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PROFILI TRIBUTARI DEI PROFILI TRIBUTARI DEI CONFERIMENTI DI AZIENDACONFERIMENTI DI AZIENDA

Antonio UricchioAntonio Uricchiotaranto 5 giugno 2009taranto 5 giugno 2009

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Nozione di azienda

“L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa” (art. 2555 c.c.)

Il trasferimento può essere: - integrale, nel caso in cui venga ceduta l’intera

azienda o un ramo della stessa, con il suo intero patrimonio;

- parziale, nel caso in cui venga ceduta l’azienda o un ramo della stessa, ma non il suo intero patrimonio.

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(Segue)

In quest’ultimo caso potrebbe porsi un problema di qualificabilità in termini di azienda del complesso dei beni trasferito.

A tal riguardo, una definizione (ai fini fiscali) di nozione di ramo di azienda (e di conferimento d’attivo), seppur destinata ad assumere rilevanza ai soli fini di applicazione del regime di neutralità fiscale ivi previsto, è rinvenibile nell’art. 2, lett. i) e c) della Direttiva 90/434/Cee (sul regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni).

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(Segue) In specie, si veda la sentenza della Corte di Giustizia

delle Comunità Europee del 15 gennaio 2002, causa C-43/00, in cui la Corte, interpretando la normativa comunitaria appena richiamata, ha tentato di ricostruire la nozione d’azienda, ai fini dell’applicazione del regime fiscale di neutralità ivi previsto, precisando che per poter configurare una azienda è anzitutto necessario la sussistenza di una autonomia funzionale dell’attivo conferito: deve, cioè, trattarsi di un complesso di beni in grado di funzionare autonomamente, consentendo l’esercizio della relativa attività di impresa;

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(Segue)

E’ poi necessaria anche la sussistenza di una autonomia finanziaria di tale complesso di beni, il quale deve essere in grado di provvedere con mezzi propri e, dunque, attraverso i redditi propri, al graduale rimborso dei debiti in cui la beneficiaria sia eventualmente anche subentrata.

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(Segue)

Secondo la Corte di Cassazione (Cass. 8 settembre 2005, n. 17928; cass. 22 dicembre 2004, n. 23804) si è in presenza di un trasferimento di azienda anche qualora l’acquirente debba integrare l’insieme dei beni trasferiti con ulteriori fattori produttivi, purché i beni “mancanti” non siano tali da alterare l’unità economica e funzionale del complesso aziendale, essendo necessario che i beni conferiti rendano possibile lo svolgimento di una specifica attività di impresa.

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(Segue)Peraltro, sempre per la giurisprudenza di legittimità:- non è richiesto l’attuale esercizio dell’attività

dell’azienda, essendo sufficiente che il trasferimento abbia ad oggetto un complesso organizzato di beni potenzialmente idoneo all’esercizio della specifica attività d’impresa;

- deve trattarsi di un ramo d’azienda preesistente al trasferimento, ossia di una realtà produttiva autonoma e funzionalmente già esistente anteriormente al trasferimento e non anche di una struttura appositamente creata in occasione del trasferimento o come tale identificata dalle parti del negozio traslativo (Cass. 5 marzo 2008, n. 5932; Cass. 30 gennaio 2007, n. 1913)

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(Segue)

Contra si veda Bando di gara per l’acquisto di uno o più rami di azienda di Alitalia Linee Aeree italiane S.p.A. “anche non preesistenti”.

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(Segue)

Recentemente la Corte di cassazione (sent. 23 aprile 2008, n. 24913) ha statuito che ai fini della qualificazione di un negozio giuridico avente ad oggetto una pluralità di beni, quale cessione di compendio aziendale non è rilevante la diretta pertinenza dell’attività dell’azienda ceduta con l’oggetto sociale principale del soggetto cedente, in quanto il trasferimento costituisce cessione d’azienda laddove l’oggetto specifico sia costituito dal passaggio dei beni intesi in senso unitario e funzionale, suscettibile di vedersi attribuita ex ante l’attitudine all’esercizio dell’impresa.

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I trasferimenti di azienda

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Tipologia di trasferimento

1) Trasferimenti a titolo oneroso:- cessione- permuta- Conferimento

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Le principali contestazioni dell’Amministrazione finanziaria

in caso di cessione d’azienda

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1° tipologia di contestazione

- Contestazioni relative alla determinazione della plusvalenza derivante dal trasferimento dell’azienda in conseguenza della “problematica” relativa alla valorizzazione contabile e quindi fiscale della componente avviamento.

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(Segue)Sebbene ai fini delle imposte sui redditi la base

imponibile sia costituita dal prezzo contrattualmente determinato dalle parti (e non già dal valore di mercato), tuttavia l’Ufficio spesse volte utilizza il maggior valore dallo stesso già accertato ai fini dell’imposta di registro anche nell’ambito dell’accertamento in tema di imposte sui redditi, rettificando la plusvalenza da cessione d’azienda ed, in particolare, rettificando il valore attribuito alla componente avviamento.

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(Segue)

A tal fine il ragionamento presuntivo utilizzato dall’Ufficio sarebbe il seguente: poiché ai fini dell’imposta di registro è stato definitivamente accertato per la stessa azienda un valore maggiore rispetto al corrispettivo dichiarato dalle parti in atto, allora è altamente probabile che vi sia stato un occultamento di corrispettivo (Cass. 18 luglio 2008, n. 19830)

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(Segue)

Criticità di tale ragionamento presuntivo:- il valore accertato ai fini dell’imposta di registro,

in quanto determinato in base all’applicazione di formule matematiche, difficilmente può ritenersi coincidente con il reale valore di mercato dell’azienda trasferita; anche in considerazione del fatto che la sua definizione in tale differente ambito può essere stata condizionata da fattori estranei quali le vicende di stampo processuale e preprocessuale.

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2° tipologia di contestazione

- Contestazioni relativa non già all’importo del corrispettivo dichiarato, bensì alla sua allocazione tra i diversi beni (materiali ed immateriali) che compongono l’azienda acquisita

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(Segue)In caso di cessione d’azienda, sebbene il

corrispettivo per la cessione sia il frutto della libera contrattazione delle parti, tuttavia la conseguente ripartizione contabile, tra le singole componenti aziendali, del corrispettivo complessivamente versato non è insindacabilmente rimessa all’imprenditore cessionario, essendo invece soggetta al rispetto del criterio della correttezza e veridicità del bilancio, con la conseguenza che tutti gli elementi attivi e passivi devono essere iscritti in bilancio al loro valore reale.

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(segue)

Ne consegue che l’A.F. ben può sindacare se sia congrua o meno la parte di corrispettivo imputata dal cessionario all’avviamento dell’azienda acquistata, restando onere del contribuente provare il contrario (Cass. 6 febbraio 2008, n. 9950).

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(Segue)

Può certamente ritenersi condivisibile l’affermazione secondo cui non possa riconoscersi al cessionario la facoltà (fiscale) di suddividere con assoluta libertà il prezzo pagato per l’acquisto del complesso aziendale tra i diversi componenti materiali ed immateriali (avviamento) che lo compongono, in quanto un tale riconoscimento si tradurrebbe nella facoltà di effettuare arbitraggi fiscali sfruttando la maggiore i minore deducibilità del costo sostenuto per alcuni beni rispetto ad altri.

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PRINCIPI GENERALI in tema di disciplina fiscale dei CONFERIMENTI

Premessa introduttiva

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Natura dell’atto di conferimento

Il conferimento è un atto realizzativo di componenti reddituali, in quanto fiscalmente equiparato, ex art. 9, comma 5 Tuir, alle cessioni a titolo oneroso.

Il criterio di determinazione del “corrispettivo” (recte, del valore fiscalmente rilevante) è fissato dall’art. 9, comma 2, Tuir

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Art. 9 comma 2, Tuir

In caso di conferimenti ed apporti in società “si considera corrispettivo conseguito”:

- nel caso di conferimento o apporto di tipo proporzionale ed effettuato in società quotate, la media aritmetica dei prezzi delle partecipazioni ricevute rilevati nell’ultimo mese (“…il corrispettivo non può essere inferiore a…”);

- in tutti gli altri casi il valore normale (determinato ai sensi dei successivi commi) dei beni e dei crediti conferiti (NB. manca qualsiasi riferimento all’ipotesi in cui l’oggetto dell’apporto sia una prestazione di opere e servizi)

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Rilevanza reddituale anche dell’apporto

Dunque, con la riforma del 2003, attraverso la modifica del comma 2 dell’art. 9 del Tuir, è stata riconosciuta, con coerenza sistematica rispetto alle profonde innovazioni introdotte nella disciplina dell’Ires, anche la rilevanza reddituale degli apporti in società effettuati a fronte dell’emissione di strumenti finanziari partecipativi e dei contratti di associazione in partecipazione.

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In sintesi

- Nel caso di conferimento/apporto effettuato da soggetti Ires, potranno realizzarsi componenti positive di reddito qualificabili in termini di ricavi, qualora la res apportata sia costituita da beni oggetto dell’attività dell’impresa, ex art. 85, Tuir, ovvero qualificabili in termini di plusvalenze o minusvalenze nell’ipotesi in cui vengano apportati beni relativi all’impresa, ex art. 86 del Tuir.

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(Segue)

- Nel caso di apporto effettuato da soggetti Irpef (Ire) persone fisiche imprenditori nell’esercizio dell’attività di impresa o da società commerciali di persone, l’eventuale componente reddituale realizzata a seguito dell’apporto potrà qualificarsi in termini di ricavo, ex art. 57 Tuir, o di plusvalenza, ex art. 58 Tuir, sulla base del medesimo criterio precedentemente indicato.

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(Segue)

- Nel caso di apporto effettuato da soggetto Irpef (Ire) non imprenditore o, comunque, al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa, potrà ravvisarsi un reddito diverso ex art. 67 Tuir, tutte le volte in cui, per il tramite delle previsioni di cui all’art. 9, venga integrata una delle diverse fattispecie reddituali qualificante tale tipologia reddituale.

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Conferimento di azienda

Profili generali

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Profili civilistici

Il conferimento in società di una azienda (o di un ramo della stessa) non è espressamente disciplinato dal codice civile; ad esso si applicherà, pertanto, la disciplina (generale) di cui agli artt. 2342 – 2345 c.c., dettata per i conferimenti in natura di singoli beni.

Inoltre, il trasferimento del complesso aziendale dal conferente al conferitario comporterà la prosecuzione dei rapporti già in essere relativi al all’azienda conferita (ex artt. 2558 ss. c.c., ed ex artt. 2212 ss., con specifico riferimento ai rapporti di lavoro)

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Evoluzione della disciplina fiscale

- Fino al 1997 anche per i conferimenti aventi tale oggetto trovava applicazione la regola generale di cui all’art. 9 del Tuir. Nel corso del tempo si sono però avuti vari interventi normativi di tipo agevolativo, ma a carattere settoriale e con efficacia limitata nel tempo.

- Dal 1997 al 2003 alla regola generale si affianca la normativa derogatoria a sistema di cui agli artt. 3 e 4 del d.lgs. n. 358 del 1997.

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(segue)

- Nel 2003 il regime di neutralità fiscale e di determinazione del reddito imponibile previsti dal d.lgs. 358/1997 viene razionalizzato e messo a sistema mediante incorporazione nel nuovo Tuir (artt. 175, 176, 177, 178, 179)

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In sintesi

Con la riforma Ires del 2003:- è stata prevista l’abrogazione dell’imposta

sostitutiva del 19%;- è stato mantenuto il regime di determinazione del

reddito imponibile previsto dall’art. 3 del d.lgs. 358/1997, relativo ai conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo e collegamento;

- È stato mantenuto il regime di neutralità fiscale previsto dall’art. 4 del d.lgs. 358/1997, relativo ai conferimenti di aziende.

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Regime vigente ante Legge Finanziaria per il 2008

Ai sensi del 2° co. dell’art. 176 Tuir (vigente ratione temporis), erano previsti due differenti regimi:

- Regime ordinario: neutralità fiscale ex art. 176 Tuir, realizzata mediante continuità dei valori fiscalmente riconosciuti.

- Regime realizzativo opzionale: la plusvalenza, determinata ex art. 175, concorreva a formare il reddito del soggetto conferente e costituiva costo fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto conferitario.

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Le novità introdotte con la Legge Finanziaria per il 2008

Con l’art. 1, commi 46 e 47, l. 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria per il 2008) è stata modificata la disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale e, con specifico riferimento ai conferimenti di azienda, è stato introdotto:

- per tutte le operazioni di conferimento aventi ad oggetto aziende, quale unico ed esclusivo regime impositivo applicabile, quello di neutralità fiscale di cui all’art. 176 Tuir;

- un regime opzionale di imposizione sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio dalla conferitaria sui beni aziendali acquisiti

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Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti di azienda

(ex art. 176 Tuir)

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Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti d’azienda

Il regime di neutralità fiscale costituisce ora il naturale ed esclusivo regime impositivo dei conferimenti d’azienda.A tal fine:

- è stato eliminato nel 1° co. dell’art. 175, Tuir, il riferimento alle aziende;

- sono stati abrogati i successivi commi 3 e 4 del medesimo articolo;

- è stato aggiunto all’art. 176, Tuir, il nuovo comma 2-bis, il quale riproduce l’abrogato 4° co., dell’art. 175, Tuir, relativamente al conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale (ovviamente, con i necessari aggiustamenti, in particolare, riguardo al diverso costo fiscale delle partecipazioni cedute, che dovrebbe essere rappresentato dall’“ultimo valore fiscale dell’azienda conferita”); è stato sostituito il camma 2.

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(Segue)

Pertanto, per tutti gli atti di conferimento aventi ad oggetto aziende, realizzati a partire dal 1 gennaio 2008, non è più possibile optare per il regime del cd. “realizzo controllato” di cui all’art. 175, Tuir, il quale, tuttavia, non è stato del tutto abrogato, restando ancora applicabile limitatamente agli atti di conferimento aventi ad oggetto partecipazioni di controllo e collegamento.

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Ambito soggettivo di applicazione

Il regime di neutralità fiscale ex art. 176 si applica ai conferimenti di aziende, ovunque esse si trovino, effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali

In forza della modifica introdotta con la Legge Finanziaria per il 2008, il regime de quo potrà trovare applicazione indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto conferitario e quindi anche nei confronti delle società di persone.

Quanto al soggetto conferente potrà trattarsi di qualsiasi contribuente esercente attività di impresa.

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(Segue) Conferente e/o conferitario soggetto non residente

In forza del disposto di cui al 2° co., art. 176 Tuir, il regime di neutralità fiscale è applicabile anche ai conferimenti in cui entrambi i soggetti partecipanti siano soggetti non residenti, a condizione che l’azienda conferita sia collocata in Italia.

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Regime di neutralità fiscale

La neutralità fiscale, quale regime naturale dei conferimenti di aziende, ex art. 176 Tuir, è realizzata garantendo il rispetto del principio di continuità dei valori fiscali, evitando in tal modo salti di imposta o doppie imposizioni.

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(segue)

In tali casi non si ha realizzo di plusvalenze o minusvalenze; a tale scopo è necessario che:

- il soggetto conferente assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita (con possibile doppio binario sulla partecipazione);

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(segue)

- il soggetto conferitario subentri nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita (con possibile doppio binario sugli elementi patrimoniali costituenti l’azienda), facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

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(segue)

Ne consegue quindi che il regime di neutralità rende irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti.

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(segue)

Pertanto:- il soggetto conferente al momento della successiva alienazione della partecipazione dovrà calcolare l’eventuale plusvalenza ovvero minusvalenza confrontando il prezzo di cessione con il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione (ossia con quello che l’azienda possedeva in capo allo stesso);- il soggetto conferitario, in caso di cessione dell’azienda, calcolerà la plusvalenza ovvero minusvalenza in base ai valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente.

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(Segue) Profili contabiliDall’analisi di tale disposizione emerge come l’atto di conferimento, in queste ipotesi, si atteggi come una “successione” (cd. “a saldi aperti”), da parte del conferitario, negli elementi dell’attivo e del passivo del compendio aziendale conferito.Si determina, dunque, una continuità dei valori contabili tra conferente e conferitario; per cui, ad esempio: i) il costo storico delle immobilizzazioni materiali ed i corrispondenti fondi di ammortamento iscritti nella contabilità del conferente verranno riportati nella contabilità del conferitario; ii) le rimanenze di magazzino del conferente conserveranno la loro stratificazione presso il conferitario; (segue)

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(Segue)

iii) nell’ipotesi in cui siano state effettuate, da parte del conferente, deduzioni extracontabili, ex art. 109, 4° co., lett. b) Tuir, l’eccedenza in sospensione di imposta relativa all’azienda conferita, a seguito del conferimento (effettuato secondo il modello “successione”) non concorre alla formazione del reddito del conferente e si trasferisce al conferitario, nella misura in cui quest’ultimo (re)istituisca tale vincolo di sospensione di imposta sulle proprie riserve di patrimonio netto (art. 176, 5° co., Tuir).

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(Segue)

Oltre ad una continuità dei valori di libro tra il conferente ed il conferitario è anche possibile un conferimento a valori contabili rivalutati “in sospensione di imposta”.In tal caso, il maggior valore della partecipazione iscritto nelle scritture contabili del conferente, rispetto al costo fiscale dell’azienda conferita, costituisce un maggior valore “in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi.

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(Segue)

Allo stesso modo, i maggiori valori degli elementi patrimoniali acquisiti dal conferitario ed iscritti in contabilità, rispetto al costo fiscale degli stessi in capo al conferente, costituiscono maggiori valori “in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi.

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(Segue)Nelle scritture contabili della conferitaria tali maggior valori devono, comunque, essere iscritti “a saldi aperti”, ossia con indicazione del costo rivalutato ed in sospensione di imposta ed il corrispondente fondo ammortamento risultante dal bilancio del conferente.

In questo caso occorrerà iscrivere nel bilancio del conferitario un fondo imposte differite in conseguenza di tali maggiori valori in sospensione di imposta (cfr. ris. n. 382/E del 6/12/2002)

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Rilevanza del periodo di possesso

In perfetta coerenza con la configurazione del conferimento secondo il modello “successione”, è stato previsto che: “Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente” (art. 176, 4° co., Tuir)

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(segue)

Allo stesso modo le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti in regime di neutralità fiscale o le operazioni di cui all’art. 178 Tuir (operazioni straordinarie transfrontaliere), in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni le partecipazioni date in cambio.

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In sintesi, le caratteristiche del regime di neutralità fiscale

- Le plusvalenze realizzate contabilmente rimangono in sospensione di imposta (con stanziamento di imposte differite).

- Vengono trasferite le posizioni soggettive afferenti gli elementi patrimoniali dell’attivo e del passivo conferiti (es. prosecuzione degli ammortamenti anticipati e rateizzazioni).

- Fiscalmente il conferitario acquisisce il patrimonio “a saldi contabili aperti”

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Rapporto tra art. 176 Tuir e art. 37 bis del dpr 600/1973

Ai sensi dell’art. 176, co. 3°, non rileva ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37-bis dpr 600/1973, il conferimento dell’azienda effettuato ex art. 176 Tuir e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire del regime di esenzione di cui all’art. 87 Tuir per i soggetti Ires, o di quello di cui all’art. art. 58 Tuir per le imprese individuali e società di persone commerciali, o di quello di cui all’art. 67, co. 1° lett. c) per i soggetti non imprenditori.

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(segue)

Viene dunque introdotta una presunzione legale di non elusività del conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute in cambio.

N.b. secondo la giurisprudenza di merito (Comm. trib. prov. 5/11/2007, n. 150) tale presunzione di non elusività non si estenderebbe anche all’imposta di registro.

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Conferimento dell’unica azienda

Nel caso in cui il conferimento abbia ad oggetto l’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ottenute per effetto del conferimento non avviene in regime di impresa. Pertanto, questa sarà soggetta a tassazione, ex comma 2 bis, art. 176, secondo il regime dei capital gain previsto per le partecipazioni qualificate, ai sensi dell’art. 67, 1° comma, lett. c, Tuir, a prescindere dalla percentuale di possesso.

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Il nuovo regime di imposizione sostitutiva dei conferimenti d’azienda

Il comma 46, n. 3), art. 1 della Legge Finanziaria per il 2008, introduce nell’art. 176, Tuir, il nuovo comma 2-ter, il quale prevede la possibilità per il soggetto conferitario di optare per l’applicazione di un regime di imposizione sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap, al fine di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori degli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali dalla stessa iscritti in bilancio a seguito dell’atto di conferimento.

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Fonti normative e prassi amministrativa

- Art. 176, comma 2 ter Tuir

- Decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze del 25 luglio 2008 emanato ex art. 1, co. 47, Legge Finanziaria per il 2008

- Circ. dell’Agenzia delle Entrate 25 settembre 2008 n. 57/E

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Ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva

Il regime di imposizione sostitutiva compete alla sola società conferitaria, anche nel caso in cui quest’ultimo sia un soggetto fiscalmente trasparente (società di persone, ovvero società di capitali in regime di trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116, Tuir).

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(Segue)

L’applicazione dell’imposta sostitutiva può avere ad oggetto la totalità dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali (incluso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, ovvero riguardare solo una parte degli stessi.

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Oggetto dell’affrancamento

Oggetto dell’affrancamento sono i disallineamenti tra il valore civile di bilancio iscritto dal soggetto conferitario (secondo i corretti principi contabili) ed il valore fiscale dei beni e degli altri elementi conferiti, (quest’ultimo) pari al valore fiscale che gli stessi beni avevano presso il soggetto conferente.Il riferimento al “valore di iscrizione in bilancio” consente l’affrancamento anche quando il soggetto conferitario non iscrive in bilancio nuovi maggiori valori limitandosi a recepire i medesimi valori di bilancio del soggetto conferente ed “ereditando” i disallineamenti già esistenti presso quest’ultimo.

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(Segue)I disallineamenti tra valori civili e valori fiscali possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni:- per i beni immobili per una delle cinque categorie così come individuate dal citato decreto ministeriale;- per i beni mobili per categorie omogenee costituite per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento;- per le immobilizzazioni immateriali, incluso l’avviamento, l’applicazione dell’imposta sostitutiva può avvenire anche distintamente su ciascuna di esse.

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(Segue)

Nella determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva sono escluse le differenze tra i valori civili e fiscali relative alle immobilizzazioni cedute nel corso dello stesso periodo di imposta di esercizio dell’opzione, anteriormente al versamento della prima rata dovuta, ciò al fine di evitare che il contribuente anticipi il pagamento di un’imposta sostitutiva commisurata a disallineamenti di valore che comunque dovranno concorrere a tassazione con aliquota ordinaria.

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(Segue)

Non possono formare oggetto di affrancamento tramite l’imposta sostitutiva de qua:

- disallineamenti derivanti da deduzioni extracontabili effettuate ex art. 109, co. 4 Tuir;

- né eventuali altri disallineamenti relativi a beni già presenti nel bilancio della società conferitaria prima dell’operazione straordinaria

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Le aliquote dell’imposta sostitutivaL’imposta sostitutiva si applica:- con l’aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori

complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro;

- con l’aliquota del 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro;

- con l’aliquota del 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro.

N.B. ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile rileva l’ammontare complessivo dei maggiori valori, anche relativi a più operazioni di conferimento, che la conferitaria intende affrancare nel periodo di imposta.

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Coordinamento con il regime di imposizione sostitutiva dei disallineamenti derivanti da deduzioni

extracontabili

Alle eventuali differenze di valore derivanti da deduzioni extracontabili effettuate dal soggetto conferente e trasferite al soggetto conferitario, ex art. 176, co. 5, Tuir, deve essere applicato prioritariamente il diverso regime di imposizione sostitutiva di cui all’art. 1, co. 48, Legge Finanziaria per il 2008.

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(Segue)

In presenza di differenze di valore originate in parte da deduzioni extracontabili ed in parte derivanti da iscrizione di maggior valore in sede di conferimento, la società conferitaria che intende esercitare l’opzione per il riallineamento dei maggiori valori ai sensi del co. 46 art. 1, deve prioritariamente esercitare l’opzione per il regime di imposizione sostitutiva di cui al co. 48 del medesimo articolo.

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Coordinamento con le agevolazioni spettanti per le operazioni di aggregazione aziendale

Le disposizioni di cui ai commi da 242 a 249 dell’art. 1, l. 27 dicembre 2006, n. 296 prevedono, a ricorrere di determinate condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché dei maggiori valori iscritti dalla società conferitaria nel caso di conferimento di azienda.

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(Segue)

Tale beneficio si sostanzia nel riconoscimento fiscale gratuito - per un ammontare non eccedente i 5 milioni di Euro – del valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali ed immateriali per effetto dell’imputazione in bilancio del disavanzo da concambio per le operazioni di fusione e di scissione e, per le operazioni di conferimento, nel riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori dei beni strumentali materiali e immateriali emergenti a seguito del conferimento stesso.

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(segue)

Nel caso in cui il contribuente, in relazione alla medesima operazione straordinaria, abbia già beneficiato del bonus aggregazioni, potrà optare anche per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui residui maggiori valori eventualmente presenti in bilancio e non riconosciuti fiscalmente in quanto eccedenti il limite dei 5 milioni di euro.

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(segue)

Ai fini dell’individuazione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva non si deve tener conto dei maggiori valori che hanno già ottenuto il riconoscimento fiscale gratuito in forza del bonus aggregazioni

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(segue)

Nel caso in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva riguardi una successiva operazione di conferimento di azienda posta in essere dal medesimo soggetto che ha già fruito del bonus aggregazioni, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto conferente deve ritenersi comprensivo anche dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale che hanno beneficiato del bonus aggregazioni, solo se il conferimento è effettuato decorso il cd periodo di “sorveglianza” (4 periodi di imposta dall’effettuazione dell’operazione straordinaria).

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(segue)

In caso contrario, verificandosi la decadenza dal beneficio del bonus aggregazioni, i maggior valori iscritti in bilancio a seguito dell’operazione di conferimento potranno essere affrancati mediante pagamento dell’imposta sostitutiva senza tener conto degli effetti del bonus aggregazioni.

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Esercizio e perfezionamento dell’opzione

- L’opzione per l’imposta sostitutiva potrà essere esercitata dalla società conferitaria nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo.

- L’opzione si intende perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta.

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Effetti dell’affrancamento

- I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo di imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.

- In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

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(segue)

Ai fini della decadenza, i beni devono intendersi “realizzati” in caso di alienazione, conferimento di beni, assegnazioni ai soci, autoconsumo o destinazione a finalità estranee, mentre non rilevano i trasferimenti effettuati in occasione di operazioni fiscalmente neutrali quali fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda ex art. 176, Tuir

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(Segue) Fusioni e scissioni

E’ inoltre, prevista l’applicazione di tale regime di imposizione sostitutiva anche ai maggiori valori emergenti nel bilancio della società incorporante o risultante dalla fusione o beneficiaria della scissione, nel caso, rispettivamente, di operazioni di fusione e scissione.

Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • In deroga all’art. 176, comma 2-ter,

TUIR, l’art. 15, commi da 10 a 12, d.l. 185/2008 consente di riallineare, in tutto o in parte, le divergenze che emergono a seguito delle riorganizzazioni aziendali di cui agli artt. 172, 173 e 176 TUIR, relativamente agli avviamenti, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche apportate in sede di

conversione

Ai contribuenti è offerta la possibilità, relativamente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, di ridurre il periodo di ammortamento (per i marchi e avviamento ex art. 103, comma 1, TUIR) da 18 a 9 quote, a condizione che si applichi l’imposta sostitutiva nella misura del 16 per cento, prevista per le operazioni di riorganizzazione societaria

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche apportate in sede di

conversione

Ai contribuenti è offerta la possibilità, relativamente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, di ridurre il periodo di ammortamento (per i marchi e avviamento ex art. 103, comma 1, TUIR) da 18 a 9 quote, a condizione che si applichi l’imposta sostitutiva nella misura del 16 per cento, prevista per le operazioni di riorganizzazione societaria

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • Con riferimento alle altre attività

immateriali diverse dall’avviamento e dai marchi d’ impresa (tra i quali si ricomprendono le immobilizzazioni immateriali a vita indefinita) è stabilito che l’ammortamento fiscale, commisurato ai maggiori valori oggetto di riallineamento segua l’ammortamento operato in bilancio, ma l’ammortamento fiscale deve essere completato almeno in nove quote

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori

assoggettati ad imposta sostitutiva opera a decorrere dall’inizio del periodo di imposta nel quale è versata l’imposta sostitutiva (versabile in unica soluzione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di effettuazione dell’operazione), mentre la deduzione dei relativi ammortamenti in nove quote è ammessa a partire dal periodo di imposta successivo

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • Il riallineamento è consentito anche per rivalutare

fiscalmente i maggiori valori delle immobilizzazioni finanziarie e dei cespiti dell’attivo circolante. Tuttavia per tali cespiti il riallineamento è consentito, previo assoggettamento a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni dell’IRPEF, IRES e IRAP, in via separata rispetto all’imponibile complessivo, versando in unica soluzione l’importo dovuto.

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Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • Se i maggiori valori sono relativi ai crediti

si applica l’imposta sostitutiva del 20 per cento.

• Il riallineamento può essere attuato per singole fattispecie, che si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura 83

Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008 con le modifiche

apportate in sede di conversione • Il citato riallineamento è applicabile alle

operazioni effettuate a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 2007 e a quelle effettuate in precedenza. In tal caso i soggetti che avessero già esercitato l’opzione prevista dalla legge finanziaria 2008 possono aderire al nuovo regime di riallineamento integrando l’imposta sostitutiva già liquidata.

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