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WORKSHOP
LA RIFORMA DELLA CONTABILITÀ DEGLI ENTI LOCALI
IL BILANCIO CONSOLIDATOL.Puddu, C.Rainero, S.Secinaro
Torino, Gennaio 2013
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DIPARTIMENTO DI MANAGEMENT
SEZIONE DI RAGIONERIA “G. FERRERO”
MASTER in Management delle Aziende Pubbliche e delle Aziende di Pubblico Servizio, MiAP
MASTER in Management delle Aziende Ospedaliere e delle Aziende Sanitarie Locali, MiAS
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Il bilancio consolidato del gruppo conglomeratopubblico è un tema che si sta proponendo sotto ilprofilo:
– aziendale, per una amministrazione consapevole e a regia unitaria;
– interventi normativi (legge 196/2009, d.lgs. 118/2011, dl 10.10.2012, convertito in legge il 7 dicembre 2012, n. 213) e di studiosi /operatori .
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Composizione Gruppo Conglomerato PubblicoPeculiarità:
Presenti tutte le molteplici tipologie d’azienda:
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Azienda pubblica (Comune di Torino)
Aziende non profit
(associazioni, fondazioni)
Imprese commerciali (Spa delle Utilities)
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Gli aspetti di differenziazione tra i diversi tipi di
azienda riguardano le modalità in cui avviene il
processo di accumulazione e distribuzione del
capitale.
Processi di accumulazione/distribuzione del capitale
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(1) Fondo di dotazione da utilizzare per gli scopi dell’ente
(2) Con eccezione per le imprese sociali
(3) Capitale sociale da mantenere integro attraverso l’accumulazione del reddito
(4) Con limite massimo per socio e con voto capitario
Processi di accumulazione/distribuzione del capitaleAziende di CONSUMO Imprese di PRODUZIONE
Aziende Pubbliche (Istituzioni)
Aziende non profit
ImpreseImprese
cooperative
a) Fonti di accumulazione del capitale:
1a) Capitale sociale/fondo di dotazione NO SI (1) SI (3) SI (4)
2a) Ricavi di mercato NO NO (2) SI SI
3a) Tributi da potere impositivo SI NO NO NO
4a) Contributi da terzi senza corrispettivo
SI SI SI SI
5a) Disinvestimenti patrimoniali SI SI SI SI
6a) Debiti SI SI SI SI
FONTI/IMPIEGHI
TIPOLOGIE DI
AZIENDE
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(5) Con limiti e riserve indivisibili
(6) Con ristorni ai soci
Processi di accumulazione/distribuzione del capitale
Aziende di CONSUMO Imprese di PRODUZIONE
Aziende Pubbliche (Istituzioni)
Aziende non profit
ImpreseImprese
cooperative
b) Impieghi del capitale:
1b) Remunerazione, rimborso del capitale sociale/fondo di dotazione
NO NO SI SI (5)
2-3-4b) Costi di gestione SI SI SI SI (6)
5a) Investimenti patrimoniali SI SI SI SI
6b) Rimborso debiti SI SI SI SI
FONTI/IMPIEGHI
TIPOLOGIE DI
AZIENDE
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Complessità del Gruppo Conglomerato PubblicoDiversità di:
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- pubblici
- non profit (da statuire)
- privati nazionali (OIC)
- privati internazionali (IAS/IFRS)
‐ TUEL;
‐ Civilistica;
‐ Tributaria
‐ contabilità finanziaria;
‐ contabilità economico‐patrimoniale
Principi contabili di rilevazione, valutazione e schemi di bilancio
Normativa di riferimento
Sistemi contabili di riferimento
“Ruoli” e “missioni” aziendali
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Aspetti metodologici
1) Unicità dei sistemi contabili;
2) Schema di bilancio di partenza
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Unicità dei sistemi contabiliIl sistema contabile è “unico” ed è quello “finanziario”, perché i fatti amministrativi sono rilevati se originano
variazioni finanziarie.
Principio base del sistema contabile, è lo scambio tra “economia reale” (M) e “moneta” (D)
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D M D
D D
Scambio di “economia reale”
Scambio finanziario
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Definizione di Gruppo“Unico soggetto economico nella diversità di soggetti
giuridici”
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nel privato nel pubblico
Bil. Cons. Sì Sì (avvio)
Accentr. Tesoreria Sì No
Accentr. Deleghe Sì No
Accent. Fiscale Sì No
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Valutazione delle partecipazioni nelle aziende non profit
La partecipazione
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Contabilizzazione nell’attivo patrimoniale
Riserva di PN non disponibile
(come per i beni demaniali)
È senza titoli partecipativi
Non ha valore di
scambio/liquidazione
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I principi contabili a raffronto
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I principi contabili che normano il bilancio consolidatosono:
Allegato 4 della DPCM 28 dic 2011
Principio contabile 4 – osservatorio di contabilità pubblica
IPSAS 6, 7 e 8
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Allegato 4 PC4 IPSAS
Area consolidamento
Significatività Tutte le controllate
Beneficio/potere
Metodo Integrale Controllate Controllate Controllate
MetodoPatrimoniale
No Collegate Collegate
Metodoproporzionale
Collegate A discrezione Joint Venture
Informaz.Integrative
Si Si No
Esternalizzazioni Sì No No
I principi contabili a raffronto
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IL PROCESSO DI CONSOLIDAMENTO
Dal punto di vista RAGIONIERISTICO si attua in TRE FASI:
1)PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO;
2)FASE PRELIMINARE;
3)FASE DI CONSOLIDAMENTO.
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
Insieme di procedure che hanno l’obiettivo del conseguimento dell’uniformità dei bilanci oggetto di consolidamento.
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
Occorre rendere omogenei:
•Data di chiusura dei bilanci;
•Schemi di bilanci di tutte le componenti delgruppo;
•Moneta di conto.16
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
UNIFORMITA’ DATA DI CHIUSURA DEI BILANCI DELLE PARTECIPANTI AL GRUPPO:
L’IPSAS 6 PREVEDE CHE ESSA DEBBA COINCIDERE CON LA DATA DI CHIUSURA DELLA CONTROLLANTE
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
AZIENDA LOCALE: CONTABILITA’ DI TIPO FINANZIARIO (SCHEMI DI SP E CE SULLA BASE DEL TUEL)
SOCIETA’ PARTECIPATE: CONTABILITA’ GENERALE DI MATRICE PRIVATISTICA (COD. CIVILE, OIC, IAS/IFRS)
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
Quindi, occorre riclassificare i bilanci secondocriteri scelti dalla Capogruppo:
a)In itinere:
- Piano dei conti comune;
- Direttive da parte della Capogruppo.
b)A consuntivo: con prospetti di riconciliazione.19
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FASE 1: PREMESSE AL CONSOLIDAMENTO
Moneta di conto unica:
In caso di partecipazioni in società straniere condiversa moneta di conto, occorre convertire ilbilancio con la moneta di conto dellaCapogruppo (caso non presente nella Città diTorino).
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FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
Area di consolidamento: insieme di aziende la cui attivitàè oggetto di informazione di gruppo
CONTROLLO (secondo IPSAS 6) fondato su:
-POTERE: facoltà di governare le politiche di gestione efinanziarie di un’altra entità economica;
-BENEFICIO: capacità dell’entità economicacontrollante di ottenere benefici dell’attività svoltadall’entità controllante.
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FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
CONDIZIONI DI POTERE:
- Azienda pubblica controlla, direttamente eindirettamente, la proprietà della maggioranzadei voti nell’assemblea;
- Azienda pubblica ha il potere, mediantefinanziamento o grazie alla legislazione vigente, dinominare o rimuovere la maggioranza deimembri dell’organo di governo dell’azienda;
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FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
- Azienda pubblica ha il potere di influenzare lamaggioranza dei voti nell’assembleadell’azienda
- Azienda ha la maggioranza dei voti negliincontri del CdA
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CONDIZIONI DI BENEFICIO:
- l’azienda pubblica ha il potere di scioglierel’azienda e ottenere livelli significativi dibenefici economici o ha la responsabilità perobbligazioni rilevanti;
- l’azienda pubblica ha il potere di otteneredistribuzioni di attività.
FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
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Collegata è un’impresa nella quale la partecipante haun’influenza notevole sulla partecipata (Ipsas 7), ossiaquando:
-La partecipazione supera il 20% dei diritti di voto esercitabili;
-La partecipante ha la rappresentanza nel CdA o altro organo equivalente;
-Si verificano rilevanti operazioni tra la partecipante e la partecipata, compreso interscambio di personale dirigente.
FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
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La joint venture: accordo con il quale due opiù parti intraprendono un’attivitàeconomica sottoposta a controllo congiunto(Ipsas 8)
FASE 2: AREA DI CONSOLIDAMENTO
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FASE 3: FASE DI CONSOLIDAMENTO
METODI DI CONSOLIDAMENTO:
•METODO INTEGRALE
•METODO PN
•METODO PROPORZIONALE
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FASE 3: FASE DI CONSOLIDAMENTO
METODO INTEGRALE: gli elementipatrimoniali ed economici dei bilanci delleaziende incluse nell’area e del Comune sianosommati tra di loro, ma occorre:
-eliminare le operazioni infragruppo (crediti/debiti, ricavi/costi);
-eliminare le partecipazioni nelle imprese oggetto di consolidamento, in contropartita delle corrispondenti frazioni di PN.
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LE DIFFERENZE DA CONSOLIDAMENTO
Al momento dell’eliminazione dellapartecipazioni si possono verificare duesituazioni:
a)Valore di iscrizione della partecipazione = alla relativa frazione di PN no “differenza contabile”
b)Valore di iscrizione diverso alla corrispondente frazione di PN
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La “differenza contabile” può essere:
- Negativa: se il valore della partecipazione è inferiore al corrispondente PN
- Positiva: se il valore della partecipazione è superiore al corrispondente valore di PN
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La differenza negativa può essere trattata:
a) Con l’iscrizione in una voce del PN di gruppo denominata “riserva di consolidamento”
b) Iscrizione in una voce denominata “fondo di consolidamento per rischi e oneri futuri”, quando sia dovuta a previsione di risultati economici sfavorevoli
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La differenza positiva può essere trattata indue modi:
1)Iscrizione alla voce dell’attivo “differenza da consolidamento”
2)In detrazione della “riserva di consolidamento”
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FASE 3: FASE DI CONSOLIDAMENTO
METODO DEL PATRIMONIO NETTO:consiste nell’iscrivere la partecipazione a unvalore pari alla corrispondente frazione diPatrimonio Netto della partecipata.
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FASE 3: FASE DI CONSOLIDAMENTO
CONSOLIDAMENTO PROPORZIONALE:
Gli elementi patrimoniali ed economici sonoconsolidati in bilancio in modo proporzionale allaquota di partecipazione.
Ciò implica:
-le attività e le passività, i componenti positivi e negativi della partecipata sono riportati pro-quota nel bilancio di gruppo;
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FASE 3: FASE DI CONSOLIDAMENTO
- I valori derivanti da rapporti infragruppo sonoeliminati in proporzione alla percentualepartecipativa detenuta;
- La partecipazione viene elisa in contropartita dellacorrispondente frazione di PN.
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Operatività
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i componenti del gruppo trasmettono la documentazione necessaria al bilancio consolidato alla capogruppo, costituita da:
-il bilancio consolidato (solo da parte dei componenti del gruppo che sono, a loro volta, capi gruppo di imprese o di amministrazioni pubbliche),
- il bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità economico-patrimoniale,
- il rendiconto dell’esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità finanziaria affiancata dalla contabilità economico-patrimoniale.
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L’uniformità è ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifiche in sede diconsolidamento accettabile derogare all’obbligo di uniformità dei criteri di valutazionequando la conservazione di criteri difformi sia più idonea a realizzare l’obiettivo dellarappresentazione veritiera e corretta. In questi casi, l’informativa supplementare al bilancioconsolidato deve specificare la difformità dei principi contabili utilizzati e i motivi che nesono alla base.
La difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate, è altresì accettabile, seessi non sono rilevanti, sia in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valoreconsolidato della voce in questione.
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Tabella di raccordo
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T I P O L O G I A D I R A P P O R T O I N F R A G R U P P O
I M P O R T O P I A N O D E I C O N T I
( in e u r o )
I M M O B I L I Z Z A Z I O N I
- i m m a te r i a li 0
- m a t e r ia li 0
C R E D IT I V E R S O C O M U N E - c o m m e r c i a l i 0
- d iv e r s i 0
- f i n a n z i a r i 0
P A T R I M O N I O N E T T O ( d a l C o m u n e d i T o r in o ):
- fo n d o d i d o t a z i o n e d e l l 'e n t e
- p a t r i m o n i o v i n c o l a to - p a t r i m o n i o li b e r o
D E B IT I V E R S O C O M U N E :
- c o m m e r c i a l i 0
- d iv e r s i 0
- f i n a n z i a r i 0
C O S T I :
- p e r se r v i z i 0
- p e r g o d i m e n t o b e n i d i t e r z i 0
- o n e r i d iv e r s i d i g e s ti o n e ( e s . IC I ) 0
- p e r i n t e r e s s i p a s s iv i 0
- p e r o n e r i s tr a o r d i n a ri 0
- a l tr o ( s p e c i fi c a r e ) R I C A V I
- d e l l e v e n d i t e e p r e s t a z i o n i 0
- a l tr i ri c a v i e p r o v e n t i ( sp e c i fi c a r e s e c o n t r i b u t i )
0
- a l tr i ri c a v i ( s p e c i fi c a r e ) 0
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N O M E S O C IE TA ’ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ V oc i d i b il an c io C r it er io
U ti l i zza toI M P O R T O
I N B IL A N C I O
C r it e r io r ich ie st o d a l l a C ap o gr u p p o
I M P O R T O S E C O N D O L A
V A L U T A Z IO N E R IC H IE S T A
D A L L A C A P O G R U P P O
( in e u ro ) ( in e u ro ) R im a n en z e
M a ter i e P ri m e
P ro d o tt i F in i ti
M a ter ia le d i c o nsu m o
M a ter ia le su s si d ia r io
L av or i i n c o r s o su o r d in a z i o ne
P a rte c ip a z io n i
I m m ob il iz zaz io n i
L ea sin g
C o n trib u t i pu bb l i c i
B e ne fi ci a i d i p end e n ti
O p er az io n i i n va l u ta
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Non profit
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TIPOLOGIA DI RAPPORTO INFRAGRUPPO
IMPORTO VOCE DI BILANCIO (in euro)
IMMOBILIZZAZIONI - immateriali 0
- materiali 0
CREDITI VERSO COMUNE - commerciali 0
- diversi 0
- finanziari 0
PATRIMONIO NETTO (dal Comune di Torino):
- fondo di dotazione dell'ente 0
- patrimonio vincolato 0
- patrimonio libero 0
DEBITI VERSO COMUNE: - commerciali 0
- diversi 0
- finanziari 0
COSTI : - per servizi 0
- per godimento beni di terzi 0
- oneri diversi di gestione (es. ICI) 0
- per interessi passivi 0
- per oneri straordinari 0
- altro (specificare) RICAVI
- delle vendite e prestazioni 0
- altri ricavi e proventi (specificare se contributi)
0
- altri ricavi (specificare) 0
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TIPOLO GIA DI R APPOR TO INF RAGRU PPO
V ALO RE AUM E NTI DIM INUZIONI IMPORT O
IN IZIALE (in euro)
PATRIMON IO N ETTO* 0 0 0 0 - Fondo di dotazi one dell'ente ( quota
entelocale ca pogruppo (1) 0
- Fondo versamento consorziati (quota entelocale capogruppo)(1)
0
- Patrimonio vincolato (qu ota ente locale capogruppo)(1)
0
- Patrimonio libero (quota ente locale capogruppo)(1)
0
(1) dettag liare le voci
*La seguente classificazione fa riferimento a quella presente nel "D ocumento dell'Agenzia per le ONLUS" che definisce le linee guida e gli schem i per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit
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DIPARTIMENTO DI MANAGEMENT
SEZIONE DI RAGIONERIA “G. FERRERO”
NOME ORGANIZZAZIONE ________________
TIPOLOGIA DI RAPPORTO INFRAGRUPPO
IMPORTO VOCE DI BILANCIO(in euro)
CREDITI VERSO SOCIETA’ - commerciali- diversi- finanziari
DEBITI VERSO SOCIETA’- commerciali- diversi- finanziari
COSTI :- per servizi- per godimento beni di terzi
- oneri diversi di gestione - per interessi passivi- altro (specificare)
RICAVI - delle vendite e prestazioni- altri ricavi e proventi
(specificare se contributi)
- dividendi- altri ricavi (specificare)
N.B.: fornire un dettaglio (tabella aggiuntiva, stampa di estrazioni da contabilità, ecc.) degli importi sopra indicati
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