenza assunto dalla

Commissione Tributaria parrebbe potere essere in sé argomento di inappli-cabilità dell'art. 700 c.p.c nel processo tributario, nella considerazione della diversità degli interessi in gioco tra le parti del processo ordinario e di quello tributario; se infatti in sede civile va tutela-to anche il rischio che la concessione della tutela cautelare d'urgenza possa arrecare pari pregiudizio all'altra parte, più difficile è pensare che dalla pre-clusione all'avvio o alla continuazione dell'attività di riscossione possa derivare un tale pericolo im-minente ed irreparabile per le ragioni erariali.

L'ORDINANZA Ordinanza n. 3572 dell' 11 ottobre 2017 (ud 27 set-tembre 2017)della Commiss. Trib. Prov., Milano, Sez. IV -Pres. Massimo Gaballo - Rei. Massimo Ga-ballo

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La domanda di merito costituita dalla richiesta di cancellazione di ipoteche iscritte a tutela dei crediti erariali appartiene alla giurisdizione del giudice tri-butario. La tutela cautelare specifica dei contenzio-so tributario prevista dall'art. 47 D. Lgs. 546/92, es-sendo calibrata sulla natura impugnatoria dello stesso, non è idonea a evitare il pregiudizio deri-vante dal tempo occorrente per far valere in via or-dinaria il diritto dei ricorrerti alla cancellazione delle ipoteche. Pertanto tale vuoto cautelare può essere colmato solo col rinvio generale alle norme del co-dice di procedura civile previsto dall'art 1, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, non ravvisandosi alcu-na incompatibilità tra il contensioso tributario e la tutela cautelare prevista dall'art. 700 c.p.c.

FATTO E DIRITTO

rilevato che con ricorso depositato il 10 agosto 2017 C. S.A.S., D., D.E., B.R. e D.D. hanno depositato ricorso ex art. 700 c.p.c. col quale chiedono, nei confronti di AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE, ordi-narsi al Conservatore dei registri immobiliari del servi-zio di pubblicità immobiliare dell' Agenzia del territorio di Milano 2, dell' Agenzia del territorio di Padova, dell' Agenzia del territorio di Ferrara di procedere alla can-cellazione, o in subordine alla riduzione, delle ipoteche indicate nel ricorso; che, sotto il profilo del fumus boni iuris, si contesta la legittimità delle iscrizioni ipotecarie effettuate da EQUITALIA per inidoneità intrinseca dei titoli posti a fondamento delle iscrizioni stesse, evidenziando che i ruoli in forzo dei quali è stata effettuata l'iscrizione ipo-tecaria erano stati impugnati e sono stati sospesi con provvedimenti emessi prima dell'iscrizione medesima, nonché l'eccessi-vità degli importi rispetto all'ammontare delle imposte pretese; che, sotto il profilo del periculum in mora, si eviden-zia la conseguente segnalazione negativa da parte di C.G. idonea a pregiudicare la partecipazione alle gare di appalto e la possibilità di ricorrere al credito degli istitu-ti bancari, nonché il deterioramento dei rapporti con i fornitori con richiesta di pagamento anticipato delle for-niture; che pertanto l'iscrizione delle ipoteche pregiudiche-rebbe la definizione del contenzioso ex art. 6 D.L. n. 193 del 2016, già richiesta con avvenuta corresponsione della prima rata; che l'AGENZIA DELLE ENTRATE - RISCOSSIONE ha eccepito il difetto di giurisdizione in favore della giurisdizione ordinaria; ritenuto in punto ammissibilità del ricorso, che la domanda di merito costituita dalla richiesta di cancellazione di ipote-che iscritte a tutela dei crediti erariali appartiene alla giurisdizione del giudice tributario (Cass. S.U. sent. 11.10.2016 n. 20426); che la tutela cautelare specifica del contenzioso tribu-tario prevista dall'art. 47 D.Lgs. n. 546 del 1992, essen-do calibrata sulla natura impugnatoria dello stesso, nel caso di specie non è idonea a evitare il pregiudizio deri-vante dal tempo occorrente per far valere in via ordina-ria il diritto dei ricorrenti alla cancellazione delle ipote-che; che tale vuoto di tutela cautelare può essere colmato solo col rinvio generale alle norme del codice di proce-dura civile previsto dall' art. 1 comma 2 D.Lgs. n. 546 del 1992, non ravvisandosi alcuna incompatibilità tra il contenziosa tributaria e la tutela cautelare innominata prevista dall' art. 700 c.p.c; che, nel merito, la richiesta di cancellazione delle ipo-teche non appare manifestamente infondata, in conside-razione della sospensione dell'esecuzione delle intima-zioni di pagamento e degli atti prodromici alla iscrizione delle ipoteche; che la durata del giudizio di merito potrebbe pregiu-dicare irrimediabilmente la sopravvivenza della società ricorrente per le ragioni esposte nel ricorso, nonché gli stessi interessi dell' Erario, rendendo più difficile l'acces-so al credito bancario necessario per la definizione del contenzioso ex art. 6 D.L. n. 193 del 2016; che la novità della questione giuridica dell'ammissibilità del ricorso ex art. 700 c.p.c. nel con-tenzioso tributario impone la compensazione delle spese legali tra le parti; per tali motivi visti gli artt. 700 e 669 octies c.p.c.

ordina al Conservatore dei registri immobiliari del servizio di pubblicità immobiliare dell' Agenzia del ter-ritorio di Milano 2, dell' Agenzia del territorio di Pado-va, e dell' Agenzia del territorio di Ferrara di procedere alla cancellazione delle ipoteche indicate nel ricorso, da ritenersi di seguito trascritte, e compensa le spese legali tra le parti.

(2) Gianluca Ferri - Avvocato tributarista patrocinante in Cassazione - Counsel - CBA Studio Legale e Tributario Milano; Chiara Chirico - Avvocato tributarista - CBA Studio Legale e Tri-butario Milano Note: Questione già affrontata dalla Corte Costituzionale con le Ordinanze n. 63/1982 e n. 550/1987 sulla fondatezza della que-stione di legittimità costituzionale dell'art. 700 c.p.c con riferi-mento agli artt. 3, 24 e 113 Cost. in relazione alla preclusione da parte del giudice ordinario di assumere provvedimenti di urgenza a tutela del diritto del contribuente minacciato da un pregiudizio imminente e irreparabile durante il tempo occor-rente a farlo valere dinanzi la Commissione Tributaria e risolta nel senso della sua infondatezza nella considerazione che la tutela cautelare ben può essere differenziata dal legislatore. Sul punto, una parte della dottrina ritiene che l'applicazione dell'art. 700 c.p.c. non possa essere esclusa ogniqualvolta la

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mancanza di un rimedio cautelare tipico possa minare il diritto di difesa del contribuente (in questo senso MENCHINI, in BAGLIONE, MENCHINI, MICCINESI, Il nuovo processo tributario, Milano, 2004, pag. 493 il quale rileva che "si ripropone con forza il tema dell'ammissibilità dell'art. 700 del codice di procedura civile nell'ambito del processo tributario" in quanto "se così non fosse, situazioni soggettive autonomamente rilevanti sul piano sostanziale (...) resterebbero sfornite di adeguati strumenti cautelari capaci di ovviare al pericolo del ritardo, in palese violazione del principio di effettività dell'azione garantito dall'art. 24, comma 1 della Costitu-zione"). Altra parte della dottrina esclude invece l'applicabilità dell'art. 700 c.p.c. nel processo tributario nell'ambito del quale la tutela cautelare è stata espressamente contenuta e limitata dal legislatore al disposto dell'art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 (in questo senso GLENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, in Dir. prat. trib., 1999, pag. 146, per il quale "il processo tributario resta essenzialmente strutturato quale impugnativa per l'annullamento di atti aventi natura provve-dimentale e che, in tale assetto strutturale, anche la tutela cautelare ad esso corre-lata assume tipicamente la forma della sospensione incidentale dell'esecuzione dell'atto impugnato, non già di rimedio di tutela pre-ventiva esperibile ancor prima dell'emanazione di un atto autono-mamente impugnabile"). Per lo più riconducibile al pregiudizio economico irreversibi-le con conseguente aggravamento di una situazione patrimo-niale di preesistente difficoltà. La dottrina guarda all'elemento della eccezionale urgenza non tanto come a un presupposto autonomo, bensì come a un particolare atteggiarsi dell'ordinario presupposto del periculum in mora, vale a dire del suo profilo espresso dall'attualità del danno, nel senso di una situazione di pericolo talmente in-combente e immediata da non lasciar tempo neppure per la discussione dell'istanza davanti al collegio (CONSOLO - GLENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Commento sub art. 47 d.lgs. 546/92, CEDAM, 2012, 543).

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