Le imposte sui redditiC O R S O D I R A G I O N E R I A G E N E R A L E E D A P P L I C A T A

A . A . 2 0 1 6 - 2 0 1 7

D O T T . S S A L A U R A M U L A S

Imposta sul reddito delle società(IRES) riferimenti normativi

BASE IMPONIBILE:

«L’imposta si applica sul reddito complessivo netto […]» (art. 75, c. 1, DPR 917/1986)

REDDITO COMPLESSIVO

«Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico […] le variazioni in aumento o in diminuzione […]» – art. 83 DPR 917/1986

ALIQUOTA DELL’IMPOSTA

«L’imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l’aliquota del 27,5%» (24% a partire dal 1° gennaio 2017) – art. 77 DPR 917/1986

Imposta sul reddito delle società(IRES)

Come si determina il reddito complessivo?

1) Determinazione dell’utile/perdita ante-impostei. Si parte dalla situazione dei conti al 31.12 dell’anno di riferimento

ii. Si individuano i componenti positivi (ricavi) e negativi di reddito (costi)

iii. Si calcola la differenza tra ricavi e costi

1) Determinazione utile/perdita ante-imposteSITUAZIONE DEI CONTI AL 31.12

Mobili e arredi 70,00

Magazzino merci 65,00

Crediti vs. clienti 48,00

Banca c/c 55,00

Capitale sociale 80,00

Fondo amm.to mobili e arredi 70,00

Debiti vs. fornitori 15,00

Merci c/vendite 380,00

Merci c/acquisti 240,00

Stipendi e salari 120,00

Variazione rimanenze merci 53,00

TOTALE 598,00 598,00

UTILE ANTE-IMPOSTE

Componenti positivi di reddito

Merci c/vendite 380,00

Variazione rimanenze merci 53,00

Totale componenti positivi (A) 433,00

Componenti negativi di reddito

Merci c/acquisti 240,00

Stipendi e salari 120,00

Totale componenti negativi (B) 360,00

Utile ante-imposte (A-B) 73,00

Variazioni fiscali

Se tutti i costi fossero deducibili e tutti i ricavi fossero tassati nell’esercizio non occorrerebbe apportare alcuna variazione all’utile ante-imposte. In tale ipotesi, per determinare l’IRES sarebbe sufficiente applicare l’aliquota del 24% all’utile ante-imposte.

MA

La normativa fiscale pone alcuni limiti alla deducibilità dei costi. Esempio:◦ Ammortamento dei beni materiali: «La deduzione è ammessa in misura non

superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto dal ministro dell’Economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio» (art. 102, c. 2, DPR 917/1986);

Variazioni fiscali

◦ Ammortamento dei beni immateriali: le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo di bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso» (art. 103, c. 3, DPR 917/1986);

◦ Spese di manutenzione: «le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quali risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili» (art. 102, c. 6, DPR 917/1986).

Variazioni fiscaliInoltre, la normativa fiscale prevede la non tassabilità di componenti positivi di reddito (es., in taluni casi, plusvalenze esenti da cessione azioni o quote partecipazione-art. 87 DPR 917/1986) e consente di rinviare la tassazione di specifiche categorie di ricavo. Esempio:

◦ Plusvalenze realizzate dalla cessione di beni strumentali: «Le plusvalenze realizzate […] concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, […] a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto» (art. 86, c. 4, DPR 917/1986).

Variazioni fiscali

Le previsioni normative precedentemente richiamate obbligano l’impresa ad effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, delle VARIAZIONI all’utile/perdita ante-imposte.

Tali variazioni possono avere natura:

◦PERMANENTE:◦ hanno natura definitiva e non vengono riassorbite negli esercizi successivi;

◦ Si riferiscono a ricavi totalmente o parzialmente esenti ovvero a costi totalmente o parzialmente indeducibili (costi non documentati, costi non inerenti, imposte sui redditi, plusvalenze esenti…)

Variazioni fiscali

TEMPORANEA:◦ hanno natura temporanea e sono destinate ad essere riassorbite negli

esercizi successivi;

◦ Si riferiscono a ricavi già iscritti a conto economico ma tassabili totalmente o parzialmente in esercizi successivi, ovvero a costi già rilevati per competenza nel conto economico ma totalmente o parzialmente deducibili negli esercizi successivi.

Variazioni fiscali

Le variazioni temporanee possono generare:

◦ IMPOSTE ANTICIPATE: sono sostanzialmente riconducibili a componenti negativi di reddito deducibili in esercizi successivi rispetto a quello di iscrizione in bilancio

◦ IMPOSTE DIFFERITE: sono sostanzialmente riconducibili a componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello di iscrizione in bilancio

CASI PRATICI - 1In data 22.04.2016, la società Alfa Srl ha acquistato un nuovo macchinario alcosto di euro 80.000,00 + IVA 22%. La vita utile del bene è stata individuata in 10anni. L’aliquota di ammortamento fiscale, stabilita dalle tabelle ministeriali è del10%.

ASPETTI CIVILISTICI

22/4

Diversi a Fornitori 97.600,00

Ricevuta fatt. n. …. acquisto cespite ammortizzabile

Macchinari 80.000,00

IVA a credito 17.600,00

CASI PRATICI

31/12Ammortamento macchinari

a F.do amm.to macchinari 8.000,00

Rilevata quota ammortamento d'esercizio

Ai fini fiscali, la quota d’ammortamento è interamente deducibile?Ammortamento dei beni materiali: «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto dal ministro dell’Economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio» (art. 102, c. 2, DPR 917/1986);

CASI PRATICIASPETTI FISCALI

Aliquota amm.to fiscale = 10%

Riduzione a metà primo esercizio = 10%/2 = 5%

Amm.to fiscale = 80.000,00*5% = 4.000,00

CASI PRATICIVARIAZIONI

Amm.to civilistico = 8.000,00

Amm.to fiscale = 4.000,00

Variaz. aumento + 4.000,00

che genera IRES ANTICIPATA: 4.000,00 * 24% = 960,00

31/12Attività per IRES anticipata da recuperare a IRES anticipata 960,00

Rilevata IRES anticipata

CASO PRATICOPerché effettuiamo la variazione in aumento?

Supponiamo che i componenti positivi totali siano pari a euro 50.000 e che non ci siano altri componenti negativi oltre l’ammortamento.

REDDITO CIVILISTICO = 50.000 – 8.000 = 42.000

DIVERSO

REDDITO FISCALE = 50.000 – 4.000 = 46.000

Per riconciliare i due redditi devo apportare una VARIAZIONE TEMPORANEA IN AUMENTO al reddito civilistico di euro 4.000.

Tale variazione genera IRES ANTICIPATA.

CASI PRATICINEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI

Anno Amm.to civilistico Amm.to fiscale Variaz.

1 80.000 10% 8.000 80.000 5% 4.000 + 4.000

2 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

3 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

4 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

5 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

6 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

7 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

8 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

9 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

10 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000 -

11 80.000 5% 4.000 - 4.000

Totale 100% 80.000 100% 80.000 0

CASI PRATICINel 1° anno: Variazione temporanea in aumento di 4.000 (IRES anticipata = 4.000 * 24%)

Dal 2° al 10° anno: nessuna variazione

Nell’11° anno, si effettua una variazione in diminuzione di euro 4.000 e si riassorbe la variazione in aumento effettuata il 1° anno (REVERSAL IRES anticipata = 4.000 * 24%).

31/12/n+11

IRES anticipata aAttività per IRES anticipata da recuperare 960,00

Reversal IRES anticipata

CASI PRATICI - 2In data 05.10.2016 la società Alfa riceve la fattura n. 87 relativa a spese di manutenzione su beni di sua proprietà per euro 18.000,00 + IVA 22%.

La situazione dei cespiti ammortizzabili al 01.01 dello stesso anno è la seguente:

Descrizione bene Costo storico

Impianti e macchinari 100.000,00

Attrezzature 15.000,00

Totale 115.000,00

CASI PRATICIRilevazione della fattura

La spesa di manutenzione è interamente deducibile?

05/10

Diversi a Fornitori 21.960

Rilevata fatt. n. 87

Spese di manutenzione 18.000

IVA a credito 3.960

CASI PRATICI - 2ASPETTI FISCALI

«le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quali risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi» (art. 102, c. 6, DPR 917/1986)

Costo dei beni materiali ammortizzabili al 01.01 = 115.000

Importo massimo deducibile = 5% * 115.000 = 5.750,00

CASI PRATICI - 2Spese di manutenzione imputate a C/E = 18.000

Importo massimo deducibile = 5.750

VARIAZIONE TEMPORANEA IN AUM. 12.250

Perché variazione in aumento? Supponiamo che i componenti positivi siano pari a euro 50.000 e che non ci siano altri costi oltre le spese di manutenzione.

Reddito civilistico = 50.000 – 18.000 = 32.000

Reddito fiscale = 50.000 – 5.750 = 44.250

CASI PRATICIReddito civilistico = 50.000 – 18.000 = 32.000

Reddito fiscale = 50.000 – 5.750 = 44.250

Per riconciliare i due redditi devo effettuare una variazione temporanea in aumento al reddito civilistico di euro 12.250 che genera IRES ANTICIPATA

IRES anticipata = 12.250 * 24% = 2.940

31/12/n+11

Attività per IRES anticipata da recuperare a IRES anticipata 2.940,00

Rilevata IRES anticipata

CASI PRATICI - 2NB: L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi» (art. 102, c. 6, DPR 917/198)

Anno Aspetti civilistici Aspetti fiscali Variazione

1 18.000 5.750 + 12.250

2 0 2.450 - 2.450

3 0 2.450 - 2.450

4 0 2.450 - 2.450

5 0 2.450 - 2.450

6 0 2.450 - 2.450

Totali 18.000 18.000 0

CASI PRATICIIn ciascuno dei 5 esercizi successivi si riassorbe l’imposta anticipata rilevata nel 1° anno effettuando una variazione in diminuzione al reddito ante-imposte:

REVERSAL IRES anticipata: 2.450 * 24% = 588 31/12/n+1

IRES anticipata aAttività per IRES anticipata da recuperare 588,00

Reversal IRES anticipata

CASI PRATICI - 3In data 27.01.2016 la società Alfa vende un macchinario (acquistato nel 2008) al prezzo di euro 6.000,00 + IVA 22%. Il costo storico del bene è pari a euro 27.000,00 e il relativo fondo ammortamento è pari a euro 26.000.

27/01

F.do amm.to macchinari a Macchinari26.000

Stornato fondo amm.to

CASI PRATICI - 3

Valore netto contabile = 27.000 – 26.000 = 1.000

Prezzo di vendita = 6.000

Plusvalenza = 6.000 – 1.000 = 5.000

27/01

Crediti diversi a Diversi 6.100

Emessa fatt. n. ….

a Macchinari 5.000

a IVA a debito 1.100

CASI PRATICI - 327/01

Macchinari a Plusvalenza5.000

Rilevata plusvalenza

Come si tratta fiscalmente la plusvalenza?«Le plusvalenze realizzate […] concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, […] a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto» (art. 86, c. 4, DPR 917/1986).

CASI PRATICI - 3

IPOTESI 1. TASSAZIONE INTEGRALE NELL’ESERCIZIO

In tal caso il ricavo iscritto a conto economico coincide con quello tassabile ai fini fiscali nessuna variazione

Due possibilità:1. Tassazione integrale nell’anno2. Tassazione in 5 esercizi

CASI PRATICI - 3IPOTESI 2. TASSAZIONE IN CINQUE ESERCIZI◦ In tal caso in ciascun esercizio viene tassato 1/5 della plusvalenza.

Anno Aspetti civilistici Aspetti fiscali Variazione

1 5.000 1.000 - 4.000

2 0 1.000 + 1.000

3 0 1.000 + 1.000

4 0 1.000 + 1.000

5 0 1.000 + 1.000

Totali 5.000 5.000 0

CASI PRATICI - 3

31/12

IRES differita a Fondo imposte differite960,00

Rilevata IRES differita

Nel primo esercizio effettuerò una variazione temporanea in diminuzione per i 4/5 della plusvalenza (che tasserò negli esercizi successivi)Tale variazione genera imposte differiteIRES DIFFERITA = 4.000,00 * 24% = 960,00

CASI PRATICI - 3

31/12/n+1

Fondo imposte differite a IRES differita 240,00Rilevata IRES differita

In ciascuno dei 4 esercizi successivi si effettuerà una variazione in aumento di euro 1.000,00 e in tal modo riassorbirò l’imposta differita rilevata il primo anno.REVERSAL IRES DIFFERITA = 1.000,00 * 24% = 240,00

IRAPÈ un’imposta proporzionale che colpisce il valore della produzione netta

Aliquota normale: 3,9%

Base imponibile =

MACROCLASSE A: Valore della produzione –

MACROCLASSE B: Costi della produzione

(tranne B.9-Stipendi, B.10.c-Altre svalutazioni delle immobilizzazioni, B.10.d-Svalutazione dei crediti, B.12-Accantonamento ai fondi rischi e oneri, B.13-Altri accantonamenti)

BASE IMPONIBILE IRAP (regole principali).A) VALORE DELLA PRODUZIONE:

1) ricavi delle vendite e delle prestazioni;

2) variazione rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;

3) variazione dei lavori in corso su ordinazione;

4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;

5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.

(meno)

B) COSTI DELLA PRODUZIONE

6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci;

7) per servizi;

8) per godimento di beni di terzi;

10) ammortamenti e svalutazioni;

a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;

b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali;

11) variazione rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;

14) oneri diversi di gestione.

Le plusvalenze e le minusvalenze, sia ordinarie (macroclassi A e B) sia straordinarie (macroclasseE), partecipano sempre alla determinazione della base imponibile IRAP. Non rilevano, invece, solo le plusvalenze e le minusvalenze relative a cessioni di aziende.

IRAPN.B. Le variazioni IRES sono irrilevanti ai fini IRAP.

Per quanto riguarda il costo del lavoro sonoammessi in deduzione i premi INAIL, le speserelative agli apprendisti e quelle per il personaleassunto con contratti di formazione e lavoro.

È inoltre previsto un sistema di deduzioni forfettarie.

IRAPOltre al costo del lavoro (con le suindicate eccezioni) non sono deducibili, tra gli altri:

i compensi occasionali e quelli assimilati al lavoro dipendente;

i compensi ad amministratori che non costituiscono per gli stessi redditi professionali;

le perdite e le svalutazioni su crediti;

i canoni di leasing per la parte riferibile agli interessi passivi;

l’imposta municipale unica (IMU).

IRAPNon rientrano nel calcolo del valore della produzione netta:

i proventi e gli oneri finanziari (macroclasse C del C.E.);

le rettifiche di valore delle attività finanziarie (macroclasse D del C.E.);

i componenti straordinari di reddito (?)

IRAPLe plusvalenze e le minusvalenze, sia ordinarie sia straordinarie, partecipano sempre alla determinazione della base imponibile IRAP.

Non rilevano, invece, solo le plusvalenze e le minusvalenze relative a cessioni di aziende.

Caso pratico - 1La situazione dei conti dell’impresa Alfa Spa al 31.12 presenta le seguenti risultanze:

………….

Merci c/vendite 300.000,00

Altri ricavi e proventi 30.000,00

Merci c/acquisti 180.000,00

Variazione rimanenze merci (D) 40.000,00

Costi per servizi 20.000,00

Caso pratico - 1

Costi per godimento di beni di terzi 12.000,00

Ammortamento imm. Materiali 5.000,00

Stipendi e salari 25.000,00

Oneri sociali 8.000,00

TFR 10.000,00

Interessi passivi di c/c 150,00

Caso pratico - 1

Si quantifichi la tassazione IRAP sapendo che:

Nel costo del lavoro sono compresi contributi INAIL per euro 1.200;

Il conto «Costi per godimento di beni di terzi» si riferisce ai canoni di leasing pagati nel corso dell’esercizio. La quota riconducibile agli interessi finanziari è pari complessivamente a euro 820,00.

Caso pratico - 1

BASE IMPONIBILE

Componenti positivi:

Merci c/vendite 300.000,00

Altri ricavi e proventi 30.000,00

TOTALE 330.000,00

Caso pratico - 1Componenti negativi:

Merci c/acquisti 180.000,00

Variazione rimanenze merci 40.000,00

Costi per servizi 20.000,00

Costi per godimento di beni di terzi 12.000,00

Ammortamento imm. Materiali 5.000,00

TOTALE 257.000,00

Caso pratico - 1Utile ante-imposte: 330.000 – 257.000 = 73.000,00

Variazioni

1. Interessi leasing non deducibili Sono inclusi tra i costi per godimento di beni di terzi e

quindi sono stati conteggiati nel calcolo dell’utile ante imposte…

Ma non sono fiscalmente deducibili

Generano una variazione permanente in aumento

Caso pratico - 1Variazioni

2. Contributi INAIL

Sono ricompresi nel costo del lavoro che peraltro non rientra nella base imponibile IRAP

Tali contributi sono fiscalmente deducibili

Generano una variazione permanente in diminuzione

Caso pratico - 1UTILE ANTE-IMPOSTE 73.000,00

+ VARIAZIONI IN AUMENTO

interessi leasing + 820,00

- VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

Contributi INAIL - 1.200,00

Base imponibile 72.620,00

Caso pratico - 1IRAP di competenza = 72.620,00 * 3,9% = 2.832,00