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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI
INTERNAZIONALI
- IAS 12 –
Dott. RENZO PARISOTTO
Università degli Studi di Bergamo
Anno accademico 2013/2014
Bergamo, 17 Marzo 2014
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INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
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Lo IAS 12 “Imposte sul reddito”
Lo IAS n. 12 si propone di definire il trattamento contabile delle imposte sul reddito:
ciò consiste nel definire gli effetti fiscali correnti e differiti relativi:
al futuro recupero/estinzione del valore contabile delle attività/passività rilevate nello
stato patrimoniale dell’impresa
alle operazioni e agli altri fatti dell’esercizio corrente rilevati nel bilancio dell’impresa
Oggetto dello IAS n.12 è, pertanto, la contabilizzazione delle imposte sul reddito
che comprendono tutte le imposte nazionali ed estere che si calcolano su redditi
imponibili. Le imposte sul reddito comprendono anche imposte, quali le ritenute fiscali,
che sono dovute da una società controllata, collegata o joint venture a seguito di
distribuzioni all'impresa che redige il bilancio
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Definizioni
• E’ l’importo delle imposte sul reddito dovute (recuperabili) riferibili al reddito
imponibile (perdita fiscale) di un esercizio. Imposte correnti
• E’ l’importo delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili
alle differenze temporanee imponibili (v. oltre) Passività fiscali
differite
• E’ l'importo complessivo delle imposte correnti e differite incluso nella
determinazione dell'utile netto o della perdita dell'esercizio Onere (provento)
fiscale
• E’ l’importo delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri (v.
oltre) riferibili a:
a) differenze temporanee deducibili;
b) riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate;
c) riporto a nuovo di crediti d'imposta non utilizzati
Attività fiscali
differite
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Definizioni (segue)
• Differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile
(perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili
quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto
–come nel caso delle plusvalenze rateizzate di cui all’art. 86, comma 4 del
Tuir
Differenze
temporanee
imponibili
• Differenze tra il valore contabile di un'attività o di una passività nello stato
patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali
• Le differenze temporanee possono essere
a) differenze temporanee imponibili
b) differenze temporanee deducibili
Differenze
temporanee
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Definizioni (segue)
• Differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile
(perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili
quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto
–Come nel caso di svalutazioni dei crediti verso la clientela iscritte in bilancio
che eccedono il limite di cui all’art. 106, comma 3 del Tuir e la cui deduzione
avverrà attraverso il meccanismo dei “noni” e “settimi”
Differenze
temporanee
deducibili
• Differenze fra il reddito imponibile e l’utile contabile che emergono in un
esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi
• La categoria delle differenze temporanee comprende quella delle differenze
temporali
Differenze
temporali
Lo IAS 12 si focalizza sulle differenze temporanee (e non temporali), in quanto prevede l’applicazione
Balance Sheet Liability Method = metodo delle passività dello stato patrimoniale (v. oltre)
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INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
Imposte
correnti
• Le imposte correnti dell'esercizio e di quelli precedenti, nella misura in cui
esse non siano state pagate, devono essere rilevate come passività. Se
l'importo già pagato per l'esercizio in corso e per quelli precedenti eccede
quello dovuto per tali esercizi, l'eccedenza deve essere rilevata come
attività (cfr. par. 12)
• Il beneficio riferibile a una perdita fiscale che può essere portata in
riduzione dell'imposta corrente relativa a esercizi precedenti deve essere
rilevato come attività (cfr. par. 13)
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
– segue -
Imposte
differite
passive
• Una passività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee imponibili salvo che tale passività derivi da
a) la rilevazione iniziale dell'avviamento; o
b) dalla rilevazione iniziale di un'attività o di una passività in un'operazione che
i. non sia un'aggregazione di imprese; e
ii. al momento dell'operazione, non influisca né sull'utile contabile né sul reddito imponibile (perdita fiscale)
• Tuttavia, per le differenze temporanee imponibili derivanti da investimenti finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e da partecipazioni in joint venture, deve essere rilevata una passività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 39 (cfr. par. 15)
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
– segue -
Imposte
differite
attive
• Un'attività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze
temporanee deducibili se è probabile che sarà realizzato un reddito
imponibile a fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza
temporanea deducibile, salvo che l'attività fiscale differita derivi dalla
rilevazione iniziale di un'attività o di una passività in un‘operazione che
a) non rappresenta una aggregazione aziendale; e
b) al momento dell'operazione non influenza né l'utile contabile né il
reddito imponibile (perdita fiscale)
• Tuttavia, per differenze temporanee deducibili relative a investimenti
finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni
in joint venture, deve essere rilevata un'attività fiscale differita secondo
quanto previsto dal paragrafo 44 (cfr. par. 24)
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
-segue-
Le fiscalità differita(passiva o attiva) deve essere calcolata su tutte le differenze
temporanee tra il valore in bilancio di un’attività o di una passività, e il valore attribuito a
quelle attività a fini fiscali, applicando l’aliquota in vigore al momento in cui le differenze
temporanee si riverseranno (v. oltre)
Lo IAS 12 prevede che la fiscalità differita sia iscritta in bilancio in tutte le ipotesi in
cui un’attività è valutata al fair value (valore equo), anche se tale rideterminazione
del valore non abbia rilevanza fiscale
• Nonostante questo, il recupero futuro del valore contabile si tradurrà in un
afflusso di benefici economici imponibile per l’impresa e l’importo che sarà
fiscalmente rilevante differirà dall’importo di tali benefici economici.
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
–segue-
La differenza tra il valore contabile di un’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali è una
differenza temporanea e comporta l’iscrizione di una passività o un’attività fiscale differita;
questo, anche nel caso in cui
a) l’impresa non intenda cedere l’attività. In tali casi, il valore contabile rivalutato
dell’attività sarà realizzato attraverso l’utilizzo e questo produrrà proventi imponibili che
eccedono l’ammortamento consentito a fini fiscali negli esercizi successivi; oppure
b) le imposte sulle plusvalenze siano differite se i corrispettivi della cessione dell’attività
sono investiti in attività analoghe. In tali casi, le imposte saranno dovute al momento
della vendita e dell’utilizzo di attività analoghe.
• Gli scostamenti tra il reddito imponibile e il risultato civilistico sono determinati da differenze permanenti
o temporanee
• Le prime hanno natura definitiva e sono, quindi, destinate a non essere riassorbite nel corso degli
esercizi futuri (es. svalutazione partecipazioni PEX)
• Le differenze temporanee, invece, provocano uno sfasamento temporale che comporta l’anticipo o il
differimento del momento impositivo rispetto al periodo di competenza e dovranno quindi essere
contabilizzate in bilancio
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Valore attribuito ad una attività
o ad una passività secondo
criteri civilistici
Valore attribuito ad una attività
o ad una passività secondo
criteri fiscali
VALORE DIVERSO VALORE UGUALE
DIFFERENZE
TEMPORANEA
DIFFERENZA
PERMANENTE
POSITIVA DEDUCIBILE NEI
SUCCESSIVI ESERCIZI
ATTIVITA’ PER
IMPOSTE ANTICIPATE
NEGATIVA TASSABILE NEI
SUCCESSIVI ESERCIZI
PASSIVITA’ PER
IMPOSTE DIFFERITE
NESSUNA RILEVAZIONE DI
ATTIVITA’/PASSIVITA’ PER IMPOSTE
ANTICIPATE/DIFFERITE
CONFRONTO
La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
–segue-
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
–segue-
Rilevazione
a Conto
Economico
• L'imposta corrente e differita deve essere rilevata come provento o come onere, e
inclusa nell'utile o nella perdita dell'esercizio (i.e. conto economico), a meno che
l'imposta derivi da (a) un‘ operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in
un altro, direttamente nel patrimonio netto, (b) una aggregazione aziendale;
• Il valore contabile delle attività e passività fiscali differite può variare anche se non
c'è una variazione nell'ammontare delle relative differenze temporanee. Questo può
derivare, per esempio, da:
• (a) una modifica delle aliquote fiscali o delle normative fiscali;
• (b) una nuova valutazione della recuperabilità di attività fiscali differite; o
• (c) una modifica nelle modalità di recupero attese di un'attività.
• L'imposta differita risultante deve essere rilevata nel conto economico, a meno
che riguardi elementi addebitati o accreditati in precedenza al patrimonio netto
(Cfr. par. 60).
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La rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12
–segue-
Rilevazione
a Patrimonio
netto
• L'imposta corrente e quella differita deve essere addebitata o accreditata
direttamente al patrimonio netto se l'imposta si riferisce a partite che sono
accreditate o addebitate, nell'esercizio stesso o in un altro, direttamente al
patrimonio netto (Cfr. par. 61)
• Lo IAS 12 richiede dunque l’imputazione a patrimonio netto delle imposte
afferenti differenze temporanee generate da operazioni transitate
direttamente a patrimonio netto quali ad esempio:
• valutazione strumenti finanziari AFS; valutazione derivati di copertura di flussi
finanziari (CFH); rettifiche di valore di FTA; diminuzioni di valore registrate sugli
attivi ceduti nelle operazioni di cartolarizzazione di cui alla legge 130/99,
qualora sia stata esercitata l’opzione di imputarle alle riserve patrimoniali;
rivalutazione di beni iscritti nell’attivo di stato patrimoniale a seguito di
specifiche leggi; riserve e fondi in sospensione d’imposta; conferimenti di
aziende in regime di sospensione d’imposta; negoziazione di azioni proprie.
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INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
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Lo IAS 12 si focalizza sulle differenze temporanee (e non temporali), in quanto
prevede l’applicazione Balance Sheet Liability Method = metodo delle passività
dello stato patrimoniale.
DIFFERENZE TEMPORANEE = differenze fra il valore ai fini fiscali di
un’attività o una passività ed il suo valore contabile nello stato patrimoniale (es:
immobili rivalutati al fair value senza un’equivalente modifica del valore
riconosciuto ai fini fiscali, v. par. 20).
DIFFERENZE TEMPORALI = differenze fra il reddito imponibile e l’utile
contabile che emergono in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi
successivi.
La categoria delle differenze temporanee comprende quella delle differenze
temporali.
IAS 12 “Imposte sul reddito”
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Fiscalità corrente e differita
MODALITA’ DI RILEVAZIONE
E’ possibile utilizzare due metodi:
– Il c.d. Balance sheet liability method (che considera tutte le differenze
temporanee – temporary differences. Questo metodo tiene dunque conto sia
della fiscalità differita che si genera nel CE, sia di quella correlata ad eventi che
interessano direttamente il patrimonio netto).
oppure
– Il c.d. Income statement liability method (che considera solo le differenze che
hanno interessato il conto economico – c.d. differenze temporali o timing
differences).
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L’approccio da utilizzare è quello del Balance sheet liability method che
confronta valore contabile e valore fiscale delle attività e passività per
determinare le differenze temporanee (temporary differences).
In ciò si differenzia dall’Income statement liability method il quale considera
solo le più “tradizionali” differenze fra il reddito imponibile e l’utile contabile che
emergono in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi – c.d.
differenze temporali o timing differences).
Il Balance sheet liability method tiene conto sia della fiscalità
anticipata/differita che si genera nel CE, sia di quella correlata ad eventi
che interessano direttamente il patrimonio netto.
IAS 12 “Imposte sul reddito”
20
IAS 12 “Imposte sul reddito” – segue-
IAS 12, par. 58: “L’imposta corrente e differita deve essere rilevata come
provento o come onere, e inclusa nell’utile o nella perdita dell’esercizio, a meno
che l’imposta derivi da:
• un’operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in un altro,
direttamente nel patrimonio netto (v. par. 61-65);
• un’aggregazione aziendale (v. par. 66-68).
IAS 12, par. 61: “l’imposta corrente e quella differita deve essere addebitata o
accreditata direttamente al patrimonio netto se l’imposta si riferisce a partite
che sono accreditate o addebitate, nell’esercizio stesso o in un altro,
direttamente al patrimonio netto”.
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IAS 12 “Imposte sul reddito” –segue-
Lo IAS 12 richiede dunque l’imputazione a patrimonio netto delle imposte
afferenti differenze temporanee generate da operazioni transitate
direttamente a patrimonio netto quali ad esempio:
• valutazione strumenti finanziari AFS;
• valutazione derivati di copertura di flussi finanziari (CFH);
• rettifiche di valore di FTA;
• diminuzioni di valore registrate sugli attivi ceduti nelle operazioni di
cartolarizzazione di cui alla legge 130/99, qualora sia stata esercitata
l’opzione di imputarle alle riserve patrimoniali;
• rivalutazione di beni iscritti nell’attivo di stato patrimoniale a seguito di
specifiche leggi;
• riserve e fondi in sospensione d’imposta;
• conferimenti di aziende in regime di sospensione d’imposta;
• negoziazione di azioni proprie.
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Lo IAS 12, pur presentando numerosi punti di contatto con le fonti normative
ed interpretative sinora utilizzate se ne discosta in alcuni aspetti
successivamente esaminati.
Trattandosi inoltre di un principio emanato da un organismo internazionale
esso non può tenere conto delle singole specificità presenti in ciascuna
legislazione tributaria nazionale: v. Guida operativa OIC per la transizione ai
principi contabili internazionali dell’ottobre 2005 (in particolare Cap. 17, par.
3) e Guida OIC 2 sulla informativa di bilancio prevista per i soggetti che
adottano i principi contabili internazionali.
IAS 12 “Imposte sul reddito” – segue-
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PC n. 25 IAS 12
DIFFERENZE
TEMPORANEE
Si generano quando il valore di bilancio di un’attività o passività differisce dal valore attribuito a quell’attività o passività ai fini fiscali.
DIFFERENZE
TEMPORALI
Si generano quando emerge una differenza tra l’utile civilistico e il reddito imponibile
Differenze che interessano esclusivamente lo stato patrimoniale (IAS 16, IFRS 3)
Comparazione
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PC n. 25 IAS n. 12
METODI AMMESSI
PER LA
RILEVAZIONE
il Balance sheet
liability method
il Balance sheet
liability method
Non è ammesso rilevare solo le differenze che hanno interessato il CE ma devono essere rilevate tutte le differenze
anche di SP
Comparazione – segue-
25
Comparazione – segue -
PC n. 25 IAS n. 12
CONDIZIONI
RICHIESTE PER LA
RILEVAZIONE
attività per imposte anticipate
SOLO SE
esiste la ragionevole certezza del loro recupero
Quando è probabile che siano
disponibili redditi imponibili
sufficienti per l’utilizzo dell’attività
fiscale differita, ad eccezione della
contabilizzazione iniziale di una
attività o di una passività in una
operazione che non rappresenta
una aggregazione aziendale e che
al momento dell’operazione non
influenza né l’utile contabile né il
reddito imponibile (perdita fiscale)”.
passività per imposte differite
SEMPRE
salvo che esistano scarse probabilità che esse siano sostenute
SEMPRE Salvo:
1) Avviamento il cui ammortamento è fiscalmente indeducibile
2) Contabilizzazione iniziale di una attività o di una passività derivante da una operazione che non sia una aggregazione di imprese e che nel momento in cui sorge non influisce né sul risultato d’esercizio né sul reddito imponibile (perdita fiscale)
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PC n. 25 IAS n. 12
CONDIZIONI
RICHIESTE PER LA
RILEVAZIONE DELLE
IMPOSTE
ANTICIPATE
RELATIVE ALLE
PERDITE FISCALI
Le attività per imposte anticipate
relative a perdite fiscali possono
essere rilevate qualora:
Esiste una ragionevole certezza di
ottenere in futuro imponibili fiscali
adeguati al riversamento
Le attività per imposte
anticipate relative a perdite
fiscali possono essere rilevate
qualora:
È probabile che verrà
conseguito un imponibile
adeguato al riversamento
Le perdite sono originate da eventi ben individuati che è improbabile
che si ripetano.
Comparazione – segue -
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PC n. 25 IAS n. 12
MODALITA’
DI CALCOLO
DELLE
IMPOSTE
ANTICIPATE
E DIFFERITE
Conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote d’imposta in vigore al momento in cui le
differenze temporanee si riverseranno
Conteggiate sulla base di aliquote fiscali
annunciate
Utilizzando aliquote medie attese in caso di differenti aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito
Non è ammessa, in alcun caso, l’attualizzazione delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite.
Comparazione – segue -
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PC n. 25 IAS n. 12
COMPENSAZ.
DELLE
IMPOSTE
ANTICIPATE
E DIFFERITE
Obbligo
se è consentita giuridicamente
Obbligo se, e solo se:
a) l’impresa ha un diritto di
compensare attività fiscali
correnti a fronte di passività
fiscali correnti; e
b) le attività e le passività
fiscali differite sono relative a
imposte sul reddito applicate
dalla medesima autorità fiscale
su:
(i) stesso soggetto passivo;
o
(ii) soggetti passivi diversi
che intendono regolare le
passività e le attività
fiscali correnti su base
netta (…)
Comparazione – segue -
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INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
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Focus: la gestione della FTA
- OIC Guida operativa alla transizione agli IAS -
In sede di transizione agli IAS, l’impresa deve rettificare numerosi valori del bilancio civilistico
alla data della transizione per allinearli ai principi contabili internazionali
Su tali importi devono essere iscritte in bilancio le relative imposte differite, calcolate sulla
differenza fra il valore di iscrizione ai fini IAS/IFRS e quello ai fini fiscali . È indispensabile
tenere un dettaglio di ogni singola differenza temporanea allo scopo di tenere sotto controllo la
loro evoluzione nel tempo
Lo stanziamento deve essere calcolato in base alle aliquote in vigore alla data del di
transizione, con riferimento agli esercizi successivi in cui le differenze temporanee si
riverseranno, perché eventuali loro successive modificazioni avranno un impatto sui conti
economici degli anni successivi
Poiché tutte le rettifiche apportate in sede di transizione trovano contropartita nel
patrimonio netto, anche il relativo stanziamento dell’effetto fiscale (cioè le imposte differite
attive o passive) deve avere come contropartita il patrimonio netto. Tale stanziamento andrà
a sommarsi alle imposte differite già presenti nel bilancio civilistico
E’ fondamentale, data la complessità e la numerosità delle operazioni da compiere, tenere
evidenza della genesi di ogni singola differenza temporanea allo scopo di monitorarne
l’evoluzione nel tempo.
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Focus: Guida operativa OIC 3, alcuni aspetti di rilievo –segue-
•Ricorso al concetto di probabilità indicato al paragrafo 23 dello
IAS 37 relativo alle modalità di rilevazione delle passività
potenziali
–Il verificarsi di un evento è considerato probabile se il fatto
che si verifichi è più verosimile rispetto al fatto che non si
verifichi (more likely than not), ossia se le probabilità di
accadimento sono superiori, senza tuttavia avere riguardo
alla misura dello scarto. Se le possibilità di realizzazione di un
adeguato imponibile futuro sono almeno il 50% +1 degli
eventi, il test di probabilità deve considerarsi superato.
Definizione di
probabilità ai
fini della
rilevazione delle
imposte differite
attive
32
Focus: Guida operativa OIC 3, alcuni aspetti di rilievo
• Le imposte differite attive e passive devono essere compensate soltanto se
l’impresa ha un diritto legale per esercitare la compensazione e intende o
regolare le partite al netto, oppure realizzare l’attività ed estinguere
contemporaneamente la passività.
• Il diritto alla compensazione legale sussiste quando le imposte sul reddito
sono applicate dalla medesima autorità fiscale e questa consente di eseguire
o di ricevere un unico pagamento netto.
–Tale concetto, nel bilancio consolidato, è riferito alle diverse imprese del
gruppo soltanto se le imprese in questione hanno un diritto legalmente
esercitabile di eseguire o di ricevere un unico pagamento netto
• L’istituto del consolidato fiscale (secondo la normativa nazionale) consente ai
gruppi di imprese di compensare le imposte delle varie imprese che fanno
parte del gruppo
– In tal senso gli utili delle imprese possono essere compensati con le
perdite di altre imprese che fanno parte dell’area di consolidamento
fiscale
– Il diritto alla compensazione, ovviamente, riguarda soltanto le imprese
che hanno aderito al consolidato fiscale in base alle regole previste dagli
articoli 117 e seguenti del Testo unico delle imposte sui redditi.
Compensazion
e di imposte e
consolidato
fiscale
33
Focus: le riserve in sospensione di imposta
• In base al chiarimento fornito dall’OIC è possibile, secondo una linea di continuità con i
comportamenti tenuti in passato, non stanziare la fiscalità differita passiva in bilancio.
Resta fermo che l’iscrizione si renderà dovuta allorquando si manifestassero le condizioni
che rendono probabile la distribuzione delle riserve ai soci o comunque un loro utilizzo non
ammesso dal legislatore fiscale
– Se l’impresa, decide di non iscrivere la passività per imposte differite, deve
evidenziarlo nella nota integrativa, menzionando le motivazioni della mancata
iscrizione della stessa, quantificandone altresì l’ammontare. In tal caso, infatti,
l’impresa ha la ragionevole aspettativa di non dovere o di non volere utilizzare le
riserve in sospensione di imposta.
– La contabilizzazione delle imposte differite, menzionate e quantificate nella nota
integrativa, deve avvenire nell’esercizio in cui si manifestano le condizioni che
rendono probabile la distribuzione delle riserve ai soci.
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INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
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La valutazione delle attività e passività fiscali differite – IAS 12
• Le passività (attività) fiscali correnti, dell'esercizio in corso e di quelli precedenti,
devono essere determinate al valore che si prevede di pagare alle (recuperare dalle)
autorità fiscali, applicando le aliquote fiscali (e la normativa fiscale) vigenti o
sostanzialmente emanate alla data di riferimento del bilancio (cfr. par. 46)
• Le attività e le passività fiscali differite devono essere rilevate con le aliquote fiscali
che si prevede saranno applicabili nell'esercizio nel quale sarà realizzata l'attività
fiscale o sarà estinta la passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali (e della
normativa fiscale) stabilite da provvedimenti in vigore o sostanzialmente in vigore alla
data di riferimento del bilancio (cfr par. 47)
• La valutazione delle passività e delle attività fiscali differite deve riflettere gli effetti
fiscali che derivano dalle modalità in cui l'impresa si attende, alla data di riferimento
del bilancio, di recuperare o estinguere il valore contabile delle sue attività o passività
(cfr. par. 51)
• Le attività e le passività fiscali differite non devono essere attualizzate (cfr. par. 53)
• Il valore contabile di un'attività fiscale differita deve essere rivisto a ciascuna data di
riferimento bilancio (cfr. par. 56)
• L'impresa deve ridurre il valore contabile di un'attività fiscale differita nella misura in
cui non è più probabile che sia realizzabile un reddito imponibile sufficiente per
consentire che sia utilizzato il beneficio di parte o di tutta quella attività fiscale differita.
Qualsiasi riduzione di questo tipo deve essere tuttavia stornata nella misura in cui è
probabile che sia realizzabile reddito imponibile sufficiente.
Aliquote
fiscali
Valutazione
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Condizioni per la rilevazione delle attività per imposte anticipate
Le imposte anticipate sono riassorbite negli esercizi successivi a quello
dell’iscrizione a seguito dell’ottenimento delle deduzioni (che non
potevano essere tenute nei precedenti esercizi in cui sono atte rilevate le
imposte anticipate) nella determinazione dei redditi imponibili.
Il beneficio per l’impresa, sotto forma di riduzione dei pagamenti di
imposte, è conseguibile, però, soltanto se saranno ottenuti redditi
imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento delle imposte
anticipate.
Di conseguenza, l’impresa deve rilevare il imposte anticipate”solo
quando è probabile che saranno realizzati imponibili a fronte dei
quali possono essere utilizzate le differenze temporanee deducibili”.
Tuttavia, il principio non specifica quale debba essere il livello di
confidenza sufficiente e necessario al fine di considerare soddisfatto il
presupposto della “probabilità”.
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Condizioni per la rilevazione delle attività per imposte anticipate
Nei principi contabili internazionali, in generale, il verificarsi di un
evento è considerato probabile se è più verosimile che si verifichi
rispetto al contrario (more likely than not), ossia se le probabilità di
accadimento sono maggioritarie senza tuttavia fare riferimento alla
misura dello scarto (IAS 37, par.23). Di conseguenza se le possibilità di
realizzazione di un adeguato imponibile futuro sono almeno 50% + 1
degli eventi, il test di probabilità deve considerarsi superato.
Per valutare la presenza dei requisiti per l’iscrizione delle attività per
imposte anticipate è necessario procedere per gradi.
Si possono iscrivere le attività per imposte anticipate nella misura in cui:
sia probabile che l’impresa ottenga redditi imponibili sufficienti;
sono disponibili opportunità di pianificazione fiscale che
consentano di realizzare un reddito imponibile negli esercizi
successivi.
38
Verifica dei requisiti per l’iscrizione delle attività per imposte anticipate
Sono già presenti differenze imponibili sufficienti che si annulleranno negli stessi esercizi
NON sono iscritte attività per imposte anticipate
E’ probabile che saranno ottenuti successivi esercizi redditi imponibili sufficienti a consentirne il
riassorbimento
Iscrizione delle attività per imposte anticipate
Sono disponibili opportunità di pianificazione fiscale
Differenza temporanea deducibile
NO
NO
NO
SI
SI
SI
39
L’iscrizione delle attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali
Le attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali riportabili agli esercizi
successivi o su crediti d’imposta non utilizzati devono essere rilevate nella
misura in cui sia probabile che sarà ottenibile un reddito imponibile futuro a
fronte del quale potranno essere utilizzati tali perdite fiscali o crediti d’imposta
(par.34.)
Quando l’impresa ha una storia di perdite recenti, il principio contabile
limita la rilevazione delle attività per imposte anticipate, prevedendo che
esse debbano essere rilevate soltanto nella misura in cui:
l’impresa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti; o
vi siano prove convincenti del fatto che sarà disponibile un reddito
imponibile sufficiente a fronte del quale potranno essere utilizzate le
perdite fiscali e i crediti d’imposta.
Nella misura in cui non è probabile che sia disponibile un reddito imponibile a
fronte del quale possano essere utilizzati le perdite fiscali e i crediti d’imposta, le
attività per imposte anticipate non possono essere rilevate.
40
Nuova valutazione delle attività fiscali differite non rilevate
In ogni esercizio, è necessario valutare nuovamente le
attività per imposte anticipate non iscritte in bilancio
nei precedenti esercizi (par. 37).
Le attività per imposte anticipate precedentemente non
rilevate devono essere iscritte nella misura in cui sia
divenuto probabile l’ottenimento di un reddito imponibile
negli esercizi successivi tale da consentire il riassorbimento
delle imposte anticipate.
41
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011
La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale applicabile alle “attività per imposte
anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del
comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui
componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi” (di seguito Deferred Tax
Assets – DTA).
Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS
La disciplina fiscale:
non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste ultime sono definite in termini oggettivi
come il pagamento anticipato d’imposta (“Deferred tax assets are the amounts of income taxes recoverable in
future periods…”) connesso con una differenza temporanea deducibile;
introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa rispetto a quella ordinaria (non
sostitutiva).
• La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro rilevazione in bilancio, ma non ha alcun
effetto sulla classificazione contabile (IAS 12, par. 24 e 27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo
di generazione delle stesse.
• In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide unicamente sul richiamato
probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica
la genesi.
• Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna variazione nella classificazione
contabile delle DTA, per cui esse devono continuare a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte
anticipate.
•Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno illustrate le caratteristiche delle DTA
e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di
perdite di esercizio; per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni informative
successive al 31 marzo 2012. SEGUE
42
Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5
La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera
permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun impatto a
conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane iscritta in bilancio
come attività fiscali anticipate;
la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di una
perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da parte
dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;
la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto
per la presentazione della dichiarazione dei redditi;
la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che partecipa al
consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito d’imposta – nel
bilancio della medesima società;
se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società non ha
iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta società può ora
procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo 37 dello IAS 12 che
prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a quel momento non
segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente all’importo che, qualora le DTA
fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato ancora “rigirato” in conto economico.
43
Bilancio consolidato UBI Banca 2012
Trasformazione delle imposte differite attive (DTA) in crediti d’imposta
Come anticipato nella Relazione finanziaria semestrale al 30 giugno 2012, il D.L. 225/2010,
convertito con modificazione nella Legge 10/2011, ha previsto che in presenza di specifiche
situazioni economico/patrimoniali – ovvero in caso di perdita civilistica – le imprese possano
trasformare in crediti verso l’Erario le imposte differite attive iscritte nel proprio bilancio
limitatamente alle seguenti fattispecie:
• differite attive relative ad eccedenze nella svalutazione di crediti (art. 106 TUIR);
• differite attive relative a riallineamenti di attività immateriali quali l’avviamento e i
marchi (art. 15 c.10, 10-bis e 10-ter D.L. 185/2008).
La Legge sopra richiamata è stata successivamente integrata dalla Legge 214/2011
estendendo la conversione delle DTA (Deferred Tax Asset), seppur con modalità differenti, alle
situazioni di perdita fiscale, pur in presenza di utili civilistici.
Il tema è stato disciplinato sotto l’aspetto contabile dal Documento congiunto n. 5 emanato da
Banca d’Italia/Consob/Isvap in data 15 maggio 201213, nel quale viene evidenziato che la
disciplina fiscale citata sostanzialmente conferisce “certezza” al recupero delle DTA,
considerando di fatto automaticamente soddisfatto il test di probabilità di cui allo IAS 12 par. 24
secondo cui l’attività fiscale differita è iscrivibile solo se è probabile che sarà realizzato un
reddito imponibile a fronte del quale la stessa potrà essere utilizzata.
(segue)
44
Bilancio consolidato UBI Banca 2012
Trasformazione delle imposte differite attive (DTA) in crediti d’imposta
Di conseguenza, gli effetti della disciplina fiscale in parola non determinano alcuna variazione
nella classificazione contabile delle DTA, che continuano ad essere iscritte tra le attività fiscali
per imposte anticipate sino al momento della conversione, mediante la quale le stesse
divengono, in ossequio alle previsioni del D.L. 225/2010 e senza generare impatti a conto
economico, “attività fiscali correnti”.
Ciò premesso, a livello consolidato si segnala che nel corso del 2012, per effetto della perdite
di bilancio rilevata nell’esercizio 2011, alcune società del Gruppo hanno proceduto alla
trasformazione delle DTA in crediti di imposta. Con particolare riferimento alle conversioni
d’importo significativo, si rileva che UBI Banca e UBI Leasing hanno trasformato DTA in crediti
di imposta per un importo rispettivamente pari a 268,5 milioni di euro e 6,4 milioni di euro.
I crediti derivanti dalla trasformazione sono stati in parte utilizzati in compensazione nel corso
dell’anno con i versamenti dovuti all’erario per un importo complessivamente pari a 188,8
milioni di euro.
Nel bilancio al 31 dicembre 2012, l’importo residuo del credito d’imposta, iscritto nella voce
140 di Stato patrimoniale “Attività Fiscali – a) correnti”, derivante dalla conversione di DTA,
risulta pari a 86,1 milioni di euro riferito integralmente ad UBI Banca.
45
Modifiche sullo IAS 12
Il 20 dicembre 2010 li IASB ha approvato alcune modifiche allo IAS 12 – Imposte sul
reddito.
Lo IASB ha dichiarato l’intenzione di ridefinire integralmente lo IAS 12; a marzo 2009 è
stato pubblicato un Exposure Draft Income Tax che proponeva un nuovo principio IFRS
in sostituzione dello IAS 12. Il progetto si è arrestato, nel frattempo si è deciso di proporre
delle modifiche per risolvere alcune questioni applicative.
Sono state apportate due modifiche:
a) per i beni immobili valutati al fair value in base allo IAS 40 le modifiche introducono
una presunzione in base alla quale, salvo alcune eccezioni, il valore recuperabile si
ottiene integralmente attraverso la vendita e non in parte dall’utilizzo e in parte
dalla vendita;
b) per i beni non ammortizzabili è stato inserito nello IAS 12 quanto contenuto nella
interpretazione SIC Income – Taxes Recovery of revalued non-depreciable assets.
In base alla interpretazione il valore contabile di un bene rivalutato non
ammortizzabile, come i terreni, è recuperato solo attraverso la vendita, giacché
non si ha un consumo del bene durante l’uso. Quindi, le relative imposte differite
riflettono le conseguenze fiscali derivanti dalla loro vendita.
46
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
47
Esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite
I principi internazionali non prevedono schemi rigidi di stato patrimoniale o di conto economico
Essi si limitano a prescrivere un contenuto minimo e, per lo stato patrimoniale, una distinzione
delle d’attività e passività fra quelle correnti e quelle non correnti.
Lo IAS 1 (paragrafo 70) stabilisce che le imposte anticipate e differite devono sempre
essere classificate fra le attività o passività non correnti
Circa la possibilità di compensazione, lo IAS 12 dispone che le imposte differite attive e
passive devono essere compensate soltanto se l’impresa ha un diritto legale per esercitare la
compensazione e intende o regolare le partite al netto, oppure realizzare l’attività ed estinguere
contemporaneamente la passività.
Il diritto alla compensazione legale sussiste quando le imposte sul reddito sono applicate dalla
medesima autorità fiscale e questa consente di eseguire o di ricevere un unico pagamento netto
Gli oneri e proventi fiscali relativi a profitti o perdite della gestione ordinaria devono
essere esposti nel prospetto di conto economico
48
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
49
Disclousure richiesta dallo IAS 12
80. I componenti degli oneri (proventi) fiscali possono comprendere:
a) oneri (proventi) per imposte correnti;
b) eventuali rettifiche rilevate nell’esercizio per imposte correnti relative a esercizi precedenti;
c) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi all’emersione e all’annullamento di
differenze temporanee;
d) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi alle modifiche delle aliquote fiscali
o all’introduzione di nuove imposte;
e) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da
una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e
utilizzati per ridurre l’onere fiscale corrente;
f) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da
una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e
utilizzati per ridurre l’onere fiscale differito;
g) l’onere fiscale differito derivante dalla svalutazione, o l’annullamento di una svalutazione
precedente, di un’attività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 56; e
h) l’ammontare di oneri (proventi) fiscali relativi a quei cambiamenti di principi contabili ed
errori inclusi nella determinazione dell’utile o nella determinazione della perdita secondo
quanto previsto dallo IAS 8, nel caso in cui non possono essere contabilizzati
retroattivamente.
50
Disclousure richiesta dallo IAS 12 – segue-
81. Deve essere indicato separatamente anche quanto segue:
a) il valore complessivo delle imposte correnti e differite relative a voci addebitate o
accreditate al patrimonio netto;
b) (eliminato)
c) una spiegazione del rapporto tra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile in una o
entrambe le seguenti forme:
a) una riconciliazione numerica tra gli oneri (proventi) fiscali e il prodotto dell’utile contabile
moltiplicato per l’aliquota fiscale applicabile, indicando anche il criterio con il quale è determinata
l’aliquota fiscale applicabile; o
b) una riconciliazione numerica tra l’aliquota fiscale media effettiva e l’aliquota fiscale applicabile,
indicando anche il criterio con il quale è determinata l’aliquota fiscale applicabile;
d) una spiegazione delle modifiche dell’aliquota fiscale applicabile comparata con
quella dell’esercizio precedente;
e) l’ammontare (e la data di scadenza qualora esista) delle differenze temporanee
deducibili, delle perdite fiscali non utilizzate e dei crediti di imposta inutilizzati per i quali,
nello stato patrimoniale, non è rilevata l’attività fiscale differita;
f) l’ammontare complessivo delle differenze temporanee riferibili a investimenti finanziari
in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni in joint venture, per le
quali non è stata rilevata una passività fiscale differita (vedere paragrafo 39);
51
Disclousure richiesta dallo IAS 12- segue-
g) con riferimento a ciascun tipo di differenza temporanea e a ciascun tipo di perdite
fiscali non utilizzate e crediti di imposta inutilizzati:
i. l’ammontare delle attività e delle passività fiscali differite rilevate nello stato
patrimoniale per ciascun esercizio presentato;
ii. l’ammontare dei proventi od oneri fiscali differiti rilevati nel conto economico, se
questo non risulta evidente dalle variazioni degli importi rilevati nello stato
patrimoniale;
h) con riferimento ad attività cessate, l’onere fiscale relativo a:
a) I)la plusvalenza o la minusvalenza derivante dalla cessazione; e
b) II) l’utile o la perdita derivante dall’attività ordinaria dell’attività cessata, insieme agli importi
corrispondenti per ciascun esercizio precedente presentato;
i) l’ammontare degli effetti fiscali, ai fini delle imposte sul reddito, dei dividendi la cui
distribuzione agli azionisti della società sia stata proposta o dichiarata prima
dell’approvazione del bilancio, ma per i quali non sia stata rilevata una passività in
bilancio
52
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
53
La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è
imputato il costo di acquisizione – IAS 12
Le previsioni rilevanti in tema di determinazione della fiscalità differita connessa all’allocazione del costo dell’acquisizione su attività/passività dell’acquisita e residualmente sull’avviamento sono tutte rinvenibili nello IAS 12 (“Imposte sui redditi”).
In particolare
– Ai sensi dello IAS 12, par. 15, “una passività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee imponibili salvo che tale passività derivi
a)dalla rilevazione iniziale dell’avviamento; o
b)dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che (i) non sia un’aggregazione di imprese (ii) al momento dell’operazione, non influisca né sull’utile contabile né sul reddito imponibile (perdita fiscale)”
54
La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è
imputato il costo di acquisizione – IAS 12 - segue -
– La mancata considerazione da parte dello IAS 12 della passività fiscale differita relativa all’avviamento indeducibile ai fini fiscali (come si verifica di norma a seguito di una rivalutazione dei beni in conseguenza di una fusione, di una scissione o di un conferimento neutrale) deriva dalla considerazione che il valore dell’avviamento, in quanto avente natura residuale, risulterebbe contabilmente incrementato nel caso in cui fosse rilevata una passività differita (vedi par. 21 e ss.)
– Qualora l’avviamento (avanzo/disavanzo) avesse invece rilevanza fiscale, come in alcune ipotesi di conferimenti realizzativi, le passività fiscali differite derivanti da differenze temporanee imponibili connesse all’avviamento dovrebbero essere rilevate, nella misura in cui non derivino da rilevazione iniziale
55
La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è
imputato il costo di acquisizione – IAS 12 – segue -
Ai sensi dello IAS 12, par. 19, nell’ambito di un’aggregazione aziendale
“quando il valore contabile di un’attività viene incrementato fino al suo fair
value, ma il valore riconosciuto fiscalmente dell’attività continua ad essere al
costo per il precedente proprietario, si manifesta una differenza temporanea
imponibile che si traduce in una passività fiscale differita. La passività fiscale
differita che ne deriva influisce sull’avviamento”.
Ai sensi dello IAS 12, par. 21, con riguardo all’avviamento emergente da
una aggregazione aziendale “qualsiasi differenza tra il valore contabile
dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari a zero rappresenta
una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente principio non
consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto
l’avviamento è valutato come valore residuo e la rilevazione della passività
fiscale differita ne incrementerebbe il valore contabile”.
56
La fiscalità differita delle attività/passività dell’acquisita cui è
imputato il costo di acquisizione – IAS 12- segue -
Ai sensi dello IAS 12, par. 22 in una aggregazione aziendale, un'entità rileva qualunque
attività e passività fiscale differita. Ciò influisce sull‘importo dell'avviamento o sull'importo di
qualunque eccedenza della quota d'interessenza dell'acquirente nel fair value (valore equo)
netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell'acquisito(vedere paragrafo
19), rispetto al costo dell'aggregazione;
• L’acquirente deve rilevare le passività fiscali differite riferibili all’incremento a fair value
delle attività dell’acquisita nonché alla rilevazione di intangibili specifici identificabili dell’acquisita;
• L’acquirente non deve (ne può) rilevare passività fiscali differite con riguardo all’avviamento, proprio in quanto valore residuo
57
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
58
La fiscalità differita nelle fusioni
Lo IAS 12 prevede, come detto in precedenza, l’iscrizione delle imposte differite sulle
differenze temporanee derivanti dalla valutazione al fair value degli asset della società
acquisita (escluso l’avviamento che ha natura di posta residuale.
Una volta individuato l’importo del valore del disavanzo di fusione al lordo della fiscalità
differita, detto disavanzo lordo deve essere imputato ali elementi patrimoniali attivi
provenienti dall’incorporata e contestualmente devono essere iscritte le imposte differite
Nel caso il cui il valore effettivo degli elementi patrimoniali attivi provenienti dall’incorporata
è minore del valore del disavanzo al lordo delle imposte differite, la differenza è imputata,
ricorrendone i presupposti, ad avviamento
In altre parole il valore dell’avviamento è ciò che residua dopo avere allocato la
differenza di fusione sui maggiori valori delle attività e passività della società
acquisita al lordo della fiscalità differita (v. aumento del valore dell’avviamento a fronte
della rilevazione delle imposte differite passive calcolate sui maggiori valori degli asset della
incorporata)
59
OIC Guida 2: Riconciliazione fiscale (o dell’aliquota fiscale)
La riconciliazione fiscale richiesta dallo IAS 12 al punto c) par 81
consente agli utilizzatori del bilancio di comprendere se la relazione tra
l’onere (o provento) fiscale e l’utile contabile è anomala e di comprendere
i fattori significativi che potrebbero influenzare la relazione in futuro. La
relazione può essere influenzata dagli effetti di fattori quali:
• oneri non deducibili;
• proventi esenti da tassazione;
• perdite fiscali;
• aliquote fiscali estere.
Nello spiegare la relazione tra l’onere (o provento) fiscale e l’utile
contabile, l’impresa usa un’aliquota fiscale applicabile che fornisca la più
significativa informazione agli utilizzatori del bilancio. Spesso, l’aliquota
più significativa è l’aliquota fiscale nazionale del Paese in cui l’impresa ha
sede.
60
IAS 10: fatti accaduti dopo la data di riferimento del bilancio
Fatti successivi che comportano una rettifica
•Par. 8 : “l’entità è tenuta a rettificare gli importi rilevati nel bilancio per
riflettere i fatti successivi che comportano una rettifica”
Fatti successivi che non comportano rettifica
•Par. 10: “L’ entità non deve rettificare gli importi rilevati nel proprio
bilancio per riflettere fatti successivi che non comportano rettifica”
•Par. 22, lett. h): “Variazioni delle aliquote fiscali o delle norme
tributarie emanate o comunicate dopo la data di riferimento del bilancio
che hanno un effetto significativo sulle attività e passività fiscali correnti e
differite (si veda IAS 12, Imposte sul reddito)”
61
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
62
LE ATTIVITÀ FISCALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014
63
130. Attività fiscali
Nella presente voce figurano le attività fiscali (correnti e anticipate) rilevate in
applicazione dello IAS 12.
LE ATTIVITÀ FISCALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE
262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014
64
LE PASSIVITÀ FISCALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO - SEGUE-
65
80. Passività fiscali
Nella presente voce figurano le passività fiscali (correnti e differite) rilevate in
applicazione dello IAS 12.
LE PASSIVITÀ FISCALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE
262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014
67
LE IMPOSTE NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21 GENNAIO 2014
260. Imposte sul reddito dell'esercizio dell’operatività corrente
Nella presente voce figura l’onere fiscale – pari al saldo fra la fiscalità corrente e
quella differita – relativo al reddito dell’esercizio, al netto di quello relativo ai
gruppi di attività e relative passività in via di dismissione, da ricondurre nella
voce 280 “Utile (Perdita) delle attività non correnti in via di dismissione al netto
delle imposte”.
68
SEZIONE 13 – LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI
Formano oggetto di illustrazione nella presente sezione il conto dell’attivo relativo alla voce
130 e il conto del passivo relativo alla voce 80.
13.1 Attività per imposte anticipate: composizione
13.2 Passività per imposte differite: composizione
Nelle presenti voci occorre illustrare, rispettivamente, la composizione della voce “attività
per imposte anticipate” e della voce “passività per imposte differite”, distinguendo i diversi
tipi d’imposta (nazionali e relativi ai paesi di insediamento delle filiali estere). Se nello stato
patrimoniale tali attività e passività sono presentate in modo compensato (IAS 12,
paragrafo 74), nella presente voce occorre indicare, a corredo delle anzidette informazioni,
gli importi oggetto di compensazione.
LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA
INTEGRATIVA: SEZIONE 13
69
13.4 Variazioni delle imposte differite (in contropartita del conto economico)
Nella sottovoce “Imposte anticipate rilevate nell’esercizio – relative a precedenti esercizi”
figurano le attività per imposte anticipate rilevate nell’esercizio, ma relative a precedenti
esercizi, destinate ad essere utilizzate per ridurre le imposte future. Nelle sottovoci “Altri
aumenti” e “Altre diminuzioni” figurano, ad esempio, le riduzioni delle imposte correnti
dell’esercizio dovute al riconoscimento di un beneficio fiscale (relativo ad un’imposta
anticipata, a un credito d’imposta e a una perdita fiscale) in precedenza non iscritto
nell’attivo. Sono inclusi anche i mutamenti di classificazione delle imposte anticipate e
differite (da/a in contropartita del patrimonio netto a/da in contropartita del conto
economico) dovuti a eventuali trasferimenti di attività da un portafoglio contabile all'altro.
La differenza fra gli “aumenti” e le “diminuzioni” delle “attività per imposte anticipate”
registrati in contropartita del conto economico (tavola 13.3) corrisponde alla voce
“variazione delle imposte anticipate” riportata nella Parte C, Sezione 18 “Le imposte sul
reddito dell’esercizio dell’operatività corrente”, tavola 18.1.
La differenza fra gli “aumenti” e le “diminuzioni” delle “passività per imposte differite”
registrati in contropartita del conto economico (tavola 13.4) corrisponde alla voce
“variazione delle imposte differite” riportata nella Parte C, Sezione 18 “Le imposte sul
reddito dell’esercizio dell’operatività corrente”, tavola 18.1.
LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA
INTEGRATIVA: SEZIONE 13
70
In caso di operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel corso dell'esercizio, occorre
inserire fra gli “aumenti” o fra le “diminuzioni” , rispettivamente, l’incremento o il decremento
delle attività per imposte anticipate (passività per imposte differite) rilevate in contropartita
dell’avviamento, prevedendo una specifica evidenza con la dizione “operazioni di aggregazione
aziendale”.
In tale voce andrà incluso anche l’incremento o il decremento delle attività per imposte
anticipate (passività per imposte differite) rilevate in contropartita dell’avviamento.
Occorre indicare in calce alla tavola 13.3 la quota parte delle attività per imposte anticipate che
derivano da perdite fiscali riportabili agli esercizi successivi.
13.6 Variazioni delle imposte differite (in contropartita del patrimonio netto)
Nella sottovoce “Imposte anticipate rilevate nell’esercizio – relative a precedenti esercizi”
figurano le attività per imposte anticipate rilevate nell’esercizio, ma relative a precedenti
esercizi, destinate ad essere utilizzate per ridurre le imposte future.
In caso di operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel corso dell'esercizio, occorre
inserire fra gli “Aumenti” o fra le “Diminuzioni” una specifica evidenza con la dizione “operazioni
di aggregazione aziendale”.
13.7 Altre informazioni
In tale voce devono essere fornite le informazioni di cui allo IAS 12, par. 81, 82 e 82A, diverse
da quelle già date nelle precedenti tabelle.
LE ATTIVITÀ FISCALI E LE PASSIVITÀ FISCALI NELLA NOTA
INTEGRATIVA: SEZIONE 13
71
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
73
10. Attività e passività fiscali
Le attività e le passività fiscali sono esposte nello stato patrimoniale nelle voci
“140 Attività fiscali” e “80 Passività fiscali”.
10.1 Attività e passività fiscali correnti
Le imposte correnti dell’esercizio e di quelli precedenti, nella misura in cui esse
non siano state pagate, sono rilevate come passività; l’eventuale eccedenza
rispetto al dovuto è rilevata come attività. Le passività (attività) fiscali correnti,
dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, sono determinate al valore che si
prevede di versare/ recuperare nei confronti delle autorità fiscali, applicando le
aliquote fiscali e la normativa fiscale vigenti. Le attività e passività fiscali correnti
vengono cancellate nell’esercizio in cui le attività vengono realizzate o le
passività risultano estinte.
Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:
attività e passività fiscali
74
10.2 Attività e passività fiscali differite
Per tutte le differenze temporanee imponibili è rilevata una passività fiscale
differita, a meno che la passività fiscale differita derivi:
• da avviamento il cui ammortamento non sia fiscalmente deducibile o
• dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:
o non sia un’aggregazione di imprese e
o al momento dell’operazione non influisca né sull’utile contabile né sul
reddito imponibile.
Non sono calcolate imposte differite con riguardo a maggiori valori dell’attivo in
sospensione d’imposta relativi a partecipazioni e a riserve in sospensione
d’imposta in quanto si ritiene, allo stato, ragionevole che non sussistano i
presupposti per la loro futura tassazione. Le passività fiscali differite sono rilevate
nella voce di stato patrimoniale “80 Passività fiscali b) differite”.
Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:
attività e passività fiscali– segue -
75
Le passività fiscali differite sono rilevate nella voce di stato patrimoniale “80 Passività fiscali
b) differite”. Per tutte le differenze temporanee deducibili è rilevata un’attività fiscale differita
se sarà probabile che sarà utilizzato un reddito imponibile a fronte del quale potrà essere
utilizzata la differenza temporanea deducibile, a meno che l’attività fiscale differita derivi da:
• avviamento negativo che è trattato come ricavo differito;
• rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:
non rappresenta una aggregazione di imprese e
al momento dell’operazione non influenza né l’utile contabile né il reddito
imponibile.
Le attività fiscali anticipate sono rilevate nella voce di stato patrimoniale “140 Attività fiscali
b) anticipate”. Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite sono oggetto di
costante monitoraggio e sono quantificate secondo le aliquote fiscali che si prevede
saranno applicabili nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività fiscale o sarà estinta la
passività fiscale, tenuto conto della normativa fiscale derivante da provvedimenti
attualmente in vigore.
Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:
attività e passività fiscali– segue -
76
Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite vengono cancellate
nell’esercizio in cui:
• la differenza temporanea che le ha originate diventa imponibile con
riferimento alle passività fiscali differite o deducibile con riferimento alle
attività fiscali anticipate;
• la differenza temporanea che le ha originate perde rilevanza fiscale.
Le attività fiscali anticipate e le passività fiscali differite non vengono attualizzate
e neppure, di norma, tra loro compensate.
Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:
attività e passività fiscali– segue -
77
LE ATTIVITÀ FISCALI NELLO STATO PRATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO – SEGUE-
BILANCIO
CONSOLIDATO
78
LE PASSIVITÀ FISCALI NELLO STATO PRATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO – SEGUE-
BILANCIO
CONSOLIDATO
81
Relazioni e bilanci Ubi anno 2012:
Le imposte anticipate sono rilevate sulla base della probabilità di sufficienti imponibili fiscali futuri, tenuto anche conto del consolidato fiscale
adottato ai sensi degli art. 117 e seguenti del D.P.R. n.917/86. Non sono state rilevate imposte anticipate in corrispondenza delle svalutazioni
di partecipazioni aventi i requisiti per la partecipation exemption. Le aliquote utilizzate per la valorizzazione delle imposte anticipate ai fini
IRES e IRAP sono rispettivamente pari al 27,50% e 5,57%. Tra gli aumenti di cui al punto 2.1 d) è ricompreso un importo pari a 59.764
migliaia di Euro dovuto essenzialmente all’esercizio dell’opzione, da parte della Capogruppo, per riallineare i valori fiscali civilistici relativi
all’avviamento ed alle altre attività immateriali della partecipazione di controllo nella Banca Popolare di Ancona Spa, iscritti in via autonoma nel
bilancio consolidato, ai sensi dell’articolo 23, commi da 12 a 15 del D.l. n. 98 del 6 luglio 2011 (Legge 111/2011), così come integrato e
modificato dall’art. 20, D.L. n.201 del 6 dicembre 2011 (Legge 214/2011). Tra le “Altre diminuzioni” l’importo pari a 274.912 migliaia di Euro si
riferisce alla trasformazione in crediti verso l’Erario delle imposte differite attive per effetto della perdita di bilancio rilevata per l’esercizio 2011
dalla Capogruppo, da UBI Leasing Spa e da UBI Private Spa ai sensi della legge 214/2011.
86
INDICE
IAS 12: ambito di applicazione
definizioni
la rilevazione delle imposte correnti e differite ai sensi dello IAS 12;
imposte sul reddito:
comparazione;
gestione della FTA;
la valutazione delle attività e passività fiscali differite;
esposizione in bilancio delle imposte correnti e differite;
disclousure richiesta dallo IAS 12;
fiscalità nelle operazioni di acquisizione;
fiscalità nelle operazioni di fusione;
lo IAS 12 nella circolare 262/05;
relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca;
rilevazione fiscalità su operazioni di riallineamento.
87
Appendice: Documento OIC - Applicazione n. 1 febbraio 2009
Trattamento contabile dell’imposta
sostitutiva sull’affrancamento
dell’avviamento ex decreto legge n.
185 del 29 novembre 2008 art. 15
comma 10 (convertito nella Legge 28
gennaio 2009, n. 2) per soggetti che
redigono il bilancio secondo gli
IAS/IFRS
88
Appendice – segue -
Effetti contabili derivanti dall’esercizio dell’opzione prevista per l’affrancamento
dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre 2008,
n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009, n. 2.
L’art. 15, comma 10, del decreto permette di riconoscere fiscalmente i maggiori valori
attribuiti in bilancio all’avviamento mediante pagamento, in un’unica soluzione, di
un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP pari al 16% della differenza tra valore contabile
e valore fiscale dello stesso, da effettuare entro il termine di versamento a saldo delle
imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.
L’avviamento affrancato è ammortizzabile in via extracontabile in misura non superiore
a un nono a partire dal periodo amministrativo successivo a quello in cui avviene il
pagamento dell’imposta sostitutiva. La norma disciplina le operazioni effettuate a partire
dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ovvero quelle effettuate
precedentemente.
89
Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12
Lo IAS 12 prevede, come regola generale, che laddove si riscontri una differenza temporanea
tra il valore contabile di un’attività o di una passività e il suo valore fiscalmente rilevante siano
contabilizzate in bilancio imposte differite, attive o passive, salvo espresso divieto previsto
nel principio contabile internazionale. Con riferimento alle differenze temporanee imponibili, il
paragrafo 15 dello IAS 12 non consente la rilevazione di differite passive se le stesse emergono
dalla rilevazione iniziale dell’avviamento.
In merito all’avviamento, lo IAS 12 motiva l’eccezione al calcolo delle imposte differite passive,
nel seguente modo: “L’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è misurato come
l’eccedenza del costo della aggregazione rispetto alla interessenza dell’acquirente nel fair value
(valore equo) netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell’acquisito. Nella
determinazione del reddito imponibile, molti ordinamenti non consentono di dedurre dal reddito
imponibile le riduzioni del valore contabile dell’avviamento. Inoltre, in tali ordinamenti, il costo
dell’avviamento spesso non è deducibile quando una controllata cede la propria attività
aziendale. In tali ordinamenti, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a zero.
Qualsiasi differenza tra il valore contabile dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari
a zero rappresenta una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente Principio non
consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto l’avviamento è
valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il
valore contabile”. (IAS 12, par. 21).
Appendice – segue -
90
Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12
Lo IAS 8 al paragrafo 10 sottolinea che, “in assenza di un Principio o di una Interpretazione che
si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale
deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio contabile al fine di
fornire un’informativa che sia: (a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli
utilizzatori; e (b) attendibile in modo che il bilancio: (i) rappresenti fedelmente la situazione
patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità; (ii) rifletta la sostanza
economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale; (iii) sia
neutrale, cioè scevra di pregiudizi; (iv) sia prudente; e (v) sia completa con riferimento a tutti gli
aspetti rilevanti”.
Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento dell’avviamento
fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al canone interpretativo di cui al
paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis riferirsi a fattispecie similari già disciplinate
dagli IFRS. Avvalendosi di questo canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti
contabili disciplinati dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.
Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia necessario
fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli effetti nel
bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.
Appendice – segue -
91
Appendice: 1° modello
Imposta sostitutiva senza l’iscrizione di imposte differite attive
Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che, attraverso il
pagamento dell’imposta sostitutiva, l’impresa opera un riallineamento dei valori
fiscali dell’avviamento a quelli contabili, e pertanto viene meno la differenza
temporanea imponibile che non aveva comportato l’iscrizione di imposte differite
passive alla data di rilevazione iniziale dell’avviamento.
Esempio: vedi slide successiva
Negli esercizi successivi l’impresa gode del beneficio fiscale connesso alla
deducibilità dell’ammortamento extracontabile dell’avviamento – le imposte
correnti passano da 63 CU a 45 CU – a fronte del quale l’impresa accantona di
anno in anno un ammontare di imposte differite pari a 18 CU.
92
Appendice: 1° modello
ESEMPIO N. 1
Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9
Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515
Patrimonio Netto 2035 2090 2227 2364 2501 2638 2775 2912 3049 3186 3323
Differite passive 18 36 54 72 90 108 126 144 162
Debito per
affrancamento
(16% di avviamento) 82
Conto Economico
Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200
Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)
Differite Attive
Differite Passive (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)
Imposta sostitutiva (82)
Utile netto 137 55 137 137 137 137 137 137 137 137 137
93
Appendice: 2° modello
Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive
Il trattamento contabile che prevede l’iscrizione di imposte differite attive a fronte del
beneficio fiscale connesso alla deducibilità futura dell’avviamento trae origine dal fatto che
lo IAS 12 si limita a vietare l’iscrivibilità di un fondo imposte differite alla data di rilevazione
iniziale dell’avviamento. Diverso è il caso, infatti, del trattamento contabile da adottare
quando la differenza temporanea imponibile presente alla rilevazione iniziale
dell’avviamento viene meno in esercizi successivi, in quanto interviene una rivalutazione
fiscale e non contabile dello stesso. Sulla base di questo trattamento contabile il divieto
previsto dallo IAS 12 al paragrafo 15, relativo esclusivamente ad avviamenti non
fiscalmente rilevanti, non subisce alcuna variazione per effetto della norma fiscale
intervenuta; quindi l’affrancamento dell’avviamento comporta la creazione di una nuova
differenza temporanea deducibile e non l’eliminazione di una precedente differenza
temporanea imponibile. L’operazione di affrancamento, infatti, viene vista come
un’operazione separata ed autonoma rispetto alla rilevazione iniziale dell’avviamento, e
quindi non modifica la qualificazione iniziale dell’avviamento, la quale permane anche a
seguito del suo affrancamento.
94
Appendice: 2° modello
Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive
Con l’adesione al regime fiscale di cui in oggetto, l’impresa iscrive differite attive per un
ammontare pari al beneficio fiscale atteso dalla futura deducibilità dell’avviamento,
sempreché i requisiti di recuperabilità previsti dallo IAS 12 siano soddisfatti. L’imposta
sostitutiva dovuta è rilevata per intero a conto economico.
Si sottolinea che le imposte anticipate sono iscrivibili solo nella misura in cui è ritenuto
probabile che sia disponibile un reddito imponibile futuro a fronte del quale possa
essere 8 utilizzato l’ammortamento fiscale dell’avviamento. Inoltre, ad ogni data di
riferimento del bilancio, come previsto dallo IAS 12, par. 56, l’impresa deve effettuare una
nuova valutazione circa la recuperabilità futura dell’imposta anticipata iscritta.
Nei periodi successivi l’imposta differita attiva iscritta sarà rilasciata a conto economico per
un nono ogni anno, in corrispondenza della deduzione fiscale degli ammortamenti fiscali
dell’avviamento.
95
Appendice: 2° modello
ESEMPIO N. 2
Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9
Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515
Differite Attive 162 144 126 108 90 72 54 36 18
Patrimonio Netto 2035 2252 2389 2626 2663 2800 2937 3074 3211 3348 3486
Debito per
affrancamento
(16% di avviamento) 82
Conto Economico
Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200
Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)
Differite Attive 162 (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)
Differite Passive
Imposta sostitutiva (82)
Utile netto 137 217 137 137 137 137 137 137 137 137 137
96
Appendice: 3° modello
Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti
Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che il pagamento dell’imposta
sostitutiva – pur essendo formalmente ancorato al valore di bilancio dell’avviamento – non
determina una modifica della fiscalità differita relativa a tale aggregato.
Tale anticipo si configura come un’attività ai sensi del paragrafo 89 del Framework
secondo cui un’attività è rilevata in stato patrimoniale quando è probabile che benefici
economici futuri - e l’attività ha un costo o un valore che può essere valutato
attendibilmente
Negli esercizi successivi, l’impresa ammortizzerà quota parte di questa attività fiscale in
corrispondenza della deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento affrancato.
97
Appendice: 3° modello
ESEMPIO N. 3
Stato Patrimoniale t1 t0 t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t8 t9
Avviamento 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515 515
Anticipo di imposte
correnti
82 73 64 55 46 36 27 18 9 0
Patrimonio Netto 2035 2172 2318 2464 2610 2756 2901 3047 3193 3339 3485
Debito per affrancamento
(16% di avviamento) 82
Conto Economico
Utile ante imposte 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200
Imposte correnti (63) (63) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45)
Differite Attive
Differite Passive
Imposta sostitutiva (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1) (9,1)
Utile netto 137 137 146 146 146 146 146 146 146 146 146