LLLL’’’’IMPOSTA SUL VALORE IMPOSTA SUL VALORE IMPOSTA SUL VALORE IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTOAGGIUNTOAGGIUNTOAGGIUNTO

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La detrazionedetrazionedetrazionedetrazione dell’imposta assolta sugli

acquisti e il diritto/dovere di rivalsarivalsarivalsarivalsa,

nonché, il diritto al rimborso dell’eventuale

eccedenza di Iva a credito, rendono il

tributo “neutrale” rispetto ai passaggi

compiuti dal bene prima di essere

acquistato dai c.d. consumatori finali

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NEUTRALITA’ DELL’IMPOSTA

Il cedente o prestatore NON SOPPORTA IL PESO dell’imposta in via definitiva, a causa dell’obbligo di rivalsa sul cessionario o committente.

L’imposta applicata alle singole operazioni imponibili deve essere addebitata al destinatario delle medesime.

�Tale addebito è obbligatorio (co.1)

�E’ nullo ogni eventuale patto contrario (co. 4)

�Ai crediti di rivalsa iva vengono estesi taluni privilegi (co. 5 - privilegio generale sui mobili del debitore ex art. 2752 cc)

La rivalsa è un obbligo, ma anche un diritto.

�Deve essere operata mediante addebito in fattura (LA RIVALSA E’ UN EFFETTO LEGALE DELLA FATTURA EMESSA).

� Per le operazioni per le quali non è prevista l’emissione di fattura, non esiste il diritto/dovere di rivalsa (che può costituirsi formalmente anche in tali casi se dal cliente ne viene richiesta l’emissione).

Vi è detrazione se vi è stata rivalsa;La rivalsa è condizione necessaria ma non sufficiente

alla detrazione.

DEROGADEROGADEROGADEROGA

� Art. 60, co. 5, dpr 633/72

Il contribuente non ha diritto di rivalersinon ha diritto di rivalersinon ha diritto di rivalersinon ha diritto di rivalersidell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

In capo al cessionario o committente destinatario della fattura, sorge un diritto alla detrazione, qualificabile come:

diritto facente capo al contribuente, di sottrarre dall’ammontare dell’imposta relativa

alle operazioni attive, quello dell’imposta assolta, dovuta od addebitata a titolo di rivalsa

in relazione ai beni importati o acquistati nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

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� L'imposta pagata (o da pagare) ai fornitori e quella relativa alle importazioni sono ammesse in detrazione dall'imposta addebitata ai clienti a condizione che si tratti di beni e servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione (principio dell'inerenza)

� L’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per l’effettuazione anche di operazioni non soggette all’imposta, per operazioni esenti ovvero utilizzati per fini privati od estranei all’esercizio dell’impresa (beni e servizi a destinazione promiscua) non è ammessa in detrazione per la quota imputabile a detta utilizzazione, da determinarsi secondo criteri oggettivi coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati

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L’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di beni e/o servizi afferenti esclusivamente operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta (ad es. quelle previste dall’art. 2, co. 3, o dall’art. 3, co. 4) non è detraibileN.B. - Le operazioni di cessione all’esportazione, cessioni intracomunitarie, operazioni effettuate fuori del territorio nazionale, ecc. si considerano a tal fine come operazioni soggette ad IVA: l’IVA sugli acquisti ad esse relativa è pertanto detraibile

� In deroga alla regola generale sono fissate alcune eccezioni alla detrazione dell'IVA assolta su determinati acquisti e/o prestazioni (ad es. autovetture, ristoranti, hotels)

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10

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Quando sorge?

Quando sorge?

Da quale momento è

esercitabile?

Da quale momento è

esercitabile?

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NASCE quando l’iva sull’operazione diventa esigibile (art. 19 d.p.r. n. 633/72; art. 167 Dir. 2006/112/CE)

Previa annotazione Previa annotazione Previa annotazione Previa annotazione della fattura (bolletta doganale) nel registro degli acquistiArt. 25, Art. 25, Art. 25, Art. 25, cocococo. 1, d.p.r. 633/72. 1, d.p.r. 633/72. 1, d.p.r. 633/72. 1, d.p.r. 633/72 “Il contribuente … deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”.

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DiesDiesDiesDiesDiesDiesDiesDies a quo a quo a quo a quo a quo a quo a quo a quo

La fattura (art. 178 dir. 2006/112) si configura

quale strumento tecnico scelto dal legislatore per

collegare il momento in cui l’imposta diviene

esigibile in capo al soggetto passivo che pone in

essere l’operazione, con quello in cui sorge, in capo

al soggetto passivo che riceve l’operazione

medesima, il diritto alla detrazione.

La documentabilità dell’iva della detrazione.

DetrazioneDetrazioneDetrazioneDetrazione

� ““““Il diritto alla detrazioneIl diritto alla detrazioneIl diritto alla detrazioneIl diritto alla detrazione … può essere può essere può essere può essere

esercitato, al piesercitato, al piesercitato, al piesercitato, al piùùùù tardi, con la dichiarazione tardi, con la dichiarazione tardi, con la dichiarazione tardi, con la dichiarazione

relativa al secondo anno successivo a quello in relativa al secondo anno successivo a quello in relativa al secondo anno successivo a quello in relativa al secondo anno successivo a quello in

cui il diritto alla detrazione cui il diritto alla detrazione cui il diritto alla detrazione cui il diritto alla detrazione èèèè sorto ed alle sorto ed alle sorto ed alle sorto ed alle

condizioni esistenti al momento della nascita condizioni esistenti al momento della nascita condizioni esistenti al momento della nascita condizioni esistenti al momento della nascita

del diritto medesimodel diritto medesimodel diritto medesimodel diritto medesimo””””

EEEE’’’’ conforme alla direttiva 2006/112/CE?conforme alla direttiva 2006/112/CE?conforme alla direttiva 2006/112/CE?conforme alla direttiva 2006/112/CE?

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DiesDiesDiesDiesDiesDiesDiesDies ad ad ad ad ad ad ad ad quemquemquemquemquemquemquemquem

Principio di effettivitPrincipio di effettivitPrincipio di effettivitPrincipio di effettivitàààà

Art. 10 del Trattato istitutivo CEArt. 10 del Trattato istitutivo CEArt. 10 del Trattato istitutivo CEArt. 10 del Trattato istitutivo CE: gli Stati membri adottano

tutte le misure di carattere generale e particolare, atte ad

assicurare l'esecuzione degli obblighi, derivanti dal

presente Trattato, ovvero determinati dagli atti delle

istituzioni della Comunità.

La norma si rivolge a tutti i poteri dello Stato membrotutti i poteri dello Stato membrotutti i poteri dello Stato membrotutti i poteri dello Stato membro

(legislativo, esecutivo e giudiziario) a cui è devoluta

l'applicazione del diritto comunitario.

Essa non contiene un semplice obbligo di collaborazione

ma sancisce un "generale obbligo di risultatogenerale obbligo di risultatogenerale obbligo di risultatogenerale obbligo di risultato“: gli Stati

membri sono tenuti ad adempiere a tutte quelle attività,

volte a rendere possibile, agevolare e non aggravare la

compiuta (effettiva) affermazione del sistema normativo

comunitario.

Principio di effettivitPrincipio di effettivitPrincipio di effettivitPrincipio di effettivitàààà

Sulla base del principio di effettività, ogni disposizione in materia di Iva deve essere interpretata ed attuata in modo da garantire in modo da garantire in modo da garantire in modo da garantire sempre la neutralitsempre la neutralitsempre la neutralitsempre la neutralitàààà degli scambidegli scambidegli scambidegli scambi (scopo dell'introduzione dell'imposta) e il diritto di e il diritto di e il diritto di e il diritto di detrazionedetrazionedetrazionedetrazione (fulcro della neutralità dell'imposta) deve essere riconosciuto e applicato secondo le secondo le secondo le secondo le previsioni comunitarie, in quanto ogni limitazione previsioni comunitarie, in quanto ogni limitazione previsioni comunitarie, in quanto ogni limitazione previsioni comunitarie, in quanto ogni limitazione di tale dirittodi tale dirittodi tale dirittodi tale diritto, incidendo direttamente sulla neutralità dell'imposta, impedisce il impedisce il impedisce il impedisce il raggiungimento dello scopo dell'Iva.raggiungimento dello scopo dell'Iva.raggiungimento dello scopo dell'Iva.raggiungimento dello scopo dell'Iva.Confronto fra norma interna e quella comunitaria, Confronto fra norma interna e quella comunitaria, Confronto fra norma interna e quella comunitaria, Confronto fra norma interna e quella comunitaria, la quale in ipotesi di contrasto trova immediata applicazione

Corte Corte Corte Corte GiustGiustGiustGiust. CE. CE. CE. CE , s, s, s, sent. 8 maggio 2008, ent. 8 maggio 2008, ent. 8 maggio 2008, ent. 8 maggio 2008, CCCC----95/07 e C95/07 e C95/07 e C95/07 e C----96/0796/0796/0796/07

� L’esame della disciplina della VI Dir. e del principio di principio di principio di principio di effettiviteffettiviteffettiviteffettivitàààà del diritto comunitariodel diritto comunitariodel diritto comunitariodel diritto comunitario non consente di affermare che il diritto alla detrazione dell’IVA da parte del soggetto passivo nonnonnonnon possa essere assoggettato a limiti temporali. Conseguentemente, non rileva la circostanza che l’ordinamento giuridico dello Stato membro imponga un termine di decadenza ovvero che detto termine venga a spirare preventivamente rispetto a quello previsto per l’azione di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. �Non Non Non Non èèèè compatibilecompatibilecompatibilecompatibile con il diritto comunitario - in quanto lesiva dei principi di effettivitprincipi di effettivitprincipi di effettivitprincipi di effettivitàààà e proporzionalite proporzionalite proporzionalite proporzionalitàààà ai fini degli obblighi degli Stati membri circa l’esatta riscossione dell’IVA - la prassi giusta la quale l’A.f. sanzioni l’inadempimento contabile e dichiarativo del soggetto passivo per lper lper lper l’’’’ipotesi di erronea applicazione delle ipotesi di erronea applicazione delle ipotesi di erronea applicazione delle ipotesi di erronea applicazione delle disposizioni sulldisposizioni sulldisposizioni sulldisposizioni sull’’’’inversione contabileinversione contabileinversione contabileinversione contabile escludendo altresì il diritto alla detrazione.

Il contribuente è chiamato a valutare in chiave prospettica il futuro impiego dei beni e dei servizi:

�Acquisto destinato interamente ad attività imponibili �detrae l’Iva assolta senza attendere l’effettiva utilizzazione dei beni e servizi acquistati

� se in sede d’acquisto prevede l’integrale destinazione ad operazioni esenti o non soggette all’imposta �deve astenersi ab origine dall’esercizio del diritto di detrazione

� se il bene/servizio sarà utilizzato in parte per operazioni soggette ed in parte per operazioni non soggette ad Iva �possibilità di esercitare la detrazione soltanto per la quota imputabile alla prima categoria di operazioni (pro-rata specifico, art. 19, co. 4, d.p.r. n. 633/72)

Cambiamento della finalità di utilizzo ovvero il mancato utilizzo del bene per espressa volontàdell’imprenditore � conseguente obbligo di rettificadell’IVA detratta al momento dell’acquisto (art.19 bis2 d.p.r. n.633/72).

ESISTONO DEROGHE A QUESTA REGOLA?

Mancato utilizzo del bene come conseguenza di

cause indipendenti dall’attività dell’impresa (o per circostanze estranee alla sua volontà) � il diritto a l diritto a l diritto a l diritto a detrazione rimane acquisito detrazione rimane acquisito detrazione rimane acquisito detrazione rimane acquisito (CGCE, sent. 15 gennaio 1998 causa C-37/95)

� La detrazione spetta anche in relazione alle spese di investimento sostenute prima dell’avvio dell’attività; detto diritto rimane acquisito anche se il soggetto passivo non avvia l’attività in considerazione dei risultati di studi di fattibilità. A condizione che sussista la buona fede del soggetto (CGCE, C-110/94, Inzo)

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� La cessazione dellcessazione dellcessazione dellcessazione dell’’’’attivitattivitattivitattivitàààà non preclude non preclude non preclude non preclude il diritto di continuare a detrarre l’IVA sugli oneri che il soggetto è tenuto a sopportare, per espressa previsione contrattuale, purché tali oneri si ricolleghino all’attivitàcommerciale svolta precedentemente e sia dimostrata l’assenza di intento fraudolento (CGCE C-32/03, FINI H)

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1.1.1.1. Inerenza Inerenza Inerenza Inerenza dell’operazione rilevante

2. Corretto esercizio della rivalsarivalsarivalsarivalsa da parte del

cessionario o prestatore e giusto addebito in

fattura dell’operazione rilevante

3. Inesistenza di una delle condizioni di

indetraibilità

Nesso immediato e diretto che deve sussistere tra gli acquisti “a monte” e l’ “attività

d’impresa” che origina operazioni imponibili “a valle”

e che prescinde, in linea di principio, dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché

queste siano di per sé soggette all’IVA.

� Per l’esercizio della detrazione non occorre solo la qualità dell’imprenditore dell’acquirente, ma anche l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene acquistato all’attività stessa, con onere della prova a carico dell’interessato.

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INERENZA AI FINI IVA vs INERENZA REDDITUALE

• Il concetto di inerenza ai fini IVA non èperfettamente coincidente con quello reddituale: divergenze

INERENZA IVA IMPOSTE SUL REDDITO

Ratio Perfetta neutralitàPrincipio di capacità

contributiva(art. 53 Cost.)

Spese di rappresent

anza

Totalmente non inerente

indetraibile(art. 19-bis1, 1°co, lett. h),

D.P.R. 633/1972)

Totalmente inerente(art. 108, 2°co, T.U.I.R.)

INERENZA IVA IMPOSTE SUL REDDITO

Acquisti Sostenuti nell’esercizio dell’impresa

Sostenuti nell’esercizio dell’impresa

Consumo personale o familiare

Indetraibile Indeducibile

Acquisti ad “uso promiscuo”

Regole di pro-rata(art. 19, 4°e 5°co, D.P.R. 633/1972)

Regole di pro-rata(art. 109, 5°comma,

T.U.I.R.)

Disposizioni % d’imposta detraibile % di costi deducibili

2. Corretto esercizio della rivalsa 2. Corretto esercizio della rivalsa 2. Corretto esercizio della rivalsa 2. Corretto esercizio della rivalsa

�Corte di Giustizia, del 13 dicembre 1989, Causa C-342/87 “L’esercizio del diritto alla detrazione (…) è limitato (…) alle sole imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’iva o versate in quanto erano dovute, e non si estende all’imposta dovuta (…) unicamente perché indicata nella fattura”.

�Circolare 13.03.2009