IL PROCESSO TRIBUTARIO

LEZIONE DEL 24 NOVEMBRE 2011

Premessa

La tutela giurisdizionale dei diritti del contribuente rappresenta uno dei temi fondamentali del diritto tributario.Attraverso lo studio del processo tributario (tradizionalmente definito contenzioso tributario) è possibile da un lato, verificare le impostazioni teoriche poste a base del diritto sostanziale e dall’atro, concorrere alla fissazione dei canoni ermeneutici del diritto sostanziale.

L’importanza dello studio del contenzioso tributario è altresì ascrivibile alla rilevanza degli interessi pubblici e privati coinvolti nel prelievo tributario.

Natura del processo tributario

Divergenze esistenti in ordine alla natura del processo tributario, da alcuni concepito come processo di accertamento del rapporto obbligatorio di imposta (impugnazione merito), e da altri come processo di impugnazione-annullamento degli atti impositivi promananti dall’amministrazione finanziaria o da chi ne esercita le funzioni in sede di attuazione della pretesa impositiva.

La riforma conseguente alla L. n. 413 del 1991 e i decreti legislativi nn. 545 e 546 del 1992

Il dlgs 545/1992 reca la disciplina dell’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria.Esso ha istituito il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, organo di vertice, di autogoverno dell’ordinamento processuale tributario, che costituisce una delle maggiori novità della riforma.

Consiglio di presidenza della giustizia tributaria Costituito con decreto del Presidente della

Repubblica su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze ed ha sede in Roma presso quest’ultimo

Resta in carica per 4 anni E’ composto da 11 membri eletti dai giudici

tributari e da 4 membri eletti dal Parlamento (2 dalla Camera e 2 dal Senato) a maggioranza assoluta, tra professori universitari in materie giuridiche o tra soggetti abilitati alla difesa dinanzi alle commissioni tributarie, che risultino iscritti ai rispettivi albi almeno da 12 anni.

Funzioni del Consiglio di presidenza Nomina e altri provvedimenti

riguardanti i giudici tributari Pareri per la determinazione dei

compensi fissi ed aggiuntivi ai componenti delle commissioni tributarie

Organizzazione interna delle commissioni (poteri di vigilanza e ispezione)

Coordinamento con l’attività del Ministero dell’Economia e Finanze

Organi della giurisdizione tributaria Commissioni tributarie provinciali:

hanno sede nel capoluogo di ciascuna provincia.

Commissioni tributarie regionali: hanno sede in ogni capoluogo di regione. Sezioni staccate possono essere istituite nei comuni sedi di Corte di appello o di sezioni staccate di Corte di Appello o di sezioni staccate di TAR; nei capoluoghi di provincia con oltre 120 mila abitanti distanti non meno di 100 Km dal comune capoluogo di regione.

Segue…

Nelle province autonome di Trento e di Bolzano sono istituite Commissioni tributarie di primo e di secondo grado con competenza sul territorio della provincia ed alle quali si applicano le disposizioni concernenti rispettivamente le commissioni provinciali e regionali.

Ad ogni commissione è preposto un presidente, il quale presiede anche la prima sezione.

Ogni sezione è composta da un presidente, da un vicepresidente e da altri 4 giudici.

Ogni collegio giudicante deve essere presieduto dal presidente o dal vicepresidente della sezione e si pronuncia con il numero invariabile di tre votanti.

Giudice unico

L’art. 32 della l. n. 146/1998 ha previsto l’istituzione di un giudice unico per la decisione delle controversie pendenti, alla data di insediamento delle nuove commissioni tributarie (1° aprile 1996), di valore inferiore a Euro 2.582,28.

Nomina dei giudici tributari

I giudici vengono nominati con decreto del Presidente della Repubblica su proposta del Ministero dell’Economia e finanze, previa deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, secondo l’ordine risultante dagli elenchi formati per ciascuna commissione. Tali elenchi comprendono tutti i soggetti che, in possesso dei requisiti prescritti, hanno comunicato la propria disponibilità ad assumere l’incarico.

Requisiti dei presidenti

I presidenti delle commissioni provinciali e regionali sono nominati tra i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo, secondo la graduatoria redatta in base a due tabelle allegate al dlgs 545/92.Anche i presidenti di sezione sono nominati tra i magistrati predetti.

Requisiti dei vicepresidenti

Si deve trattare di magistrati o di soggetti che:

abbiano ricoperto almeno per 5 anni (commissioni provinciali) o 10 anni (commissioni regionali) l’incarico di giudici tributari

siano in possesso della laurea in giurisprudenza o in economianel rispetto delle graduatorie formate secondo le tabelle di cui sopra.

Requisiti degli altri giudici tributari

I requisiti dei giudici tributari sono elencati negli artt. 4 (per i giudici delle commissioni provinciali) e 5 (per i giudici delle commissioni regionali) del dlgs 545/92.Risulta evidente come il legislatore nel dare attuazione alla delega per la riforma del contenzioso tributario non abbia rispettato i limiti da essa posti.

Segue…

La legge delega imponeva di garantire la qualificazione professionale dei giudici tributari in modo che venga assicurata preparazione nelle discipline giuridiche ed economiche, acquisita anche con l’esercizio protrattosi per almeno dieci anni di attività professionali.La nomina a giudice tributario non poteva pertanto discendere dal mero possesso di un titolo.

Segue…

L’art. 4 del dlgs 545 si accontenta, invece, per alcune delle categorie elencate, di una esperienza professionale non altamente qualificata, né decennale (ad es., coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio).

Segue…Medesime riserve suscita l’art. 5 nel caso, ad esempio, in cui prevede che possano essere nominati giudici tributari coloro che sono iscritti negli albi professionali (notai, avvocati, procuratori, dottori commercialisti, ragionieri) ed hanno esercitato attività di amministratori, sindaci, dirigenti in società di capitali o di revisori di conti, senza richiedere una esperienza professionale almeno decennale.Appare così violato il criterio direttivo contenuto nella legge delega (eccesso di delega).

Dubbi di legittimità costituzionale

Risulta inspiegabile e contrario al disposto dell’art. 107 Cost. (secondo il quale i giudici si distinguono solo per l’esercizio delle funzioni in concreto svolte e non per il loro diverso grado di preparazione) il divario di requisiti richiesti per assumere la carica di giudice tributario nelle commissioni regionali rispetto a quelli richiesti per la nomina a membri delle commissioni provinciali.

Requisiti di carattere generale per tutti i giudici tributari (art. 7) Cittadinanza italiana Esercizio dei diritti civili e politici Non aver riportato condanne per delitti

comuni non colposi o per contravvenzioni a pena detentiva o per reati tributari e di non essere stati sottoposti a misure di prevenzione o di sicurezza

Non aver superato al momento della nomina i 72 anni

Idoneità fisica e psichica Etc.

Incompatibilità (art. 8) Dipendenti dell’amministrazione finanziaria che

prestano servizio presso gli uffici incaricati dell’accertamento dei tributi

Appartenenti al corpo della G. di F. Soci, amministratori e dipendenti delle società

concessionarie del servizio di riscossione o preposte alla gestione dell’anagrafe tributaria

Coloro che esercitano, seppur occasionalmente, la consulenza tributaria o l’assistenza o la rappresentanza dei contribuenti nei rapporti con l’A.F.

Etc.

Durata del mandato (art. 11) Cessano dall’incarico al compimento dei 75

anni La nomina a componente delle commissioni

tributarie non costituisce rapporto di pubblico impiego

Meccanismo di rotazione quinquennale da una sezione all’altra della stessa commissione (è venuto meno il limite decennale del mandato presso una medesima commissione)

Trattamento economico

Ai giudici spetta un compenso fisso mensile ed un compenso per ogni ricorso definito (giudici a “cottimo”).

I principi costituzionali in tema di esercizio della giurisdizione

La riforma del 1992 ha rappresentato una tappa fondamentale per rendere il processo tributario conforme ai principi costituzionali in tema di esercizio della funzione giurisdizionale.

Art. 111 Cost.

La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità,davanti a giudice terzo e imparziale.Questo articolo delinea il modello al quale deve uniformarsi qualsiasi processo, quale che sia il giudice, ordinario o speciale.

Il principio di imparzialità dei giudici

L’imparzialità giurisdizionale non va confusa con quella amministrativa di cui all’art. 97 Cost.L’amministrazione agisce per la cura dei propri interessi (interessi pubblici generali pur sempre di parte).Il giudice agisce per fini esclusivi di giustizia. La sua imparzialità attiene ai criteri di giudizio, che non devono essere criteri di parte, ma quelli desumibili dalle norme dell’ordinamento.

Terzietà e indipendenza

Due sono le garanzie poste a tutela della imparzialità del giudice e della sua obiettività di giudizio:

Terzietà, intesa come estraneità del giudice rispetto alle parti e agli interessi della causa.

Indipendenza, che attiene alla struttura organizzativa dell’organo giurisdizionale e si risolve nell’assenza di vincoli di soggezione sia interni che esterni.

Gli istituti della astensione e della ricusazione possono considerarsi strumenti posti a tutela della terzietà del giudice tributario.

Rilievi critici

Se si considera che la terzietà, l’indipendenza e l’imparzialità del giudice ordinario (che può assumersi come modello di riferimento per le commissioni tributarie) sono garantiti dal reclutamento mediante concorso, dallo status professionale dei giudici e dalla istituzione di un organo di autogoverno, è possibile evidenziare come, in riferimento ai giudici tributari, sussista qualche elemento di perplessità.

I limiti dell’imparzialità dei giudici tributari

Il dlgs 545/92 ha istituito un organo di autogoverno (Consiglio di presidenza), senza tuttavia prevedere il concorso come strumento di reclutamento dei giudici tributari e continuando a configurarli come giudici onorari (non togati), non sempre dotati di adeguata preparazione.

LA GIURISDIZIONE E LA COMPETENZA

La giurisdizione

L’art. 2 del dlgs 546/92 disciplina l’oggetto della giurisdizione delle commissioni tributarie.Fino al 31 dicembre del 2001, la giurisdizione delle commissioni tributarie aveva per oggetto solamente le liti relative ad un elenco di tributi (imposte sui redditi, Iva, imposte sui trasferimenti, tributi locali, etc.). Le liti relative ai tributi diversi da quelli elencati appartenevano alla giurisdizione del giudice ordinario.

Art. 12 legge finanziaria 2002

Dal 1° gennaio 2002 la giurisdizione delle commissioni tributarie comprende:tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie tra cui quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio.

La giurisdizione delle commissioni riguarda tutte le liti tributarie (aventi ad oggetto i tributi e i rapporti consequenziali come sovrimposte, addizionali, interessi, sanzioni amministrative), con esclusione delle liti relative all’esecuzione forzata che appartengono al giudice ordinario e delle liti che appartengono al giudice amministrativo.

Liti tributarie

Le liti tributarie sono quelle che hanno ad oggetto prestazioni tributarie.Le prestazioni tributarie non vanno confuse con quelle coattive. Le prime rappresentano solo una parte, anche se la più rilevante delle seconde, che formano oggetto della riserva di cui all’art. 23 Cost.

La modifica introdotta dal 1° gennaio 2002 non ha solamente valore quantitativo, non essendosi limitata ad estendere l’elenco dei tributi oggetto della giurisdizione delle commissioni, ma è una modifica qualitativa che segna il passaggio da una definizione della giurisdizione basata sulla enumerazione tassativa di tributi ad una previsione generale (tributi di ogni genere e specie).

Sono state attratte nella giurisdizione delle commissioni: I dazi doganali Le accise L’Iva sull’importazione I prelievi agricoli Le tasse automobilistiche L’imposta di bollo Le tasse sulle concessioni governative Le sovrimposte e le addizionali Tributi regionali

La giurisdizione sulle controversie tributarie viene attribuita quasi completamente alle commissioni tributarie.

La giurisdizione delle commissioni è allo stato una giurisdizione generale, anche se non esclusiva (vi sono ancora controversie devolute al giudice ordinario e al giudice amministrativo).

Sono pertanto venuti meno i limiti esterni ed orizzontali della giurisdizione delle commissioni (attinenti all’oggetto delle liti, rappresentato dai tributi espressamente enumerati).Permangono i limiti interni: limiti individuabili in funzione del disposto dell’art. 19 dlgs 546/92.

Si ritiene che l’ampliamento della giurisdizione delle commissioni tributarie sia stata rispettosa dei limiti imposti dalla Costituzione, che vieta l’istituzione di nuovi giudici speciali (art. 102).

La Corte costituzionale ha riconosciuto che il legislatore tributario è pienamente legittimato ad ampliare i confini della giurisdizione tributaria, salvo il limite rappresentato dal non snaturamento delle materie ad essa attribuite quale elemento essenziale e caratterizzante della medesima.

L. 248/2005E’ stato precisato che spettano alla cognizione del giudice tributario le controversie sui tributi di ogni genere e specie comunque denominati, aggiungendo che appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative al:

Canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche

Canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani

Imposta e canone comunale sulla pubblicità e al diritto sulle pubbliche affissioni.

La Costituzione non consente, però, che siano attribuite alle commissioni tributarie controversie non tributarie.Sicché, la Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo l’art. 2, comma 2, secondo periodo, dlgs 546/92, nella parte in cui attribuisce alle commissioni tributarie le liti relative al canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (sent. 14 marzo 2008, n. 64), e nella parte concernente le sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, se non tributarie (sent. 14 maggio 2008, n. 130).

Controversie tributarie

Alla luce di quanto detto, sono devolute alla cognizione delle commissioni tributarie le controversie instaurate nei confronti dell’ente impositore (elemento soggettivo)…

Segue…E concernenti (elemento oggettivo) l’an e il quantum delle:

obbligazioni facenti capo ai soggetti passivi del tributo, della sovrimposta e dell’addizionale

obbligazioni tributarie facenti capo ai sostituti e ai responsabili di imposta

obbligazioni accessorie alle precedenti (interessi moratori e sanzioni amministrative)

obbligazioni a carico dell’A.F. aventi ad oggetto il rimborso di somme indebitamente corrisposte a titolo di tributo dai soggetti passivi

Controversie escluse dalla giurisdizione tributaria per difetto dell’elemento soggettivo

Non rientrano nella giurisdizione delle commissioni, per difetto dell’elemento soggettivo, le controversie oggettivamente tributarie le cui parti sono soggetti privati.Esempio: liti tra contribuente di diritto (che ha un diritto di rivalsa) e contribuente di fatto.

Discutibilmente e contrariamente a quanto detto, la giurisprudenza fa rientrare nella giurisdizione tributaria le controversie in tema di rivalsa tra sostituto e sostituito, ritenendo che a queste liti debba partecipare in veste di litisconsorte anche l’A.F. (il che non farebbe venir meno l’elemento soggettivo).

Orientamento superato. Cass., SS.UU., 26 giugno 2009,

n.15032 Cass., SS.UU., 8 aprile 2010, n.

8312

La dottrina non è concorde, ritenendo che:

non sussista un rapporto plurisoggettivo unico intercorrente tra sostituto, sostituito e A.F., tale da giustificare una situazione di litisconsorzio necessario

manchi uno degli atti impugnabili, ex art. 19 dlgs 546/92

Controversie relative al risarcimento dei danni (assenza elemento oggettivo)

Non rientrano nella giurisdizione tributaria, ma in quella del giudice ordinario, le liti promosse dai privati nei confronti dell’A.F. aventi ad oggetto il risarcimento dei danni cagionati da comportamenti illeciti commessi da funzionari dell’A.F., che risultano fondate sull’art. 2043 c.c. (che restano escluse dalla nozione di controversia tributaria).

Segue…

Rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie la domanda di risarcimento danni derivanti da responsabilità aggravata ex art. 96, comma 1 c.p.c., in quanto essa va proposta davanti al giudice al quale spetta la cognizione e la decisione della lite temeraria che ne costituisce il presupposto.

Controversie in tema di legittimità degli atti amministrativi generali e individuali (assenza elemento oggettivo)

Non appartengono alla giurisdizione tributaria, ma a quella del giudice amministrativo, in quanto:

incidono su situazioni di interesse legittimo

non attengono all’an e al quantum di uno specifico rapporto di imposta.Il giudice tributario, può tuttavia conoscere in via incidentale della legittimità degli atti in parola ai fini della disapplicazione degli stessi (art. 2, dlgs 546/92).

Controversie relative agli accessori del tributo (interessi anatocistici)

Le liti relative ad interessi, anche quelli anatocistici, sono devolute al giudice tributario.

Controversie relative agli accessori del tributo (sanzioni)

Prima che l’art. 12, comma 1, della legge finanziaria 2002 lo riformulasse, l’art. 2 dlgs 546/92 limitava la giurisdizione delle commissioni alle sanzioni tributarie non penali. Il testo riformato comprende invece le sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari.

Segue…

La giurisprudenza aveva, erroneamente, ritenuto che tale disposizione attribuisse alla giurisdizione tributaria anche le controversie concernenti le sanzioni irrogate per la violazione di norme non tributarie. La disposizione, così interpretata, è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale (contraria al divieto di istituire nuovi giudici tributari, sancito dall’art. 112 Cost.).

Segue…

La giurisdizione non comprende pertanto qualsiasi sanzione irrogata da un ufficio finanziario, ma solo le sanzioni per la violazione di norme tributarie.

Le liti di rimborso

Nel caso di domande, proposte dai contribuenti, di rimborso di tributi pagati ma non dovuti, la giurisdizione delle commissioni tributarie si estende agli interessi e al maggior danno da svalutazione monetaria.

Le controversie in tema di riscossione e di esecuzione

Si tratta di controversie aventi ad oggetto il diritto del soggetto creditore di agire per la realizzazione della propria pretesa, anche attraverso l’esecuzione forzata.Esse rientrano nella giurisdizione delle commissioni tributarie.

Restano escluse dalla giurisdizione delle commissioni, per espressa disposizione dell’art. 2, le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 del dpr 602/1973, per le quali continuano ad applicarsi le medesime disposizioni del dpr medesimo.

La competenza territoriale delle commissioni tributarie

Nel processo tributario la distribuzione della competenza è operata esclusivamente sulla base del criterio territoriale; non vi è distribuzione di competenza per materia o per valore.

Commissioni tributarie provinciali

La competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali è determinata dalla sede dell’ufficio o ente che ha emesso l’atto oggetto di impugnazione e contro cui si propone il ricorso.

I ricorsi contro le società concessionarie del servizio di accertamento e riscossione dei tributi locali appartengono alla competenza della commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede il concessionario, e non a quella della Provincia in cui è ubicato il Comune concedente (Cass., 13 agosto 2004, n. 15864).

Commissione tributaria regionale

Anche per l’individuazione della commissione regionale competente si segue il criterio territoriale: è competente la commissione nella cui Regione ha sede la commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata.

La legittimazione attiva e passiva nel processo tributario

Art. 10, dlgs 546/92: Sono parti nel processo innanzi alle commissioni tributarie:

il ricorrente l’ufficio del Ministero dell’Economia e delle

finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione del tributo che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto.

A seguito dell’ampliamento della giurisdizione delle commissioni, risulterebbero esclusi dalla nozione di parte quei soggetti attivi dei tributi diversi dal Ministero dell’Economia, dall’ente locale e dal concessionario della riscossione, quali le Regioni.

L’art. 10 va interpretato nel senso che: la legittimazione attiva spetta a chiunque

si affermi titolare del diritto fatto valere in giudizio

la legittimazione passiva spetta all’ente individuato nel ricorso come titolare della pretesa contestata ovvero come percettore del tributo indebitamente pagato e ciò indipendentemente dalla circostanza che sia ricompreso nell’elencazione dell’art. 10.

L’assistenza tecnica nel processo tributario

Una delle maggiori novità della riforma del contenzioso tributario operata con il dlgs 546/92 è costituita dall’obbligo di assistenza tecnica previsto dall’art. 12. Sotto il vigore del dpr 636/72, le parti avevano la facoltà, ma non l’obbligo di farsi rappresentare da un difensore abilitato.

Oggetto dell’obbligo di assistenza tecnica

Nonostante la norma faccia riferimento all’assistenza tecnica, siamo dinanzi ad un caso di vera e propria rappresentanza della parte.Lo dimostra la previsione dell’obbligo di sottoscrizione del ricorso da parte del solo difensore (art. 18, comma 3) e la norma che prescrive la interruzione del processo per eventi attinenti la persona del difensore (morte, radiazione o sospensione dall’albo).

I soggetti

Il conferimento dell’incarico è obbligatorio per tutti i soggetti che sono parte del processo tributario, con alcune esclusioni tassative.

Esclusioni Ufficio del Ministero dell’Economia

e delle finanze (oggi, Agenzia fiscale) nei cui confronti è stato proposto il ricorso (in veste di parte resistente).La previsione di cui all’art. 12, comma 4, secondo cui l’ufficio può essere assistito dall’Avvocatura dello Stato nel giudizio di secondo grado, induce a ritenere che, almeno nel giudizio di primo grado, vi sia un divieto assoluto di nomina di un difensore per la parte resistente.

Segue…

Ente locale nei cui confronti è proposto ricorso.Si ritiene che l’esclusione valga solo a rendere facoltativa la nomina del difensore.

Tali esclusioni non operano quando i soggetti su indicati assumano la veste di parte ricorrente, nel qual caso valgono le regole applicabili alla generalità delle parti del processo tributario.

Cause di valore inferiore a 2.582,28 euro

Non sono obbligate alla nomina del difensore le parti nei giudizi di valore inferiore a 2.582,28 euro.Ratio: impedire che l’onere relativo alla nomina di un difensore costituisca, di fatto, un ostacolo all’effettivo esercizio della tutela giurisdizionale nelle ipotesi in cui la causa sia di modesto valore.

Tuttavia…

E’ conferito al giudice il potere, discrezionale ed insindacabile, di imporre alla parte l’obbligo di munirsi di un difensore (ad. es., quando la causa presenti una particolare complessità giuridica o qualora la parte abbia competenze inferiori a quelle medio-ordinarie).

Segue…

Il giudice fisserà un termine entro il quale la parte dovrà provvedere alla nomina, pena l’inammissibilità del ricorso.

La difesa in proprio dei soggetti abilitati alla difesa

L’obbligo di assistenza non vige per i soggetti in possesso dei requisiti richiesti per svolgere le funzioni di difensore ex art. 12, comma 2.Vengono meno in questo caso le ragioni poste a fondamento dell’obbligo di assistenza.

Le diverse tipologie di soggetti abilitati

Il dlgs 546/92 non ha ristretto la categoria dei soggetti abilitati alla assistenza tecnica nel processo tributario ai soli avvocati, come sarebbe stato opportuno stante l’elevata complessità tecnico-giuridica delle questioni processuali e sostanziali affidate ai difensori.

L’art. 12, comma 2, consente, invece, l’assistenza tecnica oltre che agli avvocati, anche ad altre categorie di professionisti.

E’ possibile distinguere due categorie:

Professionisti con abilitazione generale

Professionisti abilitati alla difesa soltanto in liti riguardanti alcune materie tassativamente indicate.

L’abilitazione generale è attribuita oltre che agli avvocati, ai dottori commercialisti, ai ragionieri e periti commerciali, ai consulenti del lavoro.