Università degli studi di “Roma Tre” - Il più grande ... · bilancio stesso. Le interferenze...

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2004-2005

Università degli studi di “Roma Tre”

“Il disinquinamento dei bilanci e la deduzione

extracontabile dei componenti negativi.

Gli effetti nella determinazione del reddito

d’impresa dopo la riforma societaria e

l’introduzione degli IAS.”

dott. Mario Leone

materia Diritto Tributario

relatore prof. Tinelli

Master di II livello per “Giurista d’impresa”, organizzato dal

Centro di Eccellenza in Diritto Europeo

della Facoltà di Giurisprudenza di Roma Tre

a cura delle Facoltà di Giurisprudenza e di Economia degli Atenei di

“Roma Tre” e “Roma-Tor Vergata”

dott. Mario Leone “Il disinquinamento dei bilanci e la deduzione extracontabile dei componenti negativi.Gli effetti nella determinazione del reddito d’impresa dopo la riforma societaria e l’introduzione degli IAS.”

Master di II livello per “Giurista d’impresa”, Facoltà di Giurisprudenza di Roma Tre 2

INDICE

1. Introduzione…………………………………………………………………………………… 3

2. La riforma dell’art.2426 c.c.; principi ed effetti. Decorrenza delle disposizioni

e soggetti interessati…………………………………………………………………………. 5

3. Il coordinamento legislativo tra la riforma del bilancio civile e le disposizioni

tributarie. L’art. 109, comma 4, lett.b) del TUIR: la deduzione extracontabile

dei componenti negativi di reddito………………………………………………….. 11

4. Gli ammortamenti e la loro deducibilità…………………………………………….… 13

5. Gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore con valenza solo fiscale.

Determinazione…………………………………………………………………………….. 16

6. Il regime di sospensione d’imposta dei componenti negativi dedotti nei

precedenti esercizi. Classificazione delle imposte differite e anticipate… 18

7. Il disinquinamento pregresso del bilancio civile: eliminazione dell’interferenza

fiscale e appostazioni correlate in bilancio..…………………………………..…. 22

8. Distribuzione e vincoli delle riserve di patrimonio netto diverse dalla riserva

legale e gli utili d’esercizio…………………………………………..……..…………. 24

9. Rappresentazione delle poste contabili e fiscali nel prospetto della

dichiarazione dei redditi. Il quadro EC del modello UNICO Società di capitali

2005…………………………………………………………………………………….……… 29

10. Riflessioni e considerazioni conclusive: il decreto legislativo n. 38 del

2005……………………………………………………………………………………………. 37



1. Introduzione.

Il presente lavoro nasce dall’esigenza di analizzare una delle maggiori novità della

riforma nella redazione dei bilanci delle società emersa a seguito del decreto legislativo 17

gennaio 2003, n. 6: il c.d. disinquinamento del bilancio civilistico dalle poste esclusivamente

fiscali. Quest’ultimo è la premessa fondamentale per poi verificare l’impatto del decreto

legislativo 12 dicembre 2004, n.344 di riforma del sistema fiscale statale e il suo coordinamento

con la deduzione extracontabile dei componenti negativi di reddito; un framework fiscale che ha

definito di recente anche l’introduzione di concetti fondamentali espressamente previsti in

ambito comunitario di sostituzione progressiva dei principi contabili nazionali coi principi

internazionali, meglio noti col nome IAS, i quali, a loro volta, hanno reso necessario un nuovo

intervento normativo di modifica al sistema tributario nazionale con il decreto legislativo 28

febbraio 2005, n.38.

La legge delega di riforma del sistema fiscale 7 aprile 2003, n. 80, ha, come è noto,

individuato alcuni obiettivi fondamentali:

- riduzione graduale della pressione fiscale;

- semplificazione della struttura del prelievo;

- armonizzazione con i sistemi fiscali degli altri Paesi dell’Unione europea.

In particolare, con le modifiche apportate al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito

TUIR), il decreto legislativo n. 344 attua i principi contenuti nella legge delega con riferimento

alle disposizioni di cui all’articolo 4 della legge medesima, laddove vengono fornite le linee

guida della nuova imposta sul reddito delle società (Ires), in stretta osservanza dei principi e

criteri direttivi indicati e tenendo conto del dibattito che si è svolto sul tema, delle riflessioni e

dei “suggerimenti” espressi, nonché del principio generale di adeguare la normativa tributaria

alla realtà economica e sociale del paese e avendo, altresì, presenti i profili attinenti al

coordinamento delle disposizioni tributarie sul reddito di impresa con il nuovo diritto societario.

Qui si sottolinea il dettato dell’articolo 6, comma 1, lettera a), della legge delega n. 366

del 3 ottobre 2001, che ha indicato la necessità di “eliminare le interferenze prodotte nel bilancio

dalla normativa fiscale sul reddito d’impresa anche attraverso la modifica della relativa

disciplina e stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre

tenere conto degli effetti della fiscalità differita”.

E' stata data, quindi, attuazione al suddetto primo comma, disponendo, attraverso

l'eliminazione di qualsiasi riferimento a norme tributarie, che i rendiconti economici e

patrimoniali siano redatti in ottemperanza delle disposizioni del codice civile in quanto uniche

disposizioni in materia.



Nonostante ciò, come osservato da competente dottrina 1, non è mutato in alcun modo il

principio cardine introdotto con la riforma del DPR n. 597 del 1973, secondo il quale

l'imponibile fiscale è determinato prendendo a base il risultato di esercizio risultante dal bilancio

civilistico ed apportando al medesimo le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti

all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni dell'attuale TUIR. La

separazione è stata ottenuta disponendo la predisposizione e la presentazione, con la

dichiarazione dei redditi, di un apposito prospetto dal quale risultino le variazioni in più o in

meno apportate al reddito determinato secondo le disposizioni civilistiche per giungere alla

determinazione dell'imponibile fiscale, e i valori delle voci patrimoniali riconosciute ai fini

fiscali, se diversi da quelli indicati nel bilancio.

Fino a poco tempo fa l’inserimento di poste giustificate da motivazioni fiscali all’interno

del bilancio d’esercizio era una prassi ricorrente. L’operazione interferiva sui contenuti

economico-aziendali del bilancio e veniva intesa come una forma di inquinamento fiscale del

bilancio stesso. Le interferenze delle norme fiscali nella compilazione del bilancio d’esercizio

sono state oggetto di costante attenzione da parte del legislatore. La recente riforma del diritto

societario (D.Lgs. n. 6 del 2003) ha eliminato, infatti, alla radice il problema, abrogando la

disposizione civilistica che consentiva tale interferenza, con effetto dall’esercizio 2004.

La novità civilistica ha trovato quindi il suo completamento con la successiva riforma

della tassazione delle società (il citato D.Lgs. n. 344 del 2003) che, sempre a partire

dall’esercizio 2004, ha regolamentato la deducibilità delle spese e degli altri oneri fiscalmente

consentiti, non imputabili al conto economico in applicazione delle nuove norme di compilazione

del bilancio.

L’abrogazione del secondo comma dell’articolo 2426 del Codice civile e la previsione

contenuta al comma 4, lettera b) dell’articolo 109 del TUIR - secondo cui gli ammortamenti, gli

accantonamenti e le rettifiche di valore (o costi) con rilevanza solo fiscale vanno inseriti in

dichiarazione dei redditi - restituisce al bilancio la funzione di documento che, redatto in base ai

criteri civilistici, consente la lettura patrimoniale economica e finanziaria dell’impresa; un ruolo

restituito dall’eliminazione delle interferenze fiscali, ovvero dei costi senza rilevanza civilistica

imputati, per ragioni fiscali, a conto economico2.

1 Fondazione Luca Pacioli, “L’eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio”, Documento n. 6del 21 febbraio 2005.2 L’Organismo italiano di contabilità (OIC) aveva sottolineato, in un comunicato del 2 dicembre 2002, come invia generale sarebbe stato opportuno evidenziare la necessità di un congruo periodo transitorio in relazioneall’entrata in vigore delle disposizioni previste dalla riforma affinché si potesse procedere ad un coordinamentotra le suddette norme e l’insieme del contesto normativo e tecnico che sovrintende in concreto all’attività digestione delle imprese. Ci si riferisce in particolare – ha stigmatizzato l’OIC - alla necessità di una correttainterrelazione delle norme civilistiche sia con le regole tecniche e regolamentari, sia con le disposizioni dicarattere tributario. Evidentemente qui preme evidenziare quest’ultimo aspetto: le nuove disposizioni avrebberorichiesto una rivisitazione delle previgenti norme fiscali per evitare che il rispetto delle norme civilistiche



Come si leggerà nel prosieguo del presente lavoro il legislatore fiscale ha mirato a

rendere il sistema “organico” e “neutrale” evitando situazioni in cui deducibilità prima

subordinate alla iscrizione al conto economico potessero tradursi ora, con la novella civilistica, in

una modificazione del regime fiscale.

2. La riforma dell’art.2426 c.c.; principi ed effetti. Decorrenza delle disposizioni e soggetti

interessati.

Le modifiche al codice civile introdotte dal decreto legislativo n.6 del 2003 hanno

comportato tra i criteri di valutazione ex art.2426 c.c. l’eliminazione del secondo comma,

col quale era consentito iscrivere in bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti eseguiti

esclusivamente in applicazione di norme tributarie.

Un primo effetto di rilievo dell’abrogazione è la necessità di eliminare dal bilancio gli

effetti delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base della

vecchia normativa. Di conseguenza, nel primo esercizio di applicazione della novella

legislativa, occorre riprendere i valori dei beni e dei fondi, determinandoli esclusivamente

con i criteri previsti dalla normativa civilistica, eliminando così dal bilancio le interferenze

fiscali che si sono prodotte nei passati esercizi.

Un altro effetto della riformulazione del diritto societario è relativa all’art. 2427 c.c., il

quale si riferisce al contenuto della nota integrativa. Al punto 14) del citato articolo si prevedeva

l’indicazione in nota dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti

esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi. Il legislatore ha voluto

ora soffermarsi sulle specifiche indicazioni: sulla contabilizzazione delle imposte differite –

rivenienti dalle deduzioni extracontabili - e delle imposte anticipate, nonché sulle voci che

compongono il patrimonio netto, specificandone origine, possibilità di utilizzo e regime di

distribuzione, ed evidenziando anche l’eventualità di un regime di sospensione d’imposta sugli

utili e le riserve derivante dall’applicazione delle disposizioni per cui si argomenta.

La problematica, quindi, che traeva origine dall’art. 2426, comma 2, disponendo la

possibilità di “inquinare” sostanzialmente il bilancio, dava rilevanza della questione in ordine

all’impatto delle interferenze fiscali nella redazione del bilancio d’esercizio.

introdotte si potesse tradurre in un’ingiustificata penalizzazione per le imprese con conseguenti riflessi negativisull’intero sistema economico nazionale. L’OIC già nel 2002 quindi poneva l’attenzione all’efficaciadell’abrogazione dell’ultimo comma dell’art.2426 c.c. cui avrebbe dovrebbe essere differita al tempo in cuientreranno in vigore le modifiche che il legislatore tributario avrebbe poi introdotto nel TUIR, specie conriguardo agli artt. 52, 67 e 75 del vecchio TUIR. Va peraltro osservato – secondo l’OIC - che l’abrogazionedella disposizione citata avrebbe richiesto il coordinamento con le norme di pari portata presenti nelle altredisposizioni in materia di bilancio applicabili ad imprese operanti in specifici settori (assicurazioni, banche,etc.).



Ciò ha indotto il legislatore, civile e fiscale, ad eliminare qualsivoglia promiscuità di tale

documento dovuto all’azione della norma tributaria. Il bilancio è ora caratterizzato da

disposizioni solo civilistiche. Eliminando così ogni riferimento ad interferenze di tipo fiscale si è

evidentemente ripreso uno dei principi fondamentali per la redazione del bilancio di esercizio:

fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione economica, patrimoniale e

finanziaria della realtà aziendale (ex art.2423 c.c.)3. La disapplicazione delle nuove disposizioni

in materia di bilancio può quindi essere sanzionata con azioni di responsabilità nei confronti di

amministratori e sindaci che abbiano disatteso la volontà del legislatore di eliminare ogni

interferenza di tipo fiscale dal bilancio di esercizio4.

Il fenomeno delle interferenze fiscali è conseguenza della stretta interdipendenza

esistente tra normativa civilistica sul bilancio e normativa fiscale sulla determinazione del

reddito d’impresa. In ambito fiscale vige, infatti, il principio di derivazione del reddito

d’impresa dall’utile o dalla perdita risultante dal conto economico.

La funzione attribuita al disinquinamento del bilancio nella legge di riforma del diritto

societario e in quella di riforma del sistema fiscale è sostanzialmente diversa.

Mentre la prima ha come obbiettivo il ristabilire, nella redazione del bilancio, la

prevalenza del principio della anzidetta rappresentazione veritiera e corretta della situazione

patrimoniale ed economica della società, la seconda concede una possibilità di utilizzo di

opportunità fiscali connesse alla deducibilità di alcuni componenti negativi, attraverso un sistema

che, in coerenza con il principio ispiratore della riforma del diritto societario, prescinde dal

transito a conto economico.

La Relazione alla legge delega per la riforma fiscale affermava che l’obiettivo di fondo

è quello di creare un sistema fiscale flessibile ed il più possibile neutrale rispetto alle scelte

gestionali degli operatori economici, eliminando quelle “regole fiscali che generano interferenze

indesiderabili” con la disciplina del bilancio d’esercizio.

Prima della riforma fiscale, attuata con il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n.

344, i rapporti tra la disciplina civilistica del bilancio e quella fiscale sulla determinazione

del reddito d’impresa erano improntati ad uno schema definito dalla dottrina come

“dipendenza rovesciata”, desumibile dal combinato disposto di due norme: l’articolo 75,

comma 4, del vecchio TUIR e l’articolo 2426, secondo comma, del codice civile.

La prima consentiva, in via generale, la deducibilità fiscale dei componenti negativi

di reddito solo se transitati a conto economico, la seconda prevedeva, la possibilità di

3 Si veda il Documento interpretativo del Principio contabile nazionale n. 12, Classificazione nel contoeconomico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili, a cura del Consiglio Nazionale DottoriCommercialisti e del Consiglio Nazionale Ragionieri.4 Silvia Cecconi, “Fiscalità differita - Modalità di rappresentazione in nota integrativa” ne “La Settimanafiscale”, n.17, 28 aprile 2005.



derogare ai principi civilistici di redazione del bilancio effettuando “rettifiche di valore e

accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”. Tale impostazione

consentiva (se non di fatto obbligava), in altre parole, il recepimento nel conto economico di

componenti negativi di reddito privi di alcuna giustificazione economico/aziendale e

finalizzati unicamente all’utilizzo di quelle norme del testo unico, cosiddette sovvenzionali,

che autorizzavano di fatto la deduzione di rettifiche di valore od accantonamenti superiori a

quelli reali (es. ammortamenti anticipati) e/o determinati in via forfetaria (es.

accantonamento a fondo svalutazione crediti).

In buona sostanza, quindi, il principio della dipendenza rovesciata, ed il connesso obbligo

di transito dei costi a conto economico, subordinavano la corretta rappresentazione del capitale di

funzionamento ad esigenze di determinazione dell’imponibile5.

E’ bene spendere alcuni istanti per la definizione della decorrenza della novella

civilistica.

Il nuovo diritto societario entrato in vigore col Decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6

recante la “Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in

attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366” ha previsto tempi piuttosto complessi.

Il legislatore ha espressamente derogato la regola generale della vacatio legis ed ha

stabilito che la nuova disciplina entri in vigore il 1° gennaio 2004.

Il meccanismo predisposto per consentire il passaggio al nuovo regime è stato definito al fine di

lasciare un margine temporale di adeguamento alle società già costituite e prepara il terreno a

quelle di nuova costituzione.

Tra le novità della riforma del diritto sono senza dubbio le esigenze pratiche delle società

che sono tenute ad adattare la redazione dei loro bilanci. La decorrenza temporale delle nuove

disposizioni disciplinanti la redazione dei bilanci è trattata agli articoli 223-undecies e 223-

octiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile. In base al disposto delle relative

norme, è opportuno distinguere tra quelle per la cui efficacia è stabilito un termine (il 30

settembre 2004) e quelle per le quali al contrario nessun termine viene stabilito.

5 Il problema delle interferenze fiscali nella redazione del bilancio d’esercizio nasce da due principitradizionalmente presenti nella disciplina fiscale di determinazione del reddito d’impresa:- il principio di dipendenza del reddito imponibile dall’utile di bilancio;- il principio secondo il quale le spese e gli altri oneri d’esercizio possono essere ammessi in deduzione soltantose transitati per il conto economico d’esercizio.Per quanto riguarda il “principio di dipendenza”, le soluzioni astrattamente possibili per la determinazione delreddito in presenza di un documento (il bilancio) in grado di rappresentare fedelmente la situazione economicae patrimoniale dell’impresa erano tre:- la totale autonomia del reddito fiscale dal risultato civilistico (sistema del doppio binario);- la totale coincidenza tra reddito fiscale e risultato civilistico (sistema del monobinario integrale);- la coincidenza solo parziale tra reddito fiscale e risultato civilistico (sistema del monobinario corretto).



Tra le disposizioni di attuazione e transitorie al c.c. (Regio decreto 30 marzo 1942, n.

318), che conferiscono ultrattività a norme previgenti fino al 30 settembre 2004 vi è sicuramente

l’art. 223-undecies, il quale stabilisce che i bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del 1° gennaio

2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti e che i bilanci relativi ad esercizi chiusi

tra il 1° gennaio 2004 ed il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi

anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni.

Come si evince dalle istruzioni alla dichiarazione UNICO 2005 per le società di capitali6,

per la generalità dei soggetti (esercizio coincidente con l’anno solare), l’abrogazione della citata

disposizione civilistica spiega effetto a decorrere dall’esercizio 2004 e, quindi, non si riflettono

sulla redazione del bilancio e della dichiarazione relativi al modello precedente.

Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, invece, l’applicazione dei

nuovi criteri di redazione del bilancio può precedere quella della nuova normativa sul reddito

d’impresa introdotta dal citato D.Lgs. n. 344 del 2003. Quest’ultima, infatti, in caso di esercizio

non coincidente con l’anno solare, si rende applicabile a partire solo dall’esercizio successivo a

quello in corso al 1° gennaio 2004; mentre, per le modifiche alla disciplina civilistica del bilancio

è prevista una decorrenza obbligatoria per gli esercizi chiusi successivamente al 30 settembre

2004 e una decorrenza facoltativa (nel senso che è data sia la possibilità di applicare i nuovi

criteri, sia la possibilità di continuare ad applicare quelli precedenti) per i bilanci relativi agli

esercizi chiusi entro la suddetta data del 30 settembre 2004.

Possiamo schematizzare nel seguente modo i termini di applicazione della normativa in

argomento:

Chiusura esercizio sociale: Normativa da applicare:

Ante 1° gennaio 2004 Normativa pregressa

Tra il 1° gennaio ed il 30 settembre 2004 Scelta tra normativa pregressa o nuova

Post 30 settembre 2004 Normativa nuova

Poniamo l’attenzione sui soggetti interessati. In linea generale la disciplina coinvolge

prevalentemente i soggetti obbligati a redigere il bilancio secondo le disposizioni degli artt.

2423 e seguenti c.c; potremmo dire:

- le società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), in attuazione della direttiva 78/660/CEE,

ivi incluse le società cooperative e le mutue assicuratrici,

- le società di persone, qualora tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano

società di capitali come espressamente previsto dall’art. 111-duodecies delle

disposizioni per l’attuazione del codice civile e disposizioni transitorie.

6 Si veda il Supplemento Ordinario n. 44 alla “Gazzetta Ufficiale” n.64 del 18 marzo 2005.



Devono, altresì, applicare l’articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR i soggetti che

redigono il bilancio in forma abbreviata secondo lo schema previsto dall’articolo 2435-bis del

codice civile.

La precedente considerazione, frutto dell’interpretazione dell’Amministrazione

finanziaria7, tiene conto del fatto che tali soggetti indicano nella voce E22 del conto economico

le imposte sul reddito dell’esercizio (correnti, differite ed anticipate), senza dover riportare in

nota integrativa le informazioni sulla fiscalità differita di cui al n. 14) dell’articolo 2427 c.c.

Affinché possano tener conto delle imposte differite in sede di verifica del vincolo sulle

riserve di patrimonio netto e sull’utile di esercizio (si veda più avanti al paragrafo 8), essi hanno

l’onere di indicare nella nota integrativa o in apposito documento extracontabile, le informazioni

di cui al n. 14) lettera a) dell’articolo 2427 c.c. e, in particolare, la consistenza e la relativa

movimentazione del fondo imposte differite.

E’ evidente in tale ipotesi che se un soggetto ha redatto il bilancio seguendo il percorso

della IV Direttiva CEE dovrà, non solo potrà, disinquinare i propri bilanci pregressi qualora le

poste siano state interessate dagli effetti dell’abrogato comma 2 dell’art.2426 c.c.

Viene da sé la riflessione in merito ai soggetti che hanno adottato la contabilità

semplificata ai sensi dell’articolo 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, i quali non sono

assoggettati alla disciplina di cui all’art. 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Questi determinano

il reddito secondo le modalità di cui all’art. 66 del TUIR che, al comma 3, non cita, tra le

disposizioni applicabili alle imprese minori, il comma 4 del predetto art. 1098.

In particolare si evidenzia la diversa collocazione delle decorrenze per quanto

concerne le società cooperative e mutue assicuratrici ai sensi dell’art.223-octiesdecies delle

disposizioni di attuazione del codice civile.

Chiusura esercizio sociale: Normativa da applicare:

Ante 1° gennaio 2004 Normativa pregressa

Tra il 1° gennaio ed il 31 dicembre 2004 Scelta tra normativa pregressa o nuova

Post 31 dicembre 2004 Normativa nuova

Analogo discorso meritano alcuni soggetti come le banche e gli altri enti finanziari,

tenuti a redigere il bilancio secondo le disposizioni del decreto legislativo 27 gennaio 1992,

7 Si veda la Circolare dell’Agenzia delle entrate del 31 maggio 2005, n.27.8 Occorre, infine, evidenziare come la disciplina delle deduzioni extracontabili e del corrispondente vincolo sulpatrimonio netto presupponga la mancata imputazione a conto economico delle componenti negative ammessein deduzione dal reddito. La disciplina in commento, pertanto, non trova applicazione quando i componentinegativi, alla stregua di valutazioni non sindacabili ai fini fiscali perché prive di effetti sulla determinazione delreddito d’impresa, siano transitati per il conto economico (Circolare n. 27 citata).



n. 87 (in attuazione della direttiva n. 86/635/CEE), e le imprese di assicurazione che

redigono il bilancio ai sensi del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173 (in attuazione

della direttiva 91/674/CEE)9.

Così, ad esempio, una società di capitali con esercizio 1° aprile 2003 – 31 marzo 2004

può decidere, ai fini della redazione del bilancio, di applicare le nuove disposizioni introdotte dal

D.Lgs. n. 6 del 2003 ovvero di applicare ancora quelle precedenti, fermo restando il passaggio

dall’IRPEG all’IRES solo a partire dal successivo esercizio (1° aprile 2004 – 31 marzo 2005).

In presenza, invece, di un esercizio con chiusura successiva al 30 settembre 2004 (ad

esempio, 1° novembre 2003 – 31 ottobre 2004), l’applicazione dei nuovi criteri civilistici si

rende obbligatoria, pur sempre restando fermo che il passaggio all’IRES avverrà solo a partire

dall’esercizio successivo (1° novembre 2004 – 31 ottobre 2005).

Proprio per ovviare alla situazione dei soggetti tenuti, per obbligo di legge o per libera

scelta, ad adottare da subito la nuova disciplina civilistica, ma per i quali si rende ancora

applicabile la disciplina dell’IRPEG, che – salvo alcune eccezioni – non contempla deroghe

all’obbligo di imputazione al conto economico dei componenti negativi, è stata prevista

un’anticipata decorrenza delle disposizioni [si veda il citato art. 109, comma 4, lett. b)] in materia

di deduzione extracontabile di taluni componenti negativi. A ciò provvede la norma transitoria

recata dall’art.4, comma 1, lett. h), n. 2, del richiamato D.Lgs. 344 del 2003, la quale stabilisce

che tali disposizioni “ …si applicano anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e

agli accantonamenti operati… nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina

successivamente alla medesima data”10.

Ciò osservato, tuttavia, non può escludersi, in via di principio, che anche altri soggetti,

quali le società di persone diverse da quelle sopra menzionate e, in ipotesi, anche le imprese

individuali (in contabilità ordinaria) possano aver redatto o redigano i bilanci di esercizio nel

rispetto dei criteri valutativi dettati dalle disposizioni civilistiche. In questi casi, non sembra

possa negarsi il diritto che tali soggetti possano avvalersi della disciplina in commento, che

rientra nell’ambito delle norme generali sul reddito d’impresa e per la quale non è prevista alcuna

espressa esclusione in ordine alla sua applicabilità anche per le imprese non soggette all’IRES.

9 Per quanto riguarda le imprese bancarie si fa presente che l’articolo 7, comma 1, lettere b) e c) del decretolegislativo 6 febbraio 2004, n. 37, esclude la possibilità di effettuare rettifiche ed accantonamenti di naturaesclusivamente fiscale. La predetta disposizione, infatti, ha abrogato, con decorrenza 29 febbraio 2004, gliarticoli 15, comma 3, e 39, comma 2, del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87 , che, viceversa,consentivano di “inquinare” il bilancio con rettifiche e accantonamenti fiscali. Per le imprese di assicurazionel’abrogazione del secondo comma dell’articolo 2426 del codice civile ha implicitamente abrogato anchel’articolo 16, comma 17, del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, secondo cui “Per le rettifiche di valoree gli accantonamenti effettuati (dalle imprese di assicurazione) esclusivamente in applicazione di normetributarie, in nota integrativa sono indicati i motivi e gli importi nonché l'influenza sulla rappresentazione dellasituazione patrimoniale e del risultato economico”.10 Si vedano le istruzioni al modello Unico SC 2005 pubblicate nel citato Supplemento Ordinario n.44 allaGazzetta Ufficiale n.64 del 18 marzo 2005.



3. Il coordinamento legislativo tra la riforma del bilancio civile e le disposizioni tributarie.

L’art. 109, comma 4, lett.b) del TUIR: la deduzione extracontabile dei componenti negativi di

reddito.

L’articolo 4, comma 1, lettera i), della legge delega n.80 del 2003 sulla riforma del

sistema fiscale, ha previsto la “deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente

determinate, quali le rettifiche dell’attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal

transito a conto economico al fine di consentire il differimento d’imposta anche se calcolate in

sede di destinazione dell’utile”, nonché la “… previsione dei necessari meccanismi per il

recupero delle imposte differite”.

La deducibilità fiscale in via extracontabile è stata subordinata dal legislatore

all’applicazione di un regime di sospensione d’imposta sugli utili e sulle riserve di

patrimonio netto. Si rinvia più avanti, al paragrafo 6, per un approfondimento.

Ferma restando la regola generale della deducibilità dei componenti negativi previa

imputazione degli stessi al conto economico dell’esercizio di competenza11, l’art.109 del TUIR,

alla lett. b) secondo periodo, dispone che «gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le

altre rettifiche di valore e gli accantonamenti (si legga: con esclusiva rilevanza fiscale) sono

deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo

complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi».

Pertanto, per tali componenti negativi di reddito, a differenza che per gli altri componenti

negativi, la deducibilità dal reddito d’impresa non è più condizionata alla loro previa

imputazione a conto economico, ma basta che ne sia fornita indicazione in apposito prospetto

della dichiarazione dei redditi.

Per gli esercizi passati, fino all’esercizio 2003, la possibilità di portare al conto

economico oneri di rilevanza esclusivamente fiscale (ad esempio quote di ammortamento

eccedenti la misura economicamente giustificabile, quote di ammortamento anticipato o

11Si ricorda, anche ai fini di una migliore e compiuta analisi del testo, che sono ammessi nell'esercizio dicompetenza i costi e gli oneri se:a) sono inerenti all'attività da cui derivano i ricavi (Cass. 1.8.2000, n. 10062);b) sono certi nell'esistenza ed esattamente determinabili nell'ammontare. In caso contrario sono imputatinell'esercizio in cui si verificano tali condizioni;c) sono imputati al Conto Economico o se sono stati imputati a Conti Economici di esercizi precedenti e ladeduzione è rinviata in applicazione di norme sul reddito d'impresa si considerano imputati a conto economicoanche i componenti che contabilmente sono iscritti direttamente al patrimonio per effetto dei principi contabiliinternazionali;d) sono deducibili, pur non essendo imputati al conto economico, per disposizione di legge. È il caso dellededuzioni forfetarie di costi e degli ammortamenti anticipati, degli accantonamenti per perdite presunte sucrediti, per previdenza complementare, ecc. deducibili in base alle disposizioni del Testo Unico, anche se nonimputabili al conto economico in ossequio alle disposizioni sul disinquinamento fiscale del bilancio. Si vedaBruno Frizzera, “Guida pratica fiscale”, 2/2005.



accantonamenti al fondo rischi su crediti eccedenti rispetto al valore di presumibile realizzo) ha

determinato un inquinamento del bilancio che si è riflesso non solo sul conto economico, per i

maggiori oneri contabilizzati, ma anche sullo stato patrimoniale, per la corrispondente

rilevazione di partite alimentate dagli oneri stessi. Circa la sistemazione di dette “interferenze

fiscali pregresse”, in mancanza di una disciplina normativa, ha fornito indicazioni l’Organismo

Italiano di Contabilità (OIC) che, con il documento OIC n.1, ha chiarito innanzi tutto che “il

disinquinamento fiscale è obbligatorio”, precisando poi che “gli effetti del disinquinamento

includono solo quegli accantonamenti e rettifiche di valore che nei bilanci dei precedenti

esercizi erano stati considerati privi di giustificazione civilistica attraverso l’esplicita

indicazione in Nota Integrativa della loro esclusiva valenza fiscale”. “Invece, se le partite

contabilizzate nei precedenti esercizi erano tali che l’impresa aveva trovato sostanziale

coincidenza tra norma fiscale e criterio contabile e in tal senso – esplicitamente o

implicitamente – si era espressa in nota integrativa, dette partite non costituiscono interferenza

fiscale e quindi nulla residua da disinquinare”.

E’ bene spendere alcune parole, prima di una analisi più approfondita del meccanismo

del disposto normativo, circa il “significato” che la norma tributaria attribuisce agli

ammortamenti, che sarà nel prosieguo degli effetti sul disinquinamento complessivo dei bilanci,

di estrema utilità, in particolare per una più completa analisi dell’impatto degli ammortamenti

anticipati e della loro contabilizzazione, e sulle rettifiche di valore e sugli accantonamenti. Quali

siano cioè tali componenti di reddito, se siano tutti i componenti negativi che, pur essendo

deducibili dal reddito d’impresa non risultino imputabili a conto economico.

4. Gli ammortamenti e la loro deducibilità.

L’ammortamento dei beni va calcolato con i coefficienti non superiori a quelli previsti

dal D.M. 31.12.1988 per i beni entrati in funzione dal 1° gennaio 1989 e dal D.M. 29 ottobre

1974 per i beni entrati in funzione fino al 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo anno di

ammortamento.

La quota di ammortamento è deducibile a partire dall’esercizio di entrata in funzione del

bene e va calcolata sul costo del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione;

se il bene è realizzato in economia il costo è calcolato con esclusione delle spese generali e con

inclusione degli interessi passivi se specificatamente sostenuti fino al momento di entrata in

funzione (art. 110 del TUIR).



Sono escluse dal costo eventuali rivalutazioni operate dal periodo d'imposta in corso al

31 dicembre 1997 con l'eccezione di quelle che per legge non concorrono a formare il reddito

(art. 110, comma 1, lett. c), del TUIR)12.

Per quanto concerne l’ammortamento anticipato (ricordiamo escluso per i professionisti e

gli artisti) il coefficiente ordinario può essere aumentato fino a 1 volta nei primi tre esercizi

ovvero moltiplicato per 2, per ottenere la quota totale, comprensiva dell’ammortamento

anticipato (art. 102, comma 3, del TUIR).

Qualora, successivamente il completamento dell’ammortamento fiscale, l’impresa non ha

completato l’ammortamento civile del bene, poiché ha considerato l’ammortamento anticipato

(rettifica effettuata solo per un vantaggio fiscale) e lo ha accantonato in una apposita riserva, la

quota di ammortamento civilistica stanziata in bilancio non è deducibile; ai fini fiscali l’apposita

riserva concorre eventualmente a formare il reddito per l’ammontare prelevato dall’imprenditore

o distribuito ai soci o imputato a capitale in eccedenza alle quote di ammortamento ancora non

dedotte civilisticamente in bilancio.

Sempre con esclusione per i professionisti e gli artisti è comunque possibile aumentare

oltre 1 volta la quota di ammortamento. L’eccedenza rispetto a tale misura non è riconosciuta ai

fini fiscali se non è giustificata da una comprovata più intensa utilizzazione dei beni rispetto a

quella normale del settore: in questo caso è deducibile.

L’ammortamento accelerato è ammissibile anche qualora la più intensa utilizzazione

abbia interessato molte o tutte le imprese del settore (Cass. 22.7.1994, n. 6835). Non giustificano

l'ammortamento accelerato l'obsolescenza del bene (R.M. 5 maggio 1979, n. 9/581) né la sua

particolare usura per effetto di cause estranee al processo produttivo (R.M. 1° aprile 1980, n.

9/352)13.

L’ammortamento anticipato va contabilizzato come ammortamento dei beni e va

imputato al relativo fondo ammortamento (art. 102, comma 3, del TUIR). Non è più richiesto

l’accantonamento delle quote di ammortamento anticipato, se non imputato al fondo

ammortamento, in un’apposita riserva, in quanto la nuova disciplina civilistica esclude la

possibilità di effettuare accantonamenti per ragioni esclusivamente fiscali14.

12 vedi rivalutazione ex artt. 10-16, L. 342/2000 [CFF _ 5831 – 5837] ed ex art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/200113 Una società operante nel settore dello smaltimento dei rifiuti non può dedurre per l'immobile destinato alcompostaggio quote di ammortamento nella misura del 10% a titolo di ammortamento accelerato, ma dovràapplicare il coefficiente di ammortamento del 3%, in quanto tale deperimento è determinato dal normaleesercizio dell'attività di compostaggio (R.M. 1.7.2003, n. 145/E).14 Per poter dedurre gli ammortamenti anticipati, infatti come vedremo più avanti, è necessario indicarli in unapposito prospetto della dichiarazione dei redditi (art. 109, comma 4, lett. b), del TUIR). Il disinquinamentofiscale può essere effettuato anche con riferimento ad accantonamenti effettuati in precedenza: il relativoannullamento dei fondi non comporta ai fini fiscali l’emergere di sopravvenienze imponibili.



La disciplina di cui al comma 4 dell’articolo 109 del TUIR trova applicazione, ad avviso

dell’Amministrazione finanziaria15, per gli ammortamenti di seguito indicati:

a) ammortamenti ordinari ed anticipati dei beni materiali (articolo 102 del TUIR);

b) ammortamenti dei beni immateriali comprese le quote riferite all’avviamento (articolo 103 del

TUIR);

c) ammortamenti finanziari per i beni gratuitamente devolvibili (articolo 104 del TUIR).

Come evidenziato dal D.Lgs n. 344 non è più il riferimento alla necessità di procedere ad

accantonamenti di riserve o fondi contenuto nell’art. 67 comma 3, del vecchio TUIR che

disciplinava gli ammortamenti anticipati, nel comma 2-bis dell’art. 70, che consentiva di dedurre

un importo pari al 3 % delle quote di accantonamento annuale al TFR destinati a fondi pensioni,

nei commi 1 e 3 dell’art. 71 del vecchio TUIR che disciplinavano gli accantonamenti a fondo

rischi su crediti, e nel comma 3 dell’art. 73, del vecchio TUIR che disciplinava gli

accantonamenti per oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio.

Ancora due aspetti meritano un’attenzione particolare. Ci si riferisce ai beni di costo

unitario non superiore a 516, 46 euro e alle spese a carattere pluriennale.

Rientrano nella disciplina di cui al comma 4 dell’art. 109 anche, ai sensi dell’art.102,

comma 5, del TUIR, i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro; questi possono essere

integralmente dedotti nell’esercizio in cui sono stati acquisiti. Infatti qualora siano stati

integralmente dedotti nell’esercizio in cui sono stati acquistati, tali beni non perdono il carattere

della strumentalità e quindi, come precisato nella Circolare del Ministero delle Finanze del 10

aprile 1985, n. 8, sono suscettibili di generare plusvalenza in caso di cessione o eliminazione dal

processo produttivo.

Per quanto concerne la deduzione delle spese a carattere pluriennale disciplinate dall’art.

108 del TUIR, in considerazione dell’interpretazione letterale data dalla Circolare n.27 del 31

maggio 2005 dell’Agenzia delle entrate relativamente all’articolo 109, comma 4, del TUIR, in

riferimento agli “ammortamenti dei beni materiali ed immateriali”, deve ritenersi esclusa dal suo

ambito applicativo. A titolo esemplificativo ricordiamo tra queste ultime le spese relative a studi

e ricerche, spese di pubblicità e altre spese ad utilità pluriennale16.

15 Si veda la più volte citata Circolare n.27 del 2005 (par. 3.2.1.). Ovviamente, la deduzione extracontabiletroverà concreta applicazione solo nell’ipotesi in cui la quota di ammortamento civilistico risulti inferiore aquella massima ammessa dalle norme tributarie.16 L’Amministrazione finanziaria prende in esame altre fattispecie quali: l’avviamento e le spese dimanutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione; alla citata Circolare n. 27 si rimanda per undettagliato esame. Basti qui sottolineare che nel primo caso la deduzione extracontabile è ammessa sempre,mentre per quanto riguarda la seconda ipotesi si ricorda che, secondo corretti principi contabili, esse sonocapitalizzabili ad incremento del valore dei relativi beni solo nel caso in cui si riferiscano a spese di c.d.manutenzione straordinaria e gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull’intero valoreincrementato del bene.L’Agenzia delle entrate in risposta a una domanda formulata in occasione di Telefisco 2005, con riferimentoalla questione dell’ammortamento della spesa incrementativa Quando viene sostenuta una spesa incrementativa,



5. Gli accantonamenti e le rettifiche con valenza solo fiscale. Determinazione.

In dottrina era dibattuto quali fossero le rettifiche di valore e gli accantonamenti che

potevano essere imputati a conto economico ai sensi del previgente comma 2 dell’art. 2426 c.c.

Potremmo convenire con il documento OIC n.1 una distinzione in due correnti di

pensiero. La prima, minoritaria, consentiva di imputare a conto economico le sole rettifiche di

valore e accantonamenti previsti da disposizioni fiscali “sovvenzionali” o “agevolative”,

disposizioni fiscali che in applicazione del principio di rafforzamento dell’apparato produttivo

della delega di legge, tendevano a favorire l’autofinanziamento dell’impresa attraverso la

detassazione degli utili realizzati, qualora questi fossero stati accantonati in apposite poste del

patrimonio netto 17. La seconda tendenza di pensiero, maggioritaria, ammetteva che fra le

rettifiche di valore e gli accantonamenti imputabili a conto economico, ai sensi appunto del

secondo comma dell’art. 2426 c.c., dovevano ritenersi riconducibili, oltre alle rettifiche di valore

e agli accantonamenti visti in precedenza anche quelli previsti da disposizioni di natura

“forfetaria”. A detta di questo orientamento la disposizione doveva ritenersi applicabile in tutti i

casi in cui le disposizioni fiscali consentivano di operare con sistemi forfetari, cioè con

meccanismi posti dal legislatore per evitare l’insorgere di controversie a seguito di indagini sulla

congruità delle rettifiche stesse.

Alla luce dell’art.109, comma 4, lett.b) del TUIR, va rilevato che la proposta accolta è la

più ampia delle due, secondo cui le rettifiche di valore e gli accantonamenti solo fiscali non solo

quelli aventi natura sovvenzionale ma anche quelle che prevedano regimi di determinazione

forfetaria dei componenti negativi e, in particolare, quelli a carattere estimativo18.

capitalizzata aumentando l’ammontare del costo del bene strumentale, dal punto di vista fiscale è lecitoprocedere all’ammortamento computando il nuovo valore del cespite. L’affermazione proviene dalla Circolaren.98 del 2000, in base alla quale può accadere che, applicando il coefficiente d’ammortamento sul nuovovalore, si abbia, in un unico esercizio, la deduzione dell’intera spesa incrementativa. Ciò non di meno, comeaffermato da Paolo Meneghetti (“Il secondo appuntamento con il quadro ‘EC’ completa la gestione delleinterferenze fiscali”, in Guida alla Riforma fiscale, ed. Il Sole 24 ore, n.4/2005) sotto il profilo civilisticol’esecuzione di una spesa incrementativa comporta il prolungamento della vita utile del cespite, per cui èpossibile ipotizzare un diverso (e più lungo) processo d’ammortamento. Questa circostanza comporta che afronte di una minor quota civilistica dell’ammortamento si abbia la possibilità di dedurre un maggiore costofiscale.17 L’art. 2426 secondo comma non avrebbe potuto essere invocato anche per imputare a conto economicorettifiche di valore e accantonamenti effettuati esclusivamente in applicazione di disposizioni fiscali che silimitino a individuare i criteri di deducibilità dal reddito d’impresa delle predette rettifiche di valore eaccantonamenti per il fatto che, diversamente, si sarebbero elevati i criteri di deducibilità dettati dalledisposizioni fiscali al rango di criteri di valutazione del bilancio civilistico.18 Sul punto concorda il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ritenendo che alla luce dello spiritodella legge delega 80/2003, la soluzione preferibile sia quella di interpretare quanto previsto dall’art. 109comma 4, lett. b) del nuovo TUIR in senso ampio. Come rilevato da questo Consiglio nelle moredell’approvazione del definitivo Testo unico delle imposte sui redditi, all’obiettivo di consentire la deduzione invia extracontabile delle rettifiche di valore e degli accantonamenti non imputabili a conto economico dovevaaccompagnarsi la riformulazione di tutte quelle disposizioni del TUIR che subordinavano la possibilità diprocedere alla deduzione di tali componenti di reddito alla condizione che fossero transitati a conto economico,mediante accantonamento in apposita riserva o fondo del passivo. Tali osservazioni sono state recepite dallegislatore. CNDC, Roma, 15 aprile 2004, Osservazioni al documento OIC sulla Riforma del diritto societario.



Tale assunto trova fondamento in diverse motivazioni:

- l’esistenza di una prassi applicativa nel senso indicato per cui non sarebbe

coerente, ora che non si deve più inquinare il bilancio, immaginare un ambito

più ristretto alle sole norme sovvenzionali la considerazione che le imprese non

obbligate a redigere il bilancio o, comunque, che lo redigono senza doversi

attenere alla IV direttiva CE, hanno potuto dedurre dal reddito d’impresa anche

le rettifiche di valore e gli accantonamenti previsti da norme di natura

forfetaria;

- le misure di forfetizzazione, pur non essendo agevolative in senso stretto,

costituiscono pur sempre opportunità o vantaggi offerti dal legislatore e hanno

comunque la funzione di eliminare controversie su una materia altrimenti di

difficile definizione quale, appunto, quella delle valutazioni. Rispondono, infatti,

a un interesse fiscale di portata più generale e operano a vantaggio sia dei

contribuenti (laddove risultino di importo superiore a quello imputabile a conto

economico), sia a favore del Fisco, laddove limitino svalutazioni e rettifiche di

entità economica più consistente rilevate in bilancio19.

Potranno perciò ritenersi deducibili in dichiarazione dei redditi (a titolo meramente

esemplificativo):

- le svalutazioni dei crediti effettuate ai fini solo fiscali;

- le svalutazioni per rischio contrattuale superiore a quello civilistico delle

rimanenze relative ai lavori di durata ulteriore a un anno;

- gli accantonamenti per spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di

navi ed aeromobili superiori a quelle civilistiche;

- gli accantonamenti per spese, di ripristino di beni gratuitamente devolvibili;

- gli accantonamenti per oneri originati da operazioni e concorsi a premio;

- gli accantonamenti a fondi per imposte deducibili fiscalmente;

- l’accantonamento al Tfr destinato a forme pensionistiche complementari (quota

3%);

- le svalutazioni di partecipazioni effettuate a fini solo fiscali esclusivamente per

le società con esercizio non coincidente con l’anno solare e solo per il primo

esercizio che chiude dopo il 31 dicembre 2003;

- le valutazioni di opere ultrannuali per rischio contrattuale superiori a quelle

civilistiche; 19 Giacomo Manzana, “Vecchie poste al primo disinquinamento”, in Guida al bilancio, Ed. Il Sole 24 ore, 28febbraio 2005.



- gli accantonamenti per oneri originati da operazioni e concorsi a premio;

- gli accantonamenti a fondi per imposte deducibili fiscalmente;

- la contabilizzazione del leasing con metodo finanziario (si veda in proposito il

paragrafo 10).

6. Il regime di sospensione d’imposta dei componenti negativi dedotti in precedenti esercizi.

Classificazione delle imposte differite e anticipate.

La Relazione illustrativa al decreto legislativo n. 344 del 2003 ha affermato che la

sospensione d’imposta dei componenti negativi dedotti trova fondamento nella volontà del

legislatore tributario di “evitare la distribuzione di dividendi che non hanno subito alcun

prelievo a carico della società erogante”. La riforma fiscale ha, infatti, introdotto un sistema

fondato sul regime dell’esenzione in base al quale il reddito è tassato esclusivamente in capo

al soggetto che lo ha prodotto; per evitare – come affermato dal Documento OIC n.1 – che la

deduzione dal reddito d’impresa di componenti negativi di reddito non imputabili a conto

economico permetta la distribuzione di utili che non abbiano scontato l’imposizione. Il

vincolo di sospensione è apposto quindi nella misura relativa alla quota di utile prodotto, che

potrebbe, altrimenti, essere distribuita senza scontare alcuna tassazione in capo al percettore.

La riforma del diritto societario ha previsto le modalità con cui devono essere considerati

in bilancio gli effetti delle imposte differite, nel rispetto del principio di rappresentazione

veritiera e corretta e di competenza dei componenti negativi di reddito.

Nel corso dell’attività gestionale si verifica quasi sempre una differenza tra le imposte

determinate in dichiarazione dei redditi attraverso la normativa fiscale e quelle che derivano

dall’applicazione della normativa civilistica. Tale situazione origina una differenza tra

imponibile civilistico e imponibile fiscale dalla quale emergono le cosiddette imposte differite

attive (imposte anticipate) e passive (imposte differite in senso stretto).

Si è soliti affermare che la fiscalità differita è originata dalle differenze temporanee tra

utile fiscale e utile civilistico. Tali differenze hanno la caratteristica di riassorbirsi in esercizi

futuri, al contrario delle differenze cosiddette permanenti che invece non sono destinate a

riassorbirsi, esaurendo il loro effetto nell’esercizio in cui sono rilevate.

A tal proposito può farsi un esempio: una società riceve dividendi da una società che, a

seguito della riforma fiscale di cui al D.Lgs. n. 344, sono assoggettati a tassazione solo nel limite

del 5% del loro ammontare; il restante 95% dovrà essere portato in diminuzione nella

dichiarazione dei redditi dal reddito imponibile generando pertanto una differenza che viene

definita “permanente” proprio perché destinata ad esaurire i suoi effetti in quell’esercizio. La



differenza temporanea invece produce i suoi effetti anche in esercizi successivi. E’ il caso tipico

dell’ammortamento anticipato o della rateizzazione di una plusvalenza.

L’eliminazione delle interferenze fiscali ha portato nel corso del tempo a parlare di

disinquinamento di bilancio, ossia alla ricerca di una maggiore chiarezza delle poste di bilancio

inteso come documento di sintesi della gestione annuale aziendale.

Al fine di raggiungere l’obiettivo del disinquinamento associato ad una completezza di

informazione, il legislatore ha provveduto a modificare lo schema di bilancio di cui agli artt.

2424 e 2425 del Codice civile nonché le informazioni che devono essere fornite in nota

integrativa. Le imposte anticipate e differite devono essere iscritte nel seguente modo:

- nell’attivo dello Stato patrimoniale alla voce C.II 4-ter tra i crediti tributari si rileva il

credito verso l’Erario per imposte anticipate;

- nel passivo dello Stato patrimoniale, tra i fondi rischi e oneri alla voce B2 viene iscritto il

debito per imposte differite;

- nel Conto economico alla voce 22) vengono iscritte le imposte sul reddito dell’esercizio

correnti, differite ed anticipate20.

Contabilmente:

________________________________ _______________________

Imposte differite (voce 22) a Fondo imposte differite (B2)

Crediti per imposte anticipate (C.II. 4-ter) a Imposte anticipate (voce 22)

________________________________ _______________________

Possiamo qui ricordare alcune tra le principali operazioni che generano imposte differite

ed anticipate.

Rientrano tra le imposte differite:

1) le plusvalenza derivanti da cessione di immobilizzazioni detenute per un periodo

di tempo di almeno tre anni, che possono essere imputate per il loro intero

ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate, oppure ripartite pro-quota

nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto;

2) gli ammortamenti anticipati in quanto costi riconosciuti solo fiscalmente, con la

conseguenza di un riscontro contabile-civilistico solo futuro;

20 Si ricorda che i principi contabili nazionali ed internazionali concordano nel sostenere la necessità delrispetto del principio di competenza dei componenti di reddito. Il principio contabile 25 prevede che le passivitàper imposte differite non devono essere contabilizzate qualora si ritenga che il debito possa sorgere con scarseprobabilità, rimettendo la constatazione di tale probabilità alla redazione di appositi piani finanziari. Per quantoconcerne invece le imposte anticipate, si stabilisce che non devono essere contabilizzate nel caso in cui non visia ragionevole certezza di realizzare in futuro risultati economici positivi al fine di recuperarnel’importo.



3) i contributi in conto capitale non direttamente connessi con le immobilizzazioni, che

vengono rilevati come componenti positivi di reddito, considerati fiscalmente

sopravvenienze attive e imputati totalmente nell’esercizio di percepimento o pro-

quota nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.

Tra le imposte anticipate possiamo annoverare i seguenti casi:

1) il compenso agli amministratori che viene contabilizzato in un anno e corrisposto l’anno

successivo;

2) le spese di manutenzione e riparazione che eccedono il 5% del valore dei beni

ammortizzabili all’inizio dell’esercizio;

3) la rateizzazione della perdita dell’esercizio nei 5 esercizi successivi.

Esempio di rappresentazione in bilancio delle poste e delle imposte differite e correlate21:

Si consideri la società X s.r.l che, al 31.12.X+1 presenta tale situazione (i valori sono

espressi in euro):

_ Valore netto della produzione 60.000_ Risultato ante imposte 50.000_ Plusvalenza rateizzata 2.000_ Spese di rappresentanza 900_ Spese di manutenzione eccedenti 5% 250

Valore produzione 60.000

Risultato ante imposte 50.000

Variazioni permanenti in aumento:- spese di rappresentanza (2/3 di 900) 600

IRES teorica 50.600 x 33% 16.698

IRAP teorica 60.600 x 4,25% 2.576

Variazioni temporanee in aumento:Spese di rappresentanza (4/5 di 300) 240Spese di manutenzione eccedenti 5% 250Totale variazioni in aumento 490

Variazioni temporanee in diminuzione:Rateizzazione plusvalenze (4/5 di 2.000) 1.600Totale variazioni in diminuzione 1.600

Imposte correnti (16.698+2.576) 19.274

Imposte differite IRES 1.600 x 33% 528Imposte differite IRAP 1.600 x 4,25% 68Totale imposte differite 596

Imposte anticipate IRES 490 x 33% 162Imposte anticipate IRAP 490 x 4,25% 21Totale imposte anticipate 183

21 Per una puntuale analisi si veda: Silvia Cecconi, “Fiscalità differita, modalità di rappresentazione in Notaintegrativa”, ne La Settimana fiscale, n.17, 28 aprile 2005.



In contabilità si avrà:

IRES______________________ ____________________

Diversi a Diversi

Imposte correnti 16.608

Imposte differite 528

Crediti imposte anticipate 162

a debiti tributari 16.698

a fondo imposte differite 528

a imposte anticipate 162

__________________________ ____________________

IRAP______________________ ____________________

Diversi a Diversi

Imposte correnti 2.576

Imposte differite 68

Crediti imposte anticipate 21

a debiti tributari 2.576

a fondo imposte differite 68

a imposte anticipate 21

__________________________ ____________________

Per una completa analisi è di rilievo sottolineare la funzione della Nota integrativa: a tutt’oggi

con maggior rilievo, descrive ai destinatari del bilancio:

- l’origine e le caratteristiche dei valori quantitativi;

- come si è svolta la gestione dell’impresa e come si è arrivati alla formazione di un

risultato di esercizio piuttosto che ad un altro.

Il lettore di bilancio non sempre è in grado di interpretare i dati se non conosce la realtà

aziendale, i suoi caratteri. Si può dire con la dottrina maggioritaria che la Nota integrativa, in

questo senso, svolge quella che viene definita la sua funzione primaria, dal momento che cerca di

rendere comprensibili al lettore dati ed elementi numerici che da soli non potrebbero chiarire la

realtà aziendale, è la parte di bilancio che aiuta a fornire una rappresentazione veritiera e corretta

dell’azienda.

Partendo dall’esempio precedente la Nota integrativa andrà redatta come segue:



7. Il disinquinamento pregresso del bilancio civile: eliminazione dell’interferenza fiscale e

appostazioni correlate in bilancio.

Nella disposizione transitoria contenuta nell’articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D.

Lgs. 344 del 2003 è stabilito che “le disposizioni dell’articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR,

… si applicano anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti

operati in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, per

effetto dell’abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati dal bilancio in

applicazione delle disposizioni di tale decreto”.

La norma disciplina il trattamento fiscale dell’operazione volta ad eliminare dal bilancio

le interferenze fiscali che si sono prodotte in passato per effetto dell’applicazione del secondo

comma dell’articolo 2426 del codice civile. L’operazione è neutra e a tal fine, come evidenziato

in precedenza, dal punto di vista contabile, potrà avvenire mediante lo storno delle rettifiche di

valore dei beni e dei fondi dei bilanci pregressi e imputazione del relativo importo ad aumento

del patrimonio netto o, in alternativa, a componente straordinario del conto economico, sempre

tenendo conto degli effetti derivanti dal calcolo delle imposte differite (come visto nel paragrafo

precedente)..

Circa la sistemazione contabile delle interferenze fiscali pregresse, l’OIC, con il più volte

citato Documento n.1, ha raccomandato la loro eliminazione mediante imputazione tra i proventi

straordinari del conto economico (dunque, nella voce E20), con ciò escludendo l’imputazione al

patrimonio netto, secondo altra soluzione proposta in dottrina22. Analogamente le relative

imposte differite sono da imputare negli oneri straordinari.

22 Dalla Fondazione Luca Pacioli (con il documento n. 18 del 16 luglio 2004 intitolato “Alcune considerazionicirca gli effetti della Riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio”) era stata espressa lapreferenza, adeguatamente motivata, per la rilevazione degli effetti pregressi del disinquinamento fiscale apatrimonio netto, anziché a conto economico.



La scelta di imputare le interferenze fiscali pregresse al conto economico è stata motivata

con le diverse considerazioni. Innanzitutto la possibilità che gli effetti di un cambiamento di

principio contabile possono essere contabilizzati come rettifica del patrimonio netto non è

espressamente prevista dalle norme in materia di bilanci (D.Lgs. n. 127 del 1991 e D.Lgs. n. 87

del 1992); in secondo luogo l’applicazione di una tale contabilizzazione avrebbe richiesto una

specifica deroga del legislatore nazionale al principio generale di continuità dei bilanci

richiamato dall’art. 31 della IV direttiva CE, secondo cui “lo stato patrimoniale di apertura di un

esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente”;

La scelta dell’OIC è giustificata dal principio contabile nazionale n.29 che prevede la

rilevazione al conto economico degli effetti derivanti da cambiamenti di principi contabili e

l’imputazione al conto economico trova conferma nelle interpretazioni e comunicazioni delle

autorità di vigilanza23, già intervenute in passato.

In conclusione può dirsi opportuno applicare un trattamento che realizzi una simmetria tra

l’operazione di disinquinamento e le appostazioni effettuate in precedenti esercizi.

Come precisato dall’Amministrazione finanziaria24 la neutralità dell’operazione si

evidenzia, nel caso che le registrazioni contabili annotino un componente straordinario del conto

economico, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi nella quale occorrerà

effettuare una corrispondente variazione in diminuzione del reddito imponibile, la quale

comporta l’iscrizione delle relative imposte differite che dovranno essere ordinariamente riprese

a tassazione, in quanto costi non deducibili, attraverso una variazione in aumento da operare in

dichiarazione dei redditi. Se l’operazione di disinquinamento dei bilanci pregressi e, quindi, le

rettifiche del valore dei beni e dei fondi sono state effettuate all’inizio dell’esercizio, ferma

restando la neutralizzazione in sede di dichiarazione dei redditi delle sopravvenienze attive

imputate a conto economico per effetto delle predette rettifiche, occorrerà altresì procedere

attraverso apposite variazioni in aumento al recupero a tassazione di eventuali componenti fiscali

tassabili (plusvalenze) o indeducibili (ammortamenti, minusvalenze e sopravvenienze passive)

generatisi nel corso dello stesso periodo d’imposta in conseguenza dei disallineamenti emersi

all’inizio dello stesso periodo per effetto dell’eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali

pregresse. Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le rettifiche di valore eliminati dal bilancio

saranno considerati come componenti negativi dedotti senza imputazione al conto economico e

troveranno corrispondenza nelle maggiori riserve di patrimonio netto, o nei maggiori utili

23 Si vedano la Comunicazione n. DAC/99016997 dell’11 marzo 1999 della Consob e il Messaggioamministrativo n. 171359 del 3 agosto 1999 della Banca d’Italia (cfr. Bollettino di Vigilanza maggio 2004), inmerito al trattamento contabile degli effetti derivanti da mutamenti di principi contabili e, da ultimo, la nota intema di rilevazione in bilancio del disinquinamento fiscale, che raccomanda la rilevazione degli effetti deldisinquinamento pregresso tra le voci dell’area straordinaria del conto economico.24 Si rimanda ancora una volta alla Circolare n.27 del 31 maggio 2005 dell’Agenzia delle entrate.



dell’esercizio, emersi a seguito del disinquinamento. Di conseguenza, il valore fiscale dei beni e

dei fondi, non influenzato da tale operazione, resta invariato.

Una breve riflessione deve essere fatta anche in merito al disinquinamento dei bilanci

pregressi relativamente all’eliminazione delle svalutazioni delle partecipazioni, operate ai sensi

della normativa fiscale ed eccedenti le valutazioni civilistiche. Occorre considerare che la norma

transitoria contenuta nell’articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del D. Lgs. n. 344 del 2003, non

prevede eccezioni espresse all’applicazione dell’articolo 109, comma 4, del TUIR, riferendosi

indistintamente “agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti …”

operati in precedenti esercizi. La disciplina prevista dalla stessa si rende applicabile anche alle

partecipazioni e a prescindere dalla circostanza che le stesse fruiscano o meno del regime della

“participation exemption”25. L’Amministrazione finanziaria ritiene, tuttavia, che le maggiori

plusvalenze o le minori minusvalenze derivanti dal realizzo di dette partecipazioni rilevano ai

fini del riassorbimento delle eccedenze pregresse evidenziatesi a seguito del disinquinamento

(comportano cioè una riduzione di pari ammontare negli utili in sospensione d’imposta), anche

se le stesse non concorrono alla formazione del reddito in applicazione del regime della

participation exemption. Diversamente si creerebbe un vincolo permanente sulle riserve di

patrimonio netto e sugli utili di esercizio che il legislatore non ha assolutamente intese prevedere.

E’ opportuno evidenziare che in caso di distribuzione delle riserve di patrimonio netto e

dell’utile dell’esercizio, l’eventuale ripresa a tassazione delle somme distribuite determinerà il

riallineamento del costo fiscale delle partecipazioni.

8. Distribuzione e vincoli delle riserve di patrimonio netto diverse dalla riserva legale e gli utili

d’esercizio.

La deduzione extracontabile dei componenti negativi introduce vincoli alla distribuzione

di utili e riserve di patrimonio netto. Infatti, il comma 4, lettera b), dell’art. 109, dispone che “in

caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto diverse dalla riserva legale e gli utili

d’esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d’imposta cui si riferisce la

deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti

riserve di patrimonio netto e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli

ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati

a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.

L’ammontare dell’eccedenza è ridotta degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze,

25 Una delle principali novità in materia di reddito d’impresa derivante dall’approvazione del D.Lgs. n.344 del2003 che ha modificato le disposizioni del TUIR riguarda, la «participation exemption», in base alla quale leplusvalenze relative alla cessione di partecipazioni con particolari requisiti non contribuiscono alla formazionedel reddito d’impresa perché esenti (art. 87 del TUIR).



delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di

patrimonio netto e degli utili d’esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del

reddito”.

Quindi le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio divengono rilevanti laddove si

proceda alla loro distribuzione. Il legislatore ha introdotto un vincolo fiscale sulle citate poste del

patrimonio netto. La ratio della suddetta norma risiede nella possibilità di dedurre voci aventi

natura esclusivamente fiscale, senza l’iscrizione in conto economico. Ciò, come visto, comporta

un imponibile fiscale inferiore rispetto al risultato civilistico, anche se quest’ultimo viene

parzialmente ridotto per effetto delle imposte differite; questo nuovo approccio contabile espone

in bilancio, di fatto, un migliore risultato, teoricamente distribuibile in caso lo stesso sia positivo.

La norma che qui si esamina prevede un regime di sospensione di imposta “per massa”.La logica è chiara: andando a rilevare solo extracontabilmente i maggiori costi con

rilevanza solo fiscale, l’utile realizzato dalla società non ha momentaneamente scontato per il suo

intero valore l’imposizione societaria. Ciò è parso distorsivo al legislatore, considerato il nuovo

meccanismo di tassazione reale delle società. E questo, nonostante non sia stata prevista alcuna

norma per limitare la distribuzione di utili che per altre disposizioni non hanno scontato imposte

in capo alla società, quali, per esempio, quelle derivanti da plusvalenze rateizzate. In questo caso,

la rilevazione extracontabile dei costi con rilevanza solo fiscale comporta un maggior valore di

utile netto, pari al costo dedotto in dichiarazione al netto dell’imposizione differita correlata.

Poiché tale c.d. “clausola di salvaguardia” si applica solo in caso di distribuzione di utili o

riserve, possono fruire dei benefici fiscali tutte le imprese, quindi anche quelle che non hanno

utili o riserve da vincolare. Ciò, a differenza di quanto in precedenza disposto dall’articolo 67,

comma 3 del vecchio TUIR sulla rilevazione extracontabile degli ammortamenti anticipati, in cui

doveva necessariamente seguire la costituzione di una riserva in sospensione d’imposta, la cui

costituzione richiedeva la presenza di utili o riserve da vincolare, oltre che richiedere il parere

favorevole della proprietà della società (si veda la norma 126/1995 dell’Adc di Milano). Ilregime di sospensione che vincola riserve ed utili non obbliga ad individuare e vincolare utilidell’esercizio o determinate riserve, come nel passato appunto era richiesto: è sufficiente tenerememoria, attraverso il prospetto allegato (rectius, incluso) alla dichiarazione dei redditi,dell’importo complessivo delle deduzioni extracontabili operate, al netto delle relative impostedifferite, e verificare, in sede di distribuzione degli utili, la persistenza in patrimonio di riserve diimporto almeno pari alle deduzioni extra contabili. Di conseguenza tale regime non influenzal’esposizione in bilancio delle riserve di patrimonio netto e dell’utile di bilancio.

La norma facendo testualmente riferimento alle “riserve di patrimonio netto, diversedalla riserva legale”, si presume possano essere utilizzate a copertura delle deduzioniextracontabili operate tanto le riserve di utili, con la sola esclusione della riserva legale, quanto leriserve di capitali.



Va ricordato che le indicazione provenienti da Telefisco 2005 confermavano già che tra

le riserve che possono fungere da presidio di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR

andavano inserite anche quelle di capitale. Era chiaro che gli utilizzi delle riserve per copertura

di perdite sono operazioni diverse dalla distribuzione ai soci per cui non si avrà alcuna

ripercussione nemmeno se tramite l’utilizzo per copertura perdite si azzeri completamente il

presidio minimo. Non era stato affrontato, invece, il caso dell’aumento di capitale sociale

effettuato gratuitamente con imputazione ad esso di riserve di utili. In tal modo, ai fini della

valutazione delle poste di patrimonio netto che possono fungere da presidio di cui all’articolo

109, ci si chiedeva se si potesse tener conto di quelle riserve di utili ora confluite nel capitale

sociale. L’interrogativo era lecito26 poiché sembrava strano che una uguale entità di patrimonio

netto raffigurato in due modi diversi (nel primo caso capitale sociale più riserve di utili, nel se-

condo caso solo capitale sociale) potesse comportare diverse conseguenze dal punto di vista della

riserva minima richiesta dall’articolo 109. Tuttavia, sul piano strettamente letterale sembrava

difficile ipotizzare una lettura che permettesse di scorporare idealmente il capitale sociale in

apporto iniziale e successivo incremento con aumenti gratuiti, per cui, benché penalizzante,

sembrava più corretto affermare che in caso di aumento gratuito il nuovo capitale sociale non va

considerato ai fini del controllo del presidio. L’Amministrazione finanziaria ha precisato a talproposito con la circolare n.27/E del 31 maggio scorso, più volte richiamata, come le operazionidi aumento gratuito di capitale mediante l’utilizzazione di riserve di patrimonio netto, di utile e/odi capitale, siano “irrilevanti” ai fini della disciplina delle deduzioni extracontabili. In tal caso,verificandosi la predetta utilizzazione, il vincolo sulle riserve imputate a capitale si sposterà, perun importo corrispondente, sul capitale che fungerà da copertura delle deduzioni extracontabili equindi sarà assoggettato al regime di “sospensione per massa” sopra descritto. La successivariduzione del capitale, ai sensi dell’articolo 47, comma 6, del TUIR, si deve intendereprioritariamente imputata all’aumento effettuato con riserve di utili e, per l’eccedenza,all’aumento effettuato con riserve di capitali, con la conseguenza che detta riduzione deve essereassoggetta a tassazione ove non esistano riserve ed utili sufficienti a garantire la copertura dellededuzioni extracontabili.

Analogamente, - è sempre precisato dalla circolare n.27 - nel caso di imputazione acapitale di sole riserve di capitale, la successiva riduzione del capitale deve prioritariamenteessere riferita all’aumento effettuato con le medesime riserve, con la conseguenza che l’importooggetto di riduzione concorrerà al reddito in assenza di altre riserve ed utili disponibili per lacopertura delle deduzioni extracontabili.

E’ stato ulteriormente precisato dall’Amministrazione finanziaria che non è consentito farvalere il vincolo in esame anche su riserve già in sospensione d’imposta in base ad una diversadisposizione di legge, data l’impossibilità di assoggettare le stesse - in caso di distribuzione ai

26 Si veda il già citato intervento di Paolo Meneghetti in Guida alla Riforma fiscale, ed. Il Sole 24 ore, n.4/2005.



soci - ad una duplice tassazione: una prima volta ai sensi della specifica norma di riferimento cheha imposto il vincolo di sospensione, una seconda ai sensi della norma in commento.

Il legislatore fiscale è quindi intervenuto su tale aspetto, introducendo la suesposta

“clausola di salvaguardia” in tema di distribuzione degli utili.

Con tale disposizione l’impresa è libera di distribuire utili e riserve eccedenti

l’ammontare delle deduzioni operate in via extracontabile ma incorre nella tassazione qualora tali

distribuzioni intacchino il livello di patrimonio netto che funge da copertura dei benefici fiscali.

Il vincolo fiscale è, pertanto, parametrato su:

- ammontare delle riserve di patrimonio netto diverse dalla riserva legale;

- utili portati a nuovo.

La verifica del rispetto del vincolo patrimoniale va operata alla data di chiusura diciascun periodo di imposta tenendo conto degli incrementi e dei decrementi delle eccedenzenonché delle distribuzioni di riserve di patrimonio netto e di utili che si sono verificati nelmedesimo periodo di imposta, confrontando la nuova eccedenza sottoposta a vincolo con leriserve di patrimonio netto esistenti a tale data.

La deduzione extracontabile è ammissibile anche nell’eventualità che le riserve e gli utilidel bilancio relativo al periodo d’imposta in cui detta deduzione è operata siano di importoinferiore alla deduzione stessa. La norma, infatti, non subordina la deduzione extracontabileall’esistenza di riserve di patrimonio netto o di utili nel momento in cui la deduzione è operata,ma – come si è detto – opera al termine dell’esercizio in cui le riserve e gli utili sono distribuiti.In altri termini, la norma prevede che gli utili conseguiti in esercizi successivi, rispetto a quellodi effettuazione della deduzione extracontabile, non potranno essere liberamente distribuitifintanto che non è garantita la copertura delle deduzioni extracontabili in precedenza operate.Peraltro, nella particolare ipotesi che per la copertura del vincolo fosse necessario utilizzare intutto o in parte l’utile dello stesso esercizio interessato dalle deduzioni extracontabili, l’eventualedistribuzione di tale utile fa venir meno, corrispondentemente, il diritto di fruire “ab origine”delle deduzioni extracontabili.

L’utilizzo di riserve, tali da ridurre il monte riserve disponibili al di sotto del vincolo, non

comporta la ripresa a tassazione del beneficio goduto, se l’utilizzo è riconducibile alla copertura

di perdite.

E’ bene procedere con un esempio27: ipotizzando di aver goduto di una deduzione

extracontabile per 100, è necessario sottoporre a vincolo riserve per 67 (100 – 33 accantonato al

fondo imposte differite). In presenza di riserve, esclusa quella legale, e di utili pari ad 80,

l’ammontare degli utili e delle riserve liberamente distribuibili è pari a 13 (80 – 67).

L’imputazione nel prospetto EC dei costi fiscali determina un vincolo sul patrimonio crescente al

crescere delle eccedenze dedotte e non tassate (pari alla differenza tra i costi non imputati a

27 Si può richiamare l’utile intervento di Enrico Holzmiller e Alessandra Cialoni, “Distribuzione delle riservedi patrimonio netto” ne La Settimana fiscale n.11, Ed. Il Sole 24 ore, 17 marzo 2005.



bilancio e la fiscalità differita su di essi calcolata), come evidenziato nella tabella sotto indicata

(riprendendo, per semplicità, l’esempio precedente relativo all’acquisto di un cespite per €

1.000):

Tale vincolo è destinato (come risulta anche dall’esempio) a ridursi progressivamente per

effetto del «riversamento» delle differenze temporanee individuate nel prospetto fiscale EC e

della conseguente loro tassazione nella dichiarazione dei redditi: nel caso ipotizzato, quindi, il

vincolo sul patrimonio si riduce progressivamente al termine dell’ammortamento fiscale quando i

maggiori ammortamenti civilisticamente imputati vengono fiscalmente recuperati (anni 4-5-6)

con variazioni in aumento in dichiarazione.

Al fine di rendere esplicita e chiara l’operazione di disinquinamento e di consentire al

lettore di bilancio di comprenderne appieno gli effetti, la nota integrativa deve porre in evidenza

oltre alla già argomentata fiscalità differita delle tipologie di rettifiche ed accantonamenti che

hanno originato i fenomeni di fiscalità differita ex art. 2427, n.14 c.c. anche l’indicazione, ex art.

2427, n. 7-bis, relativamente alla composizione del patrimonio netto, dell’ammontare

complessivo delle riserve e degli utili che risulta in sospensione d’imposta; inoltre deve porre la

descrizione delle interferenze fiscali eliminate e per ciascuna di esse: i saldi residui all’inizio

dell’esercizio corrente e di quello precedente; le imposte differite correlate (come visto in

precedenza anche dal documento OIC n.1).

9. Rappresentazione delle poste contabili e fiscali nel prospetto della dichiarazione dei redditi.

Il quadro EC del modello UNICO Società di capitali 2005.

Il quadro EC (prospetto per la deduzione extracontabile) ha già debuttato nella

dichiarazione dei redditi modello UNICO 2004 per i soggetti aventi esercizio non

coincidente con l’anno solare28. E’ il caso di precisar che solo da quest’anno, cioè con la

redazione di UNICO 2005, si avrà una compilazione generalizzata di questo prospetto29.

28 Si veda il Supplemento ordinario n.69 del 19 aprile 2004 alla Gazzetta Ufficiale n.91 del 19 aprile 2004,relativamente alle istruzioni dei modelli di dichiarazione UNICO 2004 – SC e UNICO 2004 – ENC.29 Si vedano: il Supplemento Ordinario n. 31 alla Gazzetta Ufficiale n. 56 del 9 marzo 2005 per ladichiarazione UNICO Persone fisiche, il Supplemento Ordinario n. 43 alla Gazzetta Ufficiale n. 64 del 18marzo 2005 per la dichiarazione UNICO Società di persone, il Supplemento Ordinario n. 45 alla Gazzetta



L’utilizzo di questo quadro è opportuno non solo, come è ovvio, per rispettare il

nuovo principio dell’articolo 2426 che impone, nella redazione del bilancio, l’utilizzo delle

sole disposizioni civilistiche ma anche per permette di conseguire un indubbio duplice

vantaggio:

- da una parte, non imputando a conto economico componenti negativi si ottiene un

miglioramento del risultato di esercizio che, specie nei confronti degli istituti di

credito, è circostanza nient’affatto trascurabile;

- dall’altra si comprime l’imponibile fiscale quindi ottenendo rilevanti risparmi sul

gravame tributario.

E’ stato evidenziato da attenta dottrina30 come in alcune situazioni semestrali delle società

quotate si possa notare qualche esempio di utilizzo “estremo” di questa nuova procedura. In tali

ipotesi si è evitato di stanziare quote d’ammortamento sul patrimonio immobiliare, ritenendo non

apprezzabile l’obsolescenza del bene rispetto alla rivalutazione costante del mercato

immobiliare, nel contempo si potrebbe beneficiare della quota d’ammortamento imputata nel

prospetto EC. Con ciò viene migliorato in modo sostanziale il conto economico senza subire

alcuna conseguenza negativa di carattere tributario.

Alla luce di queste premesse puntualizziamo la struttura del quadro EC che si presenta

come una sorta di “tabella a doppia entrata”, cioè suscettibile sia di una lettura “orizzontale” che

evidenzia le varie sezioni (da I a IV), e una “verticale” che pone l’accento sulle colonne (da 1 a

5).

Il quadro EC presenta quattro sezioni.

La prima sezione è dedicata alla gestione degli ammortamenti che non transitano a conto

economico e, ciò nonostante, risultano deducibili fiscalmente. Ricordiamo le principali ipotesi.

a) Ammortamento anticipato dei beni materiali. L’annotazione va inserita in tre

possibili righi (EC1, EC2, EC3) a seconda della tipologia del bene in questione,

cioè beni materiali generici, impianti e macchinari, fabbricati strumentali;

b) Ammortamento integrale dei beni inferiori a €516,46

c) Deduzione dei canoni leasing (si veda oltre per un approfondimento).

La seconda sezione è dedicata alle rettifiche di valore che non trovano legittimazione

civilistica mentre sono permesse in ambito fiscale. Vediamo le principali ipotesi:

a) Opere e servizi di carattere pluriennale. Le opere in corso di esecuzione a fine

esercizio e di carattere pluriennale sono valutate civilisticamente in base

Ufficiale n. 64 del 18 marzo 2005 per il modello UNICO Enti non commerciali e il Supplemento Ordinario n.44 alla Gazzetta Ufficiale n. 64 del 18 marzo 2005 per il modello UNICO Società di capitali.30 Paolo Meneghetti, “Doppio vantaggio dal disinquinamento dei bilanci” in “Guida alla riforma fiscalen.5/2005”, anno II, ed.Il Sole-24 ore, pag. 34 e ss.



all’articolo 2426, punto 11, del Codice civile, cioè in base al corrispettivo

maturato contrattualmente. Sotto il profilo fiscale, l’articolo 93, comma 3, del

TUIR permette una rettifica di valore pari al 2% della commessa per rischi

contrattuali, ovvero 4% se si tratta di commessa estera. Questa rettifica può

essere indicata nel rigo EC7.

b) Opere o servizi in corso di esecuzione a fine esercizio e di durata infrannuale. Per

questa tipologia di opera in corso la norma civilistica non distingue la valutazione

(sempre al corrispettivo maturato), mentre sotto il profilo fiscale l’articolo 92

comma 6 del TUIR ammette la valutazione al costo di commessa. La differenza

va indicata al rigo EC7.

Nella terza sezione vanno segnalati gli accantonamenti di cui il TUIR prevede la

deduzione, mentre non si ha alcun componente negativo di carattere civilistico. Si segnala

l’aspetto principale di questa sezione per quanto concerne il fondo rischi su crediti. I crediti

per i quali civilisticamente non si ha motivo di eseguire svalutazioni (per esempio, crediti

verso controllate in ottime condizioni finanziarie) possono comunque dare luogo ad una

deduzione fiscale, che, ai sensi dell’articolo 106 del TUIR, è rapportata allo 0,5% del valore

dei crediti esistenti a fine esercizio. Questa svalutazione di carattere esclusivamente fiscale

va indicata al rigo EC2.

La quarta ed ultima sezione ha funzioni di riepilogo dei dati segnalati nelle sezioni prece-

denti; in essa vanno indicati:

A) il totale delle eccedenze di periodo, cioè gli importi deducibili extracontabilmente

(rigo EC18, colonna 2). Va notato che questo importo dovrà essere segnalato al rigo

RF5 con una specifica variazione in diminuzione. Il citato rigo del quadro RF,

peraltro, richiede anche l’indicazione analitica delle varie tipologie di eccedenze, cioè

quelle formate da ammortamenti (EC6, colonna 2), rettifiche di valore (EC11,

colonna 2), accantonamenti (EC17, colonna 2);

B) il totale delle imposte differite passive stanziate sui componenti deducibili che non

sono transitati a conto economico (rigo EC19, colonna 2), dato che va imputato in

sottrazione del rigo precedente per determinare, successivamente, l’importo delle

riserve destinate a presidio delle voci del patrimonio netto;

C) il totale delle riserve diverse da quella legale, esistenti al 31 dicembre (se soggetto

c.d. “solare”) dell’esercizio precedente a quello di compilazione del quadro EC (rigo

EC19, colonna 3). Questo dato permette un controllo immediato dell’esistenza di un

ammontare sufficiente di riserve tramite il confronto con la differenza tra i due righi

precedentemente citati.



La sezione, quindi, evidenzia i dati necessari per verificare la sussistenza di riserve di patrimonionetto e di utili portati a nuovo sufficienti a garantire la copertura dell’ammontare dei componentinegativi dedotti extracontabilmente. E’ appena il caso di precisare che non è consentito tenereconto, ai fini del calcolo dell’eccedenza, di eventuali disallineamenti negativi (valori civili deibeni inferiori a quelli fiscali) che si possono determinare nell’ipotesi in cui, come perl’avviamento, l’ammortamento imputabile a conto economico sia maggiore di quello deducibilefiscalmente31.

Ciascuna delle precedenti sezioni (esclusa la IV) è a sua volta composta da 5 colonne:

- Colonna 1 – Eccedenza pregressa: il disinquinamento delle poste tributarie già

iscritte in bilancio;

- Colonna 2 – Eccedenza di periodo: le maggiori deduzioni fiscali rispetto a quelle

civilistiche beneficiate nel periodo d’imposta;

- Colonna 3 – Decrementi: il decremento dell’eccedenza fiscalmente dedotta negli

esercizi precedenti;

- Colonne 4 e 5 – Valore civile e valore fiscale: i valori complessivi civili e fiscali dei

fondi (la differenza di tali valori deve corrispondere alla somma delle precedenti

colonne 1 e 2).

Nella colonna 1 vanno esposte due tipologie di dati a seconda del fatto che sia il primo anno

di compilazione del quadro EC ovvero il secondo anno (solo per i soggetti con periodo non

coincidente con l’anno solare). Il primo dato riguarda il disinquinamento dell’imputazione a

conto economico di elementi di valenza esclusivamente tributaria avvenuta negli scorsi anni

(per esempio, ammortamenti anticipati transitati a conto economico senza una reale ragione

civilistica con specifica annotazione in nota integrativa)32. Il dato da esporre è già nettizzato

dell’eventuale riassorbimento avvenuto nel 2004 ed anni precedenti. Le istruzioni avvisano

che il disinquinamento va eseguito anche se si è utilizzato negli scorsi anni il procedimento

consigliato dal principio contabile nazionale n.25, cioè la creazione di una riserva di utile in

sospensione d’imposta. Ovviamente in tal caso non vi è alcun passaggio a conto economico

della contropartita contabile. Questa operazione permette di liberare per la distribuzione una

parte di patrimonio netto poiché la riserva in sospensione d’imposta di cui all’articolo 67 31 L’Amministrazione finanziaria ha affermato che il disallineamento negativo è irrilevante ai finidell’applicazione dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, in quanto - diversamente da quello positivo -non configura la possibilità di distribuire i dividendi che non siano stati tassati in capo alla società erogante: neldisallineamento negativo, infatti, l’imponibile fiscale è più alto dell’utile risultante dal bilancio, per effetto divariazioni in aumento effettuate esclusivamente per ragioni fiscali come accade, ad esempio, nell’avviamento.Tali variazioni in aumento, operate per recuperare a tassazione il maggior ammortamento civilistico, nonpossono essere utilizzate, pertanto, per ridurre l’importo complessivo dei componenti negativi dedottiextracontabilmente ed indicati nel prospetto EC (Circolare n.31/E cit.).32 Secondo le indicazioni del Documento OIC n.1 già evidenziate nel testo in precedenza il disinquinamento vaeseguito necessariamente nel bilancio dell’esercizio 2004, cioè il primo di applicazione delle nuove norme, e lacontropartita contabile di tale operazione deve essere una sopravvenienza attiva (che poi sarà oggetto di unavariazione in diminuzione nel quadro RF).



vecchio TUIR era computata al lordo della fiscalità differita, mentre la riserva richiesta

dall’articolo 109 viene computata al netto della medesima fiscalità differita.

La seconda modalità compilativa della colonna 1 riguarda i soggetti che hanno già

compilato lo scorso anno il quadro EC. In tal caso si potrebbe avere la mera indicazione,

quale eccedenza pregressa, del valore indicato nell’eccedenza di periodo dello scorso anno,

oppure la sommatoria di quest’ultimo dato e l’eccedenza pregressa già indicata lo scorso

anno.

La colonna 2 è la parte più importante del quadro EC poiché questa indicazione

permette di ottenere il valore complessivo dei componenti negativi dell’imponibile fiscale

che vanno evidenziati quali variazioni in diminuzione nel rigo RF5.

Si tratta di tutte quelle fattispecie di deduzioni fiscali permesse dal TUIR che non trovano

legittimazione civilistica. Il saldo di questo dato è al rigo EC18. Nella seconda sezione la colonna

2 è azzerata nei righi EC8, EC9, EC10. Ciò in quanto non è più possibile (mentre lo è stato in

certi casi nel quadro EC dello scorso anno) eseguire svalutazioni fiscali del costo della

partecipazione, sia che essa sia iscritta nell’attivo immobilizzato sia che sia iscritta nell’attivo

circolante. I predetti righi potranno ospitare solo le “eccedenze pregresse”, cioè le svalutazionioperate in passato per soli fini fiscali i cui effetti devono essere eliminati dal bilancio33. Non sipotranno, invece, generare “eccedenze di periodo”, atteso che dopo la riforma del TUIR lesvalutazioni delle partecipazioni non sono più deducibili e che per i titoli obbligazionari esimilari la deduzione extracontabile delle relative svalutazioni è espressamente esclusa dalcombinato disposto dal comma 2, dell’art. 101, e dal comma 4, dell’art.94.

La colonna 3 non verrà compilata, nella generalità dei casi, nella dichiarazione UNICO 2005.

Infatti per coloro che compilano questo quadro per la prima volta non vi può essere decre-

mento dell’eccedenza di periodo, mentre per quella pregressa l’indicazione del decremento

avviene compilando la colonna 1 già al netto del riassorbimento (per esempio, la quota di

ammortamento civilistico, a seguito di quello anticipato gestito in anni precedenti nella

riserva, che risulta non deducibile va evidenziata già nettizzando l’eccedenza pregressa in

colonna 1). Tuttavia è opportuno segnalare che per chi compila il quadro per la seconda volta

(quindi soggetti con periodo in corso al 31 dicembre 2004) si potrebbe avere un decremento

da evidenziare in colonna 3, ad esempio nella medesima circostanza sopra evidenziata degli

ammortamenti civilistici che iniziano ad essere riassorbiti, si avrà l’indicazione nella colonna

33 Un certo indirizzo dottrinario ritiene invece che i titoli obbligazionari (EC8) possono ancora a certecondizioni essere oggetto di svalutazione fiscalmente riconosciuta, in base all’articolo 94, comma 4, del TUIR.Ora, mentre è chiaro che per le obbligazioni emesse da società quotate non può trovare applicazione l’articolo109, comma 4, lettera b) del TUIR per esplicita affermazione dello stesso articolo 94, non così chiara sembral’esclusione dalla gestione della svalutazione nell’EC per le obbligazioni non quotate (si veda Meneghetti,op.cit.).



3. Il dato complessivo va segnalato al rigo EC18 che va poi a sua volta riportato al rigo RF6,

quale variazione in aumento. Alcune perplessità sono sorte in merito alla segnalazione nella

colonna 3 della distribuzione di una riserva vincolata ex articolo 109, che produce

decremento della parte di patrimonio netto vincolata sempre dallo stesso articolo 109 (deve

trattarsi, però, della seconda volta che viene compilato il quadro EC)34. Il passaggio è se-

gnalato nelle istruzioni al quadro EC. Il dato da valutare è la ricostruzione della riserva debba

avvenire in modo proporzionale alle eccedenze dedotte (procedimento più logico e indicato

dalle istruzioni ma indubbiamente molto complesso in presenza di varie deduzioni) ovvero se

sia possibile scegliere liberamente su quale bene computare l’aumento di valore.

Va inoltre segnalato che tale aumento di valore a sua volta è fiscalmente rilevante per

cui potranno essere stanziati, ad esempio, ammortamenti deducibili ricostituendo il

parallelismo con la procedura civilistica.

Pur essendo chiara la ratio, può apparire incerto l'utilizzo del quadro EC per

l'eliminazione di svalutazioni, operate in passato per soli motivi fiscali, su partecipazioni

societarie. Secondo una puntuale dottrina35 per i contribuenti (con esercizio coincidente con

l'anno solare) che compilano il quadro EC per la prima volta nella dichiarazione dei redditi del

2004, il dubbio si pone poiché il nuovo articolo 110, comma 1, lettera d) del TUIR già dispone

l'irrilevanza fiscale di tutti i maggiori valori iscritti su azioni, quote e strumenti finanziari simili

alle azioni. E ciò anche se l'iscrizione del maggior valore riguardi partecipazioni non esenti o sia

conseguenza del recupero di precedenti svalutazioni a suo tempo dedotte. Pertanto, i contribuenti

con esercizio coincidente con l'anno solare non dovrebbero utilizzare il quadro EC, poiché il

maggior valore iscritto sulla partecipazione, a seguito del disinquinamento, non concorre alla

formazione del reddito secondo l'articolo 110 del TUIR. Non si creerebbe, dunque, alcun vincolo

34 Se così fosse bisognerebbe ulteriormente capire se la distribuzione avvenuta in un dato esercizio generaincremento dell’imponibile nello stesso esercizio ovvero in quello precedente. Ipotizziamo, per semplicità, chesi stia compilando il prospetto EC di Unico 2006 riferito al 2005, secondo anno di compilazione. Se una riservafosse distribuita nel corso del 2005 sembra sensato che essa partecipi alla formazione dell’imponibile nellostesso esercizio, per cui potrebbe esporsi il dato alla colonna 3 il cui totale va riportato nel rigo RF6 tra levariazioni in aumento. Fin qui tutto bene. Ma se fosse distribuito in aprile del 2006 l’utile del 2005 e se con taleoperazione si azzerasse il presidio del patrimonio netto, bisognerebbe comunque compilare la colonna 3dell’EC di Unico 2006? Una parte della dottrina (si veda ancora Paolo Meneghetti, ult.op.cit.) ritiene di no, nelpresupposto che la distribuzione non può generare imponibile se non nel periodo d’imposta in cui essa avviene,e non in uno precedente. In quest’ultimo caso sembra più corretto e rispettoso del momento imponibilecompilare la colonna decremento nell’Unico riferito all’esercizio in cui è avvenuta la distribuzione. A benriflettere una simile situazione si verificava nel caso di distribuzione di riserve in sospensione d’imposta invigenza della precedente disciplina dei basket d’imposta. Le istruzioni ai precedenti modelli Unico avvertivanoche l’implementazione dei basket avveniva nell’esercizio in cui la riserva in sospensione fosse stata distribuita,poiché solo in questo periodo si manifestava l’incremento dell’imponibile. Una conseguenza della distribuzionedella riserva in sospensione è la ricostituzione del valore fiscale del bene per un importo pari alla riservadistribuita.35 Luca Rossi e Paolo Scarioni, “Svalutazioni ‘EC’ in salita. Utilizzo incerto del quadro per interventi effettuatiai fini fiscali”, 27 aprile 2005, Il Sole 24 ore, p.26.



fiscale alla distribuibilità delle riserve. Discorso diverso per i contribuenti con esercizio a cavallo

del 31 dicembre, che già hanno proceduto all'eliminazione dal bilancio di queste svalutazioni.

Il quadro EC, contenuto nella scorsa dichiarazione dei redditi, era giustificato dalla

necessità di rendere fiscalmente irrilevanti i maggiori valori in bilancio, altrimenti tassabili a

norma del articolo 59, comma 4 del previgente TUIR. Tali soggetti sarebbero tenuti a compilare

anche il quadro EC per la dichiarazione dei redditi 2004 (Unico 2005). Va considerato che:

— i contribuenti con esercizio non coincidente con l’anno solare, che hanno

effettuato il disinquinamento in epoca “non IRES” sono penalizzati rispetto ai

contribuenti che, disinquinando il bilancio in “epoca IRES”, possono far leva

sull'articolo 110 del TUIR, evitando il vincolo fiscale alla distribuibilità di una

quota del patrimonio netto;

— il disinquinamento operato sulle partecipazioni esenti ex articolo 87 del TUIR,

tramite utilizzo del quadro EC (sempre in caso di esercizio a cavallo)

vincolerebbe permanentemente il patrimonio netto in sospensione di imposta.

Infatti, in una lettura rigorosa dell'articolo 109: «L'ammontare dell'eccedenza è

ridotto ... delle plusvalenze o minusvalenze ... che hanno concorso alla

formazione del reddito». Fa eccezione la cessione della partecipazione svalutata

con rilevanza fiscale entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in

corso al 31 dicembre 2003. Sarebbe opportuno un intervento normativo per una

doverosa parità di trattamento tra contribuenti.

Si può ora esemplificare quanto in precedenza descritto. Si consideri una società X che

nell’esercizio 2004, per la prima volta, accantona al fondo svalutazione crediti € 4.500, valore

ritenuto congruo in relazione al presumibile valore di realizzazione dei crediti. A livello fiscale,

l’accantonamento massimo consentito è pari ad € 5.000 (0,5% dei crediti commerciali iscritti in

bilancio ammontanti ad € 1.000.000). Il quadro EC deve essere così compilato (non è stata

calcolata l’imposta relativa all’IRAP per semplicità):

Sez. IIIAccantonamenti

Rigo

Eccedenzapregressacolonna 1

Eccedenzadi periodocolonna 2

Decrementi

colonna 3

Valore civile

colonna 4

Valore fiscale

colonna 5Fondo rischi esvalutazionecrediti

EC12 500 4.500 5.000

TOTALE EC17 500 4.500 5.000Sez. IVTotalicomplessivi,imposte differitee riserve

Ammontarecomplessivo delleeccedenzeextracontabili

Ammontare delleimposte differitecalcolate a nuovo

Ammontare delleriserve e degli utilia nuovo

EC19 500 165 (*)

(*)= In questa colonna va indicato l’ammontare complessivo delle riserve (esclusa quella legale) edell’utile d’esercizio cui si riferisce la dichiarazione dei redditi, accantonato a riserva.



Per quanto concerne il disinquinamento pregresso il D.Lgs. n. 6 del 2003 non stabilisce quale

sorte debba essere riservata alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti imputati a conto

economico esclusivamente in applicazione di norme tributarie prima dell’entrata in vigore della

riforma del diritto societario. Si è evidenziato in precedenza come l’OIC si sia espresso in merito

a tale questione nel Documento n.1 sottolineando che il disinquinamento fiscale pregresso deve

essere effettuato dalle imprese che nella nota integrativa dei bilanci precedenti al 2004 hanno

dichiarato di aver contabilizzato, al fine di ottenere vantaggi tributari, ammortamenti,

accantonamenti ed altre rettifiche di valore privi di giustificazione civilistica (si rimanda a quanto

già illustrato).

E’ il caso di ricordare che il disinquinamento degli esercizi pregressi deve essere rilevato

con riferimento ai saldi iniziali dell’esercizio e tenendo conto della fiscalità differita.

Un esempio per meglio chiarire le appostazioni in dichiarazione. Supponiamo di aver

iscritto in bilancio un cespite acquistato a € 1.000. Ipotizziamo che nel 2004 e nei due periodi

d’imposta precedenti la società si sia avvalsa dell’ammortamento anticipato (con valenza

esclusivamente fiscale) «raddoppiando» le quote di ammortamento imputate a conto economico.

Ovviamente, tale atteggiamento contabile porta ad un disallineamento tra l’ammortamento

civilistico/fiscale e quello economico/tecnico, riassunto nella tabella che segue:

ESERCIZIO AMMORTAMENTO ORDINARIO AMMORTAMENTO ANTICIPATO

AMMORTAMENTO

ECONOMICO-TECNICO

2002 100 100 100

2003 200 200 200

2004 200 200 200

2005 --- --- 200

2006 --- --- 200

2007 --- --- 100

Il quadro EC del Mod. Unico 2005 deve essere così compilato:

Sez. IAmmortamenti

Rigo

Eccedenzapregressacolonna 1

Eccedenzadi periodocolonna 2

Decrementi

colonna 3

Valore civile

colonna 4

Valore fiscale

colonna 5Beni materiali EC1 300 200 --- 500 0

L’eccedenza pregressa (colonna 1), relativa agli esercizi 2002 e 2003, è pari a 300 ossia

alla differenza tra ammortamento globale (anticipato + ordinario) fatto transitare a conto

economico (600) ed ammortamento ordinario (300). L’eccedenza di periodo (colonna 2) pari a

200 è relativa alla quota di ammortamento anticipato relativa all’esercizio 2004 (che non deve

transitare a conto economico). La colonna 3 (Decrementi) per il primo anno di applicazione non

deve essere compilato. Il valore civile (colonna 4) risulta pari a 500, ossia all’ammontare delle



quote di ammortamento che ancora devono transitare a conto economico (ammortamento

economico/economico/tecnico residuo relativo agli anni 2005-2006-2007). Il valore fiscale

(colonna 5) è pari a zero (il costo del cespite – 1000 – è già stato interamente dedotto alla fine del

2004). La deduzione extracontabile di periodo (anno 2004), non transitando a conto economico,

verrà attuata attraverso una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi (all’interno del

quadro RF, rigo RF5). Lo storno contabile dell’eccedenza pregressa dovrà essere neutralizzato

fiscalmente mediante:

- una variazione in diminuzione – rigo RF47 del modello UNICO SC – nel caso in cui

si opti per l’imputazione a conto economico (sopravvenienza attiva);

- una variazione in aumento per il valore dell’imposizione differita correlata.

10. Riflessioni e considerazioni conclusive: il decreto legislativo n. 38 del 2005.

Il Regolamento Ce 1606/2002 prevede che le società quotate in uno dei mercati

regolamentati degli Stati comunitari debbano, a partire dal 2005, fare uso incondizionato degli

Ias/Ifrs nella redazione dei propri bilanci consolidati e lascia facoltà ai legislatori locali di

ampliare tale disposizione anche nei confronti dei bilanci consolidati delle società non quotate e

dei bilanci d’esercizio di quotate e non quotate.

I principi contabili internazionali emanati dallo Iasb (International Accounting Standards

Board) sono stati omologati dal Regolamento Regolamento europeo 1725/2003, che ha recepito

tutti gli Ias in vigore tranne lo Ias 32 e lo Ias 39 perché ritenuti troppo innovativi. Quest’ultimo

documento è entrato in vigore dal 1° gennaio 2005 nella versione «leggera», con la

pubblicazione del Regolamento Ce n. 2086/2004 sulla «Gazzetta ufficiale dell’Unione europea»

L363/1 del 9 dicembre 200436. L’art. 25 della L.306/2003 aveva stabilito la scadenza del 30

novembre 2004 per l’esercizio della delega da parte del Governo per l’attuazione degli Ias/Ifrs37.

In extremis sono stati pubblicati gli altri Ias revisionati con i Regolamenti (Ce) n.

2236/2004 (Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea L 392/1 del 31 dicembre 2004), n.

2237/2004 (Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea L 393/1 del 31 dicembre 2004) e n.

2238/2004 (Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea L 394/1 del 31 dicembre 2004).

L’obiettivo della revisione dei principi internazionali è il raggiungimento di una

maggiore qualità e coerenza del corpus dei principi contabili internazionali esistenti. Il progetto

di revisione oltre ad apportare miglioramenti alla struttura degli Ias esistenti è volto a ridurre o

36 Per il testo si veda «Guida alla Contabilità & Bilancio», n. 1/2005.37 Il 26 novembre il Consiglio dei Ministri ha approvato lo schema di decreto legislativo (per iltesto integrale si veda «Guida alla Contabilità & Bilancio», n. 4/2004, pag.79 e segg.) relativoall’applicazione dei principi contabili internazionali. Il testo, che attualmente è all’esame dellecommissioni parlamentari, comprende un primo adeguamento della disciplina fiscale agliIas/Ifrs. Di seguito analizziamo le principali integrazioni al TUIR.



eliminare le alternative, le ridondanze e i conflitti tra i principi. Inoltre lo Iasb ha deciso di

incorporare le interpretazioni esistenti nei principi rivisti in modo da migliorare la coerenza, la

comprensibilità e la trasparenza dei principi medesimi.

Il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, in vigore dal 22 marzo 2005, dando

attuazione all’art. 25, L.31 ottobre 2003, n.306 con riferimento all’esercizio delle opzioni

previste dall’art. 5, Regolamento (CE) n. 1606/2002, disciplina il recepimento nell’ordinamento

giuridico nazionale dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), che, si precisa, le società

quotate e aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, banche, altri istituti finanziari e le

società assicurative potranno, a partire dal 2005, utilizzare facoltativamente per la redazione dei

bilanci38. Dal 2006 le suddette società saranno, invece, obbligate ad adeguarsi a tali principi.

In particolare l’art. 11 del decreto modifica gli artt. 83, 102, 108, 109, 110 e 112, del

TUIR, riguardanti, rispettivamente, la determinazione del reddito complessivo, l’ammortamento

dei beni materiali, le spese relative a più esercizi, i componenti del reddito d’impresa, le

operazioni in valuta e quelle fuori bilancio39.

Per quanto di interesse alla presente trattazione intendiamo riferirci al disposto del citato

art.11 laddove riporta una modifica all’art. 109, lett. b), del TUIR con la quale vengono

introdotte «le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all’art. 102, comma 7, e la

somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi

che derivano dai contratti imputati a conto economico». I soggetti interessati sono tutti coloro

prima indicati che, per scelta o per obbligo, adottano il principio contabile internazionale IAS 17

a partire dall’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005. Per effetto di tale modifica

l’eccedenza può essere dedotta in via extracontabile nel periodo d’imposta 200540.

38 Il decreto citato reca disposizioni in materia di “Esercizio delle opzioni previste dall’articolo 5 delRegolamento CE n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali”ed è stato pubblicato sullaGazzetta Ufficiale del 21 marzo 2005 n. 66.39 Per un approfondimento si veda Michele Iori e Michela Zampiccoli, “Approvato il decreto per rendere ilTUIR «IAS compatibile», ne «La Settimana fiscale», n. 13/2005, pagg. 11-13.40 Nel contempo, la norma ha voluto evitare il regime di «doppia contabilità» che è caratterizzato da costielevati per le società che redigono il bilancio consolidato; ciò è previsto dagli artt. 2, 3 e 4 del decreto inargomento, mentre l’art.5 prevede che non si applichi la disposizione contenuta nei principi contabiliinternazionali, qualora l’applicazione degli Ias/Ifrs non porti ad una «rappresentazione veritiera e corretta» dellasituazione aziendale; si tratta comunque di «casi eccezionali», così come prevede espressamente il legislatorema sarà la prassi a spiegare e giustificare l’eccezionalità posta a base dell’applicazione del cd. «overridingrule».



In pratica, con l’introduzione di tale modifica, si potranno rilevare in contabilità le

operazioni di leasing con il metodo finanziario, senza perdere il beneficio fiscale connesso al

metodo, usualmente seguito, che prevede l’iscrizione dei canoni in bilancio e la deduzione degli

stessi41. Questo metodo evidentemente differisce da quello “patrimoniale” che prevede l‘iscri-

zione del bene solo al momento dell’esercizio del diritto di riscatto, mentre nelle more della

esecuzione del contratto il conto economico è interessato dai soli canoni determinati per

competenza. Con una modifica introdotta all’articolo 102, comma 7, del TUIR ora si prevede

che a prescindere dal metodo contabile adottato l’unica possibile deduzione fiscale è

rappresentata dai canoni determinati secondo il principio di competenza, con il che, da una parte

si prende atto che possono essere adottati diversi criteri di contabilizzazione, ma dall’altra si riba-

disce che dal punto di vista fiscale restano deducibili solo i canoni. Con la seconda modifica

collocata nell’articolo 109, comma 4, lettera b) del Tuir si aggiunge alle tre classiche ipotesi di

utilizzo del quadro EC - ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti - (si relazioni a

41 Il principio contabile internazionale IAS 17 impone di contabilizzare secondo il metodo finanziario leoperazioni di leasing aventi natura finanziaria, mediante le quali il locatore trasferisce al locatario i rischi ed ibenefici relativi al bene nel corso della durata del contratto, pur mantenendo il diritto di proprietà sul benestesso. In sostanza, l’operazione descritta si configura come una forma di finanziamento con garanzia reale, perla quale lo IAS 17 prevede un metodo di rilevazione contabile conforme alle altre forme di finanziamento. Piùprecisamente il citato principio contabile internazionale dispone che il locatario iscriva il bene acquisito inleasing nel proprio attivo patrimoniale e, come contropartita, registri un debito, nei confronti del locatore, dientità pari al valore reale dello stesso bene. Con cadenza annuale il locatario rileva le quote di ammortamentodel bene iscritto nel proprio attivo patrimoniale. Il canone corrisposto sulla base del contratto di locazione deveessere suddiviso in quota capitale, che va ad abbattere il debito verso il locatore, e quota interessi, da imputare aconto economico come costo d’esercizio. Ne consegue che, al termine del periodo d’imposta, risultano imputateal conto economico del locatario esclusivamente le quote d’ammortamento relative ai beni acquisiti inlocazione finanziaria e le quote interessi dei canoni leasing (punto 3.2.4. della Circolare n. 27 citata).



quanto esplicitato al paragrafo 9), una quarta che riguarda i canoni o, meglio, la differenza tra i

canoni di competenza e la sommatoria tra quota d’ammortamento e interessi passivi.

Non è ben chiaro, e sembra opportuno condividere queste perplessità di attenta dottrina42,

se allo stato attuale sia possibile e nel caso dove collocare questa eccedenza. In assenza di

ulteriori chiarimenti, è sembrato preferibile l’indicazione nei righi dedicati agli ammortamenti

(sezione I del prospetto EC). Né, peraltro è chiaro se questa norma sia già utilizzabile da quelle

imprese che in ossequio all’indirizzo della Corte di cassazione hanno già nel 2004 contabilizzato

il leasing con il metodo finanziario ed ora intendono indicare nel quadro EC la differenza sopra

richiamata.

Molti punti della Circolare n. 27/E più volte richiamata, sono dedicati al passaggio ai

principi contabili internazionali43. Per quanto riguarda la possibilità di dedurre extra-

contabilmente la differenza tra i canoni di leasing di competenza e le quote che i soggetti IAS

imputano a conto economico solo in termini di ammortamento tecnico e di componente

finanziaria, la citata Circolare precisa, forse per la mancanza di un rigo nel quadro EC, che

questa deduzione sarà operante dal 2005, anche se il comma 7 dell'articolo 13 del decreto

legislativo n. 38 del 2005, concede l'effetto retroattivo per l'adozione anticipata, anche parziale,

degli IAS. Il citato comma 7 dispone che il decreto ha effetto anche per i periodi di imposta

antecedenti alla prima applicazione dei principi contabili internazionali per quelle imprese che, in

tutto o in parte, abbiano redatto conformemente ad essi le relative dichiarazioni; restano salvi gli

accertamenti e le liquidazioni d'imposta divenuti definitivi.

42 Si veda Paolo Meneghetti, “Doppio vantaggio dal disinquinamento dei bilanci” op.cit., ma anche RaffaeleRizzardi, “Deduzioni extracontabili a largo raggio. Ma resistono le esclusioni”, ne Il Sole 24 ore, 1° giugno2005, p.23.43 Ricorda Rizzardi, op.cit., che tra gli altri punti caldi è da considerare da quello che ammette la deduzioneextra-contabile non solo del maggior valore fiscale di un ammortamento, ma anche dell'ammortamentonemmeno in parte imputato a conto economico, come sarà per la valutazione dell'avviamento, non più soggettocivilisticamente ad ammortamento, ma alla verifica annuale del valore effettivo, che potrebbe per alcuni anninon comportare nessun onere sul risultato civilistico (se gli estensori del bilancio ritengono che abbiamantenuto il suo valore di acquisizione), mentre partecipa costantemente per un decimo alla determinazionedell'imponibile fiscale.



Infine l’Amministrazione finanziaria ha affermato che le disposizioni transitorie previste dal

decreto legislativo n. 38 del 2005 si applicano ai bilanci redatti per la prima volta secondo i

principi contabili internazionali – IAS. Infatti, l’articolo 13, comma 5, del citato decreto dispone

che “il ripristino e l’eliminazione nell’attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei

principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di

precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della

determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi

la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti”.

La ratio della citata disposizione è quella di rendere del tutto neutro, ai fini fiscali, il

passaggio dai principi contabili nazionali a quelli internazionali. Ne consegue che la finalità che

intende perseguire la predetta norma è diversa da quella dell’articolo 109, comma 4, lettera b),

del TUIR. Infatti, mentre il disinquinamento ex articolo 109 del TUIR persegue l’obiettivo di

eliminare dai bilanci pregressi poste aventi natura esclusivamente fiscale, garantendo la

neutralità di tale operazione, l’articolo 13 del citato decreto ha lo scopo di evitare la tassazione di

differenziali attivi o passivi, derivanti dal passaggio, obbligatorio o volontario che sia, da bilanci

redatti secondo i principi nazionali a bilanci basati sugli IAS. Tali differenziali, infatti, sono mere

rettifiche di natura contabile e pertanto non vanno indicati nel prospetto sul disinquinamento

previsto dall’art.109 né sono assoggettati al regime di sospensione d’imposta.



Bibliografia essenziale:

Istruzioni alla dichiarazione del modello UNICO Società di capitali 2005

Circolare dell’Agenzia delle entrate n.25 del 16 giugno 2004

Telefisco 2005, Il Sole 24 ore – Agenzia delle entrate, 2 febbraio 2004

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Riforma fiscale, Ed. Il Sole 24 ore, n.4/2005

Organismo Italiano di contabilità, Documento OIC1, 28 ottobre 2004

Settimana fiscale, “Disinquinamento del bilancio”, n.11, Ed. Il Sole 24 ore, 17 marzo

2005

Luca Gaiani – Raffaele Rizzardi, La nuova tassazione delle imprese, Ed.Il Sole 24 ore –

Pirola, 2004

Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, Osservazioni al documento OIC

Riforma del diritto societario, aprile 2004

Fondazione Luca Pacioli, L’eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio

d’esercizio, Documento n. 6 del 21 febbraio 2005

C.N.D.C. e C.N.R., Bilancio d’esercizio. Finalità e postulati, Documento relativo al

Principio contabile n.11.

Circolare dell’Agenzia delle entrate del 31 maggio 2005, n. 27.

Università degli studi di “Roma Tre” - Il più grande ... · bilancio stesso. Le interferenze...

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