BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI … marzo... · Imposte correnti imponibile (perdita fiscale)...

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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI - IAS 12 Dott. RENZO PARISOTTO Università degli Studi di Bergamo Anno accademico 2013/2014 Bergamo, 17 Marzo 2014

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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI

INTERNAZIONALI

- IAS 12 –

Dott. RENZO PARISOTTO

Università degli Studi di Bergamo

Anno accademico 2013/2014

Bergamo, 17 Marzo 2014

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INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

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Lo IAS 12 “Imposte sul reddito”

Lo IAS n. 12 si propone di definire il trattamento contabile delle imposte sul reddito:

ciò consiste nel definire gli effetti fiscali correnti e differiti relativi:

al futuro recupero/estinzione del valore contabile delle attività/passività rilevate nello

stato patrimoniale dell’impresa

alle operazioni e agli altri fatti dell’esercizio corrente rilevati nel bilancio dell’impresa

Oggetto dello IAS n.12 è, pertanto, la contabilizzazione delle imposte sul reddito

che comprendono tutte le imposte nazionali ed estere che si calcolano su redditi

imponibili. Le imposte sul reddito comprendono anche imposte, quali le ritenute fiscali,

che sono dovute da una società controllata, collegata o joint venture a seguito di

distribuzioni all'impresa che redige il bilancio

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Definizioni

• E’ l’importo delle imposte sul reddito dovute (recuperabili) riferibili al reddito

imponibile (perdita fiscale) di un esercizio. Imposte correnti

• E’ l’importo delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili

alle differenze temporanee imponibili (v. oltre) Passività fiscali

differite

• E’ l'importo complessivo delle imposte correnti e differite incluso nella

determinazione dell'utile netto o della perdita dell'esercizio Onere (provento)

fiscale

• E’ l’importo delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri (v.

oltre) riferibili a:

a) differenze temporanee deducibili;

b) riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate;

c) riporto a nuovo di crediti d'imposta non utilizzati

Attività fiscali

differite

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Definizioni (segue)

• Differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile

(perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili

quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto

–come nel caso delle plusvalenze rateizzate di cui all’art. 86, comma 4 del

Tuir

Differenze

temporanee

imponibili

• Differenze tra il valore contabile di un'attività o di una passività nello stato

patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali

• Le differenze temporanee possono essere

a) differenze temporanee imponibili

b) differenze temporanee deducibili

Differenze

temporanee

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Definizioni (segue)

• Differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile

(perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili

quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto

–Come nel caso di svalutazioni dei crediti verso la clientela iscritte in bilancio

che eccedono il limite di cui all’art. 106, comma 3 del Tuir e la cui deduzione

avverrà attraverso il meccanismo dei “noni” e “settimi”

Differenze

temporanee

deducibili

• Differenze fra il reddito imponibile e l’utile contabile che emergono in un

esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi

• La categoria delle differenze temporanee comprende quella delle differenze

temporali

Differenze

temporali

Lo IAS 12 si focalizza sulle differenze temporanee (e non temporali), in quanto prevede l’applicazione

Balance Sheet Liability Method = metodo delle passività dello stato patrimoniale (v. oltre)

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INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

Imposte

correnti

• Le imposte correnti dell'esercizio e di quelli precedenti, nella misura in cui

esse non siano state pagate, devono essere rilevate come passività. Se

l'importo già pagato per l'esercizio in corso e per quelli precedenti eccede

quello dovuto per tali esercizi, l'eccedenza deve essere rilevata come

attività (cfr. par. 12)

• Il beneficio riferibile a una perdita fiscale che può essere portata in

riduzione dell'imposta corrente relativa a esercizi precedenti deve essere

rilevato come attività (cfr. par. 13)

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

– segue -

Imposte

differite

passive

• Una passività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee imponibili salvo che tale passività derivi da

a) la rilevazione iniziale dell'avviamento; o

b) dalla rilevazione iniziale di un'attività o di una passività in un'operazione che

i. non sia un'aggregazione di imprese; e

ii. al momento dell'operazione, non influisca né sull'utile contabile né sul reddito imponibile (perdita fiscale)

• Tuttavia, per le differenze temporanee imponibili derivanti da investimenti finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e da partecipazioni in joint venture, deve essere rilevata una passività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 39 (cfr. par. 15)

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

– segue -

Imposte

differite

attive

• Un'attività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze

temporanee deducibili se è probabile che sarà realizzato un reddito

imponibile a fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza

temporanea deducibile, salvo che l'attività fiscale differita derivi dalla

rilevazione iniziale di un'attività o di una passività in un‘operazione che

a) non rappresenta una aggregazione aziendale; e

b) al momento dell'operazione non influenza né l'utile contabile né il

reddito imponibile (perdita fiscale)

• Tuttavia, per differenze temporanee deducibili relative a investimenti

finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni

in joint venture, deve essere rilevata un'attività fiscale differita secondo

quanto previsto dal paragrafo 44 (cfr. par. 24)

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

-segue-

Le fiscalità differita(passiva o attiva) deve essere calcolata su tutte le differenze

temporanee tra il valore in bilancio di un’attività o di una passività, e il valore attribuito a

quelle attività a fini fiscali, applicando l’aliquota in vigore al momento in cui le differenze

temporanee si riverseranno (v. oltre)

Lo IAS 12 prevede che la fiscalità differita sia iscritta in bilancio in tutte le ipotesi in

cui un’attività è valutata al fair value (valore equo), anche se tale rideterminazione

del valore non abbia rilevanza fiscale

• Nonostante questo, il recupero futuro del valore contabile si tradurrà in un

afflusso di benefici economici imponibile per l’impresa e l’importo che sarà

fiscalmente rilevante differirà dall’importo di tali benefici economici.

12

La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

–segue-

La differenza tra il valore contabile di un’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali è una

differenza temporanea e comporta l’iscrizione di una passività o un’attività fiscale differita;

questo, anche nel caso in cui

a) l’impresa non intenda cedere l’attività. In tali casi, il valore contabile rivalutato

dell’attività sarà realizzato attraverso l’utilizzo e questo produrrà proventi imponibili che

eccedono l’ammortamento consentito a fini fiscali negli esercizi successivi; oppure

b) le imposte sulle plusvalenze siano differite se i corrispettivi della cessione dell’attività

sono investiti in attività analoghe. In tali casi, le imposte saranno dovute al momento

della vendita e dell’utilizzo di attività analoghe.

• Gli scostamenti tra il reddito imponibile e il risultato civilistico sono determinati da differenze permanenti

o temporanee

• Le prime hanno natura definitiva e sono, quindi, destinate a non essere riassorbite nel corso degli

esercizi futuri (es. svalutazione partecipazioni PEX)

• Le differenze temporanee, invece, provocano uno sfasamento temporale che comporta l’anticipo o il

differimento del momento impositivo rispetto al periodo di competenza e dovranno quindi essere

contabilizzate in bilancio

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Valore attribuito ad una attività

o ad una passività secondo

criteri civilistici

Valore attribuito ad una attività

o ad una passività secondo

criteri fiscali

VALORE DIVERSO VALORE UGUALE

DIFFERENZE

TEMPORANEA

DIFFERENZA

PERMANENTE

POSITIVA DEDUCIBILE NEI

SUCCESSIVI ESERCIZI

ATTIVITA’ PER

IMPOSTE ANTICIPATE

NEGATIVA TASSABILE NEI

SUCCESSIVI ESERCIZI

PASSIVITA’ PER

IMPOSTE DIFFERITE

NESSUNA RILEVAZIONE DI

ATTIVITA’/PASSIVITA’ PER IMPOSTE

ANTICIPATE/DIFFERITE

CONFRONTO

La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

–segue-

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

–segue-

Rilevazione

a Conto

Economico

• L'imposta corrente e differita deve essere rilevata come provento o come onere, e

inclusa nell'utile o nella perdita dell'esercizio (i.e. conto economico), a meno che

l'imposta derivi da (a) un‘ operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in

un altro, direttamente nel patrimonio netto, (b) una aggregazione aziendale;

• Il valore contabile delle attività e passività fiscali differite può variare anche se non

c'è una variazione nell'ammontare delle relative differenze temporanee. Questo può

derivare, per esempio, da:

• (a) una modifica delle aliquote fiscali o delle normative fiscali;

• (b) una nuova valutazione della recuperabilità di attività fiscali differite; o

• (c) una modifica nelle modalità di recupero attese di un'attività.

• L'imposta differita risultante deve essere rilevata nel conto economico, a meno

che riguardi elementi addebitati o accreditati in precedenza al patrimonio netto

(Cfr. par. 60).

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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12

–segue-

Rilevazione

a Patrimonio

netto

• L'imposta corrente e quella differita deve essere addebitata o accreditata

direttamente al patrimonio netto se l'imposta si riferisce a partite che sono

accreditate o addebitate, nell'esercizio stesso o in un altro, direttamente al

patrimonio netto (Cfr. par. 61)

• Lo IAS 12 richiede dunque l’imputazione a patrimonio netto delle imposte

afferenti differenze temporanee generate da operazioni transitate

direttamente a patrimonio netto quali ad esempio:

• valutazione strumenti finanziari AFS; valutazione derivati di copertura di flussi

finanziari (CFH); rettifiche di valore di FTA; diminuzioni di valore registrate sugli

attivi ceduti nelle operazioni di cartolarizzazione di cui alla legge 130/99,

qualora sia stata esercitata l’opzione di imputarle alle riserve patrimoniali;

rivalutazione di beni iscritti nell’attivo di stato patrimoniale a seguito di

specifiche leggi; riserve e fondi in sospensione d’imposta; conferimenti di

aziende in regime di sospensione d’imposta; negoziazione di azioni proprie.

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INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

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Lo IAS 12 si focalizza sulle differenze temporanee (e non temporali), in quanto

prevede l’applicazione Balance Sheet Liability Method = metodo delle passività

dello stato patrimoniale.

DIFFERENZE TEMPORANEE = differenze fra il valore ai fini fiscali di

un’attività o una passività ed il suo valore contabile nello stato patrimoniale (es:

immobili rivalutati al fair value senza un’equivalente modifica del valore

riconosciuto ai fini fiscali, v. par. 20).

DIFFERENZE TEMPORALI = differenze fra il reddito imponibile e l’utile

contabile che emergono in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi

successivi.

La categoria delle differenze temporanee comprende quella delle differenze

temporali.

IAS 12 “Imposte sul reddito”

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Fiscalità corrente e differita

MODALITA’ DI RILEVAZIONE

E’ possibile utilizzare due metodi:

– Il c.d. Balance sheet liability method (che considera tutte le differenze

temporanee – temporary differences. Questo metodo tiene dunque conto sia

della fiscalità differita che si genera nel CE, sia di quella correlata ad eventi che

interessano direttamente il patrimonio netto).

oppure

– Il c.d. Income statement liability method (che considera solo le differenze che

hanno interessato il conto economico – c.d. differenze temporali o timing

differences).

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L’approccio da utilizzare è quello del Balance sheet liability method che

confronta valore contabile e valore fiscale delle attività e passività per

determinare le differenze temporanee (temporary differences).

In ciò si differenzia dall’Income statement liability method il quale considera

solo le più “tradizionali” differenze fra il reddito imponibile e l’utile contabile che

emergono in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi – c.d.

differenze temporali o timing differences).

Il Balance sheet liability method tiene conto sia della fiscalità

anticipata/differita che si genera nel CE, sia di quella correlata ad eventi

che interessano direttamente il patrimonio netto.

IAS 12 “Imposte sul reddito”

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IAS 12 “Imposte sul reddito” – segue-

IAS 12, par. 58: “L’imposta corrente e differita deve essere rilevata come

provento o come onere, e inclusa nell’utile o nella perdita dell’esercizio, a meno

che l’imposta derivi da:

• un’operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in un altro,

direttamente nel patrimonio netto (v. par. 61-65);

• un’aggregazione aziendale (v. par. 66-68).

IAS 12, par. 61: “l’imposta corrente e quella differita deve essere addebitata o

accreditata direttamente al patrimonio netto se l’imposta si riferisce a partite

che sono accreditate o addebitate, nell’esercizio stesso o in un altro,

direttamente al patrimonio netto”.

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IAS 12 “Imposte sul reddito” –segue-

Lo IAS 12 richiede dunque l’imputazione a patrimonio netto delle imposte

afferenti differenze temporanee generate da operazioni transitate

direttamente a patrimonio netto quali ad esempio:

• valutazione strumenti finanziari AFS;

• valutazione derivati di copertura di flussi finanziari (CFH);

• rettifiche di valore di FTA;

• diminuzioni di valore registrate sugli attivi ceduti nelle operazioni di

cartolarizzazione di cui alla legge 130/99, qualora sia stata esercitata

l’opzione di imputarle alle riserve patrimoniali;

• rivalutazione di beni iscritti nell’attivo di stato patrimoniale a seguito di

specifiche leggi;

• riserve e fondi in sospensione d’imposta;

• conferimenti di aziende in regime di sospensione d’imposta;

• negoziazione di azioni proprie.

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Lo IAS 12, pur presentando numerosi punti di contatto con le fonti normative

ed interpretative sinora utilizzate se ne discosta in alcuni aspetti

successivamente esaminati.

Trattandosi inoltre di un principio emanato da un organismo internazionale

esso non può tenere conto delle singole specificità presenti in ciascuna

legislazione tributaria nazionale: v. Guida operativa OIC per la transizione ai

principi contabili internazionali dell’ottobre 2005 (in particolare Cap. 17, par.

3) e Guida OIC 2 sulla informativa di bilancio prevista per i soggetti che

adottano i principi contabili internazionali.

IAS 12 “Imposte sul reddito” – segue-

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PC n. 25 IAS 12

DIFFERENZE

TEMPORANEE

Si generano quando il valore di bilancio di un’attività o passività differisce dal valore attribuito a quell’attività o passività ai fini fiscali.

DIFFERENZE

TEMPORALI

Si generano quando emerge una differenza tra l’utile civilistico e il reddito imponibile

Differenze che interessano esclusivamente lo stato patrimoniale (IAS 16, IFRS 3)

Comparazione

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PC n. 25 IAS n. 12

METODI AMMESSI

PER LA

RILEVAZIONE

il Balance sheet

liability method

il Balance sheet

liability method

Non è ammesso rilevare solo le differenze che hanno interessato il CE ma devono essere rilevate tutte le differenze

anche di SP

Comparazione – segue-

25

Comparazione – segue -

PC n. 25 IAS n. 12

CONDIZIONI

RICHIESTE PER LA

RILEVAZIONE

attività per imposte anticipate

SOLO SE

esiste la ragionevole certezza del loro recupero

Quando è probabile che siano

disponibili redditi imponibili

sufficienti per l’utilizzo dell’attività

fiscale differita, ad eccezione della

contabilizzazione iniziale di una

attività o di una passività in una

operazione che non rappresenta

una aggregazione aziendale e che

al momento dell’operazione non

influenza né l’utile contabile né il

reddito imponibile (perdita fiscale)”.

passività per imposte differite

SEMPRE

salvo che esistano scarse probabilità che esse siano sostenute

SEMPRE Salvo:

1) Avviamento il cui ammortamento è fiscalmente indeducibile

2) Contabilizzazione iniziale di una attività o di una passività derivante da una operazione che non sia una aggregazione di imprese e che nel momento in cui sorge non influisce né sul risultato d’esercizio né sul reddito imponibile (perdita fiscale)

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PC n. 25 IAS n. 12

CONDIZIONI

RICHIESTE PER LA

RILEVAZIONE DELLE

IMPOSTE

ANTICIPATE

RELATIVE ALLE

PERDITE FISCALI

Le attività per imposte anticipate

relative a perdite fiscali possono

essere rilevate qualora:

Esiste una ragionevole certezza di

ottenere in futuro imponibili fiscali

adeguati al riversamento

Le attività per imposte

anticipate relative a perdite

fiscali possono essere rilevate

qualora:

È probabile che verrà

conseguito un imponibile

adeguato al riversamento

Le perdite sono originate da eventi ben individuati che è improbabile

che si ripetano.

Comparazione – segue -

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PC n. 25 IAS n. 12

MODALITA’

DI CALCOLO

DELLE

IMPOSTE

ANTICIPATE

E DIFFERITE

Conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote d’imposta in vigore al momento in cui le

differenze temporanee si riverseranno

Conteggiate sulla base di aliquote fiscali

annunciate

Utilizzando aliquote medie attese in caso di differenti aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito

Non è ammessa, in alcun caso, l’attualizzazione delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite.

Comparazione – segue -

28

PC n. 25 IAS n. 12

COMPENSAZ.

DELLE

IMPOSTE

ANTICIPATE

E DIFFERITE

Obbligo

se è consentita giuridicamente

Obbligo se, e solo se:

a) l’impresa ha un diritto di

compensare attività fiscali

correnti a fronte di passività

fiscali correnti; e

b) le attività e le passività

fiscali differite sono relative a

imposte sul reddito applicate

dalla medesima autorità fiscale

su:

(i) stesso soggetto passivo;

o

(ii) soggetti passivi diversi

che intendono regolare le

passività e le attività

fiscali correnti su base

netta (…)

Comparazione – segue -

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INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

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Focus: la gestione della FTA

- OIC Guida operativa alla transizione agli IAS -

In sede di transizione agli IAS, l’impresa deve rettificare numerosi valori del bilancio civilistico

alla data della transizione per allinearli ai principi contabili internazionali

Su tali importi devono essere iscritte in bilancio le relative imposte differite, calcolate sulla

differenza fra il valore di iscrizione ai fini IAS/IFRS e quello ai fini fiscali . È indispensabile

tenere un dettaglio di ogni singola differenza temporanea allo scopo di tenere sotto controllo la

loro evoluzione nel tempo

Lo stanziamento deve essere calcolato in base alle aliquote in vigore alla data del di

transizione, con riferimento agli esercizi successivi in cui le differenze temporanee si

riverseranno, perché eventuali loro successive modificazioni avranno un impatto sui conti

economici degli anni successivi

Poiché tutte le rettifiche apportate in sede di transizione trovano contropartita nel

patrimonio netto, anche il relativo stanziamento dell’effetto fiscale (cioè le imposte differite

attive o passive) deve avere come contropartita il patrimonio netto. Tale stanziamento andrà

a sommarsi alle imposte differite già presenti nel bilancio civilistico

E’ fondamentale, data la complessità e la numerosità delle operazioni da compiere, tenere

evidenza della genesi di ogni singola differenza temporanea allo scopo di monitorarne

l’evoluzione nel tempo.

31

Focus: Guida operativa OIC 3, alcuni aspetti di rilievo –segue-

•Ricorso al concetto di probabilità indicato al paragrafo 23 dello

IAS 37 relativo alle modalità di rilevazione delle passività

potenziali

–Il verificarsi di un evento è considerato probabile se il fatto

che si verifichi è più verosimile rispetto al fatto che non si

verifichi (more likely than not), ossia se le probabilità di

accadimento sono superiori, senza tuttavia avere riguardo

alla misura dello scarto. Se le possibilità di realizzazione di un

adeguato imponibile futuro sono almeno il 50% +1 degli

eventi, il test di probabilità deve considerarsi superato.

Definizione di

probabilità ai

fini della

rilevazione delle

imposte differite

attive

32

Focus: Guida operativa OIC 3, alcuni aspetti di rilievo

• Le imposte differite attive e passive devono essere compensate soltanto se

l’impresa ha un diritto legale per esercitare la compensazione e intende o

regolare le partite al netto, oppure realizzare l’attività ed estinguere

contemporaneamente la passività.

• Il diritto alla compensazione legale sussiste quando le imposte sul reddito

sono applicate dalla medesima autorità fiscale e questa consente di eseguire

o di ricevere un unico pagamento netto.

–Tale concetto, nel bilancio consolidato, è riferito alle diverse imprese del

gruppo soltanto se le imprese in questione hanno un diritto legalmente

esercitabile di eseguire o di ricevere un unico pagamento netto

• L’istituto del consolidato fiscale (secondo la normativa nazionale) consente ai

gruppi di imprese di compensare le imposte delle varie imprese che fanno

parte del gruppo

– In tal senso gli utili delle imprese possono essere compensati con le

perdite di altre imprese che fanno parte dell’area di consolidamento

fiscale

– Il diritto alla compensazione, ovviamente, riguarda soltanto le imprese

che hanno aderito al consolidato fiscale in base alle regole previste dagli

articoli 117 e seguenti del Testo unico delle imposte sui redditi.

Compensazion

e di imposte e

consolidato

fiscale

33

Focus: le riserve in sospensione di imposta

• In base al chiarimento fornito dall’OIC è possibile, secondo una linea di continuità con i

comportamenti tenuti in passato, non stanziare la fiscalità differita passiva in bilancio.

Resta fermo che l’iscrizione si renderà dovuta allorquando si manifestassero le condizioni

che rendono probabile la distribuzione delle riserve ai soci o comunque un loro utilizzo non

ammesso dal legislatore fiscale

– Se l’impresa, decide di non iscrivere la passività per imposte differite, deve

evidenziarlo nella nota integrativa, menzionando le motivazioni della mancata

iscrizione della stessa, quantificandone altresì l’ammontare. In tal caso, infatti,

l’impresa ha la ragionevole aspettativa di non dovere o di non volere utilizzare le

riserve in sospensione di imposta.

– La contabilizzazione delle imposte differite, menzionate e quantificate nella nota

integrativa, deve avvenire nell’esercizio in cui si manifestano le condizioni che

rendono probabile la distribuzione delle riserve ai soci.

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INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

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La valutazione delle attività e passività fiscali differite – IAS 12

• Le passività (attività) fiscali correnti, dell'esercizio in corso e di quelli precedenti,

devono essere determinate al valore che si prevede di pagare alle (recuperare dalle)

autorità fiscali, applicando le aliquote fiscali (e la normativa fiscale) vigenti o

sostanzialmente emanate alla data di riferimento del bilancio (cfr. par. 46)

• Le attività e le passività fiscali differite devono essere rilevate con le aliquote fiscali

che si prevede saranno applicabili nell'esercizio nel quale sarà realizzata l'attività

fiscale o sarà estinta la passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali (e della

normativa fiscale) stabilite da provvedimenti in vigore o sostanzialmente in vigore alla

data di riferimento del bilancio (cfr par. 47)

• La valutazione delle passività e delle attività fiscali differite deve riflettere gli effetti

fiscali che derivano dalle modalità in cui l'impresa si attende, alla data di riferimento

del bilancio, di recuperare o estinguere il valore contabile delle sue attività o passività

(cfr. par. 51)

• Le attività e le passività fiscali differite non devono essere attualizzate (cfr. par. 53)

• Il valore contabile di un'attività fiscale differita deve essere rivisto a ciascuna data di

riferimento bilancio (cfr. par. 56)

• L'impresa deve ridurre il valore contabile di un'attività fiscale differita nella misura in

cui non è più probabile che sia realizzabile un reddito imponibile sufficiente per

consentire che sia utilizzato il beneficio di parte o di tutta quella attività fiscale differita.

Qualsiasi riduzione di questo tipo deve essere tuttavia stornata nella misura in cui è

probabile che sia realizzabile reddito imponibile sufficiente.

Aliquote

fiscali

Valutazione

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Condizioni per la rilevazione delle attività per imposte anticipate

Le imposte anticipate sono riassorbite negli esercizi successivi a quello

dell’iscrizione a seguito dell’ottenimento delle deduzioni (che non

potevano essere tenute nei precedenti esercizi in cui sono atte rilevate le

imposte anticipate) nella determinazione dei redditi imponibili.

Il beneficio per l’impresa, sotto forma di riduzione dei pagamenti di

imposte, è conseguibile, però, soltanto se saranno ottenuti redditi

imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento delle imposte

anticipate.

Di conseguenza, l’impresa deve rilevare il imposte anticipate”solo

quando è probabile che saranno realizzati imponibili a fronte dei

quali possono essere utilizzate le differenze temporanee deducibili”.

Tuttavia, il principio non specifica quale debba essere il livello di

confidenza sufficiente e necessario al fine di considerare soddisfatto il

presupposto della “probabilità”.

37

Condizioni per la rilevazione delle attività per imposte anticipate

Nei principi contabili internazionali, in generale, il verificarsi di un

evento è considerato probabile se è più verosimile che si verifichi

rispetto al contrario (more likely than not), ossia se le probabilità di

accadimento sono maggioritarie senza tuttavia fare riferimento alla

misura dello scarto (IAS 37, par.23). Di conseguenza se le possibilità di

realizzazione di un adeguato imponibile futuro sono almeno 50% + 1

degli eventi, il test di probabilità deve considerarsi superato.

Per valutare la presenza dei requisiti per l’iscrizione delle attività per

imposte anticipate è necessario procedere per gradi.

Si possono iscrivere le attività per imposte anticipate nella misura in cui:

sia probabile che l’impresa ottenga redditi imponibili sufficienti;

sono disponibili opportunità di pianificazione fiscale che

consentano di realizzare un reddito imponibile negli esercizi

successivi.

38

Verifica dei requisiti per l’iscrizione delle attività per imposte anticipate

Sono già presenti differenze imponibili sufficienti che si annulleranno negli stessi esercizi

NON sono iscritte attività per imposte anticipate

E’ probabile che saranno ottenuti successivi esercizi redditi imponibili sufficienti a consentirne il

riassorbimento

Iscrizione delle attività per imposte anticipate

Sono disponibili opportunità di pianificazione fiscale

Differenza temporanea deducibile

NO

NO

NO

SI

SI

SI

39

L’iscrizione delle attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali

Le attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali riportabili agli esercizi

successivi o su crediti d’imposta non utilizzati devono essere rilevate nella

misura in cui sia probabile che sarà ottenibile un reddito imponibile futuro a

fronte del quale potranno essere utilizzati tali perdite fiscali o crediti d’imposta

(par.34.)

Quando l’impresa ha una storia di perdite recenti, il principio contabile

limita la rilevazione delle attività per imposte anticipate, prevedendo che

esse debbano essere rilevate soltanto nella misura in cui:

l’impresa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti; o

vi siano prove convincenti del fatto che sarà disponibile un reddito

imponibile sufficiente a fronte del quale potranno essere utilizzate le

perdite fiscali e i crediti d’imposta.

Nella misura in cui non è probabile che sia disponibile un reddito imponibile a

fronte del quale possano essere utilizzati le perdite fiscali e i crediti d’imposta, le

attività per imposte anticipate non possono essere rilevate.

40

Nuova valutazione delle attività fiscali differite non rilevate

In ogni esercizio, è necessario valutare nuovamente le

attività per imposte anticipate non iscritte in bilancio

nei precedenti esercizi (par. 37).

Le attività per imposte anticipate precedentemente non

rilevate devono essere iscritte nella misura in cui sia

divenuto probabile l’ottenimento di un reddito imponibile

negli esercizi successivi tale da consentire il riassorbimento

delle imposte anticipate.

41

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5

Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011

La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale applicabile alle “attività per imposte

anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del

comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui

componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi” (di seguito Deferred Tax

Assets – DTA).

Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS

La disciplina fiscale:

non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste ultime sono definite in termini oggettivi

come il pagamento anticipato d’imposta (“Deferred tax assets are the amounts of income taxes recoverable in

future periods…”) connesso con una differenza temporanea deducibile;

introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa rispetto a quella ordinaria (non

sostitutiva).

• La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro rilevazione in bilancio, ma non ha alcun

effetto sulla classificazione contabile (IAS 12, par. 24 e 27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo

di generazione delle stesse.

• In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide unicamente sul richiamato

probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica

la genesi.

• Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna variazione nella classificazione

contabile delle DTA, per cui esse devono continuare a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte

anticipate.

•Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno illustrate le caratteristiche delle DTA

e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di

perdite di esercizio; per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni informative

successive al 31 marzo 2012. SEGUE

42

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5

La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera

permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun impatto a

conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane iscritta in bilancio

come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di una

perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da parte

dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto

per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che partecipa al

consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito d’imposta – nel

bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società non ha

iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta società può ora

procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo 37 dello IAS 12 che

prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a quel momento non

segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente all’importo che, qualora le DTA

fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato ancora “rigirato” in conto economico.

43

Bilancio consolidato UBI Banca 2012

Trasformazione delle imposte differite attive (DTA) in crediti d’imposta

Come anticipato nella Relazione finanziaria semestrale al 30 giugno 2012, il D.L. 225/2010,

convertito con modificazione nella Legge 10/2011, ha previsto che in presenza di specifiche

situazioni economico/patrimoniali – ovvero in caso di perdita civilistica – le imprese possano

trasformare in crediti verso l’Erario le imposte differite attive iscritte nel proprio bilancio

limitatamente alle seguenti fattispecie:

• differite attive relative ad eccedenze nella svalutazione di crediti (art. 106 TUIR);

• differite attive relative a riallineamenti di attività immateriali quali l’avviamento e i

marchi (art. 15 c.10, 10-bis e 10-ter D.L. 185/2008).

La Legge sopra richiamata è stata successivamente integrata dalla Legge 214/2011

estendendo la conversione delle DTA (Deferred Tax Asset), seppur con modalità differenti, alle

situazioni di perdita fiscale, pur in presenza di utili civilistici.

Il tema è stato disciplinato sotto l’aspetto contabile dal Documento congiunto n. 5 emanato da

Banca d’Italia/Consob/Isvap in data 15 maggio 201213, nel quale viene evidenziato che la

disciplina fiscale citata sostanzialmente conferisce “certezza” al recupero delle DTA,

considerando di fatto automaticamente soddisfatto il test di probabilità di cui allo IAS 12 par. 24

secondo cui l’attività fiscale differita è iscrivibile solo se è probabile che sarà realizzato un

reddito imponibile a fronte del quale la stessa potrà essere utilizzata.

(segue)

44

Bilancio consolidato UBI Banca 2012

Trasformazione delle imposte differite attive (DTA) in crediti d’imposta

Di conseguenza, gli effetti della disciplina fiscale in parola non determinano alcuna variazione

nella classificazione contabile delle DTA, che continuano ad essere iscritte tra le attività fiscali

per imposte anticipate sino al momento della conversione, mediante la quale le stesse

divengono, in ossequio alle previsioni del D.L. 225/2010 e senza generare impatti a conto

economico, “attività fiscali correnti”.

Ciò premesso, a livello consolidato si segnala che nel corso del 2012, per effetto della perdite

di bilancio rilevata nell’esercizio 2011, alcune società del Gruppo hanno proceduto alla

trasformazione delle DTA in crediti di imposta. Con particolare riferimento alle conversioni

d’importo significativo, si rileva che UBI Banca e UBI Leasing hanno trasformato DTA in crediti

di imposta per un importo rispettivamente pari a 268,5 milioni di euro e 6,4 milioni di euro.

I crediti derivanti dalla trasformazione sono stati in parte utilizzati in compensazione nel corso

dell’anno con i versamenti dovuti all’erario per un importo complessivamente pari a 188,8

milioni di euro.

Nel bilancio al 31 dicembre 2012, l’importo residuo del credito d’imposta, iscritto nella voce

140 di Stato patrimoniale “Attività Fiscali – a) correnti”, derivante dalla conversione di DTA,

risulta pari a 86,1 milioni di euro riferito integralmente ad UBI Banca.

45

Modifiche sullo IAS 12

Il 20 dicembre 2010 li IASB ha approvato alcune modifiche allo IAS 12 – Imposte sul

reddito.

Lo IASB ha dichiarato l’intenzione di ridefinire integralmente lo IAS 12; a marzo 2009 è

stato pubblicato un Exposure Draft Income Tax che proponeva un nuovo principio IFRS

in sostituzione dello IAS 12. Il progetto si è arrestato, nel frattempo si è deciso di proporre

delle modifiche per risolvere alcune questioni applicative.

Sono state apportate due modifiche:

a) per i beni immobili valutati al fair value in base allo IAS 40 le modifiche introducono

una presunzione in base alla quale, salvo alcune eccezioni, il valore recuperabile si

ottiene integralmente attraverso la vendita e non in parte dall’utilizzo e in parte

dalla vendita;

b) per i beni non ammortizzabili è stato inserito nello IAS 12 quanto contenuto nella

interpretazione SIC Income – Taxes Recovery of revalued non-depreciable assets.

In base alla interpretazione il valore contabile di un bene rivalutato non

ammortizzabile, come i terreni, è recuperato solo attraverso la vendita, giacché

non si ha un consumo del bene durante l’uso. Quindi, le relative imposte differite

riflettono le conseguenze fiscali derivanti dalla loro vendita.

46

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

47

Esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite

I principi internazionali non prevedono schemi rigidi di stato patrimoniale o di conto economico

Essi si limitano a prescrivere un contenuto minimo e, per lo stato patrimoniale, una distinzione

delle d’attività e passività fra quelle correnti e quelle non correnti.

Lo IAS 1 (paragrafo 70) stabilisce che le imposte anticipate e differite devono sempre

essere classificate fra le attività o passività non correnti

Circa la possibilità di compensazione, lo IAS 12 dispone che le imposte differite attive e

passive devono essere compensate soltanto se l’impresa ha un diritto legale per esercitare la

compensazione e intende o regolare le partite al netto, oppure realizzare l’attività ed estinguere

contemporaneamente la passività.

Il diritto alla compensazione legale sussiste quando le imposte sul reddito sono applicate dalla

medesima autorità fiscale e questa consente di eseguire o di ricevere un unico pagamento netto

Gli oneri e proventi fiscali relativi a profitti o perdite della gestione ordinaria devono

essere esposti nel prospetto di conto economico

48

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

49

Disclousure richiesta dallo IAS 12

80. I componenti degli oneri (proventi) fiscali possono comprendere:

a) oneri (proventi) per imposte correnti;

b) eventuali rettifiche rilevate nell’esercizio per imposte correnti relative a esercizi precedenti;

c) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi all’emersione e all’annullamento di

differenze temporanee;

d) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi alle modifiche delle aliquote fiscali

o all’introduzione di nuove imposte;

e) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da

una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e

utilizzati per ridurre l’onere fiscale corrente;

f) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da

una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e

utilizzati per ridurre l’onere fiscale differito;

g) l’onere fiscale differito derivante dalla svalutazione, o l’annullamento di una svalutazione

precedente, di un’attività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 56; e

h) l’ammontare di oneri (proventi) fiscali relativi a quei cambiamenti di principi contabili ed

errori inclusi nella determinazione dell’utile o nella determinazione della perdita secondo

quanto previsto dallo IAS 8, nel caso in cui non possono essere contabilizzati

retroattivamente.

50

Disclousure richiesta dallo IAS 12 – segue-

81. Deve essere indicato separatamente anche quanto segue:

a) il valore complessivo delle imposte correnti e differite relative a voci addebitate o

accreditate al patrimonio netto;

b) (eliminato)

c) una spiegazione del rapporto tra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile in una o

entrambe le seguenti forme:

a) una riconciliazione numerica tra gli oneri (proventi) fiscali e il prodotto dell’utile contabile

moltiplicato per l’aliquota fiscale applicabile, indicando anche il criterio con il quale è determinata

l’aliquota fiscale applicabile; o

b) una riconciliazione numerica tra l’aliquota fiscale media effettiva e l’aliquota fiscale applicabile,

indicando anche il criterio con il quale è determinata l’aliquota fiscale applicabile;

d) una spiegazione delle modifiche dell’aliquota fiscale applicabile comparata con

quella dell’esercizio precedente;

e) l’ammontare (e la data di scadenza qualora esista) delle differenze temporanee

deducibili, delle perdite fiscali non utilizzate e dei crediti di imposta inutilizzati per i quali,

nello stato patrimoniale, non è rilevata l’attività fiscale differita;

f) l’ammontare complessivo delle differenze temporanee riferibili a investimenti finanziari

in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni in joint venture, per le

quali non è stata rilevata una passività fiscale differita (vedere paragrafo 39);

51

Disclousure richiesta dallo IAS 12- segue-

g) con riferimento a ciascun tipo di differenza temporanea e a ciascun tipo di perdite

fiscali non utilizzate e crediti di imposta inutilizzati:

i. l’ammontare delle attività e delle passività fiscali differite rilevate nello stato

patrimoniale per ciascun esercizio presentato;

ii. l’ammontare dei proventi od oneri fiscali differiti rilevati nel conto economico, se

questo non risulta evidente dalle variazioni degli importi rilevati nello stato

patrimoniale;

h) con riferimento ad attività cessate, l’onere fiscale relativo a:

a) I)la plusvalenza o la minusvalenza derivante dalla cessazione; e

b) II) l’utile o la perdita derivante dall’attività ordinaria dell’attività cessata, insieme agli importi

corrispondenti per ciascun esercizio precedente presentato;

i) l’ammontare degli effetti fiscali, ai fini delle imposte sul reddito, dei dividendi la cui

distribuzione agli azionisti della società sia stata proposta o dichiarata prima

dell’approvazione del bilancio, ma per i quali non sia stata rilevata una passività in

bilancio

52

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

53

La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è

imputato il costo di acquisizione – IAS 12

Le previsioni rilevanti in tema di determinazione della fiscalità differita connessa all’allocazione del costo dell’acquisizione su attività/passività dell’acquisita e residualmente sull’avviamento sono tutte rinvenibili nello IAS 12 (“Imposte sui redditi”).

In particolare

– Ai sensi dello IAS 12, par. 15, “una passività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee imponibili salvo che tale passività derivi

a)dalla rilevazione iniziale dell’avviamento; o

b)dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che (i) non sia un’aggregazione di imprese (ii) al momento dell’operazione, non influisca né sull’utile contabile né sul reddito imponibile (perdita fiscale)”

54

La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è

imputato il costo di acquisizione – IAS 12 - segue -

– La mancata considerazione da parte dello IAS 12 della passività fiscale differita relativa all’avviamento indeducibile ai fini fiscali (come si verifica di norma a seguito di una rivalutazione dei beni in conseguenza di una fusione, di una scissione o di un conferimento neutrale) deriva dalla considerazione che il valore dell’avviamento, in quanto avente natura residuale, risulterebbe contabilmente incrementato nel caso in cui fosse rilevata una passività differita (vedi par. 21 e ss.)

– Qualora l’avviamento (avanzo/disavanzo) avesse invece rilevanza fiscale, come in alcune ipotesi di conferimenti realizzativi, le passività fiscali differite derivanti da differenze temporanee imponibili connesse all’avviamento dovrebbero essere rilevate, nella misura in cui non derivino da rilevazione iniziale

55

La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è

imputato il costo di acquisizione – IAS 12 – segue -

Ai sensi dello IAS 12, par. 19, nell’ambito di un’aggregazione aziendale

“quando il valore contabile di un’attività viene incrementato fino al suo fair

value, ma il valore riconosciuto fiscalmente dell’attività continua ad essere al

costo per il precedente proprietario, si manifesta una differenza temporanea

imponibile che si traduce in una passività fiscale differita. La passività fiscale

differita che ne deriva influisce sull’avviamento”.

Ai sensi dello IAS 12, par. 21, con riguardo all’avviamento emergente da

una aggregazione aziendale “qualsiasi differenza tra il valore contabile

dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari a zero rappresenta

una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente principio non

consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto

l’avviamento è valutato come valore residuo e la rilevazione della passività

fiscale differita ne incrementerebbe il valore contabile”.

56

La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è

imputato il costo di acquisizione – IAS 12- segue -

Ai sensi dello IAS 12, par. 22 in una aggregazione aziendale, un'entità rileva qualunque

attività e passività fiscale differita. Ciò influisce sull‘importo dell'avviamento o sull'importo di

qualunque eccedenza della quota d'interessenza dell'acquirente nel fair value (valore equo)

netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell'acquisito(vedere paragrafo

19), rispetto al costo dell'aggregazione;

• L’acquirente deve rilevare le passività fiscali differite riferibili all’incremento a fair value

delle attività dell’acquisita nonché alla rilevazione di intangibili specifici identificabili dell’acquisita;

• L’acquirente non deve (ne può) rilevare passività fiscali differite con riguardo all’avviamento, proprio in quanto valore residuo

57

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

58

La fiscalità differita nelle fusioni

Lo IAS 12 prevede, come detto in precedenza, l’iscrizione delle imposte differite sulle

differenze temporanee derivanti dalla valutazione al fair value degli asset della società

acquisita (escluso l’avviamento che ha natura di posta residuale.

Una volta individuato l’importo del valore del disavanzo di fusione al lordo della fiscalità

differita, detto disavanzo lordo deve essere imputato ali elementi patrimoniali attivi

provenienti dall’incorporata e contestualmente devono essere iscritte le imposte differite

Nel caso il cui il valore effettivo degli elementi patrimoniali attivi provenienti dall’incorporata

è minore del valore del disavanzo al lordo delle imposte differite, la differenza è imputata,

ricorrendone i presupposti, ad avviamento

In altre parole il valore dell’avviamento è ciò che residua dopo avere allocato la

differenza di fusione sui maggiori valori delle attività e passività della società

acquisita al lordo della fiscalità differita (v. aumento del valore dell’avviamento a fronte

della rilevazione delle imposte differite passive calcolate sui maggiori valori degli asset della

incorporata)

59

OIC Guida 2: Riconciliazione fiscale (o dell’aliquota fiscale)

La riconciliazione fiscale richiesta dallo IAS 12 al punto c) par 81

consente agli utilizzatori del bilancio di comprendere se la relazione tra

l’onere (o provento) fiscale e l’utile contabile è anomala e di comprendere

i fattori significativi che potrebbero influenzare la relazione in futuro. La

relazione può essere influenzata dagli effetti di fattori quali:

• oneri non deducibili;

• proventi esenti da tassazione;

• perdite fiscali;

• aliquote fiscali estere.

Nello spiegare la relazione tra l’onere (o provento) fiscale e l’utile

contabile, l’impresa usa un’aliquota fiscale applicabile che fornisca la più

significativa informazione agli utilizzatori del bilancio. Spesso, l’aliquota

più significativa è l’aliquota fiscale nazionale del Paese in cui l’impresa ha

sede.

60

IAS 10: fatti accaduti dopo la data di riferimento del bilancio

Fatti successivi che comportano una rettifica

•Par. 8 : “l’entità è tenuta a rettificare gli importi rilevati nel bilancio per

riflettere i fatti successivi che comportano una rettifica”

Fatti successivi che non comportano rettifica

•Par. 10: “L’ entità non deve rettificare gli importi rilevati nel proprio

bilancio per riflettere fatti successivi che non comportano rettifica”

•Par. 22, lett. h): “Variazioni delle aliquote fiscali o delle norme

tributarie emanate o comunicate dopo la data di riferimento del bilancio

che hanno un effetto significativo sulle attività e passività fiscali correnti e

differite (si veda IAS 12, Imposte sul reddito)”

61

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

62

LE ATTIVITÀ FISCALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014

63

130. Attività fiscali

Nella presente voce figurano le attività fiscali (correnti e anticipate) rilevate in

applicazione dello IAS 12.

LE ATTIVITÀ FISCALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE

262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014

64

LE PASSIVITÀ FISCALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO - SEGUE-

65

80. Passività fiscali

Nella presente voce figurano le passività fiscali (correnti e differite) rilevate in

applicazione dello IAS 12.

LE PASSIVITÀ FISCALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE

262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014

66

LE IMPOSTE NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :

CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO

67

LE IMPOSTE NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :

CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21 GENNAIO 2014

260. Imposte sul reddito dell'esercizio dell’operatività corrente

Nella presente voce figura l’onere fiscale – pari al saldo fra la fiscalità corrente e

quella differita – relativo al reddito dell’esercizio, al netto di quello relativo ai

gruppi di attività e relative passività in via di dismissione, da ricondurre nella

voce 280 “Utile (Perdita) delle attività non correnti in via di dismissione al netto

delle imposte”.

68

SEZIONE 13 – LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI

Formano oggetto di illustrazione nella presente sezione il conto dell’attivo relativo alla voce

130 e il conto del passivo relativo alla voce 80.

13.1 Attività per imposte anticipate: composizione

13.2 Passività per imposte differite: composizione

Nelle presenti voci occorre illustrare, rispettivamente, la composizione della voce “attività

per imposte anticipate” e della voce “passività per imposte differite”, distinguendo i diversi

tipi d’imposta (nazionali e relativi ai paesi di insediamento delle filiali estere). Se nello stato

patrimoniale tali attività e passività sono presentate in modo compensato (IAS 12,

paragrafo 74), nella presente voce occorre indicare, a corredo delle anzidette informazioni,

gli importi oggetto di compensazione.

LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA

INTEGRATIVA: SEZIONE 13

69

13.4 Variazioni delle imposte differite (in contropartita del conto economico)

Nella sottovoce “Imposte anticipate rilevate nell’esercizio – relative a precedenti esercizi”

figurano le attività per imposte anticipate rilevate nell’esercizio, ma relative a precedenti

esercizi, destinate ad essere utilizzate per ridurre le imposte future. Nelle sottovoci “Altri

aumenti” e “Altre diminuzioni” figurano, ad esempio, le riduzioni delle imposte correnti

dell’esercizio dovute al riconoscimento di un beneficio fiscale (relativo ad un’imposta

anticipata, a un credito d’imposta e a una perdita fiscale) in precedenza non iscritto

nell’attivo. Sono inclusi anche i mutamenti di classificazione delle imposte anticipate e

differite (da/a in contropartita del patrimonio netto a/da in contropartita del conto

economico) dovuti a eventuali trasferimenti di attività da un portafoglio contabile all'altro.

La differenza fra gli “aumenti” e le “diminuzioni” delle “attività per imposte anticipate”

registrati in contropartita del conto economico (tavola 13.3) corrisponde alla voce

“variazione delle imposte anticipate” riportata nella Parte C, Sezione 18 “Le imposte sul

reddito dell’esercizio dell’operatività corrente”, tavola 18.1.

La differenza fra gli “aumenti” e le “diminuzioni” delle “passività per imposte differite”

registrati in contropartita del conto economico (tavola 13.4) corrisponde alla voce

“variazione delle imposte differite” riportata nella Parte C, Sezione 18 “Le imposte sul

reddito dell’esercizio dell’operatività corrente”, tavola 18.1.

LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA

INTEGRATIVA: SEZIONE 13

70

In caso di operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel corso dell'esercizio, occorre

inserire fra gli “aumenti” o fra le “diminuzioni” , rispettivamente, l’incremento o il decremento

delle attività per imposte anticipate (passività per imposte differite) rilevate in contropartita

dell’avviamento, prevedendo una specifica evidenza con la dizione “operazioni di aggregazione

aziendale”.

In tale voce andrà incluso anche l’incremento o il decremento delle attività per imposte

anticipate (passività per imposte differite) rilevate in contropartita dell’avviamento.

Occorre indicare in calce alla tavola 13.3 la quota parte delle attività per imposte anticipate che

derivano da perdite fiscali riportabili agli esercizi successivi.

13.6 Variazioni delle imposte differite (in contropartita del patrimonio netto)

Nella sottovoce “Imposte anticipate rilevate nell’esercizio – relative a precedenti esercizi”

figurano le attività per imposte anticipate rilevate nell’esercizio, ma relative a precedenti

esercizi, destinate ad essere utilizzate per ridurre le imposte future.

In caso di operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel corso dell'esercizio, occorre

inserire fra gli “Aumenti” o fra le “Diminuzioni” una specifica evidenza con la dizione “operazioni

di aggregazione aziendale”.

13.7 Altre informazioni

In tale voce devono essere fornite le informazioni di cui allo IAS 12, par. 81, 82 e 82A, diverse

da quelle già date nelle precedenti tabelle.

LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA

INTEGRATIVA: SEZIONE 13

71

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

72

Relazioni e bilanci 2012

UBI BANCA

73

10. Attività e passività fiscali

Le attività e le passività fiscali sono esposte nello stato patrimoniale nelle voci

“140 Attività fiscali” e “80 Passività fiscali”.

10.1 Attività e passività fiscali correnti

Le imposte correnti dell’esercizio e di quelli precedenti, nella misura in cui esse

non siano state pagate, sono rilevate come passività; l’eventuale eccedenza

rispetto al dovuto è rilevata come attività. Le passività (attività) fiscali correnti,

dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, sono determinate al valore che si

prevede di versare/ recuperare nei confronti delle autorità fiscali, applicando le

aliquote fiscali e la normativa fiscale vigenti. Le attività e passività fiscali correnti

vengono cancellate nell’esercizio in cui le attività vengono realizzate o le

passività risultano estinte.

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

attività e passività fiscali

74

10.2 Attività e passività fiscali differite

Per tutte le differenze temporanee imponibili è rilevata una passività fiscale

differita, a meno che la passività fiscale differita derivi:

• da avviamento il cui ammortamento non sia fiscalmente deducibile o

• dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:

o non sia un’aggregazione di imprese e

o al momento dell’operazione non influisca né sull’utile contabile né sul

reddito imponibile.

Non sono calcolate imposte differite con riguardo a maggiori valori dell’attivo in

sospensione d’imposta relativi a partecipazioni e a riserve in sospensione

d’imposta in quanto si ritiene, allo stato, ragionevole che non sussistano i

presupposti per la loro futura tassazione. Le passività fiscali differite sono rilevate

nella voce di stato patrimoniale “80 Passività fiscali b) differite”.

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

attività e passività fiscali– segue -

75

Le passività fiscali differite sono rilevate nella voce di stato patrimoniale “80 Passività fiscali

b) differite”. Per tutte le differenze temporanee deducibili è rilevata un’attività fiscale differita

se sarà probabile che sarà utilizzato un reddito imponibile a fronte del quale potrà essere

utilizzata la differenza temporanea deducibile, a meno che l’attività fiscale differita derivi da:

• avviamento negativo che è trattato come ricavo differito;

• rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:

non rappresenta una aggregazione di imprese e

al momento dell’operazione non influenza né l’utile contabile né il reddito

imponibile.

Le attività fiscali anticipate sono rilevate nella voce di stato patrimoniale “140 Attività fiscali

b) anticipate”. Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite sono oggetto di

costante monitoraggio e sono quantificate secondo le aliquote fiscali che si prevede

saranno applicabili nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività fiscale o sarà estinta la

passività fiscale, tenuto conto della normativa fiscale derivante da provvedimenti

attualmente in vigore.

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

attività e passività fiscali– segue -

76

Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite vengono cancellate

nell’esercizio in cui:

• la differenza temporanea che le ha originate diventa imponibile con

riferimento alle passività fiscali differite o deducibile con riferimento alle

attività fiscali anticipate;

• la differenza temporanea che le ha originate perde rilevanza fiscale.

Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite non vengono attualizzate

e neppure, di norma, tra loro compensate.

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

attività e passività fiscali– segue -

77

LE ATTIVITÀ FISCALI NELLO STATO PRATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO – SEGUE-

BILANCIO

CONSOLIDATO

78

LE PASSIVITÀ FISCALI NELLO STATO PRATRIMONIALE DELLE

BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO – SEGUE-

BILANCIO

CONSOLIDATO

79

LE IMPOSTE NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :

CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO – SEGUE-

80

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012: attività e passività fiscali

81

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

Le imposte anticipate sono rilevate sulla base della probabilità di sufficienti imponibili fiscali futuri, tenuto anche conto del consolidato fiscale

adottato ai sensi degli art. 117 e seguenti del D.P.R. n.917/86. Non sono state rilevate imposte anticipate in corrispondenza delle svalutazioni

di partecipazioni aventi i requisiti per la partecipation exemption. Le aliquote utilizzate per la valorizzazione delle imposte anticipate ai fini

IRES e IRAP sono rispettivamente pari al 27,50% e 5,57%. Tra gli aumenti di cui al punto 2.1 d) è ricompreso un importo pari a 59.764

migliaia di Euro dovuto essenzialmente all’esercizio dell’opzione, da parte della Capogruppo, per riallineare i valori fiscali civilistici relativi

all’avviamento ed alle altre attività immateriali della partecipazione di controllo nella Banca Popolare di Ancona Spa, iscritti in via autonoma nel

bilancio consolidato, ai sensi dell’articolo 23, commi da 12 a 15 del D.l. n. 98 del 6 luglio 2011 (Legge 111/2011), così come integrato e

modificato dall’art. 20, D.L. n.201 del 6 dicembre 2011 (Legge 214/2011). Tra le “Altre diminuzioni” l’importo pari a 274.912 migliaia di Euro si

riferisce alla trasformazione in crediti verso l’Erario delle imposte differite attive per effetto della perdita di bilancio rilevata per l’esercizio 2011

dalla Capogruppo, da UBI Leasing Spa e da UBI Private Spa ai sensi della legge 214/2011.

82

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

83

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

84

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

85

Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:

le imposte sul reddito

86

INDICE

IAS 12: ambito di applicazione

definizioni

la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;

imposte sul reddito:

comparazione;

gestione della FTA;

la valutazione delle attività e passività fiscali differite;

esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;

disclousure richiesta dallo IAS 12;

fiscalità nelle operazioni di acquisizione;

fiscalità nelle operazioni di fusione;

lo IAS 12 nella circolare 262/05;

relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;

rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.

87

Appendice: Documento OIC - Applicazione n. 1 febbraio 2009

Trattamento contabile dell’imposta

sostitutiva sull’affrancamento

dell’avviamento ex decreto legge n.

185 del 29 novembre 2008 art. 15

comma 10 (convertito nella Legge 28

gennaio 2009, n. 2) per soggetti che

redigono il bilancio secondo gli

IAS/IFRS

88

Appendice – segue -

Effetti contabili derivanti dall’esercizio dell’opzione prevista per l’affrancamento

dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre 2008,

n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009, n. 2.

L’art. 15, comma 10, del decreto permette di riconoscere fiscalmente i maggiori valori

attribuiti in bilancio all’avviamento mediante pagamento, in un’unica soluzione, di

un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP pari al 16% della differenza tra valore contabile

e valore fiscale dello stesso, da effettuare entro il termine di versamento a saldo delle

imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.

L’avviamento affrancato è ammortizzabile in via extracontabile in misura non superiore

a un nono a partire dal periodo amministrativo successivo a quello in cui avviene il

pagamento dell’imposta sostitutiva. La norma disciplina le operazioni effettuate a partire

dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ovvero quelle effettuate

precedentemente.

89

Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12

Lo IAS 12 prevede, come regola generale, che laddove si riscontri una differenza temporanea

tra il valore contabile di un’attività o di una passività e il suo valore fiscalmente rilevante siano

contabilizzate in bilancio imposte differite, attive o passive, salvo espresso divieto previsto

nel principio contabile internazionale. Con riferimento alle differenze temporanee imponibili, il

paragrafo 15 dello IAS 12 non consente la rilevazione di differite passive se le stesse emergono

dalla rilevazione iniziale dell’avviamento.

In merito all’avviamento, lo IAS 12 motiva l’eccezione al calcolo delle imposte differite passive,

nel seguente modo: “L’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è misurato come

l’eccedenza del costo della aggregazione rispetto alla interessenza dell’acquirente nel fair value

(valore equo) netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell’acquisito. Nella

determinazione del reddito imponibile, molti ordinamenti non consentono di dedurre dal reddito

imponibile le riduzioni del valore contabile dell’avviamento. Inoltre, in tali ordinamenti, il costo

dell’avviamento spesso non è deducibile quando una controllata cede la propria attività

aziendale. In tali ordinamenti, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a zero.

Qualsiasi differenza tra il valore contabile dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari

a zero rappresenta una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente Principio non

consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto l’avviamento è

valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il

valore contabile”. (IAS 12, par. 21).

Appendice – segue -

90

Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12

Lo IAS 8 al paragrafo 10 sottolinea che, “in assenza di un Principio o di una Interpretazione che

si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale

deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio contabile al fine di

fornire un’informativa che sia: (a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli

utilizzatori; e (b) attendibile in modo che il bilancio: (i) rappresenti fedelmente la situazione

patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità; (ii) rifletta la sostanza

economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale; (iii) sia

neutrale, cioè scevra di pregiudizi; (iv) sia prudente; e (v) sia completa con riferimento a tutti gli

aspetti rilevanti”.

Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento dell’avviamento

fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al canone interpretativo di cui al

paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis riferirsi a fattispecie similari già disciplinate

dagli IFRS. Avvalendosi di questo canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti

contabili disciplinati dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.

Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia necessario

fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli effetti nel

bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.

Appendice – segue -

91

Appendice: 1° modello

Imposta sostitutiva senza l’iscrizione di imposte differite attive

Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che, attraverso il

pagamento dell’imposta sostitutiva, l’impresa opera un riallineamento dei valori

fiscali dell’avviamento a quelli contabili, e pertanto viene meno la differenza

temporanea imponibile che non aveva comportato l’iscrizione di imposte differite

passive alla data di rilevazione iniziale dell’avviamento.

Esempio: vedi slide successiva

Negli esercizi successivi l’impresa gode del beneficio fiscale connesso alla

deducibilità dell’ammortamento extracontabile dell’avviamento – le imposte

correnti passano da 63 CU a 45 CU – a fronte del quale l’impresa accantona di

anno in anno un ammontare di imposte differite pari a 18 CU.

92

Appendice: 1° modello

ESEMPIO N. 1

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Patrimonio Netto 2035 2090 2227 2364 2501 2638 2775 2912 3049 3186 3323

Differite passive 18 36 54 72 90 108 126 144 162

Debito per

affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive

Differite Passive (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)

Imposta sostitutiva (82)

Utile netto 137 55 137 137 137 137 137 137 137 137 137

93

Appendice: 2° modello

Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive

Il trattamento contabile che prevede l’iscrizione di imposte differite attive a fronte del

beneficio fiscale connesso alla deducibilità futura dell’avviamento trae origine dal fatto che

lo IAS 12 si limita a vietare l’iscrivibilità di un fondo imposte differite alla data di rilevazione

iniziale dell’avviamento. Diverso è il caso, infatti, del trattamento contabile da adottare

quando la differenza temporanea imponibile presente alla rilevazione iniziale

dell’avviamento viene meno in esercizi successivi, in quanto interviene una rivalutazione

fiscale e non contabile dello stesso. Sulla base di questo trattamento contabile il divieto

previsto dallo IAS 12 al paragrafo 15, relativo esclusivamente ad avviamenti non

fiscalmente rilevanti, non subisce alcuna variazione per effetto della norma fiscale

intervenuta; quindi l’affrancamento dell’avviamento comporta la creazione di una nuova

differenza temporanea deducibile e non l’eliminazione di una precedente differenza

temporanea imponibile. L’operazione di affrancamento, infatti, viene vista come

un’operazione separata ed autonoma rispetto alla rilevazione iniziale dell’avviamento, e

quindi non modifica la qualificazione iniziale dell’avviamento, la quale permane anche a

seguito del suo affrancamento.

94

Appendice: 2° modello

Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive

Con l’adesione al regime fiscale di cui in oggetto, l’impresa iscrive differite attive per un

ammontare pari al beneficio fiscale atteso dalla futura deducibilità dell’avviamento,

sempreché i requisiti di recuperabilità previsti dallo IAS 12 siano soddisfatti. L’imposta

sostitutiva dovuta è rilevata per intero a conto economico.

Si sottolinea che le imposte anticipate sono iscrivibili solo nella misura in cui è ritenuto

probabile che sia disponibile un reddito imponibile futuro a fronte del quale possa

essere 8 utilizzato l’ammortamento fiscale dell’avviamento. Inoltre, ad ogni data di

riferimento del bilancio, come previsto dallo IAS 12, par. 56, l’impresa deve effettuare una

nuova valutazione circa la recuperabilità futura dell’imposta anticipata iscritta.

Nei periodi successivi l’imposta differita attiva iscritta sarà rilasciata a conto economico per

un nono ogni anno, in corrispondenza della deduzione fiscale degli ammortamenti fiscali

dell’avviamento.

95

Appendice: 2° modello

ESEMPIO N. 2

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Differite Attive 162 144 126 108 90 72 54 36 18

Patrimonio Netto 2035 2252 2389 2626 2663 2800 2937 3074 3211 3348 3486

Debito per

affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive 162 (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)

Differite Passive

Imposta sostitutiva (82)

Utile netto 137 217 137 137 137 137 137 137 137 137 137

96

Appendice: 3° modello

Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti

Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che il pagamento dell’imposta

sostitutiva – pur essendo formalmente ancorato al valore di bilancio dell’avviamento – non

determina una modifica della fiscalità differita relativa a tale aggregato.

Tale anticipo si configura come un’attività ai sensi del paragrafo 89 del Framework

secondo cui un’attività è rilevata in stato patrimoniale quando è probabile che benefici

economici futuri - e l’attività ha un costo o un valore che può essere valutato

attendibilmente

Negli esercizi successivi, l’impresa ammortizzerà quota parte di questa attività fiscale in

corrispondenza della deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento affrancato.

97

Appendice: 3° modello

ESEMPIO N. 3

Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9

Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515

Anticipo di imposte

correnti

82 73 64 55 46 36 27 18 9 0

Patrimonio Netto 2035 2172 2318 2464 2610 2756 2901 3047 3193 3339 3485

Debito per affrancamento

(16% di avviamento) 82

Conto Economico

Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)

Differite Attive

Differite Passive

Imposta sostitutiva (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1)

Utile netto 137 137 146 146 146 146 146 146 146 146 146