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Seminario di Alta Formazione“Le cooperative: un modello alternativo per

la creazione e gestione d’impresa”

Analisi e redazione del bilancio di esercizio delle imprese cooperative

Prof. Domenico Nicolò

(Reggio Calabria, luglio 2008)


Peculiarità contabili e di bilancio: i ristorni

• I ristorni costituiscono alternativamente:• Una rettifica di ricavi (coop di consumatori o di utenza)• Un maggior compenso per i conferimenti (coop agricole) o per il

lavoro prestato dai soci lavoratori (coop di produzione e lavoro)• Il vantaggio mutualistico che può essere concesso a favore dei soci

può trarre origine soltanto dai rapporti con i soci• Non esiste al momento uno specifico obbligo di tenuta di una

contabilità separata (l’Amministrazione finanziaria ha ammesso il ristorno pur in assenza di uno specifico sistema di contabilità separata, a condizione di essere comunque in grado di documentare l’avanzo avente causa nei rapporti con i soci come, ad esempio, l’utilizzo di tessere magnetiche nelle coop di consumo e di utenza)


Peculiarità contabili e di bilancio: la distribuzione di dividendi

• Art. 2545-ter “sono indivisibili le riserve che per disposizione di legge o dello statuto non possono essere ripartite tra i soci, neppure in caso di scioglimento della società”. Dette riserve possono essere utilizzate soltanto pe rla copertura di perdite;

• 2545-quater: deve essere destinato a riserva legale, senza alcun tetto di ammontare massimo, almeno il 30% degli utili netti annuali;

• Una quota degli utili netti annuali deve essere destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione. La L. 59/92 prevede la devoluzione ai fondi mutualistici di una quota pari al 3% degli utili netti annuali al netto delle riserve obbligatorie.

• Nelle coop a mutualità prevalente non è possibile:– Distribuire dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi aumentato del

2,5%, rispetto al capitale versato– Remunerare gli strumenti finanziari in misura superiore al limite massimo stabilito per i dividendi– Distribuire le riserve tra i soci

• Con riferimento alle coop a mutualità non prevalente sono previsti due vincoli:– Sulla distribuzione dei dividendi. L’art. 2545-quinquies, co. 2: gli utili di bilancio possono essere distribuiti

soltanto se l’indebitamento della società non eccede ¼ del suo patrimonio. Il co 1 prevede inoltre che lo statuto debba indicare la percentuale massima di dividendi distribuibili

– Sulla distribuzione di riserve disponibili ai soci. Dette riserve possono essere distribuite soltanto con:• l’emisisone di strumenti finanziari;• l’aumento proporzionale del valore delle quote sottoscritte e versate;• L’emissione di nuove azioni


Peculiarità contabili e di bilancio: le agevolazioni fiscali per le coop a mutualità

prevalente• Le disposizioni fiscali agevolative si

applicano soltanto alle coop a mutualità prevalente (art. 223-duodecies disp.att.)

• Art. 2512 c.c.: l’attività mutualistica con i soci è prevalente quando è superiore alla metà dell’intera attività svolta dalla coop

• Sono considerate tali le coop sociali di cui alla l. n. 381/91, indipendentemente dalla sussistenza dei requisiti


Peculiarità contabili e di bilancio: il principio della variabilità del capitale

• Art. 2524 c.c.: nelle società coop il capitale sociale non è determinato in un ammontare prestabilito.

• Di conseguenza, l’ingresso di nuovi soci non comporta la modifica dell’atto costitutivo.

• Le coop possono aumentare il capitale sociale a pagamento sia ai soci che ai nuovi soci


Peculiarità contabili e di bilancio: Le cooperative agricole

• Oggetto del rapporto: i soci conferiscono alla cooperativa i prodotti agricoli per la trasformazione e/o distribuzione (o fruiscono di servizi) a condizioni economiche migliori di quelle di mercato (se ciò è possibile)

• Ai conferimenti si attribuisce un valore che, considerati gli altri costi, eguagli i ricavi della gestione della cooperativa, con la conseguenza che il conto economico evidenzia generalmente un pareggio

• In corso di esercizio si procede alla rilevazione quantitativa dei conferimenti mediante schede di magazzino e registri di carico, schede di lavorazione, ecc.

• Solitamente la cooperativa corrisponde in corso di esercizio degli acconti su conferimenti che costituiscono oggetto di rilevazione contabile


Agevolazioni fiscali

• Ai fini IVA opera il particolare regime previsto per i produttori agricoli secondo il quale la fatturazione avviene all’atto del pagamento di un acconto o del saldo.

• La base imponibile è il valore attribuito ai conferimenti in sede di formazione del bilancio.

• La cooperativa può emettere fattura per conto del produttore socio che effettua i conferimenti [art. 66, co. 10, lett. b, DL 30.8.1993].


Agevolazioni fiscali

• Problema: evitare la duplicazione dell’imposta sui redditi della cooperativa e dei soci conferenti

• L’art. 10 del DPR 601/73 considera esenti i redditi della coop a condizione che:– Vi sia il rispetto formale (per espressa previsione

statutaria) e sostanziale dei requisiti mutualistici– La coop abbia per oggetto di attività esclusivamente i

prodotti conferiti dai soci– Detti prodotti devono essere ottenuti dai soci per

coltura o allevamento nelle proprie aziende– L’attività della coop rientri nell’esercizio normale

dell’agricoltura


Peculiarità dei bilanci

• Conferimento dei prodotti agricoli– I soci conferiscono prodotti, semilavorati e materie prime senza che ad

essi venga attribuito alcun valore; la valorizzazione avverrà soltanto in sede di redazione del bilancio di esercizio e sarà commisurata alla differenza tra i ricavi e gli altri costi

– È necessario distinguere la voce B6 del conto economico in due voci distinte per rappresentare separatamente:

• i conferimenti (“Prodotti conferiti dai soci”)• dagli acquisti da terzi (“Materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”)

– nel caso in cui oggetto del conferimento sia il terreno dei soci, la voce B8 del conto economico dovrà essere articolata in voci distinte:

• “Costi per remunerazione del terreno conferito dai soci” • e “Costi per godimento di beni di terzi”

– devono essere rappresentati distintamente anche gli eventuali:• “Debiti verso i soci per i conferimenti” (voce D6 dello stato patrimoniale) • dai “Debiti verso fornitori”



• Conferimento di lavoroLe voci del conto economico devono essere

articolate nel modo seguente:• B9 a1 “Salari e stipendi correnti ai soci”• B9 a2 “Maggiorazione retribuzioni ai soci”• B9 a3 “Salari e stipendi ai dipendenti”• B9 b1 “Oneri sociali su retribuzioni ai soci”• B9 b2 “Oneri sociali su retribuzioni ai dipendenti”• B9 c1 “accant. TFR soci”• B9 c2 “accant. TFR dipendenti”



• Le rimanenze– Le coop agricole di conferimento non hanno prezzi-

costo di riferimento per valorizzare le rimanenze. Ciò è possibile soltanto in sede di chiusura dell’esercizio, dopo aver fissato i prezzi dei conferimenti.

– Non essendo stati ancora venduti, si assumono come riferimento i prezzi di mercato (secondo prudenza è opportuno assumere come riferimento: il prezzo liquidato nell’esercizio precedente, il prezzo medio di vendita dell’esercizio in chiusura o dell’esercizio precedente)


Sovvenzioni nazionali e comunitarie alla produzione e all’integrazione dei ricavi

• Tipologie:– Incentivo alla produzione di beni scarsamente remunerativi, alla

commercializzazione, a sostegno di congiunture di mercato sfavorevoli, per la copertura di specifici oneri

– Disincentivo alla produzione di beni eccedentari

• Forme:– Contributo diretto in conto esercizio che trova rappresentazione

nel conto economico alla voce A con separata indicazione dagli altri ricavi e proventi

– Ammasso di prodotti con acquisto diretto da parte dell’AIMA– Prezzo minimo garantito (il cessionario è obbligato a

corrispondere il prezzo minimo)


Peculiarità contabili e di bilancio: Le cooperative edilizie

• Le coop edilizie si distinguono in due grandi classi:– Quelle a proprietà divisa: il socio diviene proprietario di un’unità immobiliare e

contribuisce finanziariamente alla realizzazione del complesso immobiliare• Sotto il profilo contabile: gli alloggi vengono considerati come merci

– Quelle a proprietà indivisa: il socio non diviene proprietario di un’unità immobiliare, bensì acquisisce il diritto di abitazione per il quale corrisponderà un canone periodico. La proprietà del complesso immobiliare rimane in capo alla coop.

• Sotto il profilo contabile: gli alloggi si considerano elementi del patrimonio della coop.

• Le coop edilizie si distinguono dalle coop di produzione e lavoro operanti nel settore dell’edilizia

• Raggiunto lo scopo sociale la coop può essere liquidata oppure mantenuta in vita per esercitare la gestione condominiale del complesso immobiliare

• Altra distinzione fondamentale è tra:– Le coop edilizie libere– Le coop edilizie a contributo erariale diretto (requisiti soggettivi di reddito dei soci

e limiti alla possibilità di cedere gli alloggi) o indiretto (contributi in conto interessi sui mutui da parte dello Stato)


Le cooperative edilizie: la costituzione

Diversi a Capitale socialeSocio a c/conferimentiSocio a c/conferimentiSocio a c/conferimenti…………….

Per sottoscrizione quote

oppure, se la cooperativa è per azioni

Azionisti c/sottoscrizione a Capitale sociale

Per sottoscrizione azioni

si rileva quindi il versamento di denaro


Le cooperative edilizie: la rilevazione dei costi pluriennali di acquisto dei terreni e degli oneri

pluriennali

• Prima dell’avvio del cantiere – Se non riferibili ad una specifica costruzione:

• i terreni, e le opere di urbanizzazione immobilizz.ni mat.li• I costi di progettazione e gli oneri pluriennali immobilizz.ni

immat.li

– Se sono invece riferibili ad una specifica costruzione:• Si capitalizzano in sede di chiusura al conto “Immobili in corso di

costruzione”• Successivamente all’avvio del cantiere e fino

all’ultimazione del fabbricato • Si capitalizzano in sede di chiusura al conto “Immobili in corso di

costruzione”

• All’ultimazione del fabbricato• Il saldo del conto “Immobili in corso di costruzione” si gira al conto “Alloggi

ultimati da assegnare”


• Al momento dell’assegnazione degli alloggi• In proprietà (coop divisa): si rileva il trasferimento della proprietà

– Agevolazione IVA 4% sul 70% del costo per la parte del prezzo che non eccede il prezzo stabilito dal Comitato per l’edilizia

• In godimento (coop indivisa): si rilevano i canoni e le spese condominiali– Anche i canoni di affitto godono dell’applicazione dell’aliquota IVA agevolata

• Le coop fruiscono del beneficio dell’applicazione dell’aliquota IVA agevolata anche sui costi dei servizi acquisiti in dipendenza di contratto di appalto

• L’agevolazione è minore nel caso di acquisto del fabbricato o del rustico


Peculiarità contabili e di bilancio: Le cooperative di produzione e lavoro

• I soci lavoratori ricevono una remunerazione legata ai risultati conseguiti dalla coop.– I soci devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere

corrispondente all’oggetto di attività della coop., salvo quei lavoratori che sono strettamente necessari per il funzionamento dell’impresa;

– Non possono esercitare in proprio imprese aventi uguale oggetto di attività.

• Il lavoro prestato dai soci nella coop non si configura come rapporto di lavoro dipendente e neanche di lavoro autonomo, ma come rapporto associativo, salvo che il socio e la coop non pattuiscano la nascita di un rapporto di lavoro subordinato in senso stretto (Cassazione, 17 giugno 1988, n. 4145)


Peculiarità contabili e di bilancio: La contabilizzazione delle remunerazioni ai

soci lavoratori• Vi sono due componenti:

– la remunerazione ordinaria, riconducibile ai livelli retributivi di mercato per analoghe prestazioni lavorative;

– I ristorni che integrano la remunerazione ordinaria assegnando ai lavoratori l’eccedenza dei ricavi sui costi

• Entrambe le componenti costituiscono un costo per la coop.• La voce B9 Costi della produzione per il personale deve essere

articolata in due voci:– B9) A1 Salari e stipendi dipendenti;– B9) A1 Salari e stipendi soci lavoratori.

• Nella nota integrativa deve essere indicata la composizione della base lavorativa (art. 2427, n. 15 del c.c. prevede la “ripartizione per categoria dei dipendenti”)


• Ai soci lavoratori compete una quota della retribuzione che risulta dalla distribuzione dei ristorni (differenza tra i ricavi e i costi) in proporzione alla quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato e non del capitale apportato e ad essi si commisurano anche gli oneri previdenziali previsti sui salari e gli stipendi– Se considerati come dividendi si dovrebbero rappresentare in

bilancio tra le parti ideali del capitale netto– Se considerati come costi del lavoro si dovrebbero

rappresentare in bilancio quali componenti del costo del personale, come una sorta di premio di produzione

• Vi sono comunque dei limiti alla loro deducibilità (fino al 20% dei salari correnti, ovvero a quelli riconosciuti per analoghe attività lavorative dai contratti collettivi di lavoro


Peculiarità contabili e di bilancio: Le cooperative sociali

• La peculiarità è la redazione del conto economico a valore della produzione e valore aggiunto.

• Valore della produzione • - Costo della produzione (ottenuto sommando soltanto i costi di

acquisizione di beni e servizi da terze economie) • Valore aggiunto lordo• - Ammortamenti• Valore aggiunto netto• Che viene poi distribuito

– Ai dipendenti– Ai soci– Ai finanziatori– All’erario– Alla cooperazione

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