La fattura elettronica e la conservazione dei documenti: il quadro normativo

Annalisa Cazzato DCNC - Agenzia delle entrate

Fatture analogiche e fatture elettroniche   Fattura analogica Per la fattura analogica

valgono le regole tradizionali, quanto alla compilazione in duplice esemplare, alla consegna o alla spedizione. Può essere anche trasmessa con mezzi informatici ma questo non la rende, per ciò solo, una fattura elettronica.

  Fattura elettronica La fattura è formata nel

rispetto delle garanzie di legge; si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione o, come normalmente accade, con la sua trasmissione per via elettronica. Quest’ultima è consentita solo previo accordo con il destinatario

Dal documento informatico rilevante ai fini tributari (art. 3 decreto)…

  La nozione di fattura elettronica si ricava dal combinato disposto degli articoli 3 del dm 23 gennaio 2004 e 21, comma 3, del DPR 633 del 1972.

  I documenti informatici rilevanti ai fini tributari sono documenti statici non modificabili, il cui contenuto, cioè, non risulti alterabile durante le fasi di acceso e di conservazione; è prescritto pertanto che non contengano macroistruzioni o codici eseguibili.

  I documenti informatici sono emessi al fine di garantire l’attestazione della data l’autenticità e l’integrità, con l’apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica

… alla fattura elettronica (articolo 21 D.P.R. 633/72)   Adeguandosi alle prescrizioni generali dell’articolo 3

del dm 23 gennaio 2004, che detta i parametri essenziali del documento informatico fiscalmente rilevante, l’articolo 21 prevede che l'attestazione della data, l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità

La fattura elettronica: nozione Per fattura elettronica s'intende pertanto il documento informatico,

predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo. Trattandosi di un documento informatico fiscalmente rilevante non deve presentare macroistruzioni e codici eseguibili (così circ. A.E. 19 ottobre 2005, n. 45).

Anche la fattura analogica (cartacea) può essere formata tramite uno strumento informatico, ma le parti dell'operazione hanno l'obbligo di materializzare il documento informatico su un supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso, l'originale della fattura.

Fattura elettronica e fattura analogica trasmessa con mezzi elettronici

La fattura elettronica deve soddisfare alternativamente questi requisiti:

-   Firma elettronica e riferimento temporale -   Mediante sistemi Edi di trasmissione

L'EDI è un sistema di trasmissione dati caratterizzato, principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali

Fattura elettronica e fattura analogica trasmessa con mezzi elettronici

  Anche se la norma non lo prevede espressamente, la Circ. 45/2005 ha delimitato tale possibilità a sistemi EDI conformi alla Raccomandazione della Commissione CE n. 94/820/CE del 19 ottobre 1994. In particolare, tale documento non impone l’utilizzo di particolari tecnologie né pone regole puntuali e stringenti sotto il profilo tecnico, prevedendo solo che:

  - l'EDI si basi sull'impiego di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata e che possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguità;

  siano esplicitamente enunciate le procedure e misure di sicurezza riguardanti la verifica dell'origine, la verifica dell'integrità e il non disconoscimento dell'origine e del ricevimento nonché la riservatezza dei messaggi EDI

L’emissione della fattura elettronica

  La fattura si ha per emessa al momento della sua consegna o spedizione o della sua trasmissione per via elettronica al destinatario.

  La fattura elettronica può essere trasmessa per via elettronica solo previo accordo con il destinatario. La necessità dell’accordo è volta a garantire che le parti siano dotate dei mezzi necessari per la gestione informatica della contabilità, considerando i vincoli di conservazione che discendono dal formato della fattura.

  La legge non tipizza le modalità di formazione dell’accordo che sono demandate alla scelta delle parti.

Le regole per l’emissione della fattura elettronica

Per l’emissione della fattura elettronica non è necessario il consenso del destinatario.

Tanto si evince dall’articolo 39 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui: le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Le fatture trasmesse in via elettronica devono essere conservate nella medesima forma”.

Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 45/E del 2005 ha chiarito che: “La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può essere consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La spedizione o la consegna costituiscono le modalità di invio ordinario per quanto concerne la fattura cartacea, mentre può costituire una forma alternativa di invio per la fattura in formato elettronico. Ad esempio, la fattura creata in forma elettronica può essere spedita o consegnata in forma cartacea allorquando manca il consenso del destinatario alla trasmissione elettronica. In tale caso, trattasi pur sempre di una fattura elettronica in quanto dotata del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata”.

La consegna o la spedizione della fattura elettronica   La consegna o spedizione della fattura

elettronica nei modi tradizionali può derivare, ad esempio, dalla mancanza di accordo tra le parti. In tal caso, la fattura resta elettronica solo per l’emittente mentre è sempre analogica per il ricevente.

La trasmissione elettronica della fattura   Nei casi di trasmissione per via elettronica, l’emissione può

coincidere con il momento in cui la fattura è messa a disposizione del destinatario al quale venga inviato un messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server dove la fattura è reperibile e dove può essere in qualsiasi momento scaricata dal destinatario.

  Più in generale, alla luce dell’accordo che le parti hanno raggiunto, si deve considerare corretta una trasmissione che consenta l’acquisizione della fattura da parte del destinatario direttamente tramite il portale, anche senza il preventivo invio della mail, purché sia identificabile con certezza il momento in cui la fattura, redatta in conformità alle previsioni di legge, sia entrata nella disponibilità del destinatario.

La fattura (cartacea o elettronica) può essere emessa dal cliente o dal terzo

DIRETTIVA 115/2001/CE D. LGS. 52 DEL 2004

FATTURAZIONE

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Accordi tra le parti Documento finale già redatto

l'emittente è il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma elettronica.

flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale

emittente è il soggetto terzo che aggrega i dati e genera la fattura cui apporrà la propria firma elettronica. In ogni caso, occorre annotare in fattura che la stessa e' stata

compilata dal cliente ovvero dal terzo

La conservazione delle fatture

L’articolo 39 del d.P.R. 633 del 1972 prevede che: - le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma

elettronica sono archiviate nella stessa forma; - le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia

sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica.

  Anche se l’articolo 39 parla espressamente di archiviazione, intendeva riferirsi più propriamente alla conservazione delle fatture

La conservazione ottica delle fatture e delle scritture contabili: le regole comuni

  Il decreto detta delle regole comuni alla conservazione delle fatture e degli altri documenti contabili. In particolare, distingue:

  la memorizzazione è il "processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici”;

  l'archiviazione elettronica è il "processo di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all'eventuale processo di conservazione";

  la conservazione di documenti informatici è il processo che presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei, dei documenti ed eventualmente anche delle loro impronte e che termina con la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica contenente l'impronta o le impronte dei documenti o di insiemi di essi.

Archiviazione e conservazione

  Il processo di conservazione differisce da quello di archiviazione sia dal punto di vista tecnico sia per le garanzie, civilistiche e tributarie, che offre. Il processo di conservazione, a differenza di quello di archiviazione, consente la tenuta nel tempo dei documenti e delle scritture contabili, circostanza essenziale a fini probatori, di opponibilità ai terzi e ai fini del controllo

Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma

  L’articolo 3 del Dm 23 gennaio 2004 prevede che il processo di conservazione dei documenti elettronici:

- prende avvio con la memorizzazione del documento su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta;

- termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione della marca temporale sull’insieme dei documenti o su un’evidenza informatica contenente l’impronta o le impronte dei documenti da parte del responsabile della conservazione

Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica

  La fattura elettronica ricevuta in forma cartacea può essere conservata secondo due distinte procedure:

- tradizionalmente, in formato cartaceo; - secondo la procedura della conservazione elettronica

dei documenti analogici di cui all’articolo 4 del Dm 23 gennaio 2004.

In quest’ultimo caso, il processo di conservazione elettronica:

-   prende avvio con la memorizzazione dell’immagine del documento nel rispetto delle garanzie dell’articolo 3; - termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione della marca temporale, come previsto dall’articolo 3.

La garanzia dell’ordine cronologico senza soluzione di continuità   Ai sensi dell’articolo 4, comma 2 del Dm, la memorizzazione dei

documenti analogici può essere limitata ad una o più tipologie di documenti; la stessa regola vale, in via interpretativa, anche per i documenti elettronici.

  Questa regola, così come quella che consente al contribuente di scegliere la procedura di conservazione da seguire per le fatture consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea, va coordinata con quella secondo la procedura va eseguita rispettando l’ordine cronologico dei documenti, senza soluzione di continuità per periodo d’imposta.

  Ciò significa che qualora il contribuente decida di procedere alla conservazione elettronica di alcune fatture dovrà operare uniformemente per tutte le fatture relative al medesimo periodo.

(segue)

La garanzia dell’ordine cronologico senza soluzione di continuità

  Questo principio può trovare una diversa e meno rigida applicazione tutte le volte in cui il contribuente non è nelle condizioni di dare o ricevere l’assenso per la ricezione o la trasmissione elettronica delle fatture.

  In questo caso la conservazione nel rispetto delle garanzie richieste dalla legge può essere effettuata individuando all’interno di ciascuna categoria (fatture attive/fatture passive) diverse tipologie distinguibili tra di loro (fatture elettroniche/fatture analogiche) distinte da diverse serie di numerazione progressiva e registrate in appositi registri sezionali, come peraltro già consentito in passato dalla prassi amministrativa

Registri sezionali e sotto sezionali L’alternativa tra l’istituzione di appositi registri sezionali

o la creazione di blocchi sezionali distinti di un unico registro è rimessa alla scelta del contribuente, a condizione che le fatture siano annotate e numerate progressivamente con distinta serie numerica (alfabetica o alfanumerica) in ordine cronologico e senza soluzioni di continuità per periodo d’imposta.

Tale soluzione trova conforto nei chiarimenti resi con la circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E, in relazione alla registrazione delle operazioni intracomunitarie.

La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa

  È stato più volte domandato all’amministrazione finanziaria se per i documenti analogici non sia possibile omettere l’acquisizione dell’immagine del documento su supporto fisico, portando in conservazione lo spool di stampa e non il risultato della scansione del documento cartaceo

  Per spool di stampa si intende l’immagine informatica del lavoro da svolgere o da trasmettere ad altro dispositivo, immagazzinata in un’area della memoria del computer o su un disco.

  Lo spool quindi è la rappresentazione informatica del documento da conservare che però non possiede fin dall’origine le caratteristiche tipiche del documento informatico rilevante ai fini fiscali

La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa

  Con varie risoluzioni (in particolare, Ris. 161/2007 ripresa più di recente da Ris. 14/2008) l’Agenzia ha originariamente dato risposta negativa a questo quesito, valorizzando il dato letterale nonché la ratio del DM secondo il quale solo quando il documento è stato emesso o formato nel rispetto delle garanzie poste dalla legge è possibile prescindere dalla acquisizione dell’immagine procedendo direttamente alla memorizzazione del documento

La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa

Risoluzione 158/E del 2009   La risoluzione citata innova in maniera significativa sul punto chiarendo

che le disposizioni del decreto “non specificano con quale sistema debba avvenire l’acquisizione dell’immagine, tale modalità, dunque, deve considerarsi libera e non soggetta a specifiche regole. Tuttavia, trattandosi di acquisire l’immagine di “documenti”, ossia della rappresentazione di atti, fatti e dati giuridicamente rilevanti, è necessario che il procedimento di acquisizione garantisca che l’immagine rispecchi in maniera fedele, corretta e veritiera i dati, i fatti e gli atti che il documento rappresenta. Per quanto riguarda le fatture, ad esempio, sarà necessario che dall’immagine acquisita ai fini della conservazione, risultino rappresentati gli elementi essenziali, indicati dall’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972”.

La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa

Risoluzione 158/E del 2009   È opportuno segnalare che la risoluzione non ha fatto venir meno il

generale obbligo di materializzazione del documento su supporto fisico, ai fini della sua venuta ad esistenza.

  Un documento che non è elettronico, infatti, non esiste a prescindere dal supporto fisico- materiale su cui venga materializzato.

  Il principio posto dalla risoluzione, pertanto, “massimizza” i benefici dell’azienda ove il processo di conservazione si avvicina nel tempo a quello di ricezione del documento, in quanto, in linea di principio, solo una conservazione immediata del documento consente di prescindere dalla stampa dello stesso.

  Nelle more tra trasmissione del documento e conservazione, infatti, in linea di principio il documento dovrebbe essere materializzato

I tempi della conservazione elettronica delle fatture elettroniche

  L’articolo 3, comma 2, del DM 23 gennaio 2004 prevede per la conservazione elettronica delle fatture una cadenza almeno quindicinale.

  Il dies a quo dei quindici giorni è rappresentato dall’emissione (per l’emittente) e dal ricevimento (per il destinatario), fermi restando i termini per l’assolvimento degli obblighi di registrazione.

  La conservazione elettronica dei documenti deve essere anticipata rispetto alla cadenza quindicinale stabilita nel caso in cui siano in corso verifiche ed ispezioni da parte degli organi verificatori.

Le regole di emissione e conservazione delle scritture contabili

Le regole analizzate in precedenza valgono anche per le scritture contabili, salvo alcune peculiarità.

Schema riepilogativo delle modalità di tenuta delle scritture contabili

Libri contabili tenuti in forma cartacea

Libri contabili tenuti con sistemi meccanografici

Libri contabili elettronici

- Sono formati ed aggiornati direttamente su carta

- Sono aggiornati e vengono stampati entro il termine di presentazione delle dichiarazioni

- Non sono stampati e sono resi immodificabili entro il termine di presentazione delle dichiarazioni

Outsourcer e responsabile della conservazione: responsabilità fiscale

  Come precisato nella Ris. 161/2007, il conferimento dell’incarico di responsabile della conservazione o più in generale il più ampio conferimento in outsourcing della gestione della contabilità non incidono sulla responsabilità fiscale correlata al non corretto adempimento degli obblighi di tenuta e conservazione della contabilità da parte del contribuente.

  Il contribuente resta sempre destinatario delle relative sanzioni, nonché soggetto alle metodologie di accertamento che possono conseguire dal non corretto adempimento degli obblighi contabili

Outsourcer e responsabile della conservazione: responsabilità fiscale

 Ove ne ricorrano i presupposti, è possibile che il responsabile della conservazione sia chiamato a rispondere dell’eventuale illecito del contribuente a titolo di concorso ai sensi dell’articolo 9 del D. Lgs. 472 del 1997

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Obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti con la P.A.

Al fine di semplificare il procedimento di fatturazione e registrazione delle operazioni imponibili, a decorrere dalla data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213, l’emissione, la trasmissione, la conservazione e l’archiviazione delle fatture emesse nei rapporti con le amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, e con gli enti pubblici nazionali, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, deve essere effettuata esclusivamente in forma elettronica, con l’osservanza del decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52, e del codice dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82

Articolo 1, comma 209, legge finanziaria per il 2008

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Adempimenti

1. Emissione 2. Trasmissione 3. Conservazione 4. Archiviazione

Le amministrazioni e gli enti di cui al comma 209 non possono accettare le fatture emesse o trasmesse in forma cartacea né possono procedere ad alcun pagamento, nemmeno parziale, sino all’invio in forma elettronica.

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La trasmissione della fattura

La trasmissione delle fatture elettroniche avviene attraverso il Sistema di interscambio istituito dal Ministero dell’economia e delle finanze e da questo gestito anche avvalendosi delle proprie strutture societarie.

L’individuazione è avvenuta con il D.M. 7 marzo 2008, in G.U. 3 maggio 2008

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Contenuti decreto MEF

Individuazione del gestore del Sistema di interscambio e definizione delle competenze e attribuzioni, comprese quelle relative a:

a) presidio del processo di ricezione e successivo inoltro delle fatture elettroniche alle amministrazioni destinatarie;

b) gestione dei dati in forma aggregata e dei flussi informativi anche ai fini della loro integrazione nei sistemi di monitoraggio della finanza pubblica.

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Compiti affidati all’Agenzia

a) coordinamento del sistema di interscambio con il sistema informatico della fiscalità; b) controllo della gestione tecnica del sistema di interscambio; c) gestione dei dati e delle informazioni che transitano attraverso il sistema di interscambio ed elaborazione di flussi informativi anche ai fini della loro integrazione nei sistemi di monitoraggio della finanza pubblica.

Inoltre, svolgerà compiti di vigilanza in ordine al trattamento dei dati e delle informazioni che transitano attraverso il sistema di interscambio.

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Compiti di SOGEI

a) sviluppo, conduzione e manutenzione tecnica ed operativa del sistema di interscambio; b) supporto e assistenza alle pubbliche amministrazioni destinatarie delle fatture elettroniche; c) studio, ricerche, elaborazioni e statistiche relative ai dati che transitano attraverso il sistema di interscambio, senza riferimenti nominativi e comunque privi di ogni riferimento che ne permetta il collegamento con gli interessati e secondo modalità che rendano questi ultimi non identificabili; d) impulso e promozione, in favore delle pubbliche amministrazioni delle azioni necessarie per l'adozione dell'infrastruttura tecnologica utile per la ricezione e la gestione delle fatture elettroniche; e) supporto e assistenza alla Agenzia delle entrate per i compiti a quest'ultima affidati ai sensi dell'art. 2; f) relazione periodica all'Agenzia delle entrate sullo stato di avanzamento delle attività svolte nell'ambito del sistema di interscambio.

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Contenuti decreto MEF Ministero Innovazione

Il decreto conterrà: a)   le regole di identificazione univoca degli uffici centrali e periferici delle

amministrazioni destinatari della fatturazione; b)   le regole tecniche relative alle soluzioni informatiche da utilizzare per

l’emissione e la trasmissione delle fatture elettroniche e le modalità di integrazione con il Sistema di interscambio;

c)   le linee guida per l’adeguamento delle procedure interne delle amministrazioni interessate alla ricezione ed alla gestione delle fatture elettroniche;

d)   le eventuali deroghe agli obblighi di cui al comma 209, limitatamente a determinate tipologie di approvvigionamenti;

Continua…

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Contenuti decreto MEF Ministero Innovazione

e)   la disciplina dell’utilizzo, tanto da parte degli operatori economici quanto da parte delle amministrazioni interessate, di intermediari abilitati, ivi compresi i certificatori accreditati ai sensi dell’art. 29 del codice dell’amministrazione digitale di cui al d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, allo svolgimento delle attività informatiche necessarie all’assolvimento degli obblighi di cui ai commi da 209 al 214;

f)  le eventuali misure di supporto, anche di natura economica, per le piccole e medie imprese;

g)   la data a partire dalla quale decorrono gli obblighi di cui al comma 209 e i divieti di cui al comma 210, con possibilità di introdurre gradualmente il passaggio al sistema di trasmissione esclusiva in forma elettronica.