imposte reddito 2012

1

A cura di Michele Bana

Guida al reddito d’impresa e Irap:

novità 2012 e principali aspetti operativi

Il presente intervento si propone l’obiettivo di illustrare – con una sorta di riepilogo, precise

esemplificazioni e casi concreti - l’effetto sulla dichiarazione dei redditi e dell’IRAP delle

principali novità normative entrate in vigore nel corso del periodo d’imposta 2012: i)

spese ordinarie di manutenzione; ii) canoni di leasing; iii) perdite su crediti e delle sopravvenienze

attive da riduzione dei debiti. Peraltro, ci si soffermerà sull’analisi di alcune delle principali variazioni

in aumento, riconducibili ai più significativi componenti di reddito, quali plusvalenze, sopravvenienze

attive, proventi immobiliari, valutazione delle rimanenze, compensi amministratori, interessi passivi,

imposte, costi relative ai beni a deducibilità limitata, svalutazioni, minusvalenze, ammortamenti,

spese di rappresentanza, manutenzioni e riparazioni. Ampio spazio verrà dedicato, inoltre, a quelle

società di capitali e persone interessate dall’applicazione dell’art. 110, co. 7, del Tuir, che

sono tenute ad operare, in sede di determinazione del reddito d’impresa, le variazioni in

aumento e diminuzione del risultato economico dell’esercizio 2012, al fine di tenere conto

delle differenze, rispetto al valore normale, dei prezzi praticati nell’ambito dei gruppi internazionali. Si

procederà, infine, ad analizzare le principali novità ai fini della determinazione della base

imponibile IRAP con particolare riferimento ai soggetti Ires, agli imprenditori individuali

e le società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione

(art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs n. 446/1997).

N. 166

del 07.06.2013

Le Daily News

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L’art. 3, co. 16-quater, del D.L. n. 16/2012 ha modificato l’art. 102, co. 6, del

Tuir, abrogando la seguente formulazione: “per i beni ceduti, nonché per

quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti

costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è

commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione”. In altri termini, la

disciplina reddito d’impresa è stata resa maggiormente coerente con quella prevista –

relativamente alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di beni

immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni, fermi restando i diversi principi, di

competenza e cassa, su cui si fonda la determinazione del corrispondente imponibile

fiscale – per i lavoratori autonomi, contenuta nell’art. 54, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986,

secondo cui tali spese:

se, per le proprie caratteristiche, non sono imputabili ad incremento del costo dei

beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d’imposta del sostenimento,

nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili,

risultante – all’inizio del periodo d’imposta – dal registro di cui all’art. 19 del D.P.R.

29 settembre 1973, n. 600;

l’eventuale eccedenza di tali costi, fiscalmente irrilevante nell’esercizio del

pagamento, è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi

d’imposta.

Art. 102, co. 6 del Tuir

ante D.L. n. 16/2012

Art. 102, co. 6, del Tuir

post D.L. n. 16/2012

Art. 54, co. 2, del Tuir

Le spese di manutenzione,

riparazione

ammodernamento e

trasformazione, che dal

bilancio non risultino

imputate ad incremento

del costo dei beni ai quali

si riferiscono, sono

deducibili nel limite del 5

per cento del costo

complessivo di tutti i beni

materiali ammortizzabili

quale risulta all’inizio

dell’esercizio dal registro

dei beni ammortizzabili;

per le imprese di nuova

costituzione il limite

percentuale si calcola, per

il primo esercizio, sul

costo complessivo quale

Le spese di manutenzione,

riparazione

ammodernamento e

trasformazione, che dal

bilancio non risultino

imputate ad incremento

del costo dei beni ai quali

si riferiscono, sono

deducibili nel limite del 5

per cento del costo



quale risulta all’inizio

dell’esercizio dal registro

dei beni ammortizzabili;

per le imprese di nuova

costituzione il limite

percentuale si calcola, per

il primo esercizio, sul

costo complessivo quale

Le spese relative

all’ammodernamento, alla

ristrutturazione e alla

manutenzione di immobili

utilizzati nell’esercizio di

arti e professioni, che per

le loro caratteristiche non

sono imputabili ad

incremento del costo dei

beni ai quali si riferiscono,

sono deducibili, nel

periodo d’imposta di

sostenimento, nel limite

del 5 per cento del costo


materiali ammortizzabili,

quale risulta all’inizio del

periodo d’imposta dal

registro di cui all’articolo

19 del decreto del

Novità spesedi

manutenzionee riparazione

3

risulta alla fine

dell’esercizio; per i beni

ceduti nel corso

dell’esercizio la deduzione

spetta in proporzione alla

durata del possesso ed è

commisurata, per il

cessionario, al costo di

acquisizione. L’eccedenza

è deducibile per quote

costanti nei cinque esercizi

successivi.

risulta alla fine

dell’esercizio; [abrogato]

L’eccedenza è deducibile

per quote costanti nei

cinque esercizi successivi.

presidente della

Repubblica 29 settembre

1973, n. 600, e successive

modificazioni; l’eccedenza

è deducibile in quote

costanti nei cinque periodi

d’imposta successivi.

La novità normativa in parola, efficace a partire dal periodo d’imposta in corso

al 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44, di

conversione, con modificazioni, del Decreto semplificazioni tributarie), comporta che le

spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione –

non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si

riferiscono – divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo

di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili

all’inizio dell’esercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione

successivamente intervenute: in altre parole, il costo dei cespiti alienati nel corso

del periodo d’imposta rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal

quale risulta, invece, esclusa la spese sostenuta per l’acquisizione di nuovi beni

strumentali.

Costo beni materiali

ammortizzabili

Plafond

ante D.L. n. 16/2012

(previgente)

Plafond

post D.L. n. 16/2012

(vigente)

Al 1° gennaio 2012: euro

100.000

euro 100.000 Euro 100.000

Ceduti il 30 giugno 2012:

euro 18.000

– euro 18.000*6/12 =

euro 9.000

Acquistati il 31 agosto 2012:

euro 18.000

+ euro 18.000*4/12 =

euro 6.000

Base di calcolo del plafond di

deducibilità delle spese

euro 97.000 Euro 100.000

Spese di manutenzione e

riparazione deducibili

euro 4.850 Euro 5.000

Esempio:effetti della

novitàintrodotta dal

Decretosemplificazioni

tributarie

4

nell’esercizio di competenza

Sul punto, si rammenta altresì che:

in sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili

all’inizio del periodo d’imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti

nel relativo registro, completamente ammortizzati;

i beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo fiscalmente

riconosciuta. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture

di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo – per la parte

non eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 40%, anche ai fini

del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti

per l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102, co. 9 del Tuir;

i cespiti acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria concorrono alla

determinazione della base di calcolo della predetta percentuale forfetaria, se – in

conformità delle corrette regole di rilevazione, previste dai principi contabili di

riferimento – risultano iscritti nell’attivo patrimoniale e, conseguentemente, nel

registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio (C.M. 27 giugno 2011, n. 29/E,

paragrafo 1.3). In altri termini, il costo di tali beni non rileva ai fini del calcolo del

predetto plafond, sino a quando il cespite oggetto del contratto di locazione

finanziaria non è stato riscattato; sono esclusi dal computo del “costo complessivo

dei beni materiali ammortizzabili” i terreni, gli elementi immateriali (avviamento,

marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento,

ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti non strumentali all’esercizio

dell’attività d’impresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali

il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista

contrattualmente e, quindi, deducibili nell’esercizio di competenza.

Costo complessivo dei beni al 1° gennaio 2012: euro 150.000 (di cui euro 50.000

interessati da contratti di manutenzione periodica)

Cespiti ceduti il 12 marzo 2012: euro 10.000

Beni acquistati il 4 aprile 2012: euro 30.000

Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dell’esercizio 2012:

euro 15.000 (di cui euro 8.000 relative a compensi per contratti di manutenzione

periodica)

Base di calcolo del plafond del 5%: euro 150.000 – euro 50.000 = euro 100.000

Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui all’art. 102, co. 6,

del Tuir: euro 15.000 – euro 8.000 = euro 7.000

Quota deducibile nel periodo d’imposta 2012: 5,00%*euro 100.000 = euro 5.000

Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (euro 7.000 – euro

5

5.000)/5 = euro 400

Periodo d’imposta Quota deducibile Variazione in

dichiarazione

2012 5.000 + 2.000

2013 400 – 400

2014 400 – 400

2015 400 – 400

2016 400 – 400

2017 400 – 400

7.000 0

2012 5.000 + 2.000

Qualora i beni materiali indicati nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche

degli immobili, è altresì necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto di

rivalutazione, a norma dell’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185. Al

ricorrere di tale ipotesi, si potranno avere effetti differenziati ai fini della deducibilità

delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione,

a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo

a quello in corso al 31 dicembre 2007:

esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello stato patrimoniale di un

miglior grado di capitalizzazione dell’impresa, con l’effetto che – in sede di

determinazione del plafond del 5% deducibile – deve essere utilizzato, nella base di

calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla

rilevando la rivalutazione effettuata;

fiscale ad effetti differiti al quinto d’imposta successivo a quello in cui è stata

eseguita l’iscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilità degli

ammortamenti e delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione

ed ammodernamento (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, paragrafo 2.3). In altri termini,

fino al periodo d’imposta 2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilità del

5% deve essere determinato assumendo, con riferimento agli immobili, il costo

ante-rivalutazione iscritta nel bilancio 2008: diversamente, a partire dall’inizio del

quinto periodo d’imposta successivo (1° gennaio 2013, per i contribuenti avente

l’esercizio coincidente con l’anno solare), il predetto plafond considererà, in relazione

ai fabbricati, il costo rivalutato, consentendo, pertanto, all’impresa di poter

beneficiare di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo d’imposta di

6

competenza, delle spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento

trasformazione.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti nel bilancio 2011: euro

1.500.000 di cui euro 700.000 relativi ad un fabbricato del costo storico di euro

400.000 rivalutato nel bilancio 2008 per euro 300.000.

Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1° gennaio 2012: euro 1.200.000

Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione

periodica: euro 200.000

Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo d’imposta

2012): euro 1.500.000 – euro 300.000 – euro 200.000 = euro 1.000.000

Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili

nel 2012: euro 1.000.000*5% = euro 50.000



2013):

euro 1.500.000 – euro 200.000 = euro 1.300.000


nel 2013: euro 1.300.000*5% = euro 65.000

Costi Periodo

d’imposta

2012

Periodo

d’imposta

2013

Costo complessivo civilistico 1.500.000 1.500.000

Rivalutazione immobili fiscalmente

irrilevante

– 300.000

Costo fiscale dei beni materiali

ammortizzabili oggetto di contratti di

manutenzione periodica

– 200.000 – 200.000

Base imponibile del coefficiente del 5% 1.000.000 1.300.000

Plafond di spese di manutenzione e

riparazione, ammodernamento e

trasformazione deducibili nel periodo

d’imposta

50.000 65.000

Rimane, inoltre, confermato il principio in base al quale, nel caso dell’impresa di

nuova costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo esercizio,

7

sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di

tale periodo d’imposta: con l’effetto che tale dato risulta già completamente

depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell’esercizio,

mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di

esecuzione dell’operazione.

L’eventuale eccedenza rispetto alla predetta soglia del 5,00% è comunque deducibile, in

quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta, a prescindere dalla sorte del

bene, che nel frattempo può formare oggetto di realizzo (R.M. 20 settembre 1980, n.

9/826).

L’art. 4-bis del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 ha modificato la disciplina

riguardante la deducibilità – sia dal reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 2

del D.P.R. n. 917/1986) che d’impresa (art. 102, co. 7, del Tuir) – dei canoni di

locazione finanziaria, stabilendo che la rilevanza fiscale non è più subordinata

alla durata minima del contratto di leasing. In altri termini, tali componenti

negativi restano deducibili in base al previgente criterio di competenza

fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dell’atto.

In primo luogo, è stato modificato il co. 2 dell’art. 54 del D.P.R. n. 917/1986, nei

seguenti termini (art. 4-bis, co. 1, lett. a), del D.L. n. 16/2012):

al terzo periodo, la formulazione “a condizione che la durata del contratto non sia” è

stata sostituita da “per un periodo non”;

la medesima rettifica è stata operata al successivo quinto periodo.

Art. 54, co. 2, del Tuir ante D.L. n.

16/2012

Art. 54, co. 2, del Tuir post D.L. n.

16/2012

[…] La deduzione dei canoni di locazione

finanziaria dei beni strumentali è

ammessa a condizione che la durata del

contratto non sia inferiore alla metà del

periodo di ammortamento

corrispondente al coefficiente stabilito

nel predetto decreto e comunque con un

minimo di otto anni ed un massimo di

quindici se lo stesso ha per oggetto beni

immobili […] Per i beni di cui all’articolo

164, comma 1, lettera b), la deducibilità

dei canoni di locazione finanziaria è

ammessa a condizione che la durata del

contratto non sia inferiore al periodo di

[…] La deduzione dei canoni di locazione

finanziaria dei beni strumentali è

ammessa per un periodo non inferiore alla

metà del periodo di ammortamento

corrispondente al coefficiente stabilito nel

predetto decreto e comunque con un

minimo di otto anni ed un massimo di

quindici se lo stesso ha per oggetto beni

immobili […]

Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1,

lettera b), la deducibilità dei canoni di

locazione finanziaria è ammessa per un

periodo non inferiore al periodo di

ammortamento corrispondente al

Novità leasing

8


coefficiente stabilito a norma del primo

periodo.

I canoni di locazione finanziaria dei beni

strumentali sono deducibili nel periodo

d’imposta in cui maturano.

coefficiente stabilito a norma del primo

periodo.

I canoni di locazione finanziaria dei beni

strumentali sono deducibili nel periodo

d’imposta in cui maturano.

Ciò significa che, a partire dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge

26 aprile 2012, n. 44, di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 16/2012), è

possibile stipulare un contratto di locazione finanziaria di durata inferiore al

periodo di deducibilità fiscale, conservando il riconoscimento tributario dei

canoni secondo i previgenti criteri quantitativi.

Ad esempio, nel caso delle autovetture, soggette ad un’aliquota di ammortamento

fiscale del 25%, diviene prospettabile la sottoscrizione di un atto di leasing della durata

di soli due anni, ancorchè – ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo –

i canoni siano deducibili nel maggior periodo fiscale di 4 anni. In altri termini, la novità

produce effetti soprattutto sotto il profilo finanziario, consentendo all’utilizzatore – a

fronte del maggior pagamento di quote capitale su base annua – di ridurre il costo per

interessi, riguardante soltanto un biennio, e non il quadriennio che, prima dell’entrata in

vigore della Legge n. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilità

dei canoni di locazione finanziaria.

Per quanto riguarda le altre tipologie di beni strumentali, la rilevanza fiscale rimane

ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale,

con un minimo di 8 anni ad un massimo di 15 anni nel caso di leasing immobiliare,

divenendo, però, possibile stipulare il relativo contratto di locazione finanziaria per un

periodo non compreso in tale intervallo. Ad esempio, è ammissibile la sottoscrizione di

un atto di leasing di un impianto avente durata triennale, ancorchè i relativi canoni – in

base all’aliquota di ammortamento fiscale, si supponga il 12,5% – siano deducibili in un

periodo minimo di 4 anni, ovvero non inferiore alla metà di quello tributario.

Per quanto concerne, invece, i titolari di reddito d’impresa, la disciplina dei leasing è

stata sostanzialmente riscritta, ad opera dell’art. 4-bis, co. 1, lett. b), del D.L. n.

16/2012, che ha riformulato l’art. 102, co. 7, del Tuir:

confermando il principio di cui al primo periodo, riguardante l’impresa concedente,

che imputa a conto economico i relativi canoni di locazione finanziaria, e “deduce

quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal

relativo piano di ammortamento finanziario”;

stabilendo, al secondo periodo, per l’impresa utilizzatrice – che iscrive i costi

periodici del leasing nella voce B)8) dello schema di cui all’art. 2425 c.c. –

l’irrilevanza fiscale della durata contrattualmente prevista, ed il riconoscimento

9

tributario della quota capitale dei canoni nei limiti derivanti dai previgenti criteri

quantitativi: per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento

fiscale desumibile dal D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata.

Salvo che il bene oggetto del contratto di leasing rientri in una delle seguenti

categorie: immobili: se l’applicazione di tale regola conduce ad un risultato inferiore

ad 11 anni oppure superiore a 18 anni, “la deduzione è ammessa per un periodo,

rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni”. In

altri termini, nel caso di un contratto di leasing immobiliare, stipulato per una durata

di 10 anni, l’impresa utilizzatrice – atteso che il fabbricato è soggetto ad un’aliquota

di ammortamento fiscale del 3% – può dedurre la quota capitale dei canoni in un

orizzonte temporale non inferiore ai 18 anni, indipendentemente dalla circostanza

che la durata contrattuale sia di soli 10 anni. Diversamente, se l’atto di leasing è

sottoscritto per una durata di 20 anni, le quote capitale dei canoni saranno dedotte

in base agli importi contrattuali, in quanto coerenti con il periodo di ammortamento

fiscale di cui all’art. 102, co. 7, del Tuir;

cespiti di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir: la deducibilità dei canoni di

locazione finanziaria è ammessa per un periodo di ammortamento corrispondente al

coefficiente di cui la predetto Decreto Ministeriale. Analogamente a quanto illustrato

con riferimento al reddito di lavoro autonomo, è, pertanto, prospettabile la

stipulazione – a partire dal 29 aprile 2012 – di un contratto biennale di leasing di

un’autovettura, che consente, però, di dedurre i relativi canoni nel maggior periodo

fiscale di ammortamento di 4 anni (aliquota del 25% di cui al D.M. 31 dicembre

1988): in altri termini, nei due anni di validità giuridica dell’atto di locazione

finanziaria, i canoni imputati alla voce B)8) del conto economico risulteranno

eccedenti l’importo ammesso fiscalmente, rendendo necessaria, per la differenza,

una corrispondente variazione in aumento, in sede di predisposizione della

dichiarazione dei redditi. Ciò potrebbe, inoltre, comportare l’esigenza di rilevare le

corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei requisiti indicati dal principio

contabile Oic 25, ovvero la ragionevole certezza di conseguire – nei periodi

d’imposta in cui i maggiori canoni civilistici saranno deducibili (terzo e quarto anno

del periodo di ammortamento fiscale del bene) – redditi imponibili futuri

sufficientemente capienti rispetto a tali costi che si andranno ad imputare in

diminuzione.

Art. 102, co. 7, del Tuir ante D.L. n.

16/2012

Art. 102, co. 7, del Tuir post D.L. n.

16/2012

[…] Per l’impresa utilizzatrice che imputa

a conto economico i canoni di locazione

finanziaria, la deduzione è ammessa a

condizione che la durata del contratto

non sia inferiore ai due terzi del periodo

[…] Per l’impresa utilizzatrice che imputa

a conto economico i canoni di locazione

finanziaria, a prescindere dalla durata

contrattuale prevista, la deduzione è

ammessa per un periodo non inferiore ai

10

di ammortamento corrispondente al

coefficiente stabilito a norma del comma

2, in relazione all’attività esercitata

dall’impresa stessa; in caso di immobili,

qualora l’applicazione della regola di cui

al periodo precedente determini un

risultato inferiore a undici anni ovvero

superiore a diciotto anni, la deduzione è

ammessa se la durata del contratto non

è, rispettivamente, inferiore a undici anni

ovvero pari almeno a diciotto anni. Per

beni di cui all’articolo 164, comma 1,


locazione finanziaria è ammessa a

condizione che la durata del contratto

non sia inferiore al periodo di



2.

due terzi del periodo di ammortamento

corrispondente al coefficiente stabilito a

norma del comma 2, in relazione

all’attività esercitata dall’impresa stessa;

in caso di immobili, qualora l’applicazione

della regola di cui al periodo precedente

determini un risultato inferiore a undici

anni ovvero superiore a diciotto anni, la

deduzione è ammessa per un periodo,

rispettivamente, non inferiore a undici

anni ovvero pari almeno a diciotto anni.

Per beni di cui all’articolo 164, comma 1,


locazione finanziaria è ammessa per un

periodo non inferiore al periodo di



2.

La nuova formulazione dell’art. 102, co. 7, del Tuir conferma altresì, all’ultimo

periodo, che “la quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta

alle regole dell’articolo 96”.

A questo proposito, si rammenta che l’Agenzia delle Entrate riconosce – per mere

esigenze di semplificazione, alle imprese che non redigono il bilancio in base ai principi

contabili internazionali – la possibilità di utilizzare, ai fini dell’individuazione della quota

finanziaria dei canoni di leasing, l’alternativo criterio forfetario di cui all’art. 1 del D.M.

24 aprile 1998 (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E): in altri termini, è possibile determinare la

quota interessi, rientrante nell’ambito di operatività del regime di limitazione della

deducibilità di cui all’art. 96 del Tuir, come differenza tra i canoni di leasing di

competenza – così come imputati a conto economico – e la quota capitale degli stessi,

calcolata suddividendo il costo fiscale del bene in capo al concedente per il numero di

giorni di durata contrattuale, e moltiplicando il risultato per i giorni di competenza

dell’esercizio.

Sul punto, si rammenta che – a norma dell’art. 36, co. 7 e 7-bis, del D.L. 4 luglio 2006,

n. 223 – non rileva il costo relativo all’area su cui insiste il fabbricato, o di cui ne

costituisce pertinenza: con l’effetto che, in caso di mancata autonoma iscrizione in

bilancio del valore del terreno (a seguito dell’originario acquisto), si deve applicare il

coefficiente forfetario di scorporo del 20,00% (o, nel caso di fabbricati industriali, del

30,00%).

11

In data 10 maggio 2012, la Alfa s.r.l. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare,

avente una durata di 10 anni, per un costo complessivo di euro 1.890.000.

Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come “industriale”, ed

il canone annuo di euro 189.000 rilevi fiscalmente per soli euro 105.000 (deduzione

ammessa in un periodo minimo di 18 anni), di cui euro 5.000 a titolo di interessi.

Periodo

d’imposta

Canoni

imputati a

conto

economico

Canoni

fiscalmente

rilevanti (A)

Quota

interessi

impliciti ex

art. 96 del

Tuir (B)

Quota

terreno

indeducibile

C= (A-

B)*30%

2012 189.000 105.000 5.000 30.000

2013 189.000 105.000 5.000 30.000

2014 189.000 105.000 5.000 30.000

2015 189.000 105.000 5.000 30.000

2016 189.000 105.000 5.000 30.000

2017 189.000 105.000 5.000 30.000

2018 189.000 105.000 5.000 30.000

2019 189.000 105.000 5.000 30.000

2020 189.000 105.000 5.000 30.000

2021 189.000 105.000 5.000 30.000

2022 105.000 5.000 30.000

2023 105.000 5.000 30.000

2024 105.000 5.000 30.000

2025 105.000 5.000 30.000

2026 105.000 5.000 30.000

2027 105.000 5.000 30.000

2028 105.000 5.000 30.000

2029 105.000 5.000 30.000

1.890.000 1.890.000 90.000 540.000

In data 15 maggio 2012, la Beta s.p.a. ha stipulato un contratto di leasing

immobiliare, avente una durata di 20 anni, per un costo complessivo di euro

Esempio:durata

contrattualeinferiore alperiodo di

ammortamento fiscale

Esempio:durata

contrattualesuperiore al

periodo diammortamento

fiscale

12

1.890.000.

Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come “industriale”: il

canone annuo di euro 94.500 (per un periodo civilistico di 20 anni) – essendo

coerente con quello ammesso dall’art. 102, co. 7, del Tuir (almeno 18 anni) – rileva

fiscalmente in forma integrale, al netto della quota interessi (euro 4.500), nonché

della quota ascrivibile al terreno sul quale insiste.

Periodo

d’imposta

Canoni

imputati a

conto

economico

Canoni

fiscalmente

rilevanti (A)

Quota

interessi

impliciti ex

art. 96 del

Tuir (B)

Quota

terreno

indeducibile

C= (A-

B)*30%

2012 94.500 94.500 4.500 27.000

2013 94.500 94.500 4.500 27.000

2014 94.500 94.500 4.500 27.000

2015 94.500 94.500 4.500 27.000

2016 94.500 94.500 4.500 27.000

2017 94.500 94.500 4.500 27.000

2018 94.500 94.500 4.500 27.000

2019 94.500 94.500 4.500 27.000

2020 94.500 94.500 4.500 27.000

2021 94.500 94.500 4.500 27.000

2022 94.500 94.500 4.500 27.000

2023 94.500 94.500 4.500 27.000

2024 94.500 94.500 4.500 27.000

2025 94.500 94.500 4.500 27.000

2026 94.500 94.500 4.500 27.000

2027 94.500 94.500 4.500 27.000

2028 94.500 94.500 4.500 27.000

2029 94.500 94.500 4.500 27.000

2030 94.500 94.500 4.500 27.000

2031 94.500 94.500 4.500 27.000

1.890.000 1.890.000 90.000 540.000

Il riferimento all’art. 96 del D.P.R. n. 917/1986 – operato dall’art. 102, co. 7, del Tuir –

comporta che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano,

unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza

tributaria, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ire. Gli interessi passivi ed

oneri assimilati – diversi da quelli compresi nel costo dei beni di cui all’art. 110, co. 1,

lett. a), del Tuir, imputati ad incremento del costo delle rimanenze finali (R.M. n.

13

3/DPF/2008), oppure soggetti a discipline speciali (ad esempio, artt. 90 e 164 del Tuir)

– sono, infatti, deducibili secondo due specifiche regole:

integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati;

parzialmente, per l’eccedenza, nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della

gestione caratteristica (ROL), individuato sulla base della differenza A) – B) del

conto economico civilistico, ovvero tra il valore ed i costi della produzione, senza

considerare i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, gli ammortamenti

delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. La parte di interessi passivi che non

dovesse, eventualmente, trovare capienza in tale soglia è indeducibile nel periodo

d’imposta di competenza, ma comunque riportabile al successivo esercizio e, quindi,

deducibile, qualora il 30% del ROL di tale anno sia successivamente capiente.

I criteri di deducibilità delle perdite su crediti, da adottare in sede di

determinazione del reddito d’impresa, sono individuati dall’art. 101, co. 5, del D.P.R. n.

917/1986, recentemente sostituito dall’art. 33, co. 5, del D.L. n. 83/2012. La

disposizione stabilisce che tali costi rappresentano un componente negativo di reddito

se, alternativamente:

risultano da elementi certi e precisi;

il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale o – come previsto dal

Decreto Crescita – ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai

sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267.

La perdita su crediti nei confronti di un debitore non assoggettato a procedura

concorsuale, né che ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, è

deducibile dal reddito d’impresa, come anticipato, soltanto se risulta da elementi certi e

precisi, ovvero è preventivamente dimostrata la certa e definitiva sussistenza della

stessa.

La soddisfazione del requisito della certa esistenza della perdita deve essere intesa in

termini di probabilità di emersione della stessa: sul punto, l’Agenzia delle Entrate ritiene

che la deduzione dal reddito d’impresa deve intendersi ammessa quando la perdita su

crediti diviene definitiva, escludendo dunque ogni elemento valutativo e presuntivo

(C.M. 10 maggio 2002, n. 39/E, par. 3).

Il carattere permanente dell’irrecuperabilità può, tuttavia, essere desunto sulla base di

alcune significative circostanze, quali, ad esempio:

il protesto dei titoli di credito utilizzati dal debitore quale forma di adempimento

(cambiali, assegni bancari, ecc.);

l’infruttuoso esito delle azioni esecutive individuali. L’Amministrazione finanziaria

ritiene, tuttavia, che una mera situazione di temporanea illiquidità, ancorchè seguita

da un atto di pignoramento infruttuoso, non sia sufficiente a legittimare la

deduzione, anche soltanto parziale, del credito non incassato (R.M. 23 gennaio

2009, n. 16/E). L’Agenzia delle Entrate propende, infatti, per la necessità di una più

Novità perditesu crediti

Elementi certie precisi

14

complessa ed articolata valutazione della situazione giuridica della specifica partita

creditoria e del singolo debitore cui quest’ultima è riferita”. Diversamente, la

giurisprudenza della Suprema Corte riconosce, ai fini della deducibilità delle perdite

su crediti, la rilevanza – in quanto sintomatiche dell’esistenza di elementi certi e

precisi – delle note del legale mediante le quali viene consigliato al cliente di

rinunciare al recupero del credito (Cass. 16 marzo 2001, n. 3862), e delle procedure

esecutive non andate a buon fine (Cass. 3 agosto 2005, n. 16330);

l’impossibilità di notificare gli atti giudiziari (decreti ingiuntivi ed atti di precetto),

ovvero di eseguire i pignoramenti;

la sopravvenuta irreperibilità del debitore, ovvero la dichiarazione resa dallo stesso

in merito alla propria incapacità ad adempiere;

l’oggettiva convenienza a rinunciare al credito, avvalorata dall’accertata

insussistenza, in capo al debitore, di beni mobili ed immobili soggetti ad annotazione

presso i pubblici registri.

La perdita deducibile deve essere analiticamente comprovata dal contribuente (art.

2697 c.c.), sulla base di un’effettiva documentazione del mancato realizzo e del

carattere definitivo dell’insoddisfazione del credito (R.M. 6 agosto 1975, n. 9/124).

La dimostrazione della certezza e precisione della perdita deve essere fornita, con

ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario (Cass. 20 novembre 2001, n.

14568), mediante più elementi – non essendone sufficiente uno solo – gravi, precisi

e concordanti, coerentemente con i principi generali in materia di presunzioni

semplici (art. 2729 c.c.).

La giurisprudenza di merito ritiene che l’assenza di specifiche indicazioni, sia nella

normativa che nelle interpretazioni ministeriali di riferimento, determini la necessità di

documentare la certezza e precisione della perdita sulla base di una procedura

rigorosa (Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. XXXIII, 1 ottobre

2007, n. 30). È, pertanto, necessario esperire tutte le azioni di recupero che l’importo

del credito e la localizzazione del debitore rendono economicamente convenienti:

quanto maggiore risulta l’ammontare della pretesa, tanto più incisivi devono essere i

tentativi di esazione (atto di precetto, ingiunzioni di pagamento e pignoramenti, sino

al deposito dell’istanza per la dichiarazione di fallimento).

Nel caso di crediti commerciali di modesto importo, la deduzione della perdita di

competenza del periodo d’imposta può, tuttavia, prescindere dalla ricerca di rigorose

prove formali: la lieve entità della pretesa può, infatti, indurre l’impresa a non

intraprendere azioni di recupero, obiettivamente antieconomiche, che comporterebbero

Deroghe alcriterio

generale:prima novità

del D.L.n.83/2012

OSSERVA

15

il sostenimento di ulteriori oneri, come storicamente sostenuto dall’Agenzia delle Entrate

(R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124), e ribadito nella risposta all’interrogazione parlamentare

n. 5-00570 del 5 novembre 2008.

Tale orientamento è stato recepito anche dal legislatore, che – con l’art. 33, co. 5, del

Decreto Crescita, come anticipato – ha sostituito integralmente l’art. 101, co. 5, del Tuir:

in particolare, è stato confermato il principio generale di rilevanza fiscale delle perdite

risultanti da “elementi certi e precisi”, stabilendo altresì che questi ultimi sussistono, in

ogni caso, “quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi

dalla scadenza di pagamento del credito”. In altri termini, è previsto che, al ricorrere di

tale ipotesi, l’esistenza della perdita su crediti è automaticamente dimostrata e, quindi,

deducibile dal reddito d’impresa, senza la necessità di fornire ulteriori prove. Al fine di

accedere a tale beneficio, è, quindi, necessario che il credito da cui è derivata la perdita

soddisfi, congiuntamente, due condizioni:

il termine di scadenza del proprio pagamento è decorso, alla data di chiusura

dell’esercizio, da almeno sei mesi. Non essendo stabilite espresse eccezioni, tale

beneficio dovrebbe ritenersi applicabile anche ai crediti rispetto ai quali il termine di

sei mesi dalla scadenza era già decorso alla data di entrata in vigore del novellato

art. 101, co. 5, del Tuir, così come meglio identificata nel paragrafo conclusivo del

presente contributo;

è di modesta entità, ovvero non supera il seguente importo nominale (non contabile,

né fiscale):

euro 5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione, individuate a norma

dell’art. 27, co. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185;

euro 2.500,00 negli altri casi.

A questo proposito, si rammenta che per “imprese di più rilevante dimensione” si

intendono quelle che conseguono un volume d’affari o ricavi non inferiori ad 100 milioni

di euro1.

Il superamento o meno del predetto limite del volume d’affari o dei ricavi deve essere

verificato sulla base dei criteri definiti dal precedente provvedimento direttoriale n.

54291/2009, in virtù dei quali deve essere assunto, come parametro di riferimento, il

valore più elevato tra i seguenti dati indicati nelle dichiarazioni fiscali:

1 Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 20 dicembre 2010, n. 181850 ha fissato talesoglia – a decorrere dal 1° gennaio 2011 – nel maggior importo di 150 milioni di euro, ma la suddetta normadi riferimento prevede la riduzione, ad opera di un atto dell’Amministrazione finanziaria, di tale limite a 100milioni di euro entro il 31 dicembre 2011, così come precisato nel provvedimento direttoriale del 6 aprile2009, n. 54291. La mancata emanazione del formale atto di riduzione del limite a 100 milioni di euro non è,tuttavia, ritenuta idonea ad escludere l’operatività della predetta soglia: in senso conforme, si vedano anchela C.M. 31 maggio 2012, n. 18/E (par. 2.1), e le istruzioni alla compilazione del modello Unico 2012 – Societàdi Capitali (pagina 13).

16

i ricavi derivanti dalla cessione di beni e delle prestazioni di servizi alla cui

produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, oppure dalla vendita di

materie prime e sussidiarie, di semilavorati ed altri beni mobili – esclusi quelli

strumentali – acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85, co.

1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 917/1986);

il volume d’affari determinato a norma dell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972.

Nel caso in cui il periodo d’imposta non coincida con l’anno solare, come parametro

di riferimento dei ricavi o del volume d’affari deve essere assunto il valore più

elevato tra i dati indicati nel modello Unico ed il volume d’affari dichiarato per l’anno

precedente a quello di chiusura dell’esercizio stesso: in relazione ai periodi d’imposta

per i quali non sono scaduti i termini di presentazione delle relative dichiarazioni

fiscali, e fino al 90° giorno successivo agli stessi, si deve tenere conto dei dati

indicati nell’ultima trasmessa.

Per quanto concerne, invece, la verifica del superamento o meno del limite di euro

2.500 (o, nel caso delle imprese di grandi dimensioni, euro 5.000), si pone un dubbio

interpretativo con riferimento al caso di una pluralità di crediti, nei confronti del

medesimo soggetto, di importo inferiore alle predette soglie, ma cumulativamente

eccedenti. Sul punto, una parte autorevole della dottrina ritiene che, stando alla

formulazione letterale della disposizione, si dovrebbe considerare il singolo credito: tale

interpretazione, in attesa di uno specifico chiarimento da parte dell’Agenzia delle

Entrate, potrebbe ritenersi condivisibile, a condizione che i diversi crediti non derivino

dal medesimo rapporto giuridico, oppure possano essere legalmente tutelati secondo

differenti procedure di recupero. Diversamente, potrebbe sostenersi una soluzione più

semplice per l’impresa, ma meno conveniente, ovvero considerare cumulativamente i

crediti scaduti – alla data di chiusura dell’esercizio – da almeno sei mesi.

Il novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 contempla anche altre due ipotesi

di automatica sussistenza degli elementi certi e precisi:

la prescrizione del diritto alla riscossione, attribuendo, quindi, rilevanza alle

corrispondenti disposizioni civilistiche, ed in particolare al termine ordinario di 10

anni (art. 2946 c.c.). Sono, tuttavia, previste delle eccezioni, richiedenti il decorso –

dal giorno in cui è sorto il diritto di credito (art. 2935 c.c.), oppure, più

semplicemente, da quello di scadenza indicato in fattura – di un minor periodo:

gli interessi e, in generale, tutto quanto deve essere pagato periodicamente su

base annuale, oppure in tempi più brevi (art. 2948, co. 1, n. 4), c.c.): 5 anni;

le indennità spettanti per la cessazione dei rapporti di lavoro (art. 2948, co. 1, n.

5), c.c.): 5 anni;

i diritti derivanti da rapporti sociali (art. 2949, co. 1, c.c.): 5 anni;

il diritto del mediatore al pagamento della provvigione (art. 2950 c.c.): 1 anno;

Altre derogheal criteriogenerale

17

i diritti derivanti dal contratto di trasporto o spedizione (art. 2951, co. 1, c.c.): 1

anno, elevato a 18 mesi nel caso di trasporto iniziato o terminato fuori

dall’Europa (art. 2951, co. 2, c.c.);

i premi assicurativi (art. 2952 c.c.);

la cancellazione dei crediti in bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi,

da parte delle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili

internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002. È il caso, ad esempio,

delle rettifiche di valore operate in ossequio allo standard Ias 39, per effetto della

scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito.

Analogamente, dovrebbero rilevare:

le cessioni pro soluto;

le transazioni;

le conversioni del credito in partecipazioni al capitale del debitore;

le rinunce;

le prescrizioni.

Al di fuori di tali nuove forme di presunzione, è necessario applicare il principio

generale degli “elementi certi e precisi”, salvo che il debitore sia assoggettato ad una

procedura concorsuale, oppure abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei

debiti omologato, come meglio illustrato nel prosieguo.

Il regime di deducibilità delineato dall’art. 101, co. 5, primo periodo, del Tuir non opera

alcuna distinzione in base alla localizzazione del debitore: ricorrono, pertanto, i criteri di

cui sopra, ovvero la circostanza che la perdita sia provata da elementi certi e precisi. A

questo proposito, si segnala che – ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, come

riportato nella citata C.M. n. 39/E/2002 (par. 3) – deve essere dimostrato il carattere

definitivo del suddetto componente negativo di reddito, “conformemente agli strumenti

giuridici previsti nello Stato del debitore, ove non si possa ricorrere alle dichiarazioni di

insolvenza dei debitori stranieri emesse dalla Sace (Istituto per i servizi assicurativi del

Commercio Estero)”. Queste ultime attestazioni non vengono, invece, considerate

necessarie dalla giurisprudenza della Suprema Corte, secondo la quale è sufficiente che

le perdite su crediti risultino documentate esclusivamente, come prescritto dal

legislatore, da elementi certi e precisi (Cass. 19 novembre 2007, n. 23863, e 16 marzo

2001, n. 3862).

Non è, in ogni caso, ammessa la deduzione delle perdite su crediti derivanti da

operazioni intercorse con imprese residenti, ovvero localizzate, in Stati o territori non

Perdite sucrediti esteri

OSSERVA

18

appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, individuati dal D.M. 23

gennaio 2002: lo stabilisce la formulazione dell’art. 110, co. 10, del D.P.R. n. 917/1986

precedente alla sostituzione operata dall’art. 1, co. 83, lett. h), della Legge n. 244/2007

la cui entrata in vigore è rinviata al periodo d’imposta successivo all’emanazione del

Decreto Ministeriale di cui all’art. 168-bis del Tuir, non ancora intervenuta.

Alla luce della formulazione letterale dell’art. 101, co. 5, primo periodo, del D.P.R. n.

917/1986, la perdita su crediti fiscalmente rilevante deve essere dedotta, in ossequio al

principio di competenza, nell’esercizio in cui risultano verificati i corrispondenti elementi

di certezza e precisione (Cass. 3 agosto 2005, n. 16330). Qualora la perdita derivi da

un’operazione di cessione, il periodo di competenza della corrispondente deduzione deve

essere individuato sulla base di un criterio formalistico, attribuendo rilevanza alla

stipulazione del contratto di trasferimento della titolarità del diritto di credito (R.M. 16

maggio 2007, n. 100/E). L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate è, pertanto, coerente

con il principio di competenza di cui all’art. 109, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986, secondo

il quale i costi sono riconosciuti nell’esercizio in cui risultano verificate le condizioni di

certezza dell’esistenza ed obiettiva determinabilità.

L’art. 101, co. 5, del Tuir stabilisce, come anticipato, che, ai fini delle deducibilità della

perdita su crediti, non devono essere provati gli elementi di certezza e precisione se, a

carico del debitore, è stata aperta una procedura concorsuale, oppure – ed è questa

l’ulteriore novità introdotta dal D.L. n. 83/2012 – costui ha concluso un accordo di

ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942. Tale

disposizione, contenuta nel periodo del co. 5 dell’art. 101 del Tuir, distingue, pertanto,

gli accordi di ristrutturazione dei debiti dalle procedure concorsuali: in altri termini, la

novellata norma conferma l’orientamento ormai consolidato dell’Agenzia delle Entrate,

secondo cui alle perdite su crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti,

omologato ai sensi dell’art. 182-bis L.F. non è applicabile, in linea di principio, la

previsione di deducibilità immediata contenuta nell’art. 101, co. 5, secondo periodo, del

Tuir riservata alle procedure concorsuali (CC.MM. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 4.2. e 3

agosto 2010, n. 42/E, par. 4.1.).

Il principio in parola appare, tuttavia, contraddetto dal successivo secondo periodo della

medesima norma, introdotto in sede di conversione del D.L. n. 83/2012, in virtù del

quale – ai fini dell’applicazione dell’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 – il debitore si

considera assoggettato a procedura concorsuale, e la corrispondente perdita su crediti

assume rilevanza fiscale (senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi

e precisi”), dalla data di uno dei seguenti atti:

sentenza dichiarativa di fallimento;

decreto di ammissione al concordato preventivo;

decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;

provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

Periodo dideducibilità

Perdite sucrediti

concorsualidopo il D.L.n.83/2012

19

decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi

imprese in crisi.

Conseguentemente, a differenza di quanto affermato nel primo periodo della medesima

disposizione, l’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato viene di fatto incluso tra

le procedure concorsuali. Sul punto, si riscontra, inoltre, un primo dubbio interpretativo

rappresentato dal riferimento alla “data del decreto del tribunale di omologazione

dell’accordo”, che dovrebbe intendersi quella di emanazione, da parte della competente

autorità giudiziaria, del relativo provvedimento. La soluzione adottata dal legislatore

diverge, pertanto, con quanto sinora sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, che ha

sempre accordato rilevanza al momento in cui il decreto di omologazione non è più

impugnabile (C.M. 3 agosto 2010, n. 42/E, par. 4.1.), in modo da poter considerare,

inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita di cui al principio generale

dell’art. 101, co. 5, del Tuir.

Si consideri altresì che la predetta novità normativa, ancorchè espressamente dettata

nell’ambito del reddito d’impresa, potrebbe essere destinata ad esplicare i propri effetti

anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, e precisamente con riguardo alla disciplina

dell’emissione, a cura del creditore, della nota di variazione Iva: l’art. 26, co. 2, del

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 subordina, infatti, il diritto alla redazione del documento

rettificativo – e, quindi, al conseguente esercizio della detrazione del corrispondente

tributo – alla “infruttuosità della procedura concorsuale”. Tale requisito aveva, infatti,

sinora impedito l’applicazione della predetta disposizione proprio a causa della

formulazione dell’art. 101, co. 5, del Tuir, che non contemplava, tra le procedure

concorsuali, l’accordo di ristrutturazione dei debiti: con l’effetto che il creditore poteva

comunque emettere la nota di variazione, ma a norma del successivo co. 3, trattandosi

di una sopravvenuta intesa tra le parti, con il rischio, però, di non riuscire a recuperare

la relativa Iva, qualora – come spesso accade in presenza di rapporti con un debitore in

Sentenzadichiarativadifallimento

LE PERDITE CONCORUSUALI: IL MOMENTO DI APERTURA RILEVANTE

Decreto diammissionealconcordatopreventivo

Provvedimentoordinante laliquidazionecoattaamministrativa

Decretodisponentel’amministrazionestraordinariadelle grandiimprese in crisi

Decreto diomologazionedell’accordo diristrutturazione dei debiti

20

stato di crisi – il documento non fosse stato emesso entro un anno dell’effettuazione

dell’operazione oggetto di rettifica.

Si osservi pure che l’art. 101, co. 5, del Tuir – nonostante la novellata formulazione –

continua ad ignorare la fattispecie della perdita maturata su un credito vantato nei

confronti di un debitore residente al di fuori del territorio dello Stato, assoggettato ad

una procedura concorsuale estera. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di

precisare che il riconoscimento della deducibilità della stessa è subordinato ad una

specifica condizione, ovvero il rilascio di una dichiarazione dell’autorità giurisdizionale

estera, che dichiari lo stato di insolvenza del debitore (C.M. n. 39/E/2002), nell’ambito di

una procedura concorsuale assimilabile a quelle nazionali indicate nell’art. 101, co. 5, del

D.P.R. n. 917/1986. Non è, pertanto, deducibile la perdita derivante da un credito

vantato nei confronti di un debitore estero, assoggettato ad una procedura concorsuale

corrispondente all’abrogata – nell’ordinamento giuridico italiano – amministrazione

controllata2.

L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria non appare, tuttavia, condiviso dalla

Corte di Cassazione, che ritiene, invece, sufficiente la documentazione dei requisiti di

certezza e precisione della perdita, senza la necessità che il creditore dimostri di essersi

attivato per ottenere tale attestazione (Cass. n. 23863/2007). L’accertamento

dell’insolvenza del debitore estero non rappresenta, pertanto, un elemento costitutivo

del diritto alla deduzione: “ai fini di stabilire la certezza della perdita non può certo

pretendersi la declaratoria di insolvenza del debitore dovendosi, piuttosto, avere

riguardo all’esistenza di convenzioni internazionali vincolanti anche lo stato del

debitore”, idonee a perseguire quest’ultimo nell’adempimento delle proprie obbligazioni.

L’art. 101, co. 5, secondo periodo, D.P.R. n. 917/1986 riconosce la rilevanza fiscale delle

perdite su crediti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza,

tuttavia, considerare i diversi momenti successivi – sino alla chiusura del relativo iter –

in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività, la parte di credito

effettivamente non più recuperabile. A questo proposito, la Suprema Corte attribuisce

assoluta preferenza per il principio generale di cui all’art. 109, co. 1, Tuir, secondo il

quale i componenti negativi di reddito di cui – nell’esercizio di competenza – non sia

ancora certa l’esistenza, o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono alla

formazione dell’imponibile fiscale nel periodo in cui si verificano tali condizioni (Cass. 4

settembre 2002, n. 12831). La giurisprudenza in parola sostiene, pertanto, che non vi

2 È il caso, ad esempio, dell’istituto della ristrutturazione e riorganizzazione societaria denominata “Chapter11”, prevista dal sistema statunitense, nell’ambito del Federal Bankruptcy Code. Il piano formulato daldebitore americano può, infatti, prevedere l’integrale soddisfazione di tutte le passività, impedendo alcreditore italiano di dedurre per intero l’eventuale svalutazione della propria pretesa. L’omologazionegiudiziale della suddetta proposta permette, invece, al creditore nazionale di acquisire un primo elemento inmerito alla certa esistenza ed alla precisa determinabilità della perdita.

Periodo dideducibilità

delle perditeconcorsuali

21

sia ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l’apprezzamento delle

suddette circostanze consenta di individuare i requisiti di certezza e determinabilità della

perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel corso del quale la procedura

concorsuale si è aperta: una posizione differente è, invece, assunta dall’Agenzia delle

Entrate, che propende per l’esclusiva ed integrale deducibilità nel periodo d’imposta di

apertura della procedura concorsuale, precludendo il riconoscimento di qualsiasi diversa

valutazione operata dal contribuente.

In altri termini, la Corte di Cassazione ritiene – analogamente al prevalente

orientamento dottrinale, fondato sull’evoluzione della normativa fiscale, improntata ad

una maggiore aderenza ai criteri civilistici – che il contenuto letterale della disposizione

in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura

concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che

essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio”.

L’orientamento della Corte di Cassazione risulta, quindi, coerente con l’incerto sviluppo

della fase liquidatoria della procedura concorsuale, che condiziona la puntuale

recuperabilità del credito, subordinata all’andamento di molteplici variabili. Con l’effetto

che non appare, pertanto, ragionevole escludere, a priori, la possibilità di accertare, in

un periodo d’imposta differente da quello di apertura della procedura concorsuale, i

requisiti di certezza e determinabilità della perdita. Fermo restando il divieto di scegliere,

arbitrariamente, il periodo d’imposta in cui dedurre tale componente negativo di reddito,

prescindendo dall’osservanza dell’inderogabile principio di competenza (Cass. n.

16330/2005).

Ad analoghe conclusioni è, successivamente, giunta anche l’Associazione dei Dottori

Commercialisti di Milano, secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono

deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al

prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura

della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di

comportamento 19 novembre 2008, n. 172).

La data di avvio dell’iter rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile

sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere

operata in ossequio ai principi civilistici.

L’individuazione del periodo d’imposta, secondo i suddetti criteri, consegue l’effetto di

attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del

valore presumibile di realizzo (Circolare Assonime 23 dicembre 2005, n. 69, pag. 38). La

previsione in parola deve, tuttavia, essere periodicamente aggiornata, coerentemente

con l’evoluzione della procedura concorsuale alla quale è stato assoggettato il debitore.

Determinazione della perdita

concorsualededucibile

22

In sede di predisposizione del progetto di bilancio, relativo all’anno in cui è dichiarato il

fallimento del debitore, il creditore è tenuto ad individuare l’importo ragionevolmente

ancora recuperabile, sulla base dei dati della consistenza dell’attivo e dello stato passivo

esecutivo della procedura, se già disponibili, nonché delle ulteriori informazioni rese dal

curatore, ovvero delle notizie comunque raccolte.

Il valore in parola dovrà, poi, essere adeguato nei successivi periodi amministrativi, in

base ai risultati della liquidazione fallimentare, e degli eventuali scostamenti rispetto ai

presupposti di stima assunti in sede di chiusura del precedente esercizio. A questo

proposito, un determinante ausilio può essere fornito dal rapporto riepilogativo

semestrale di cui all’art. 33, ultimo co., del R.D. n. 267/1942, che il curatore deve

depositare presso il registro delle imprese, unitamente agli estratti conto bancari del

periodo ed alle osservazioni del comitato dei creditori.

La particolare complessità della procedura ascrivibile ai circoscritti termini

dell’omologazione (art. 181 del R.D. n. 267/1942), nonché alle modalità liquidatorie

definite dal tribunale, impone un tempestivo monitoraggio dell’evoluzione del

concordato preventivo.

Una prima valutazione di recuperabilità del credito deve essere operata in sede di

ammissione alla procedura, facendo affidamento sulla proposta formulata dal debitore,

contenente l’indicazione della percentuale di soddisfazione offerta ai creditori, suddivisi

in classi omogenee per posizione giuridica ed interessi economici. Ai fini

dell’individuazione dell’importo della presumibile perdita, può rivelarsi utile l’analisi della

relazione del professionista di cui all’art. 161, co. 3, della Legge Fallimentare, designato

dal debitore, tenuto ad attestare la veridicità dei dati aziendali e, soprattutto, la

fattibilità del piano concordatario, con la precisazione dei relativi profili di criticità.

L’importo così determinato deve, poi, essere riscontrato alla luce della relazione del

commissario giudiziale (art. 172, co. 1, L.F.), predisposta alcuni mesi dopo l’apertura

della procedura, con lo specifico obiettivo di informare i creditori in merito alla concreta

realizzabilità della proposta concordataria, nonché alla convenienza rispetto alle altre

alternative concretamente praticabili, sovente rappresentate dalla dichiarazione di

fallimento.

Una terza verifica deve essere effettuata a seguito dell’omologazione del concordato

preventivo – salvo che il tribunale disponga la revoca del procedimento e, previo

accertamento dello stato di insolvenza, la contestuale emanazione della sentenza

dichiarativa di fallimento – determinante l’apertura della liquidazione giudiziale, sulla

base della presumibile percentuale di soddisfazione desumibile dal decreto di

omologazione del tribunale.

Concordatopreventivo

Fallimento

23

L’avvio di tale fase esecutiva comporta, inoltre, la necessità di un sistematico

aggiornamento della suddetta stima di recuperabilità del credito, tenuto conto delle

risultanze evidenziate nella relazione periodica del liquidatore giudiziale, dei pagamenti

parziali ricevuti e delle prospettive di conclusione dell’iter di realizzazione dell’attivo

concordatario, funzionale all’esecuzione della ripartizione finale e, quindi, dell’estinzione

del credito residuo iscritto in contabilità.

Sotto il profilo operativo, si ritiene opportuno stimare l’importo recuperabile dei crediti in

funzione dell’evoluzione dell’accordo di ristrutturazione, mediante l’adozione di una

metodologia analoga a quella prospettata per il concordato preventivo. In particolare,

una prima verifica di realizzabilità residua del credito dovrebbe essere operata – stante

la formulazione del novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 – a seguito

dell’emanazione, da parte del tribunale competente, del decreto di omologazione

dell’accordo di ristrutturazione dei debiti. Tale nuova previsione normativa dovrebbe,

pertanto, considerare superata la prassi dell’Agenzia delle Entrate, che aveva sinora

attribuito esclusiva rilevanza fiscale – in mancanza di una specifica disposizione di

riferimento – al successivo momento del passaggio in giudicato del predetto

provvedimento giudiziale, in quanto maggiormente coerente con la ratio dell’art. 101,

co. 5, del Tuir dell’epoca, ovvero la sussistenza degli elementi certi e precisi.

L’importo così individuato potrà, poi, formare oggetto di ulteriori rettifiche e, quindi, di

perdite su crediti per effetto di eventuali scostamenti emersi in sede di fase esecutiva e

dei pagamenti parziali ricevuti, sino alla completa estinzione del residuo valore contabile

del credito.

Nel caso in cui, a seguito dell’omologazione dell’accordo di ristrutturazione, non si

verifichi il corretto adempimento dello stesso, e tale circostanza sia accertata in un

periodo d’imposta successivo a quello di deduzione della perdita, il creditore è tenuto a

rilevare un componente positivo del reddito imponibile. Salvo che, alla chiusura

dell’esercizio, sia già intervenuta la dichiarazione di fallimento del debitore, ovvero

l’ammissione dello stesso al concordato preventivo, rendendo necessaria l’applicazione

dei criteri in precedenza delineati.

Il Decreto Crescita non contiene una specifica disposizione diretta ad individuare il

periodo d’imposta a partire dal quale è applicabile il novellato art. 101, co. 5, del D.P.R.

n. 917/1986. È, pertanto, necessario, in primo luogo, fare riferimento alla norma

generale contenuta nell’art. 70 del D.L. n. 83/2012, secondo cui il “il presente decreto

entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica Italiana”: sul punto, si osservi che le novità fiscali in commento hanno

formato oggetto di modifica in sede di conversione, con l’effetto che dovrebbero

ritenersi applicabili a partire dal periodo d’imposta in corso al 12 agosto 2012, data di

entrata in vigore della Legge n. 134/2012. A questo proposito, si rammenta altresì il

Accordo diristrutturazione

dei debiti

Efficacia dellenuove

disposizioni

24

principio generale contenuto nell’art. 3, co. 1, della Legge 27 luglio 2012, n. 212 (c.d.

Statuto del Contribuente), secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi

periodici, sono applicabili soltanto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in

corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Con l’effetto che,

nel caso di contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, il novellato art.

101, co. 5, del Tuir sarebbe applicabile soltanto a partire dal 1° gennaio 2013. Si

consideri, inoltre, che quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del

Contribuente lo ha fatto espressamente – ai sensi dell’art. 1, co. 1, dello stesso – ed in

forma specifica, come in occasione della parziale revisione dell’art. 84 del Tuir (art. 23,

co. 9 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), pur in presenza di circostanze che non hanno

necessariamente comportato un beneficio in capo al contribuente, oppure in sede di

modifica della disciplina Ires delle spese di manutenzione e riparazione di cui all’art. 102,

co. 6, del Tuir (art. 3, co. 16-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, inserito in sede di

conversione dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44).

In senso contrario, ovvero a favore dell’efficacia immediata, potrebbe, tuttavia, deporre

la ratio dell’art. 3 della Legge n. 212/2000, che intende esclusivamente tutelare il

contribuente innanzi all’introduzione di norme maggiormente onerose (Circolare

Assonime 22 dicembre 2011, n. 33).

Nel caso di specie, peraltro, tale rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate

dal D.L. n. 83/2012 – come evidenziato nella relazione tecnica allo stesso – sono

favorevoli al soggetto passivo: si osservi, ad esempio, che diverse perdite su crediti di

importo modesto divengono automaticamente deducibili dal reddito d’impresa, senza

dover dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi delle stesse.

In altri termini, sia l’intenzione del legislatore che quella dell’art. 3 della Legge n.

212/2000 – diretto a tutelare il contribuente da immediati aggravi d’imposta, non

riscontrabile nell’ipotesi in esame – e dell’art. 33 del D.L. n. 83/2012 (teso ad agevolare

la soluzione della crisi d’impresa) dovrebbero far propendere per un’applicazione

istantanea del novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, già nel periodo

d’imposta in corso al 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della Legge di

conversione del Decreto Crescita, ovvero nel 2012 per i contribuenti aventi l’esercizio

coincidente con l’anno solare.

Il Decreto Crescita ha riformulato l’art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, introducendo

un’importante novità di materia di riduzione delle passività dell’impresa: in caso di

accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, o di piano attestato di risanamento

pubblicato presso il registro delle imprese, non costituisce sopravvenienza attiva la parte

che eccede le perdite fiscali, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84 del Tuir. Rimane,

invece, confermata la totale esclusione da imposizione per tali componenti positivi,

qualora emergenti in sede di concordato preventivo o fallimentare.

Novitàsopravvenienze

attive dariduzione dei

debiti

25

L’art. 33, co. 4, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 ha sostituito integralmente l’art. 88, co.

4, del Tuir, per effetto del quale non concorrono alla formazione del reddito, in quanto

non considerati sopravvenienze attive:

i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale ricevuti dalle

società di capitali, cooperative, di mutua assicurazioni e dagli enti commerciali –

residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. a) e b), del Tuir – ed effettuati

dai proprio o soci o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni);

la rinuncia dei soci (o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni) ai crediti

vantati nei confronti di una società di cui al punto precedente. A questo proposito, si

segnala, tuttavia, che nel caso in cui il socio rivesta anche la qualità di

amministratore della partecipata, e la rinuncia riguardi il credito maturato per effetto

dell’esercizio delle proprie funzioni di gestione (compenso e Tfm, soggetti al

principio di cassa), si configura, tuttavia, la fattispecie del c.d. incasso giuridico in

capo al disponente la remissione e, quindi, il sorgere del presupposto impositivo nei

confronti costui (C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E, par. 3.20);

La rinuncia ai crediti ed i finanziamenti a fondo perduto o in conto capitale

sostanzialmente configurano apporti integrativi del patrimonio sociale e di

conseguenza devono essere portati in aumento del costo della partecipazione (art.

101, co. 7 del Tuir).

i versamenti in denaro o in natura effettuati a fondo perduto o in conto capitale

alla società dai soggetti detentori di strumenti finanziari similari alle azioni, ovvero

quelli la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati

economici, da parte della società emittente o di altre società appartenenti al

gruppo, dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati

emessi;

la riduzione dei debiti dell’impresa a seguito di concordato preventivo o

fallimentare;

la riduzione dei debiti dell’impresa per effetto della partecipazione alle perdite da

parte dell’associato in partecipazione.

La vera novità normativa è, tuttavia, contenuta nella parte conclusiva dell’art. 88, co.

4, del Tuir, in cui è stabilito che in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti

omologato (art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), o piano attestato di

risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67, co. 3, lett. d), L.F.),

“la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte

che eccede le perdite, pregresse e di periodo di cui all’articolo 84”. In altri termini,

Novità deldecretocrescita

OSSERVA

26

non è consentito al debitore beneficiare sia della non imponibilità integrale di tale

componente positivo che dell’utilizzo delle perdite, pregresse e di periodo, riportabili.

Il contenuto letterale del novellato art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 pone, tuttavia,

alcuni dubbi interpretativi, riconducibili, in primo luogo alla tecnica utilizzata dal

legislatore, ovvero qualificare le sopravvenienze attive non eccedenti come i “proventi

esenti” di cui al co. 1, terzo periodo, dell’art. 84 del Tuir. In altri termini, le perdite fiscali

non sono sostanzialmente utilizzabili sino a concorrenza dell’importo delle

sopravvenienze attive da riduzione dei debiti.

L’imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nel limite delle

perdite fiscali utilizzabili, appare, peraltro, incoerente – oltre che con la disciplina del

concordato preventivo – con la ratio della modifica della disciplina delle perdite (art.

23, co. 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), fondata sulla necessità delle imprese di

superare la crisi senza decadere dal diritto di utilizzazione del perdite prodotte

(relazione illustrativa al Decreto).

Si consideri, inoltre, che il limite delle perdite fiscali contenuto nel novellato art. 88, co.

4, del Tuir non riguarda soltanto le eccedenze pregresse, ma anche quella di periodo, la

quale, a propria volta, è influenzata dal trattamento delle sopravvenienze attive da

riduzione dei debiti. Sul punto, nel silenzio della norma, ed in attesa di chiarimenti

dell’Agenzia delle Entrate, una prima possibile soluzione potrebbe essere rappresentata

dall’applicazione di un principio analogo a quello adottato dalla stessa Amministrazione

Finanziaria, per individuare l’utile d’esercizio nell’ambito del patrimonio netto costituente

il limite massimo della variazione in aumento rilevante ai fini Ace (art. 11 del D.M. 14

marzo 2012). Il provvedimento direttoriale 18 maggio 2012, n. 65721 aveva, infatti,

stabilito la necessità di determinare il risultato economico d’esercizio “teorico”, senza

considerare l’applicazione dell’Ace. Attesa l’analogia del meccanismo introdotto dal

legislatore, potrebbe essere invocabile il medesimo principio, considerando – oltre alle

eccedenze pregresse – la perdita fiscale di periodo “teorica”, ovvero senza applicare il

nuovo regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive.

Una soluzione alternativa, sostenuta dalla dottrina prevalente, potrebbe, invece,

comportare l’individuazione dell’eventuale esistenza della perdita “teorica” di periodo,

considerando anche la variazione in diminuzione “figurativa” ascrivibile all’intero importo

della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti dell’impresa.

Profili critici

OSSERVA

Vincoloquantitativo

27

Sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti dell’impresa: euro 350.000.

Ipotesi 1 Ipotesi 2 Ipotesi 3

Reddito d’impresa (ante variazione

in diminuzione sopravvenienze

attive)

500.000 100.000 -50.000

Sopravvenienze attive da

riduzione dei debiti

350.000 350.000 350.000

Perdita “teorica” di periodo 0 -250.000 -400.000

Sopravvenienze attive imponibili 0 250.000 350.000

Sopravvenienze attive “detassate” 350.000 100.000 0

Variazione in diminuzione -350.000 -100.000 0

Reddito d’impresa o perdita 150.000 0 -50.000

Si riscontra altresì l’oggettiva criticità del generico richiamo alle perdite disciplinate

dall’art. 84 del Tuir, e non alle loro modalità di utilizzo, senza considerare che una

parte di tali eccedenze è soggetta al vincolo quantitativo dell’80,00% del reddito

imponibile. In altri termini, le sopravvenienze attive sono imponibili sulla base

dell’importo integrale delle perdite riportabili, sebbene soltanto una parte delle stesse

sarà poi scomputabile dal reddito fiscale del periodo d’imposta.

A ciò si aggiunga che il piano attestato di risanamento e l’accordo di ristrutturazione dei

debiti può essere formulato da imprese (individuali, s.n.c. e s.a.s.) diverse dai

contribuenti Ires, le quali – nel caso di realizzo di sopravvenienze attive contabili –

applicano l’art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, ma non sono soggette alla disciplina

delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del Tuir, salvo il caso di quelle

prodotte in un momento in cui il debitore era costituito in forma di società di capitali e si

è, poi, trasformato in s.n.c. o s.a.s. (rigo RF55, colonne 1 e 2, del Modello Unico –

Società di Persone). In altri termini, la società di persone potrebbe non disporre di

perdite di cui all’art. 84 del Tuir, con l’effetto che beneficerebbe dell’integrale esclusione

da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, ed i soci utilizzare le

perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al principio di trasparenza.

Debitori esclusidall’art.84 del

Tuir

OSSERVA

28

Reddito d’impresa 2012: euro 500.000 comprendente sopravvenienze attive da

riduzione dei debiti (euro 700.000).

Perdite pregresse soggette al vincolo dell’80,00% del reddito imponibile: euro

400.000.

Disciplina

ante D.L. n.

83/2012

Novellato

art. 88, co.

4, del Tuir

Concordato

preventivo

Reddito d’impresa (ante variazione

in diminuzione sopravvenienze

attive)

500.000 500.000 500.000



700.000 700.000 700.000

Perdita di periodo 0 -200.000

(“teorica”)

-200.000

(effettiva)

Perdite pregresse -400.000 -400.000 -400.000

Sopravvenienze attive imponibili 700.000 600.000 0

Variazione in diminuzione 0 -100.000 -700.000

Reddito d’impresa o perdita 500.000 400.000 -200.000

Scomputo perdite (80,00%) -400.000 -320.000 0

Perdite residue riportabili 0 -80.000 -600.000

Alla luce di quanto sopra riportato, appare altresì evidente che il legislatore non ha

risolto il problema di fondo: la persistente preferibilità fiscale del concordato preventivo,

al quale è accordata l’integrale esclusione da imposizione diretta delle plusvalenze da

cessione dei beni (art. 86, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986) e delle sopravvenienze attive

da riduzioni dei debiti, nonché l’utilizzo delle perdite pregresse secondo le regole

ordinarie dell’art. 84 del Tuir. Atteso che le imprese giungono alla soluzione della crisi

dopo aver accumulato ingenti perdite fiscali riportabili, il beneficio introdotto dal D.L. n.

83/2012 rischia, infatti, di risultare particolarmente limitato, con palesi ripercussioni

anche sulla soddisfazione dei creditori, rispetto all’alternativa ipotesi del concordato

preventivo.

Al fine di favorire la diffusione almeno dell’accordo di ristrutturazione dei debiti,

Immutataconvenienza

del concordatopreventivo

OSSERVA

29

sarebbe stato opportuno equipararne la disciplina fiscale a quella del concordato

preventivo, attraverso l’integrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze

attive da riduzione dei debiti (e delle plusvalenze da cessione dei beni), oppure

introducendo il limite delle perdite anche per gli effetti reddituali dello stralcio delle

passività del concordato preventivo.

Si consideri, infine, che – in virtù del principio della continuità aziendale, che ha ispirato

l’intervento del D.L. n. 83/2012, in materia di crisi d’impresa – non è stata, invece,

apportata alcuna modifica all’art. 86, co. 5, del Tuir, che continua a prevedere la totale

irrilevanza fiscale delle cessioni di beni eseguite nell’ambito del solo concordato

preventivo. Conseguentemente, nel caso di un piano attestato di risanamento o di un

accordo di ristrutturazione dei debiti comportante – anche in ipotesi di soluzioni

conservative o dilatorie, non necessariamente liquidatorie – l’alienazione di beni

d’impresa, l’operazione può dare luogo al realizzo di plusvalenze imponibili (o

minusvalenze deducibili): qualora si verifichi l’ipotesi plusvalente, spesso riscontrabile in

presenza di cespiti caratterizzati da un avanzato stato di ammortamento fiscale,

l’operazione può determinare l’emersione di un rilevante costo fiscale, che sottrae

risorse alla soddisfazione dei creditori.

Utile d’esercizio 2012: euro 100.000 comprendente plusvalenze da cessione dei beni

(euro 20.000) e sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (euro 60.000).

Perdite pregresse illimitatamente riportabili: euro 35.000.

Disciplina

ante D.L. n.

83/2012

Novellato

art. 88, co.

4, del Tuir

Concordato

preventivo

Utile d’esercizio 100.000 100.000 100.000

Plusvalenze da cessione dei beni imponibili imponibili - 20.000



imponibili -25.000

(imponibili

sino

all’importo

delle perdite)

-60.000

Reddito d’impresa lordo 100.000 75.000 20.000

Scomputo perdite pregresse -35.000 -35.000 -20.000

Reddito d’impresa netto 65.000 40.000 0

Ires di competenza 17.875 11.000 0

Perdite riportabili 0 0 -15.000

30

Il Decreto Crescita non contiene una specifica disposizione diretta ad individuare il

periodo d’imposta a partire dal quale è applicabile il novellato art. 88, co. 4, del D.P.R.

n. 917/1986. È, pertanto, necessario fare riferimento al principio generale contenuto

nell’art. 3, co. 1, della Legge 27 luglio 2012, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente),

secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi periodici, sono applicabili

soltanto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata

in vigore delle disposizioni che le prevedono. Con l’effetto che, nel caso di contribuenti

aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, i novellati artt. 88, co. 4, del Tuir

sarebbero applicabili soltanto a partire dal 1° gennaio 2013. Si consideri, inoltre, che

quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del Contribuente lo ha fatto

espressamente – ai sensi dell’art. 1, co. 1, dello stesso – come in occasione della

parziale revisione dell’art. 84 del Tuir (art. 23, co. 9 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), pur in

presenza di circostanze che non hanno necessariamente comportato un beneficio in

capo al contribuente, oppure in sede di modifica della disciplina Ires delle spese di

manutenzione e riparazione di cui all’art. 102, co. 6, del Tuir (art. 3, co. 16-quater del

D.L. 2 marzo 2012, n. 16, inserito in sede di conversione dalla Legge 26 aprile 2012, n.

44).

In senso contrario, ovvero a favore dell’efficacia immediata, potrebbe, tuttavia,

deporre la ratio dell’art. 3 della Legge n. 212/2000, che intende esclusivamente

tutelare il contribuente innanzi all’introduzione di norme maggiormente onerose

(Circolare Assonime 22 dicembre 2011, n. 33). Nel caso di specie, peraltro, tale

rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 – come

evidenziato nella relazione tecnica allo stesso – sono favorevoli al soggetto passivo: in

particolare, la nuova formulazione dell’art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 consente

di escludere dal reddito fiscale Ires almeno una parte delle sopravvenienze attive

derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa, nell’ambito di un accordo di

ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato di risanamento (iscritto presso il

registro delle imprese), sinora integralmente assoggettate ad imposizione, in quanto

non generatesi in sede di concordato fallimentare o preventivo.

Alla luce di quanto sopra riportato, si dovrebbe ritenere che le nuove disposizioni fiscali

trovino applicazione esclusivamente a partire dal prossimo periodo d’imposta. Sotto il

profilo, sostanziale, nonché logico-sistematico e di semplificazione operativa (principi

richiamati, in tema di perdite di cui all’art. 84 del Tuir, anche dalla C.M. 6 dicembre

2011, n. 53/E, par. 1.7), si dovrebbe, però, giungere ad una diversa conclusione: la

ratio del legislatore, sia quello dell’art. 3 della Legge n. 212/2000 – diretto a tutelare il

Effetti dellanovità

normativa

OSSERVA

31

contribuente da immediati aggravi d’imposta, non riscontrabile nell’ipotesi in esame –

che quello del D.L. n. 83/2012 (teso ad agevolare la soluzione della crisi d’impresa),

dovrebbe, infatti, far propendere per un’applicazione istantanea del novellato art. 88,

co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, già nel periodo d’imposta in corso all’entrata in vigore di

quest’ultimo provvedimento.

Non è stato, invece, modificato il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che continua, quindi,

a non trattare espressamente il caso delle sopravvenienze attive derivanti dalla

decurtazione delle passività del debitore. Nel caso delle società di capitali, che derivano

dal bilancio d’esercizio la base imponibile del tributo regionale (art. 5 del predetto

Decreto), è, pertanto, necessario fare affidamento sui principi generali del tributo

regionale, e precisamente a quello di correlazione. Conseguentemente, le

sopravvenienze attive da riduzione dei debiti – iscritte nella voce E)20) del conto

economico, ovvero al di fuori del valore e dei costi della produzione – devono essere

considerate imponibili, in sede di determinazione del valore della produzione netta, nella

misura in cui il costo che aveva originato la passività – senza computare, quindi,

l’importo della stessa ascrivibile all’Iva detraibile, autonomamente recuperabile mediante

la facoltativa emissione della nota di variazione (art. 26, co. 2 e 3, del D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 633) – è stato dedotto, in un passato esercizio, dalla base imponibile Irap del

debitore. Ad esempio, nel caso di riduzione dei debiti commerciali, maturati per effetto

di costi d’acquisto di beni o per servizi (voci B)6) e B)7) del conto economico) dedotti

dal valore della produzione netta, la corrispondente sopravvenienza attiva deve ritenersi

imponibile.

Il medesimo principio induce, pertanto, a ritenere esclusa la rilevanza del componente

positivo originatosi a causa della falcidia di una passività finanziaria, in quanto non

proveniente da un componente negativo dedotto in un precedente periodo d’imposta,

salvo che si tratti di un credito derivante da un’operazione di leasing. In tale ipotesi, la

sopravvenienza attiva rileva, infatti, parzialmente, in misura pari al costo

corrispondente alla riduzione della passività – senza considerare l’Iva detraibile (voce

B)8) del conto economico civilistico) – dedotto dalla base imponibile Irap di un

passato esercizio: non deve, quindi, essere computata la parte riferibile alla quota

finanziaria del canone di leasing, poiché irrilevante.

Non influisce, pertanto, la circostanza che la predetta falcidia concordataria produca, in

capo al creditore, una perdita indeducibile ai fini Irap, generando una sorta di

asimmetria impositiva, ritenuta ammissibile anche da recente giurisprudenza di

Immutatadisciplina IRAP

OSSERVA

32

legittimità. Sul punto, si veda, ad esempio, la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010,

emanata dalla Corte di Cassazione, in accoglimento della tesi dell’Agenzia delle Entrate,

secondo cui:

il fatto che il legislatore abbia voluto escludere, dalla base imponibile Irap, l’inci-

denza delle perdite su crediti “non implica di certo una correlativa esenzione della

sopravvenienza in capo all’altra società”. È, infatti, innegabile, a parere dell’Am-

ministrazione Finanziaria, che “la remissione (ancorchè parziale) di un debito

comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo

patrimonio netto”;

in nessun caso è invocabile la fattispecie della doppia imposizione, esclusa dall’in-

sussistenza del requisito dell’identità del presupposto, “in quanto vi è invece un ar-

ricchimento della società debitrice ed un impoverimento di quella creditrice”. A ciò si

aggiunga che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, “il provento era stato

tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul

credito si è solo limitata la possibilità di una riduzione della base imponibile Irap”.

Nel caso di imprenditore individuale o società di persone, opera, invece, un regime di

assoluta irrilevanza fiscale, in quanto i componenti positivi della base imponibile Irap

non comprendono le sopravvenienze, così come le plusvalenze, essendo circoscritti ai

seguenti elementi (art. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997):

ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g), del Tuir;

variazione delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione di cui agli

artt. 92 e 93 del predetto D.P.R. n. 917/1986.

I soggetti passivi Ires determinano il reddito d’impresa del periodo d’imposta 2012 sulla

base del risultato economico emergente dal bilancio d’esercizio, apportando le rettifiche

richieste dall’applicazione delle disposizioni tributarie contenute nel Tuir, che

quantificano, quindi, un imponibile (o una perdita) fiscale divergente da quanto

riscontrato sotto il profilo civilistico. Il presente contributo si propone, pertanto, di

esaminare alcune delle principali variazioni in aumento, riconducibili ai più significativi

componenti di reddito, quali plusvalenze, sopravvenienze attive, proventi immobiliari,

valutazione delle rimanenze, compensi amministratori, interessi passivi, imposte, costi

relative ai beni a deducibilità limitata, svalutazioni, minusvalenze, ammortamenti, spese

di rappresentanza, manutenzioni e riparazioni.

Le rettifiche incrementative del risultato civilistico d’esercizio, funzionali all’individuazione

del reddito d’impresa, devono essere esposte nel quadro RF, e riguardano

prevalentemente i seguenti aspetti:

la rateizzazione di plusvalenze e sopravvenienze attive (RF7), dei contributi e delle

liberalità (RF8);

Riduzione deidebiti dei

soggetti Irpef

Variazioni inaumento del

quadro RF delModello Unico

2013 –Società di

Capitali

33

i proventi imponibili (RF11) ed i costi indeducibili relativi agli immobili “patrimonio”

(RF12);

il maggior valore fiscale, rispetto a quello civilistico, delle rimanenze di beni fungibili,

commesse e titoli iscritti nell’attivo circolante (RF14);

i compensi spettanti agli amministratori, ma non ancora corrisposti (RF15);

gli interessi passivi indeducibili (RF16);

le imposte indeducibili o non pagate (RF17);

le spese per mezzi di trasporto indeducibili ai sensi dell’art. 164 del Tuir (RF19);

le svalutazioni e minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite non

deducibili (RF20);

le minusvalenze relative a partecipazioni esenti (RF21);

le spese di somministrazione alimenti e bevande, e di rappresentanza (RF24);

i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (RF25);

le svalutazioni e gli accantonamenti indeducibili (RF26);

le perdite da valutazione in cambi (RF29);

gli oneri derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Stati o territori

a fiscalità privilegiata (RF30);

le variazioni in aumento diverse dalle precedenti (RF32). Ad esempio, quelle relative

ai seguenti componenti reddituali:

i dividendi, di competenza civilistica di un precedente esercizio, percepiti nel

corso del periodo d’imposta;

le spese “eccedenti” sostenute dai lavoratori dipendenti per trasferte al di fuori

del territorio comunale;

le plusvalenze e sopravvenienze fiscali superiori a quanto imputato a conto

economico;

la differenza tra il valore normale delle cessioni di beni e prestazioni di servizi ed

il transfer pricing contabilizzato;

la maggior plusvalenza fiscale rispetto a quella contabile derivante dal realizzo

dei beni rivalutati nel bilancio d’esercizio 2008;

gli utilizzi della riserva in sospensione d’imposta, costituita mediante

accantonamento di utili per l’esecuzione del programma di rete, per finalità

diverse dalla copertura delle perdite, oppure il venir meno dell’adesione al

network prima della scadenza naturale del relativo contratto (art. 42, co. 2-

quater, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78);

i costi riguardanti i beni concessi dall’impresa ai soci, per un corrispettivo

inferiore al valore di mercato del diritto di godimento, indeducibili dal reddito

d’impresa, a norma dell’art. 2, co. 36-quaterdecies, del D.L. 13 agosto 2011, n.

138;

i canoni di locazione finanziaria indeducibili ai sensi dell’art. 102, co. 7, del Tuir,

derivanti dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, i quali possono beneficiare

della rilevanza fiscale, anche se aventi durata contrattuale inferiore a quella

minima fiscale. Al ricorrere di tale ipotesi, la quota capitale imputata a conto

34

economico è superiore a quella fiscalmente ammessa: l’eccedenza rappresenta,

quindi, un costo temporaneamente indeducibile, recuperabile in futuro, dopo

l’esaurimento della durata contrattuale.

L’art. 86, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le plusvalenze patrimoniali

realizzate a norma del precedente co. 1 – mediante cessione a titolo oneroso o

risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni –

possono concorrere alla formazione del reddito imponibile secondo due criteri

alternativi:

per l’intero ammontare, nel periodo d’imposta di competenza;

in quote costanti, nel predetto esercizio nei successivi, non oltre un quarto, se il

cespite plusvalente è stato posseduto per almeno tre anni (dodici mesi, nel caso

delle società sportive professionistiche), considerando come data iniziale quella di

cui all’art. 109 del Tuir, previa apposita opzione da manifestare in dichiarazione dei

redditi. In mancanza, opera, infatti, la presunzione della partecipazione al reddito

Ires nell’anno fiscale di realizzo di tale componente positivo.

Sul punto, si rammenta che, qualora la cessione plusvalente riguardi beni

originariamente acquisti mediante un contratto di leasing, rileva – ai fini del computo

del predetto triennio – la data di stipulazione della locazione finanziaria, e non quella

di riscatto del bene (R.M. 17 dicembre 2007, n. 379/E).

Analogamente, nel caso di bene pervenuto per effetto di un’operazione di fusione,

rileva la precedente data di acquisto in capo alla società fusa od incorporata (C.M. 10

aprile 1991, n. 9/9/388): mentre, nell’ipotesi di plusvalenza da cessione dell’azienda,

deve essere considerata la data di costituzione od acquisizione dell’impresa (C.M. 19

dicembre 1997, n. 320/E). Se tali attività sono rappresentate da immobilizzazioni

finanziarie, diverse da quelle idonee a beneficiare del regime della participation

exemption di cui all’art. 87 del Tuir, il predetto requisito temporale deve risultare

soddisfatto con riferimento agli ultimi tre bilanci d’esercizio.

Conseguentemente, nel caso di plusvalenze realizzate che soddisfano i citati

presupposti, il contribuente può avvalersi della facoltà di rateizzazione delle stesse,

assolvendo i seguenti adempimenti:

esercitare l’opzione nella dichiarazione del periodo d’imposta di conseguimento delle

plusvalenze, compilando l’apposita sezione “Plusvalenze e sopravvenienze attive”

(colonna 1 dei righi RF66 e RF67);

Plusvalenzepatrimoniali e

sopravvenienzeattive

imponibili

OSSERVA

35

operare una variazione in diminuzione nel rigo RF34, per l’intero ammontare delle

plusvalenze di competenza civilistica dell’esercizio 2012;

effettuare una variazione in aumento nel rigo RF7, colonna 1, per la quota di

plusvalenza di cui al punto precedente imponibile nel periodo d’imposta 2012, che

concorre, poi, alla formazione dell’importo della successiva colonna 2, unitamente

alle quote oggetto di rateizzazione in precedenti periodi d’imposta.

Analogo trattamento è previsto, con riferimento alle sopravvenienze attive costituite

dalle indennità di cui all’art. 86, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 – riguardanti il

risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita od il danneggiamento dei beni –

conseguite per un importo eccedente l’ammontare che ha concorso a formare il reddito

in precedenti esercizi, che devono essere indicate nella colonna 2 dei righi RF7 e RF34,

comprensive dell’importo esposto nella precedente colonna 1, nonché della colonna 2

dei righi RF66 e RF67.

In data 1° gennaio 2012, la società Alfa s.r.l. ha ceduto un impianto strumentale

all’attività dell’impresa, conseguendo una plusvalenza contabile e fiscale di euro

10.000. Atteso che il bene era stato originariamente acquistato nell’anno 2007, il

contribuente si avvale – a norma dell’art. 86, co. 4, del Tuir – della facoltà di

rateizzare tale componente positivo, in cinque quote costanti, assolvendo i seguenti

adempimenti:

esercizio dell’opzione per la rateizzazione

effettuazione di una variazione in diminuzione per l’intero importo della plusvalenza;

esecuzione di una variazione in aumento per la quota costante di plusvalenza di cui al

rigo RF67, colonna 1, da assoggettare ad imposizione nel Modello Unico 2013 –

Società di Capitali

10.0002.000

10.000 10.000

2.000 2.000

36

Le medesime considerazioni devono, inoltre, ritenersi valide con riferimento ai

proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o liberalità di cui all’art.

88, co. 3, lett. b), del Tuir (con espressa esclusione di quelli indicati nell’art. 85, co. 1,

lett. g) e h), del D.P.R. n. 917/1986): tali componenti positivi costituiscono, infatti,

anch’essi sopravvenienze attive, richiedendo, pertanto, la compilazione degli analoghi

righi RF68, RF69, RF35 e RF8.

Nel caso in cui il periodo d’imposta 2012 sia stato altresì caratterizzato dalla cessione di

un immobile rivalutato in base all’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n.

185, la plusvalenza fiscale – determinata come differenza tra il corrispettivo di cessione

ed il costo fiscale non ammortizzato e, quindi, ante-rivalutazione, stante l’irrilevanza dei

maggiori valori iscritti almeno sino al 31 dicembre 2013 – è superiore a quella contabile,

calcolata considerando, in diminuzione, il maggior costo rivalutato. Tale eccedenza

fiscale, rispetto a quella civilistica, comporta, pertanto, la necessità di apportare, in

primo luogo, una variazione in aumento nel rigo RF32, utilizzando il codice 19. Qualora,

poi, il contribuente intenda avvalersi – nel rispetto del predetto requisito del possesso

triennale – della rateizzazione della plusvalenza, dovrà esercitare la relativa opzione in

dichiarazione, nonché apportare una variazione in diminuzione (rigo RF34, colonna 1),

per l’intero ammontare, ed una in aumento, nel rigo RF7, colonna 1, relativamente alla

quota costante della stessa, da far concorrere alla determinazione del reddito Ires del

periodo d’imposta 2012.

L’art. 2425-bis, co. 4, c.c. stabilisce che la plusvalenza derivante dall’operazione di

cessione di un bene, e contestuale stipulazione di un contratto di locazione finanziaria a

beneficio del venditore, non è di esclusiva ed integrale competenza del periodo

amministrativo di realizzo, ma deve, invece, essere ripartita in base alla durata del

contratto di leasing. Con l’effetto che la plusvalenza imputata al conto economico

civilistico dell’esercizio di conseguimento è inferiore a quella fiscalmente imponibile:

l’Agenzia delle Entrate considera, infatti, autonomamente la fattispecie realizzativa da

quella di stipulazione dell’atto di locazione finanziaria, rendendo, pertanto, necessario

operare una duplice variazione:

in aumento, pari all’ammontare della plusvalenza fiscale, nel rigo RF32, utilizzando,

nella colonna 1, il codice residuale “99”;

in diminuzione, per la plusvalenza contabile imputata al conto economico civilistico

per competenza, pro-quota, in base alla durata del contratto di leasing (rigo RF54,

utilizzando anche in questo caso, nella colonna 1, il codice residuale “99”).

Fermo restando che, nel caso di cessione di un bene posseduto per almeno tre anni, il

contribuente conserva il diritto alla rateizzazione della suddetta plusvalenza, a norma

dell’art. 86, co. 4, del Tuir.

Plusvalenze suimmobilirivalutati

Plusvalenze dalease - back

37

Riprendendo i dati precedenti della Alfa s.r.l., si ipotizzi che la cessione sia effettuata

nei confronti di una società di leasing, con contestuale stipulazione di un contratto di

locazione finanziaria, avente una durata di 8 anni. Conseguentemente, al conto

economico dell’esercizio 2012 è stata imputata parzialmente la plusvalenza realizzata,

pari ad euro 1.250, ovvero l’importo di competenza civilistico, ottenuto come

suddivisione dell’ammontare complessivo (euro 10.000) per l’intero periodo di

efficacia dell’atto di leasing. Sotto il profilo Ires, nel caso di rateizzazione rileva il

maggior importo di euro 2.000, quale quota costante della plusvalenza fiscalmente

ripartita in cinque periodi d’imposta.

In sede di dichiarazione dei redditi, devono, quindi, essere compilati i seguenti righi

del modello Unico 2013 – Società di Capitali:

RF32, colonne 1 (codice “99”) e 2, per l’intero importo della plusvalenza fiscale.

RF54, colonna 1 (codice “99”) e 2, per la plusvalenza imputata a conto economico;

RF66, colonna 1, e RF67, colonna 1, per l’opzione della rateizzazione;

RF7, colonne 1 e 2, per l’imposizione della quota costante di plusvalenza fiscale;

RF34, colonne 1 e 2, per l’ammontare complessivo della plusvalenza rateizzata.

9 10.000

9 1.250

10.000

2.000

2.000 2.000

10.000 10.000

38

L’art. 88, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che l’alienante dell’atto di locazione

finanziaria realizza una sopravvenienza attiva pari al valore normale (art. 9 del Tuir).

L’Agenzia delle Entrate ha, poi, chiarito che tale ammontare deve essere assunto al

netto dei seguenti importi:

quote capitale residue e prezzo di riscatto, attualizzati alla data del subentro, poiché

trattasi di importi trasferiti all’acquirente (C.M. 3 maggio 1996, n. 108/E, par. 6.11);

quote capitale indeducibili dei canoni pagati dal cedente, nel caso di leasing

immobiliare, in quanto riferite al terreno sul quale insiste i fabbricato o di cui ne

costituisce pertinenza, ai sensi dell’art. 36, co. 7-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223

(C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E, par. 9.1).

Qualora il valore normale così determinato sia superiore al corrispettivo di cessione del

contratto di leasing, la differenza deve essere esposta nel rigo RF32, tra le ”Altre

variazioni in aumento”, utilizzando – nella colonna 1 – il codice 13. Diversamente,

nell’ipotesi di prezzo di alienazione già eccedente, non deve essere operata alcuna

variazione in diminuzione, in quanto l’art. 88, co. 5, del Tuir si limita ad individuare un

valore fiscale minimo, peraltro coerentemente con il principio di derivazione del reddito

d’impresa dal bilancio d’esercizio (art. 83 del D.P.R. n. 917/1986).

L’art. 90 del Tuir stabilisce che:

i redditi degli immobili, siti nel territorio dello Stato, che non costituiscono beni

strumentali per l’esercizio dell’impresa, né alla cui produzione o al cui scambio è

diretta l’attività della stessa, concorrono a formare la base imponibile Ires secondo il

reddito medio ordinario risultante dall’applicazione delle disposizioni di cui al Capo II

del Titolo I del D.P.R. n. 917/1986. L’operatività di tale criterio è, tuttavia, esclusa

nel caso in cui l’immobile sia affittato, ed il reddito medio così ottenuto è inferiore al

canone risultante dal contratto di locazione ridotto – sino ad un massimo del

15,00% dello stesso – dell’importo delle spese documentate sostenute ed

effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui all’art. 3,

co. 1, lett. a), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380: al ricorrere di quest’ultima ipotesi,

partecipa alla formazione del reddito tale canone di locazione al netto della predetta

riduzione;

le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono

ammessi in deduzione (in quanto già considerati nella determinazione della rendita

catastale), compresi gli interessi passivi di funzionamento, ma non quelli di

finanziamento, sostenuti per l’acquisizione (art. 1, co. 35, della Legge 24 dicembre

2007, n. 244) o la costruzione di tali fabbricati (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, par.

2.2.5.), che sono, quindi, soggetti alla disciplina di limitazione della deducibilità degli

oneri finanziari di cui all’art. 96 del Tuir.

Cessione delcontratto di

leasing

Proventi e costidegli immobili

“patrimonio”

39

Conseguentemente, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il

contribuente deve apportare le seguenti variazioni:

in aumento, con riferimento al reddito determinato a norma dell’art. 90, co. 1, del

Tuir, (rigo RF11, al netto della suddetta deduzione, ove prevista) ed ai costi

indeducibili imputati a conto economico (rigo RF12);

in diminuzione, per l’importo degli eventuali canoni contabilizzati (rigo RF39).

Canone di locazione 2012 dell’immobile patrimonio: euro 20.000

Spese di manutenzione ordinaria: euro 4.000

Variazioni in aumento:

Variazioni in diminuzione:

Nel rigo RF14, deve essere indicata l’eccedenza di valore tributario, rispetto a quanto

imputato a conto economico, delle rimanenze di beni fungibili, commesse e titoli iscritti

nell’attivo circolante. È il caso, ad esempio, del magazzino finale di beni fungibili iscritto

al valore di mercato, inferiore a quello normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio

(art. 92, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986), oppure dei lavori in corso su ordinazione

valutati in bilancio al criterio del costo, non riconosciuto dalla disciplina fiscale, che

ammette, invece, esclusivamente quella operata sulla base dei corrispettivi pattuiti (art.

93, co. 2, del Tuir).

Esistenze iniziali al 1° gennaio 2012: euro 90.000

Quantità di rimanenze finali: 10.000 unità

Costo unitario: euro 14

Valore di mercato unitario al 31 dicembre 2012: euro 10,00

Rimanenze finali al 31 dicembre 2012:

10.000*euro 10 = euro 100.000

Variazione imputata alla voce A)2) del conto economico: euro 10.000

17.000

4.000

20.000

Maggior valorefiscale delle

rimanenze

Esempio:rimanenze finalidi prodotti finiti

40

Valore normale medio del mese di dicembre 2012: euro 12

Valore minimo fiscale delle rimanenze finali: 10.000*euro 12 = euro 120.000

Maggior valore fiscale (rigo RF14): 10.000* (euro 12 – euro 10) = euro 20.000

Conseguentemente, in sede di predisposizione del Modello Unico 2013 – Società di

Capitali, deve essere apportata una variazione in aumento di euro 20.000

Corrispettivo contrattuale: euro 1.000.000

Esistenze iniziali: zero (lavori iniziati nell’anno 2012)

Costi di commessa sostenuti nell’esercizio 2012: euro 140.000

Costi totali di commessa stimati: euro 700.000

Valutazione della commessa nel bilancio 2012 (criterio del costo): euro 140.000

Percentuale di completamento al 31 dicembre 2012 (metodo del “cost to cost”):

euro 140.000/euro 700.000 = 20,00%

Valutazione fiscale della commessa (criterio dei corrispettivi pattuiti):

20,00%*euro 1.000.000 =euro 200.000

Maggior valore fiscale non imputato a conto economico:

euro 200.000 – euro 140.000 = euro 60.000

Il contribuente è, pertanto, tenuto ad effettuare, nella dichiarazione dei redditi, una

variazione in aumento di euro 60.000.

L’art. 95, co. 5, del Tuir riconosce la deducibilità dei compensi dovuti, dall’impresa, alle

persone fisiche componenti dell’organo di gestione in base al principio di cassa, ovvero

nel periodo d’imposta del loro sostenimento. Con l’effetto che le somme maturate a tale

titolo nell’esercizio 2012, e non ancora corrisposte alla chiusura dello stesso,

determinano la necessità di operare una corrispondente variazione in aumento, pari al

costo imputato a conto economico e temporaneamente indeducibile, nel rigo RF15.

L’applicazione del predetto principio comporta, inoltre, l’insorgere del diritto ad

effettuare una variazione in diminuzione, utilizzando il rigo RF40, con riferimento ai

20.000

60.000

Esempio:rimanenze

finali dicommessa

ultrannuale

Compensispettanti agli

amministratorie non pagati

41

compensi maturati nei precedenti esercizi, e pagati soltanto nell’anno 2012 – se

l’amministratore è un lavoratore autonomo, ad esempio, un dottore commercialista –

ovvero entro il 12 gennaio 2013 (c.d. principio di cassa allargata), qualora il rapporto

instaurato con l’amministratore sia di collaborazione coordinata e continuativa.

Nell’esercizio 2012, il dott. Roberto Verdi, con riferimento al proprio incarico di

amministratore della Alfa s.r.l., ha maturato un compenso di euro 15.000, ed incassato

quello riconosciutogli in relazione all’opera prestata nel corso del periodo

amministrativo 2011 (euro 10.000).

In sede di predisposizione del Modello Unico 2013 – Società di Capitali, la Alfa s.r.l.

deve compilare i seguenti righi:

RF15, per il compenso maturato nel periodo d’imposta 2012, e non ancora corrisposto

(euro 15.000);

RF40, per il compenso del 2011, pagato nel corso dell’anno 2012 (euro 10.000).

Il criterio impositivo di cassa non opera, invece, se l’amministratore è una società, la

quale è soggetta al principio di competenza (R.M. 4 maggio 2006, n. 56/E): in altri

termini, non è applicabile l’art. 95, co. 5, del Tuir, con l’effetto che i compensi in

parola divengono già deducibili nell’esercizio della loro maturazione (norma di

comportamento Aidc n. 182/2011), a prescindere dal momento del loro effettivo

pagamento, senza richiedere, quindi, la necessità di effettuare una variazione in

aumento nell’esercizio di imputazione a conto economico.

L’art 96 del Tuir stabilisce che gli interessi passivi ed oneri finanziari sono deducibili:

integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati;

15.000

10.000

OSSERVA

Interessipassivi

indeducibili

42

l’eccedenza, rispetto all’importo di cui al punto precedente, nel limite del 30,00% del

risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come

differenza tra il valore ed i costi della produzione del conto economico di cui all’art.

2425 c.c., senza considerare gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed

immateriali, nonché i canoni di leasing dei beni strumentali. L’eventuale eccedenza

di interessi passivi, emergente dopo avere utilizzato integralmente il plafond

disponibile di ROL, è indeducibile nel periodo d’imposta di competenza, ma

comunque riportabile nei successivi, senza limiti di tempo: tali oneri finanziari

potranno, pertanto, divenire deducibili nell’esercizio in cui troveranno capienza nel

ROL complessivo (di periodo e riportato, nel caso di interessi passivi pregressi

integralmente dedotti).

Gli interessi passivi indeducibili, imputati al conto economico dell’esercizio 2012, devono

essere indicati nel rigo RF16.

Nella colonna 1, deve essere esposto l’importo indeducibile ai sensi dell’art. 96 del Tuir,

così come risultante dalla differenza tra due componenti del “Prospetto interessi passivi

non deducibili”:

l’eccedenza degli interessi passivi, rispetto al 30,00% del ROL (rigo RF121, colonna

3), pari alla differenza tra gli oneri finanziari (di competenza e riportati) eccedenti gli

interessi attivi e quelli che hanno trovato capienza nel predetto plafond;

gli interessi passivi indeducibili in precedenti periodi d’imposta (rigo RF118, colonna

2).

Nel rigo RF16, colonna 2, devono essere indicati gli interessi passivi della precedente

colonna 1, unitamente a quelli espressamente esclusi dalla disciplina di cui all’art. 96 del

Tuir, in quanto indeducibili, quali, ad esempio:

gli interessi di mora non ancora corrisposti, poiché rilevanti soltanto in base al

principio di cassa (art. 109, co. 7, del Tuir);

gli interessi dovuti dai soggetti che liquidano trimestralmente l’Iva, indeducibili ai

sensi dell’art. 66, co. 11, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331.

43

Interessi passivi 2012: euro 50.000

Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000

Interessi attivi 2012: euro 20.000

Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 90.000

Gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (euro 65.000 di cui euro 30.000 del

2012) sono deducibili nel limite di euro 27.000: in altre parole, non è stato possibile

dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2011, in quanto quelli

del 2012 non hanno trovato completa capienza nel 30,00% del ROL, essendone

residuati euro 3.000. Conseguentemente, deve essere operata una variazione in

aumento per tale importo, compilando il rigo RF16, colonna 1: non rileva, quindi,

l’ammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2012, e rimasti

fiscalmente irrilevanti.

Interessi passivi 2012: euro 50.000

Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000

Interessi attivi 2012: euro 20.000

Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: - euro 10.000

3.000

50.000 35.000 20.000 20.000 65.000

90.000 27.000

38.000

50.000 35.000 20.000 20.000 65.000

0 0

65.000

Esempio: ROLnegativo

44

In presenza di un ROL negativo, devo essere riportato un valore nullo nella colonna 2

del rigo RF119 (e, conseguentemente, anche nella successiva colonna 3), che

determina l’integrale indeducibilità degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli

pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Con l’effetto che deve essere operata una

variazione in aumento, nel rigo RF16, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari

dell’esercizio 2012, ad eccezione di quelli dedotti (euro 20.000).

In tale parte del Modello Unico 2013 – Società di Capitali, devono essere indicate le

imposte indeducibili e quelle deducibili per le quali non è stato effettuato il pagamento

(art. 99, co. 1, del Tuir), compresa l’Irap, ancorchè fiscalmente rilevante:

nel rigo RF17, deve, infatti, essere indicato l’intero importo del tributo regionale

imputato a conto economico;

nel rigo RF54, è, poi, possibile beneficiare – utilizzando il codice 12 – della

deduzione del 10% dell’Irap pagata nel 2012 (saldo 2011 e acconti 2012), purchè

non eccedente quella di competenza ed il contribuente, in tali periodi d’imposta,

qualora il contribuente abbia sostenuto oneri finanziari eccedenti i proventi della

medesima natura (art. 6 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185). Il codice 33 deve,

invece essere utilizzato per usufruire della deduzione integrale dell’Irap relativa al

costo del personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni, a norma

dell’art. 2 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201.

Nel rigo RF19, deve essere indicato l’ammontare indeducibile delle spese e degli altri

componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati dall’impresa, in

applicazione dei criteri stabiliti dall’art. 164 del D.P.R. n. 917/1986. A questo proposito,

si rammenta che la disposizione – nella versione applicabile al Modello Unico 2013 –

riconosce la rilevanza fiscale di tali costi, nei seguenti termini:

integrale, nel caso di veicoli adibiti ad uso pubblico od utilizzati esclusivamente come

strumentali all’attività dell’impresa, ovvero senza i quali l’attività aziendale non può

essere esercitata, come nel caso delle società di noleggio (C.M. 13 febbraio 1997, n.

37/E);

90%, nell’ipotesi di veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti, per la maggior

parte del periodo d’imposta, a nulla rilevando che tale utilizzo sia avvenuto in modo

continuativo, né che il mezzo sia stato impiegato da un solo lavoratore dipendente

(C.M. 10 febbraio 1998, n. 48/E). Ad esempio, questo requisito deve ritenersi

rispettato se il medesimo veicolo risulta utilizzato dal dipendente sig. Roberto Verdi

30.000

Imposteindeducibili

Spese permezzi di

trasporto adeducibilità

limitata

45

dal 1° gennaio 2012 al 10 giugno 2012 e, poi, dal sig. Mario Rossi, dal 31 agosto

2012 al 31 dicembre 2012;

Il predetto coefficiente di deducibilità è ridotto al 70%, a partire dal periodo d’imposta

successivo a quello in corso al 18 luglio 2012 (art. 4, co. 72 e 73, della Legge 28

giugno 2012, n. 92), ovvero dal 2013 per i contribuenti aventi l’esercizio coincidente

con l’anno solare.

40% (oppure 80%, se trattasi di agenti e rappresentanti di commercio), negli altri

casi. A tale fine, non rileva la parte del costo di acquisto eccedente l’importo di euro

18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan – elevato ad euro 25.822,84 con

riferimento agli agenti ed ai rappresentati di commercio – ed euro 4.131,66 per i

motocicli ed euro 2.065,83 per i ciclomotori: tali limiti devono, inoltre, essere

considerati anche ai fini delle deducibilità dei canoni di locazione finanziaria di

competenza. Diversamente, nell’ipotesi di locazione operativa e noleggio, le soglie

sono fissate, rispettivamente in euro 3.615,20 per le autovetture ed i caravan, euro

774,69 per i motocicli ed euro 413,17 per i ciclomotori.

Il predetto coefficiente di deducibilità del 40% è ridotto al 20%, a partire dal periodo

d’imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012 (artt. 4, co. 72 e 73, della

Legge 28 giugno 2012, n. 92, e 1, co. 501, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228),

ovvero dal 2013 per i contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare.

Nel caso di autovettura concessa in uso agli amministratori, è deducibile in capo alla

società l’intero ammontare dei costi sostenuti, sino a concorrenza degli fringe benefit

tassato in capo all’amministratore, a norma dell’art 95 del D.P.R. n. 917/1986:

l’eventuale eccedenza di componenti negativi afferenti il veicolo è deducibile nel limite

del 40% (20% dal 2013), tenendo altresì conto dei predetti limiti massimi di costo

stabiliti dall’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E).

Costo storico dell’autovettura acquistata il 15 febbraio 2011: euro 30.000 (compresa

OSSERVA

OSSERVA

Esempio:deducibilità del

costo diacquisto

dell’autovettura

46

l’Iva indetraibile)

Costo fiscale dell’autovettura: euro 18.075,99

Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 25%

Quota di ammortamento imputata al conto economico dell’esercizio 2012:

25%*euro 30.000 = euro 7.500

Quota di ammortamento ammessa in deduzione nel periodo d’imposta 2012:

25%*euro 18.075,99*40% = euro 1.807,60

Quota di ammortamento indeducibile nel 2012: euro 7.500 – euro 1.807,60 = euro

5.692,40

Nel corso del periodo d’imposta, la Alfa s.r.l. ha sostenuto i seguenti costi relativi alle

autovetture di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir:

assicurazione: euro 10.000

carburanti e lubrificanti: euro 30.000

spese di manutenzione: 10.000

Questi costi (euro 50.000 complessivi), in quanto sostenuti per beni a deducibilità

limitata, rilevano esclusivamente per il 40% del loro ammontare (euro 20.000): il

restante importo di euro 30.000 costituisce un costo definitivamente indeducibile, e

come tale da riprendere a tassazione, operando una variazione in aumento nel

modello Unico 2013 – Società di Capitali.

Nel rigo RF20, colonna 2, devono essere indicate:

le svalutazioni delle partecipazioni, immobilizzate e non, imputate a conto

economico, fiscalmente irrilevanti a norma degli artt. 94 e 101 del D.P.R. n.

917/1986, nonché le minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite

diverse da quelle deducibili ai sensi dell’art. 101 del Tuir, da indicarsi anche in

colonna 1;

nel caso di omessa, infedele od incompleta comunicazione all’Agenzia delle Entrate,

le minusvalenze e differenze negative di ammontare superiore ad euro 50.000 di cui

all’art. 5-quinquies, co. 3, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 – realizzate per effetto

di operazioni su azioni o titoli negoziati in mercati regolamentati italiani od estere –

30.000

5.692

Esempio: spesedi

funzionamentodell’autovettura

Svalutazioni,minusvalenzepatrimoniali,

sopravvenienzee perdite

indeducibili

47

e di quelle di importo complessivo superiore ad euro 5.000.000, derivanti da cessioni

di partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie di cui all’art. 1, co. 4, del

D.L. 24 settembre 2002, n. 209, diverse da quelle aventi i requisiti per la

participation exemption di cui all’art. 87 del Tuir. Sul punto, si rammenta, tuttavia,

che – per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 11, co. 1-3, del D.L. 2 marzo 2012, n.

16 – non è più prevista la c.d. sanzione impropria dell’indeducibilità dal reddito

d’impresa, bensì quella pecuniaria del 10%, da un minimo di euro 500 ad un

massimo di euro 50.000.

Nel rigo RF21, deve essere indicato l’importo delle minusvalenze realizzate per effetto

della cessione delle partecipazioni soggette al regime di cui all’art. 87 del Tuir,

integralmente indeducibili, sebbene le plusvalenze della medesima natura subiscano una

parziale imposizione, nella misura del 5%, e non una totale esenzione. A questo

proposito, si rammenta che le azioni o quote che rientrano in tale disciplina sono quelle

che soddisfano, congiuntamente, i seguenti requisiti:

l’ininterrotto possesso, da parte dell’alienante, dal primo giorno del dodicesimo mese

precedente a quello dell’avvenuta cessione, considerando cedute per prime le azioni

o quote acquisite in data più recente;

la classificazione della partecipazione alienata nella categoria delle immobilizzazioni

finanziarie, nel primo bilancio del cedente chiuso durante il periodo di possesso;

la residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli

a regime fiscale privilegiato oppure, alternativamente, l’avvenuta dimostrazione –

tramite l’esercizio del diritto di interpello – che dalle partecipazioni non sia stato

conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in

Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati;

l’esercizio, ad opera della partecipata, di un’impresa commerciale di cui all’art. 55 del

Tuir.

Nel medesimo rigo, devono essere altresì indicate:

le minusvalenze realizzate imputate al conto economico relative alla cessione di

strumenti finanziari similari alle azioni di cui all’art. 44 del Tuir e dei contratti di

associazione in partecipazione e di cointeressenza, allorché sia previsto un apporto

di capitale o misto, ove sussistano i requisiti di esenzione;

la differenza negativa imputata al conto economico tra le somme o il valore normale

dei beni ricevuti dal socio a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale

nelle ipotesi di recesso o esclusione del socio, riscatto delle azioni, riduzione del

capitale per esuberanza ovvero liquidazione anche concorsuale di società ed enti e il

costo della partecipazione, avente i requisiti di esenzione.

Minusvalenzesu

partecipazioniesenti

48

La società Alfa s.r.l. ha realizzato una minusvalenza di euro 10.000, per effetto della

cessione di una partecipazione rientrante nel regime della partecipation exemption, in

quanto munita di tutti i requisiti previsti dall’art. 87 del Tuir: tale componente

negativo è, pertanto, integralmente indeducibile dal reddito d’impresa, comportando

la necessità di effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in

aumento per il corrispondente importo.

Nel rigo RF22, colonna 1, devono essere indicati gli ammortamenti fiscalmente irrilevanti

– in base agli art. 102, 102-bis e 103 del D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, nella misura

massima individuata dal D.M. 31 dicembre 2008, in funzione dell’attività esercitata

dall’impresa – concorrenti anche alla sommatoria di colonna 3, unitamente agli

ammortamenti indeducibili a norma dell’art. 104 del Tuir.

Le principali problematiche potrebbero riguardare i seguenti aspetti:

fabbricati strumentali, con riferimento alla parte eventualmente riferibile al terreno,

nonché ad eventuali rivalutazioni effettuate prive di riconoscimento tributario;

beni entrati in funzione nel periodo d’imposta;

avviamento e marchi d’impresa.

Il principio contabile nazionale Oic 16 (par. D.XI), punto 7.) stabilisce che, qualora il

valore del fabbricato incorpori anche quello del terreno sul quale insiste, l’importo

ascrivibile alle suddette aree deve essere scorporato – ai fini della determinazione della

quota di ammortamento di competenza dell’esercizio – sulla base di un adeguato

processo di stima. È il caso, ad esempio, dell’area sulla quale venga successivamente

costruito, anche in economia, il fabbricato strumentale all’attività, ovvero si proceda

all’acquisizione di un unico compendio immobiliare, comprensivo del terreno, sulla base

di un corrispettivo unico ed indiviso (Circolare Assonime 23 dicembre 2005, n. 69, par.

6.2.).

Nella Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali Ias/Ifrs

(ottobre 2005), è stato chiarito che lo scorporo del valore del terreno non deve essere

operato con riferimento a tutte le singole unità facenti parte di un più ampio compendio

immobiliare (appartamenti, uffici, ecc.), ma esclusivamente ai fabbricati cielo-terra.

10.000

Ammortamentiinducibili

Ammortamentoindeducibile dei

fabbricatistrumentali

49

Sul punto, si rammenta che questi ultimi sono intesi come i beni che occupano tutto

lo spazio edificabile con un’unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone

industriale (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 9.3.). La ratio della suddetta

limitazione è individuabile nella circostanza che vi possono essere porzioni di edifici i

cui proprietari non vantino anche il possesso di un terreno sottostante e, quindi, non

assoggettabili all’obbligo di scorporo.

Tale distinzione non è, tuttavia, prevista dal legislatore fiscale, il quale ritiene applicabili

le disposizioni di cui all’art. 36, co. 7, D.L. n. 223/2006 anche agli immobili diversi da

quelli cielo-terra (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 7.2): pertanto, qualora il terreno

non risulti separatamente iscritto nel bilancio d’esercizio, relativo all’anno di acquisizione

del fabbricato, dovrà essere applicato il criterio forfetario del 30% con riferimento agli

immobili industriali, e del 20% negli altri casi.

Alla luce dei suddetti principi, si possono verificare dei disallineamenti civilistico-fiscali,

costituiti da costi definitivamente indeducibili, rendendo necessario effettuare una

variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi: è il caso, ad esempio,

dell’imputazione a conto economico di quote di ammortamento calcolate sul costo

complessivo del fabbricato industriale – e, quindi, senza, scorporare il valore riferimento

all’area sottostante – a causa di un mero errore contabile, oppure in quanto trattasi di

immobile diverso da “cielo-terra”, entrambi comportamenti non riconosciuti

dall’Amministrazione Finanziaria.

Costo complessivo del fabbricato industriale (comprensivo del valore del terreno):

euro 1.000.000

Valore riferibile al terreno: 30%*euro 1.000.000 = euro 300.000

Costo riferibile al solo fabbricato industriale:

euro 1.000.000 – euro 300.000 = euro 700.000



3%*euro 1.000.000 = euro 30.000

Quota di ammortamento ammessa in deduzione:

3%*euro 700.000 = euro 21.000

Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF22, colonna 1):

euro 30.000 – euro 21.000 = euro 9.000

OSSERVA

Esempio:ammortamenti

riferibili allaquota “terreno”

50

Un’altra possibile ipotesi di variazione in aumento riconducibile all’ammortamento dei

fabbricati riguarda le imprese che, nel bilancio d’esercizio successivo a quello in corso al

31 dicembre 2007, hanno rivalutato gli immobili, ai soli fini civilistici, oppure con effetti

fiscali differiti – sotto il profilo degli ammortamenti – al quinto periodo d’imposta

successivo, ovvero dal 2013, nel caso dei contribuenti avente l’esercizio coincidente con

l’anno solare (art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185). In entrambe le

ipotesi, l’impresa ha imputato a conto economico la quota di ammortamento calcolata

sul costo rivalutato e, pertanto, superiore rispetto a quella ammessa fiscalmente, che si

basa, invece, sul costo fiscale, ovvero quello ante-rivalutazione: l’eccedenza della quota

di ammortamento civilistico, rispetto a quella rilevante nel periodo d’imposta 2012,

rappresenta un costo indeducibile, che comporta la necessità di operare una variazione

in aumento per il corrispondente importo.

Costo fiscale del fabbricato industriale: euro 1.000.000 (al netto del valore del

terreno)

Costo rivalutato del bene: euro 1.200.000 (al netto del valore del terreno)



3%*euro 1.200.000 = euro 36.000

Quota di ammortamento ammessa in deduzione:

3%*euro 1.000.000 = euro 30.000

Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF22, colonna 1):

euro 36.000 – euro 30.000 = euro 6.000

L’art. 102, co. 1 e 2, del Tuir stabilisce che le quote di ammortamento dei beni materiali

strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in

funzione del bene, in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione dei

coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988, che – in occasione del primo periodo

d’imposta – sono ridotti della metà.

9.000

6.000

Ammortamentodei beni entrati in

funzione nelperiodo d’imposta

51

Impianto acquistato il 28 dicembre 2011, ed entrato in funzione il 1° gennaio 2012

Costo fiscale del bene: euro 20.000



12%*euro 20.000 = euro 2.400

Quota di ammortamento ammessa in deduzione nel periodo d’imposta 2012:

12%*50%* euro 20.000 = euro 1.200

Quota di ammortamento indeducibile nel 2012: euro 2.400 – euro 1.200 = euro 1.200

L’art. 103, co. 1 e 2, del Tuir stabilisce che le quote di ammortamento dell’avviamento

iscritto nell’attivo del bilancio e dei marchi d’impresa sono deducibili in misura non

superiore ad un diciottesimo: ciò può, pertanto, creare un disallineamento con la

disciplina civilistica, in quanto, ad esempio, nel caso dell’avviamento è contemplato

l’ammortamento civilistico nel minor periodo di 5 anni e, quindi, sulla base di un’aliquota

di ammortamento del 20%. Lo scostamento in parola richiede, quindi, l’operazione di

una variazione in aumento, in sede di predisposizione del Modello Unico 2013 – Società

di Capitali.

Costo dell’avviamento iscritto in bilancio: euro 50.000

Aliquota di ammortamento civilistico: 20%

Quota di ammortamento imputato al conto economico dell’esercizio 2012:

20%*euro 50.000 = euro 10.000

Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 1/18*euro 50.000 = euro 2.777,78

Quota di ammortamento indeducibile nel periodo d’imposta 2012:

euro 10.000 – euro 2.777,78 = euro 7.222,22

Nel rigo RF24 devono essere esposti gli importi ascrivibili alle seguenti causali:

1.200

7.222

Spese dirappresentanza,per ristoranti ed

alberghi

Ammortamentoindeducibile diavviamento e

marchid’impresa

52

spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande,

diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (costi di vitto ed

alloggio sostenuti da lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, in

occasione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale), incluse quelle

qualificabili come spese di rappresentanza (colonna 1);

spese di rappresentanza (colonna 2), differenti da quelle già indicate in colonna 1;

la sommatoria degli oneri indicati in colonna 1 e 2, incrementata dell’ammontare

deducibile dei costi non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali,

fiscalmente rilevanti in quote costanti nel periodo d’imposta del sostenimento e nei

successivi quattro (colonna 3).

Tra le variazioni in diminuzione, e precisamente nel rigo RF43, devono essere esposti gli

importi ascrivibili alle seguenti causali:

i costi alberghieri e di ristorazione di cui all’art. 109, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986

(diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del Tuir) qualificabili come spese di

rappresentanza, limitatamente alla quota deducibile, ovvero per il 75,00% del loro

ammontare (colonna 1);

le spese di rappresentanza deducibili ai sensi dell’art. 108, co. 2, del Tuir (colonna

2), comprese quelle indicate in colonna 1, fiscalmente rilevanti per l’ammontare

individuato a norma dell’art. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008;

Le predette spese, da indicare anche in colonna 3, non sono deducibili nel periodo

d’imposta di sostenimento se non rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità

stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008: tale provvedimento prevede che, al co. 3 dell’art.

1, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione, in periodi

d’imposta anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi, possono essere dedotte

in tale esercizio posteriore e nel successivo. Al ricorrere di tale ipotesi, è necessario

riportare nella colonna 2 del rigo RF43 anche le spese di rappresentanza sostenute

nei periodi d’imposta precedenti, non dedotte nei predetti esercizi (ed evidenziate nel

rigo RS101 del Modello Unico 2012 – Società di Capitali), qualora siano fiscalmente

rilevanti nell’anno tributario 2012, nei limiti fissati dal citato art. 1, co. 3, del D.M. 19

novembre 2008.

l’importo di colonna 2, unitamente alle spese relative a prestazioni alberghiere,

somministrazione di alimenti e bevande non qualificabili come spese di

OSSERVA

53

rappresentanza, diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986,

per la quota deducibile ai sensi dell’art. 109, co. 5, del Tuir (colonna 3).

Nel rigo RS101 devono, invece, essere esposte le spese di rappresentanza sostenute

dalle imprese di nuova costituzione – comprese quelle alberghiere e di ristorazione

qualificabili come tali, assunte per il 75,00% del loro ammontare – non deducibili nel

periodo d’imposta per l’assenza dei primi ricavi3, ivi incluse quelle pagate in precedenti

esercizi.

Tale rigo deve essere compilato nel caso in cui l’impresa sia stata costituita:

nell’esercizio 2012, ed alla chiusura dello stesso non risulta aver ancora conseguito i

primi ricavi: devono essere riportate tutte le spese di rappresentanza sostenute

nell’anno, comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali;

in un periodo amministrativo precedente, e nel 2012 sono stati realizzati i primi

ricavi: devono essere indicate le spese di rappresentanza di precedenti esercizi che

non hanno trovato capienza nel limite di deducibilità di cui al D.M. 19 novembre

2008, ivi inclusi i costi di vitto ed alloggio della medesima natura, potendo

comunque assumere rilevanza nel successivo periodo d’imposta, ma non oltre.

Nel rigo RF25, deve essere indicato l’ammontare di tali costi eccedente l’importo

rilevante nell’esercizio di competenza, determinato ai sensi dell’art. 102, co. 6, del Tuir:

questa somma è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi

d’imposta, anche nel caso di cessione del bene a cui si riferiscono (R.M. 20 settembre

1980, n. 9/826). La disposizione è stata recentemente novellata dall’art. 3, co. 16-

quater, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, con effetto a partire dal periodo d’imposta in corso

al 29 aprile 2012, ovvero dal Modello Unico 2013 per i contribuenti aventi l’esercizio

coincidente con l’anno solare. La norma modificativa ha abrogato il c.d. ragguaglio al

periodo di possesso per i beni acquisti o ceduti in corso d’anno: conseguentemente, le

spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non

imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono – divengono

deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal

registro dei cespiti ammortizzabili all’inizio del periodo d’imposta. Conseguentemente, il

costo dei cespiti alienati nel corso del 2012 rileva, comunque, integralmente ai fini del

3 Ai sensi dell’art. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008, le spese di rappresentanza sostenute dalle impresedi costituzione, nei periodi d’imposta precedenti a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essereportate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo, se e nella misura in cui tali costisiano inferiori all’importo deducibile.

Spese dimanutenzione

e riparazione

54

calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per

l’acquisizione di nuovi beni strumentali.

Costo beni materiali ammortizzabili Plafond

ante D.L.

n. 16/2012

Plafond

post D.L.

n. 16/2012

Al 1° gennaio 2012: euro 1.000.000 euro 1.000.000 euro 1.000.000

Ceduti il 30 giugno 2012: euro 180.000 – euro 180.000*6/12

= euro 90.000

Acquistati il 31 agosto 2012: euro

180.000

+ euro 180.000*4/12

= euro 60.000

Base di calcolo del plafond di

deducibilità delle spese

euro 970.000 euro 1.000.000

Spese di manutenzione e riparazioni

deducibili nell’esercizio di competenza

euro 48.500 euro 50.000

In sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili

all’inizio del periodo d’imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel

relativo registro, completamente ammortizzati.

I beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo riconosciuta

fiscalmente. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di

cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo – per la parte non

eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 40%, anche ai fini del

calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per

l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102, co. 9 del Tuir.

Sono esclusi dal computo del “costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili” i

terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri

pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i

cespiti non strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, come gli immobili-

patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi

periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili

nell’esercizio di competenza.

OSSERVA

55

Costo complessivo dei beni al 1° gennaio 2012: euro 1.500.000 (di cui euro 500.000

interessati da contratti di manutenzione periodica)

Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dell’esercizio 2012: euro

150.000 (di cui euro 80.000 relativi a compensi per contratti di manutenzione

periodica)

Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui all’art. 102, co. 6,

del Tuir: euro 150.000 – euro 80.000 = euro 70.000

Base di calcolo del plafond del 5%: euro 1.500.000 – euro 500.000 = euro 1.000.000

Quota deducibile nel periodo d’imposta 2012: 5,00%*euro 1.000.000 = euro 50.000

Spese di manutenzione e riparazione indeducibili nel periodo d’imposta 2012:

euro 70.000 – euro 50.000 = euro 20.000

Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo:

(euro 70.000 – euro 50.000)/5 =euro 4.000

Periodo d’imposta Quota deducibile Variazione in

dichiarazione

2012 50.000 + 20.000

2013 4.000 – 4.000

2014 4.000 – 4.000

2015 4.000 – 4.000

2016 4.000 – 4.000

2017 4.000 – 4.000

70.000 0

Qualora i beni materiali indicabili nel registro dei beni ammortizzabili comprendano

anche degli immobili, è altresì necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto

di rivalutazione, a norma dell’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n.185. Al

ricorrere di tale ipotesi, si potranno avere effetti futuri differenziati ai fini della

deducibilità delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e

trasformazione, a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio

dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007:

esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello stato patrimoniale di un

miglior grado di capitalizzazione dell’impresa, con l’effetto che – in sede di

20.000

56

determinazione del plafond del 5% deducibile, deve essere utilizzato, nella base di

calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla

rilevando la rivalutazione effettuata;

fiscale ad effetti differiti al quinto d’imposta successivo a quello in cui è stata

eseguita l’iscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilità degli

ammortamenti e delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione

ed ammodernamento (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 2.3). In altri termini, fino al

periodo d’imposta 2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilità del 5% deve

essere determinato – come nell’ipotesi meramente civilistica di cui al punto

precedente – assumendo, con riferimento agli immobili, il costo ante-rivalutazione

iscritta nel bilancio 2008. Diversamente, a partire dall’inizio del quinto periodo

d’imposta successivo (1° gennaio 2013, per i contribuenti avente l’esercizio

coincidente con l’anno solare), il predetto plafond considererà, in relazione ai

fabbricati, il costo rivalutato, consentendo, pertanto, all’impresa di poter beneficiare

di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo d’imposta di competenza, delle

spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento trasformazione.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti in bilancio al 31 dicembre

2011: euro 1.500.000 di cui euro 700.000 relativi ad un fabbricato del costo storico di

euro 400.000 rivalutato nel bilancio 2008 per euro 300.000.


Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione

periodica: euro 200.000


2012): euro 1.500.000 – euro 300.000 – euro 200.000 = euro 1.000.000


nel 2012: euro 1.000.000*5% = euro 50.000



2013):

euro 1.500.000 – euro 200.000 = euro 1.300.000


nel 2013: euro 1.300.000*5% = euro 65.000

Costi Periodo d’imposta

2012

Periodo d’imposta

2013

Costo complessivo

civilistico

1.500.000 1.500.000

Rivalutazione immobili – 300.000

57

fiscalmente irrilevante

Costo fiscale dei beni


oggetto di contratti di

manutenzione periodica

– 200.000 – 200.000

Base di calcolo del

coefficiente del 5%

1.000.000 1.300.000

Plafond di spese di

manutenzione e

riparazione,

ammodernamento e

trasformazione deducibili

nel periodo d’imposta

50.000 65.000

Nel caso di imprese di nuova costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo

esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale

periodo d’imposta: con l’effetto che tale dato risulta già completamente depurato, senza

alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell’esercizio, mentre gli acquisti

finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione

dell’operazione.

Nel rigo RF26, colonna 2, deve essere indicato l’ammontare degli accantonamenti

imputati alla voce B)10)d) del conto economico in relazione alle perdite presunte di

inesigibilità dei crediti, operati sulla base dei criteri civilistici, in misura superiore allo

0,50% del valore nominale complessivo dei crediti – non coperti da garanzia

assicurativa, e derivanti dalla cessione di beni-merce e prestazioni di servizi di cui all’art.

85 del Tuir – oppure in misura tale da determinare un fondo svalutazione eccedente il

5% del valore complessivo dei crediti.

L’art. 2426, n. 8-bis, c.c. stabilisce che le attività e passività, a breve termine, in valuta

estera, devono essere valutare al tasso di cambio, imputando le corrispondenti

differenze alla voce C)17-bis) del conto economico: ai fini fiscali tali scostamenti sono

fiscalmente irrilevanti, a norma dell’art. 110, co. 3, del Tuir, in quanto componenti

reddituali non ancora realizzati (salva l’ipotesi eccezionale della copertura del rischio di

cambio). Conseguentemente, nel caso delle perdite su cambi, aventi natura meramente

estimativa, deve essere operata una variazione in aumento, nel rigo RF29: gli utili su

cambi da valutazione danno, invece, luogo ad una variazione in diminuzione, da indicare

Accantonamentiper svalutazione

crediti

Differenze sucambi

58

nel rigo RF51. Tali righi devono, inoltre, essere compilati se, nel periodo d’imposta 2012,

sono stati rispettivamente realizzati utili e perdite su cambi, che non hanno concorso,

poiché irrilevanti, alla formazione del reddito imponibile negli esercizi in cui hanno

formato oggetto di una mera valutazione al tasso di cambio di chiusura.

L’art. 96 del Tuir stabilisce che gli oneri finanziari, diversi da quelli compresi nel costo

fiscale dei beni, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza degli

interessi attivi e dei proventi finanziari. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30,00%

del risultato operativo della gestione caratteristica (ROL), determinato secondo le

risultanze del conto economico civilistico di cui all’art. 2425 c.c., ovvero come

differenza tra il valore ed i costi della produzione, senza, però, considerare i canoni di

locazione finanziaria dei beni strumentali, nonché le quote di ammortamento delle

immobilizzazioni immateriali e materiali. La parte di interessi passivi che dovesse,

eventualmente, residuare – rispetto al predetto plafond – è fiscalmente irrilevante nel

periodo d’imposta di competenza, ma comunque riportabile nel successivo e, quindi,

deducibile, fermo restando il vincolo del 30,00% del ROL: in altri termini, tale quota di

interessi passivi è riconosciuta, ai fini Ires, nell’anno in cui non determina,

congiuntamente agli oneri finanziari di competenza dell’esercizio, il superamento della

citata soglia.

La determinazione degli interessi passivi deducibili dal reddito d’impresa deve, infine,

essere rappresentata nell’apposito prospetto del quadro RF del Modello Unico 2013 –

Società di Capitali.

Gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati – diversi da quelli compresi nel costo dei

beni ai sensi dell’art. 110, co. 1, lett. a), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 197 –

eccedenti quelli attivi ed i proventi della medesima natura sono deducibili dal reddito

d’impresa dei soggetti Ires, nel limite del 30,00% del risultato operativo lordo della

gestione caratteristica. La normativa di riferimento, rappresentata dall’art. 96 del Tuir,

applicabile al periodo d’imposta 2012 è rimasta formalmente immutata rispetto al

precedente esercizio.

Il presente contributo si propone, pertanto, di delineare i principali profili fiscali

funzionali alla corretta rappresentazione nel Modello Unico 2013 – Società di Capitali.

L’art. 96 del Tuir opera nei confronti dei soggetti Ires, individuati dal precedente art. 73,

co. 1, del D.P.R. n. 917/1986:

s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.;

società cooperative, di muta assicurazione e consortili;

enti pubblici e privati diversi dalle società e trust con attività commerciale esclusiva o

prevalente;

società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia, relativamente

alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione;

i consorzi, come altresì precisato nella R.M. 3 luglio 2008, n. 268/E.

Interessipassivi,

deducibilitàIres e Modello

Unico 2013

Presuppostosoggettivo

59

Sul punto, si segnala l’orientamento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili, secondo cui l’art. 96 del Tuir è altresì applicabile alle holding

industriali iscritte nella sezione speciale di cui all’art. 113 del D.Lgs. 1 settembre 1993,

n. 385, ovvero che svolgono attività finanziaria, ma non nei confronti del pubblico

(Documento di Studio, Oneri finanziari per bilancio 2009 e successivi. Procedura per la

determinazione dell’ammontare deducibile, luglio 2010).

Il regime tributario in commento non trova, invece, applicazione nei confronti dei

seguenti contribuenti (art. 96, co. 5, del Tuir):

le banche e gli altri intermediari finanziari di cui all’art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio

1992, n. 87, ad eccezione delle società che esercitano, in via esclusiva o prevalente,

l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diverse da quelle

creditizia e finanziaria;

le società di gestione, disciplinate dalla Legge 23 marzo 1983, n. 77;

le imprese di assicurazione;

le società capogruppo di aggregazioni bancarie ed assicurative;

le società consortili per l’esecuzione di lavori pubblici;

le società di progetto;

le società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti;

le società il cui capitale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici che

costruiscono e gestiscono impianti per la fornitura di acque, energia,

teleriscaldamento e per impianti per lo smaltimento e la depurazione.

Gli enti pubblici in parola, la cui partecipazione deve essere diretta e soddisfare il

requisito civilistico del controllo (art. 2359 c.c.), sono individuati sulla base dell’art. 1,

co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165. In particolare, devono ritenersi tali lo Stato,

le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni,

le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole

di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di

commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non

economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio

sanitario nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche

amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n.

OSSERVA

OSSERVA

60

300, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte

Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a

statuto speciale.

I soggetti non indicati nell’elenco degli esclusi, pur svolgendo attività assimilabili agli

stessi, sono comunque soggetti alla disciplina limitativa di cui all’art. 96, co. 1-4, del

D.P.R. n. 917/1986 (R.M. n. 268/E/2008).

Le holding direttamente controllate da enti pubblici, che possiedono delle società

operative nei settori delle suddette utilities, applicano l’art. 96 del Tuir, così come le

proprie controllate operative in quanto non possiedono, infatti, entrambi i requisiti

indicati dalla norma:

le holding sono partecipate prevalentemente da enti pubblici, ma non esercitano le

attività specifiche;

le società operative esercitano le attività specifiche, ma non sono possedute

prevalentemente da enti pubblici.

In termini generali, ai fini dell’applicazione dell’art. 96 del D.P.R. n. 917/1986, rilevano

gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri ed i proventi ad essi assimilati, derivanti da:

contratti di mutuo;

contratti di locazione finanziaria, purchè sia previsto il diritto di riscatto del bene che

ne costituisce oggetto (R.M. 12 agosto 2003, n. 175/E);

emissione di obbligazioni e titoli similari;

ogni altro rapporto avente una causa finanziaria.

Rientrano altresì, nella tipologia dei proventi ed oneri considerati, ogni e qualunque

interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una

provvista di denaro, titoli od altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di

restituzione ed in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (C.M. 21

aprile 2009, n. 19/E, paragrafo 2.2). I successivi documenti dell’Amministrazione

Finanziaria dimostrano, inoltre, che la “causa finanziaria” costituisce la regola

generale da applicare per risolvere i casi dubbi (C.M. n. 38/E/2010).

Il predetto documento di studio del CNDCEC riporta un’elencazione esemplificativa degli

interessi attivi e proventi assimilati di cui all’art. 96 del Tuir, desunta dal Documento

Interpretativo 1 dell’Oic 12 e dagli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate4:

4 L’Agenzia delle Entrate attribuisce rilevanza a qualunque componente “che presenti un contenutoeconomico sostanziale assimilabile ad un interesse passivo od attivo”, affermando dunque, per la

Interessirilevanti

OSSERVA

Interessi attivi eproventi

assimilati

61

interessi attivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta;

interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale, indipendentemente dalla

loro esplicitazione nelle scritture contabili (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.1): sono,

invece, ritenuti esclusi quelli moratori, anche se passivi, per il ritardato pagamento

di debiti pecuniari, in quanto costituiscono una forma di indennizzo per i danni

derivanti dall’inadempimento di un’obbligazione pecuniaria, e non il corrispettivo di

un servizio finanziario volontariamente reso (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2);

interessi attivi da operazioni in strumenti derivati di copertura del rischio di

oscillazione del tasso d’interesse;

interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento infragruppo;

sconti finanziari attivi per pagamento “pronta cassa”;

interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte;

interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e strumenti

finanziari non partecipativi in genere;

interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, ecc.) e titoli senza cedole (zero

coupon), compresi gli interessi impliciti ed il premio di sottoscrizione;

interessi attivi su depositi cauzionali, relativi a contratti aventi una causa finanziaria,

e non commerciale (C.M. n. 38/E/2010);

interessi attivi su prestiti a dipendenti, se derivanti dalla messa a disposizione di una

provvista di denaro, per la quale sussiste l’obbligo di restituzione, ed è prevista una

specifica remunerazione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2);

componenti derivanti dalle operazioni di pronti contro termine su titoli;

aggi su prestiti concessi;

interessi attivi su erogazioni anticipate del trattamento di fine rapporto di lavoro

subordinato;

contributi in conto interessi.

È, tuttavia, opportuno che le risultanze del documento Oic siano coerenti con le

previsioni della normativa fiscale, con particolare riferimento alla qualificazione

reddituale della componente considerata (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3).

Ai fini dell’applicazione dell’art. 96 del Tuir, devono essere altresì considerati gli interessi

attivi derivanti da crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione,

determinati in base al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto. Tali

interessi attivi “virtuali”, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte

determinazione dell’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 96 del Tuir, un principio di prevalenza dellasostanza economica sulla forma giuridica.

OSSERVA

62

dell’ente pubblico, devono essere calcolati a partire dal 1° giorno dell'esercizio ovvero,

se posteriore, dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento, e fino all'ultimo

giorno del periodo amministrativo, oppure se anteriore, fino alla data di incasso del

corrispettivo.

Analogamente agli interessi attivi ed ai proventi finanziari, il documento di studio del

CNDCEC riporta un’elencazione esemplificativa degli interessi passivi ed oneri finanziari

assimilati di cui all’art. 96 del Tuir, desunta dal Documento Interpretativo 1 dell’Oic 12 e

dagli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate:

interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta;

interessi passivi da operazioni in strumenti derivati di copertura dal rischio di

oscillazione del tasso d’interesse, in quanto costituenti un’integrazione, con segno

positivo o negativo, dell’interesse derivante dall’operazione coperta (C.M. n.

19/E/2009);

Al contrario, sono esclusi dal regime in esame i componenti positivi e negativi (sia di

natura valutativa sia che da realizzo) attinenti ai derivati aventi carattere speculativo,

nonché quelli relativi ai derivati di copertura del fair value delle attività e passività di

bilancio, oppure dei rischi di cambio, ove si aderisca alla tesi della irrilevanza, ai fini in

esame, delle perdite e degli utili su cambi (Circolare Assonime 18 novembre 2009, n.

46, par. 4.3.).

interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamenti infragruppo;

interessi passivi maturati sulla dilazione volontaria del pagamento di imposte;

interessi passivi su depositi cauzionali, riguardanti i contratti aventi una causa

finanziaria;

oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di

raccolta. Gli interessi maturati sulle attività oggetto dell’operazione nel periodo di

durata del contratto sono esclusi dall’applicazione dell’art. 96 del Tuir, ferma

restando l’applicazione dell’art. 89, co. 6, del D.P.R. n. 917/1986, secondo il quale

gli interessi maturati concorrono a formare il reddito del cessionario. Rileva, invece,

ai fini del regime di limitazione della deducibilità degli interessi passivi, la differenza

tra il prezzo a pronti e quello a termine (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2),

disaggi di emissione e premi di rimborso dei titoli di debito;

interessi passivi su contratti di mutuo, e quota finanziaria dei canoni di leasing.

Quest’ultima è desumibile dal contratto, come prescritto dalla disciplina Irap (art. 5,

co. 3, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), oppure applicando i criteri di cui all’art.

Interessi passivied oneri

assimilati

OSSERVA

63

1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. n. 19/E/2009). In quest’ultimo caso, riconosciuto –

per esigenze di semplificazione – alle imprese che non adottano i principi contabili

internazionali, la quota capitale è determinata sulla base del costo in capo al

concedente, suddiviso per il numero di giorni di durata del contratto, moltiplicato per

quelli di competenza dell’esercizio;

interessi passivi derivanti da rapporti con soggetti domiciliati in Stati o territori a

fiscalità privilegiata, qualora sussistano le condizioni di cui all’art. 110, co. 11, del

D.P.R. n. 917/1986;

interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione o la costruzione di

immobili-patrimonio o merce;

interessi passivi su finanziamenti soci;

interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni

finanziarie;

interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo;

commissioni per mancato utilizzo di linee di credito;

oneri vari relativi all’emissione di un prestito obbligazionario;

commissioni passive su finanziamento e per fideiussioni, o altre garanzie rilasciate

da terzi;

spese e commissioni di factoring relative all’anticipata disponibilità finanziaria del

credito smobilizzato;

oneri derivanti da sconto di crediti;

interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su

commessa non imputati a incremento del costo.

Conseguentemente, devono ritenersi escluse dall’operatività dell’art. 96 del Tuir le

componenti imputabili – secondo i corretti principi contabili – alla voce B)7) del conto

economico, riguardanti i costi per servizi forniti da banche e imprese finanziarie:

noleggio di cassette di sicurezza;

servizi di pagamento di utenze;

costi per la custodia di titoli;

commissioni per le fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;

spese e commissioni di factoring di natura diversa da quella finanziaria;

spese per la valutazione di immobili, ai fini della concessione un mutuo;

spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;

spese per la disposizione di bonifici, utilizzo di bancomat e effettuazione di Home

Banking.

OSSERVA

64

Ad integrazione di quanto rappresentato nel documento del CNDCEC, si riportano alcune

esclusioni espressamente riconosciute dall’Amministrazione Finanziaria:

interessi passivi indeducibili in via assoluta:

in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing (art. 110, co. 7, del Tuir);

derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità

privilegiata (art. 110, co. 10, del Tuir);

su obbligazioni e titoli similari, nella misura in cui il rendimento effettivo dei titoli, al

momento dell’emissione, ecceda le soglie di cui all’art. 26, co. 1, del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 600, rilevanti anche per la misura della ritenuta da operare sugli

interessi stessi (art. 3, co. 115, della Legge n. 549/1995);

versamenti trimestrali dell’Iva (art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/93);

interessi passivi deducibili, anche solo parzialmente, dal reddito d’impresa:

relativi all’acquisto di automezzi, come peraltro confermato anche dall’Agenzia delle

Entrate (C.M. 18 giugno 2008, n. 47/E, par. 5.3), essendo soggetti alle disposizioni

speciali di cui all’art. 164 del Tuir;

imputati ad incremento del costo delle rimanenze di beni, in ossequio ai corretti

principi contabili (R.M. 14 febbraio 2008, n. 3/DPF, e C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E,

paragrafo 2.2.4);

Sul punto, si rileva, tuttavia, che la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa in

casi eccezionali, così come chiarito dall’ Oic 13, par. D.III.m). In sede di

determinazione del costo delle rimanenze, sono generalmente esclusi5 gli interessi

passivi, salvo quelli derivanti da un finanziamento contratto a fronte di specifici beni

che richiedono un processo produttivo prolungato, il cui completamento può

comportare il decorso di alcuni anni, prima che il prodotto divenga collocabile sul

mercato e, quindi, commercializzabile.

Può essere, il caso, ad esempio, del brandy, che necessita di un pluriennale periodo di

invecchiamento, oppure dei salumi e formaggi, soggetti alla fase della stagionatura.

Al ricorrere della suddetta ipotesi, è possibile imputare al costo gli oneri finanziari

realmente sostenuti, limitatamente al periodo di produzione, a condizione che

l’importo complessivo risultante dalla capitalizzazione non ecceda il valore netto di

realizzo, e se ne fornisca adeguata indicazione nella nota integrativa (art. 2427, co. 1,

5 Il criterio generale dell’esclusione della capitalizzabilità è fondato, principalmente, sulla natura di costoricorrente rivestita dagli interessi passivi. Si consideri, inoltre, che la parte di oneri sostenuta per finanziare ilmagazzino potrebbe rivelarsi di difficile individuazione e, quindi, fonte del rischio di valutazioni meramentearbitrarie.

OSSERVA

65

n. 7, c.c.).

imputati ad incremento del costo delle commesse ultrannuali (C.M. n. 19/E/2009,

par. 2.2.4);

A questo proposito, si osservi che, nel caso di valutazione secondo il criterio della

percentuale di completamento, gli interessi passivi sono imputabili ad incremento del

valore delle rimanenze nei casi in cui si applichi il metodo cost to cost, e gli aspetti

finanziari costituiscano un elemento determinante ai fini della valutazione della

redditività della commessa, rendendo necessaria la considerazione degli oneri e dei

proventi finanziari come costi e ricavi di commessa, purché l’impresa disponga di un

adeguato sistema amministrativo, e tale impostazione sia seguita per tutte le

commesse dell’impresa, o almeno per quelle che presentano caratteristiche tali da

generare rilevanti squilibri nei flussi finanziari.

Secondo l’Oic 23, la rilevazione degli oneri finanziari netti quali costi di commessa non

trova giustificazione in sede di applicazione del metodo delle misurazioni fisiche.

da debiti commerciali, espliciti e non, oppure su depositi cauzionali riferibili ad

operazioni della medesima natura (C.M. n. 38/E/2010);

gli interessi passivi sostenuti dalle società immobiliari di gestione6, relativi a

finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili acquistati7 o costruiti, destinati alla

locazione, se soddisfano le seguenti condizioni (C.M. n. 19/E/2009):

si riferiscono a finanziamenti ipotecari, contratti anche prima dell’esercizio 2008;

gli immobili oggetto dell’ipoteca sono destinati a locazione, anche soltanto

potenzialmente, come desumibile dalla documentazione societaria, quali delibere

e contratti preparatori.

In occasione della Diretta Map del 28 maggio 2009, l’Agenzia delle Entrate aveva,

inoltre, riconosciuto la deducibilità degli sconti finanziari concessi, per pronta cassa, ai

clienti.

6 Si tratta delle imprese il cui valore del patrimonio, a costi correnti, è prevalentemente costituito da beniimmobili diversi da quelli “merce” (alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa) e daquelli utilizzati direttamente nello svolgimento dell’attività (R.M. 9 novembre 2007, n. 323/E).7 La deducibilità integrale ricorre anche nel caso in cui l’immobile sia detenuto in leasing, in virtùdell’equiparazione alla fattispecie di acquisto diretto (CC.MM. 22 luglio 2009, n. 37/E, e 17 ottobre 2001, n.90/E, RR.MM. 17 dicembre 2007, n. 379/E, 25 febbraio 2005, n. 27/E, 10 maggio 2004, n. 69/E, 23 febbraio2004, n. 19/E e 17 ottobre 2001, n. 90/E).

OSSERVA

66

Natura

dell’onere

finanziario

Importo

bilancio

Importo

indeducibile

Importo

deducibile

Importo

soggetto

all’art. 96

del Tuir

conti correnti

passivi

40.000,00 40.000,00 40.000,00

credito

bancario8

120.000,00 120.000,00 80.000,00

acquisto

autocarri

60.000,00 60.000,00

acquisto

autovetture

100.000,00 60.000,00 40.000,00

leasing di altri

beni

180.000,00 180.000,00 180.000,00

immobili-

patrimonio

215.000,00 35.000,00

(funzionamento)

180.000,00

(acquisto)

180.000,00

(acquisto)

servizi bancari 35.000,00 35.000,00

TOTALE 750.000,00 95.000,00 655.000,00 480.000,00

Conseguentemente, gli oneri finanziari imputati a conto economico (euro 750.000,00)

sono soggetti a discipline differenti:

definitiva indeducibilità: euro 95.000,00 (interessi di funzionamento degli

immobili-patrimonio ed il 60,00% di quelli relativi al finanziamento dell’acquisto

delle autovetture ad uso promiscuo);

rilevanza fiscale, in quanto compresi nel costo dei beni, ma esclusi

dall’applicazione dell’art. 96 del Tuir: euro 40.000,00 (oneri finanziari

capitalizzati);

deducibilità in base alle disposizioni speciali sui veicoli di cui all’art. 164 del Tuir:

euro 100.000,00;

integrale deducibilità, poiché rappresentanti costi per servizi, e non interessi

passivi: euro 35.000,00 (oneri bancari).

rientranti nell’ambito di operatività del regime di limitazione della deducibilità, di

cui una parte costituente, senza condizioni, un componente negativo del reddito

d’impresa, nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati: euro 480.000,00.

8 È stato ipotizzato che gli oneri derivanti dai finanziamenti includano interessi passivi capitalizzabili adincremento del costo dei beni, in misura pari ad euro 40.000,00.

67

Ai fini della determinazione della reddito d’impresa, gli interessi passivi – imputati al

conto economico dell’esercizio – rilevanti, ovvero diversi da quelli esclusi, devono

essere, in primo luogo, posti a confronto con gli interessi attivi di competenza: il minore

dei due importi costituisce, infatti, l’ammontare degli oneri finanziari integralmente

deducibili.

L’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati, rispetto a quelli attivi ed ai

proventi finanziari, è deducibile nel limite del 30,00% del Risultato Operativo Lordo della

gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della

produzione riportati nel conto economico civilistico di cui all’art 2425 c.c.9, ad eccezione

delle seguenti componenti (art. 96, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986):

B)8): costi per godimento beni di terzi, limitatamente ai canoni di locazione

finanziaria dei beni strumentali;

B)10)a): ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;

B)10)b): ammortamento delle immobilizzazioni materiali.

Qualora gli interessi passivi eccedano il 30,00% del ROL, è possibile avvalersi

dell’ulteriore novità normativa efficace dal periodo d’imposta 2010, ovvero il riporto della

differenza ad incremento di quello dei successivi periodi d’imposta, senza alcun limite

temporale.

Tale facoltà è, naturalmente, preclusa nel caso in cui l’eccedenza derivi dalla mancata

deducibilità di una parte degli interessi passivi. Il Reddito Operativo Lordo della

gestione caratteristica dell’esercizio oppure di periodi precedenti, utilizzabile ma non

utilizzato, pur in presenza di interessi passivi netti dell’anno di riferimento o di passati,

non è più, quindi, riportabile a nuovo, così come gli interessi passivi netti che

avrebbero dovuto essere dedotti in relazione a tale ROL.

In altri termini, il contribuente tenuto all’applicazione della disciplina dell’art. 96 del Tuir

non può riportare in avanti, con riferimento al medesimo periodo d’imposta, eccedenze

di ROL inutilizzato e di interessi passivi netti indeducibili.

9 La medesima modalità di determinazione del ROL di cui all’art. 96, co. 2, del Tuir deve essere adottataanche dalle holding industriali di cui all’art. 113 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, sebbene generalmenteassuma valori nulli: sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha espressamente chiarito che le società in parola sonotenute anch’esse ad applicare le modalità indicate dall’art. 96, co. 2, del Tuir, senza considerare i principiaffermati nelle RR.MM. 29 ottobre 2002, n. 337/E, e 10 aprile 2008, n. 143/E ai limitati fini del test di vitalitàrichiesto, ai sensi dell’articolo 172, co. 7, del Tuir, per la riportabilità delle perdite nelle operazioni di fusione(C.M. n. 19/E/2009, par. 2.3). Le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionalidevono, pertanto, assumere le corrispondenti voci di conto economico.

Deducibilità inbase al ROL

OSSERVA

68

Il riporto dell’eccedenza di ROL è, pertanto, consentito soltanto nelle seguenti ipotesi:

assenza di interessi passivi netti di periodo o pregressi da compensare;

importo degli interessi passivi netti di periodo, o pregressi, inferiore alla disponibilità

di ROL (dell’esercizio di riferimento o, se del caso, riveniente da annualità

pregresse).

In entrambe le ipotesi, l’eccedenza di ROL riportata dovrà, comunque, essere utilizzata

in compensazione alla prima occasione utile, ossia nel primo esercizio in cui si

manifesterà un’eccedenza degli interessi passivi di periodo rispetto a quelli attivi.

Nel caso in cui l’impresa abbia integralmente utilizzato, ai fini della deducibilità, il

30,00% del ROL e residuino ancora interessi passivi, questi saranno fiscalmente

irrilevanti nel periodo d’imposta 2012, ma riportabili nei successivi esercizi – a norma

dell’art. 96, co. 4, del Tuir – e, quindi, deducibili, fermo restando il vincolo del 30,00%

del ROL: in altri termini, tale quota di interessi passivi è riconosciuta, ai fini Ires,

nell’anno in cui non determina, congiuntamente agli oneri finanziari di competenza

dell’esercizio, il superamento della citata soglia.

L’applicazione della norma è stata, tuttavia, sostanzialmente rivista dall’Agenzia delle

Entrate, ammettendo la possibilità di dedurre gli interessi passivi riportati sulla base

dell’eventuale eccedenza di periodo degli interessi attivi, in deroga alla criterio

obbligatorio del 30,00% del ROL (C.M. n. 38/E/2010, par. 1.4). In altri termini, se gli

interessi attivi imputati (colonna 3 del rigo RF118 del Modello Unico 2013) a conto

economico eccedono quelli passivi di competenza (colonna 1 del medesimo rigo), la

differenza può essere utilizzata per dedurre gli oneri finanziari pregressi (colonna 2 del

predetto rigo), che sono, quindi, sottratti al regime di limitazione della deducibilità.

A seguito dell’individuazione degli interessi deducibili dal reddito imponibile Ires,

l’impresa è in grado di compilare l’apposita sezione del quadro RF, funzionale alla

determinazione delle quota rilevante e, conseguentemente, delle variazioni fiscali, in

aumento o diminuzione da apportare. Ai fini di una migliore comprensione della relativa

operatività di quanto sopra esposto, si riportano alcuni utili esempi.

Interessi passivi 2012: euro 60.000,00

Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000,00

Interessi attivi: euro 20.000,00

Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: - euro 120.000,00

Riporto degliinteressi

passiviindeducibili

Modello Unico2013

Esempio: ROLnegativo e

riporto degliinteressi passivi

indeducibili

69

In presenza di un ROL negativo, deve essere riportato un valore nullo nella colonna 2

del rigo RF119, che determina l’integrale indeducibilità degli oneri finanziari di

periodo, oltre a quelli pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Conseguentemente, deve

essere effettuata una variazione in aumento, nel rigo RF16, colonna 1, indicando i soli

oneri finanziari dell’esercizio 2012, ad eccezione di quelli dedotti (euro 60.000 – euro

20.000 = euro 40.000).

Esempio: deduzione degli interessi passivi riportati




Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 240.000,00

Nel rigo RF118, sono stati riportati l’ammontare degli interessi passivi del periodo

d’imposta (colonna 1) e quelli pregressi (colonna 2), nonché l’importo degli interessi

attivi, compresi quelli impliciti di natura commerciale e quelli virtuali relativi a rapporti

con la Pubblica Amministrazione (colonna 3). Gli interessi attivi in parola (euro

20.000,00) sono, poi, stati posti a confronto con la sommatoria dei predetti oneri

finanziari (euro 95.000,00): il minore dei due importi (euro 20.000,00) rappresenta la

quota di interessi integralmente deducibili. La differenza (euro 75.000,00) è stata,

invece, assoggettata al test del 30,00% del ROL, pari ad euro 72.000,00 che

identifica, quindi, il limite massimo di rilevanza fiscale nel 2012 (rigo RF119, colonna

3): con l’effetto che residuano ancora interessi passivi indeducibili per euro 3.000,00

60.000 35.000 20.000 20.000 75.00024.000 72.000

3.000

60.000 35.000 20.000 20.000 75.0000 0

75.000

40.000

70

riportabili nel periodo d’imposta 2013 (rigo RF121, colonna 3). In altri termini, nel

reddito d’impresa è stato possibile includere anche, quale componente negativo, la

quota di euro 32.000,00 degli interessi passivi indeducibili nel 2011, e riportati nel

2012. Tale circostanza, riguardando un importo pregresso e non compreso nel

risultato civilistico di conto economico di periodo (righi RF4 o RF5), richiede, pertanto,

una specifica annotazione tra le variazioni in diminuzione, compilando il rigo RF54,

con l’indicazione del codice “13”.





In presenza di un ROL dimezzato (euro 120.000,00 anziché euro 240.000,00) rispetto

all’esempio precedente, gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (euro

75.000,00 di cui 40.000,00 del 2012) sono deducibili nel limite di euro 36.000,00: in

altre parole, non è stato possibile dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi

riportati dal 2011, in quanto quelli del 2012 non hanno trovato completa capienza nel

30,00% del ROL, essendone residuati euro 1.000,00. Conseguentemente, deve essere

operata una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF16, colonna

1: non rileva, quindi, l’ammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel

2012, e rimasti fiscalmente irrilevanti.

60.000 35.000 20.000 20.000 75.000

120.000 36.000

39.000

1.000

1 32.000

Esempio:indeducibilitàdegli interessi

passivi riportati

71





Alla luce dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, e contrariamente a quanto

previsto dal co. 4 dell’art. 96 del Tuir, il rigo RF118 è stato compilato secondo le

seguenti modalità:

colonna 1: interessi passivi di competenza (euro 60.000,00);

colonna 2: interessi passivi pregressi riportati (euro 35.000,00);

colonna 3: interessi attivi dell’esercizio 2012 (euro 80.000,00);

colonna 4: ammontare degli interessi integralmente deducibili, fino a concorrenza

degli interessi attivi, e dunque il minore importo tra la sommatoria di colonna 1 e

2 (euro 95.000,00) e l’ammontare di colonna 3 (euro 80.000,00);

colonna 5: oneri finanziari netti (euro 15.000,00) ovvero quelli di competenza e

pregressi (euro 95.000,00) eccedenti gli interessi attivi (euro 80.000,00), da

assoggettare al test del 30,00% del ROL (rigo RF119, colonna 3). Quest’ultimo è

risultato pari ad euro 36.000,00 consentendo, quindi, di dedurre integralmente gli

interessi passivi netti (euro 15.000,00) e riportare al 2013 la quota inutilizzata del

risultato operativo lordo della gestione caratteristica (euro 21.000,00).

L’integrale deduzione degli interessi passivi comporta, infine, la compilazione del rigo

RF54, tra le variazioni in diminuzione del reddito d’impresa, con riferimento agli

interessi passivi del 2011, riportati, e dedotti nel 2012 (euro 35.000,00).

35.0001

60.000 80.00080.000 15.000

120.000 36.000

21.000

35.000

Esempio:interessi attivi

eccedenti ededuzioni di

quelli passiviriportati

72

Si segnala, infine, l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento ad una

fattispecie non espressamente disciplinata dalla normativa vigente, o quanto meno in

maniera inequivocabile, ovvero il riporto degli interessi passivi deducibili maturati nel

caso di fusione o scissione di società partecipanti al consolidato fiscale nazionale, senza

che ciò determini l’interruzione dell’imposizione di gruppo. La problematica interessa,

infatti, due disposizioni, che stabiliscono criteri differenti:

l’art. 96, co. 7, del Tuir stabilisce che l’eccedenza di interessi passivi indeducibili può

essere riportata anche ad abbattimento del reddito complessivo del gruppo a cui

partecipi l’impresa che ha prodotto tali oneri finanziari (artt. 117-129 del D.P.R. n.

917/1986), purché le altre società appartenenti alla fiscal unit presentino – per il

medesimo periodo d’imposta – un ROL capiente non integralmente utilizzato,

comprese le eccedenze riportate, ad eccezione di quelle formatesi prima dell’accesso

al consolidato nazionale;

l’art. 172, co. 7, del Tuir dispone che ai pregressi interessi passivi indeducibili di cui

al precedente art. 96, co. 4, del D.P.R. 917/1986 si applicano le medesime

disposizioni previste per il riporto delle perdite fiscali prodotte dalle società

partecipanti alla fusione, ovvero alla scissione, in virtù del richiamo operato dall’art.

173, co. 10, del Tuir.

L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto, con la R.M. n. 42/E del 12 aprile 2011, la

prevalenza di queste ultime norme, che contemplano l’applicabilità della disciplina

antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ed impongono il

rispetto di alcuni vincoli di natura quantitativa, e precisamente:

gli interessi passivi delle società partecipanti alla fusione o scissione, comprese

l’incorporante e la beneficiaria, possono essere portati in diminuzione dal reddito

della società avente causa, per la parte non eccedente l’importo del patrimonio

risultante dall’ultimo bilancio oppure, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di

fusione (art. 20501-quater c.c.), dal progetto o dalla situazione patrimoniale di

scissione (artt. 2506-bis e 2506-ter c.c.):

a tale fine, non rilevano i conferimenti e versamenti eseguiti negli ultimi

ventiquattro mesi, rispetto alla data del predetto documento contabile, ad

eccezione dei contributi di legge erogati dallo Stato e dagli enti pubblici;

La limitazione in parola non opera, tuttavia, nel caso di spin-off parziale, eseguito in

Fusione,scissione e

consolidatofiscale

OSSERVA

73

forma proporzionale: la scissa conserva, infatti, il diritto al riporto degli interessi

passivi dalla stessa prodotti, e non trasferiti alla beneficiaria, escludendo dunque un

rischio di elusione da compensazione intersoggettiva di tali oneri finanziari (R.M. 30

giugno 2009, n. 168/E).

il conto economico della società i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili,

relativo all’esercizio precedente a quello della deliberazione dell’operazione

straordinaria e redatto a norma dell’art. 2425 c.c., supera il c.d. test di vitalità10, in

virtù dell’esposizione di alcune componenti reddituali superiori al 40,00% della

media dei due esercizi precedenti:

ricavi e proventi dell’attività caratteristica, ovvero di natura ricorrente, non

necessariamente quelli rappresentati nelle voci A)1) “Ricavi delle vendite e delle

prestazioni” e A)5) “Altri ricavi e proventi”;

Si pensi, ad esempio, al caso particolare delle holding di partecipazioni, che

comportano la necessità di considerare anche le voci C)15) “Proventi da

partecipazioni” e C)16) “Proventi diversi dai precedenti”, in cui sono iscritti i relativi

componenti positivi ordinari di reddito. Il richiamo al concetto di “gestione tipica”

deve, pertanto, indurre ad escludere, ai fini di tale verifica, i contributi alla

ristrutturazione aziendale, in quanto non ricorrenti, essendo collegati ad un intervento

eccezionale, e come tali imputati alla voce E)20) “Proventi straordinari” (R.M. 13 luglio

2009, n. 183/E):

spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, riportati nella voce

B)9), lett. a) e b), del conto economico civilistico: sul punto, l’Agenzia delle

Entrate ha precisato che, qualora non risultino iscritti costi per il personale, la

vitalità aziendale può comunque essere provata, sulla base di altri fattori (R.M. 29

ottobre 2002, n. 337/E). Ferma restando, in ogni caso, la facoltà del contribuente

di presentare – a norma dell’art. 37-bis, co. 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.

600 – un’apposita istanza di interpello, al fine di ottenere la disapplicazione delle

disposizioni antielusive di cui all’art. 172, co. 7, del Tuir (R.M. n. 143/E/2008);

le azioni o quote della società i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili non

risultano possedute dall’avente causa, ovvero da altra impresa partecipante alla

fusione o scissione: in caso contrario, gli oneri finanziari in parola non rilevano,

sino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali

partecipazioni, effettuata in sede di determinazione del reddito dalla società

10 Le condizioni di vitalità economica devono risultare soddisfatte, oltre che nel periodo precedente allafusione o scissione, sino al momento di deliberazione dell’operazione straordinaria (R.M. n. 143/E/2008).

OSSERVA

74

partecipante, ovvero dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al

quale si riferisce la perdita e prima dell’atto dell’operazione straordinaria.

Non sono, pertanto, invocabili, ad avviso dell’Amministrazione Finanziaria, le

conclusioni raggiunte dalla C.M. 9 marzo 2010, n. 9/E con riferimento alle sorti delle

perdite fiscali in occasione della medesima fattispecie, ovvero la fusione o scissione di

società in costanza del consolidato fiscale nazionale, ritenute, invece, illimitatamente

riportabili, purché maturate in pendenza dell’imposizione di gruppo.

Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, se

differenti da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, sono parzialmente

rilevanti, nella misura del 75,00% del loro ammontare. Tali costi, qualora siano

qualificabili come spese di rappresentanza, soggiacciono anche al regime di limitazione

della deducibilità di cui al D.M. 19 novembre 2008. Nel caso di sostenimento da parte di

un lavoratore autonomo, la rilevanza fiscale dei costi alberghieri e di ristorazione è

confermata nella misura del 75,00%, ma è posto un ulteriore vincolo sul loro

ammontare complessivo: non possono eccedere il 2,00% dei compensi percepiti nel

corso del periodo d’imposta.

Sotto il profilo Irap, i costi per prestazioni alberghiere, di somministrazione e di alimenti

e bevande assumono piena rilevanza, sia per i soggetti Ires – in virtù del principio di

derivazione dai dati di bilancio – che per i contribuenti Irpef, in quanto classificabili tra

costi per servizi, a norma del D.M. 17 gennaio 1992.

La vigente disciplina fiscale delle spese relative a prestazioni alberghiere e di

ristorazione trae origine da alcune significative modifiche apportate dall’art. 83, co. 28-

bis e 28-quater, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla Legge 6 agosto 2008,

n. 133. In particolare, il co. 28-bis ha eliminato, con decorrenza 1° settembre 2008, la

previsione di indetraibilità oggettiva dell’Iva di cui all’art. 19-bis1, co. 1, lett. e), del

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

La formulazione previgente dell’art. 19, co. 1, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972, in

vigore fino al 31 agosto 2008, stabiliva che – ad eccezione del caso di costituzione

dell’oggetto proprio dell’attività dell’impresa – non era ammessa in detrazione

l’imposta sul valore aggiunto relativa “a prestazioni alberghiere e a somministrazione

di alimenti e bevande, con esclusione di quelle inerenti alla partecipazione a convegni,

congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi, delle somministrazioni

Spese perristoranti ed

alberghi,deducibilità e

Modello Unico2013

Normativa diriferimento

OSSERVA

75

effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell’impresa o in locali adibiti a

mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle somministrazioni commesse da

imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali”. Tale indetraibilità era di

carattere “oggettivo”, e quindi operante a prescindere dall’attività esercitata (a parte il

suddetto caso che la spesa costituisse attività propria dell’impresa), e senza possibilità

di fornire prova contraria.

Ai fini delle imposte dirette Ires ed Irpef, le spese alberghiere, di somministrazione di

alimenti e bevande sono disciplinate da disposizioni differenti – anch’esse introdotte dal

D.L. n. 112/2008, e precisamente dall’art. 83, co. 28-quater, con efficacia a partire dal

periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (anno fiscale 2009,

per i contribuenti solari) – a seconda della tipologia di reddito nell’ambito del quale sono

sostenute:

impresa: art. 109, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, da

applicarsi congiuntamente al precedente art. 108 del Tuir ed al D.M. 19 novembre

2008, nel caso di spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come di

rappresentanza;

lavoro autonomo: art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986.

L’IMPOSIZIONE DIRETTA DELLE SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE

Sotto il profilo Irap, trovano applicazione le disposizioni che regolano la determinazione

del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali (art. 5

del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), ovvero delle società di persone e delle imprese

individuali di cui al successivo art. 5-bis.

Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande

hanno, inoltre, formato oggetto di diversi interventi dell’Agenzia delle Entrate, ed in

particolare le CC.MM. 5 settembre 2008, n. 53/E, e 3 marzo 2009, n. 6/E, nonché quella

del 19 maggio 2010, n. 25/E.

A seguito della modifica dell’art. 19-bis1, co. 1, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972, come

anticipato, è venuta meno l’indetraibilità oggettiva dell’Iva relativa alle prestazioni

Reddito di lavoro autonomo

Art. 54, comma 5, D.P.R. n. 917/1986

Reddito d’impresa

Art. 109, c. 5, ultimo periodo, Tuir

Detrazionedell’IVA

76

alberghiere e di ristorazione diverse da quelle qualificabili come di rappresentanza11.

Ricorrono, pertanto, i principi generali di cui al precedente all’art. 19: in primo luogo,

l’inerenza dell’operazione e la preventiva emissione della fattura da parte dell’esecutore

del servizi.

L’emissione della fattura deve essere richiesta non oltre il momento di effettuazione

delle prestazioni alberghiere, ovvero delle somministrazioni di alimenti e bevande, in

quanto la produzione del suddetto documento è obbligatoria soltanto se richiesta dal

cliente (art. 22, co. 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972). Trova, quindi, applicazione il

criterio di cui all’art. 6 del Decreto Iva, che ritiene eseguite le prestazioni all’atto del

pagamento del corrispettivo, oppure – se precedente – al momento di emissione della

fattura.

In caso contrario, l’imposta sul valore aggiunto risulta indetraibile, costituendo un costo,

rispetto al quale era sorto un dubbio in merito all’eventuale rilevanza fiscale ai fini delle

imposte dirette. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate aveva, inizialmente sostenuto la tesi

dell’indeducibilità (C.M. 3 marzo 2009, n. 6/E), precisando che “la mancata richiesta

della fattura non può avere riflessi ai fini della determinazione del reddito, atteso che in

tale ipotesi l’indetraibilità dell’Iva non deriverebbe da cause oggettive che precludono

l’esercizio del relativo diritto, bensì da una valutazione discrezionale del contribuente.

Sebbene, pertanto, il diritto alla detrazione dell’Iva pagata per rivalsa sia subordinato al

possesso della fattura, si ritiene che in mancanza della stessa l’imprenditore o il

professionista non possano comunque dedurre dal reddito l’Iva compresa nel costo

sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione”.

Il medesimo orientamento è stato, successivamente, ribadito dalla stessa

Amministrazione Finanziaria, in occasione della risposta all’istanza di interpello

formulata da un contribuente (R.M. 31 marzo 2009, n. 84/E): “Tale affermazione deve

essere considerata valida sia nel caso in cui il contribuente disponga della fattura

relativa al servizio ricevuto (e scelga di non detrarre l’imposta), sia nel caso in cui il

11 Le modifiche introdotte dall’art. 83, co. 28-bis, del D.L. n. 112/2008 non hanno determinato alcun effettosulle spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, qualificabili come costidi rappresentanza, per i quali continua a trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cuiall’art. 19-bis1, comma 1, lettera h), D.P.R. n. 633/1972 (C.M. 5 settembre 2008, n. 53/E).

OSSERVA

OSSERVA

77

contribuente abbia deciso di non richiedere all’albergatore o al ristoratore l’emissione

della fattura non oltre il momento di effettuazione dell’operazione”. Con la

conseguente indeducibilità, anche ai fini Irap, dell’Iva indetraibile compresa nel costo

sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione.

L’orientamento in parola ha, tuttavia, formato oggetto di un successivo intervento

dell’Agenzia delle Entrate, che ha introdotto alcune significative precisazioni (C.M. 19

maggio 2010, n. 25/E), rispetto a quanto riportato nei citati precedenti documenti di

prassi. In particolare, è stato chiarito che sono ammesse delle eccezioni “qualora la

scelta di non richiedere la fattura per le prestazioni alberghiere e di ristorazione si basi

su valutazioni di convenienza economico-gestionale”. Ad esempio, nel caso in cui i costi

da sostenere per assolvere gli adempimenti Iva connessi alle fatture siano superiori al

beneficio economico, costituito dall’imposta sul valore aggiunto detraibile. Al ricorrere

della suddetta ipotesi, vantaggiosa per il soggetto passivo del tributo, l’Iva non detratta

– per mancanza della fattura – rappresenta un costo inerente e, quindi, deducibile ai fini

delle imposte sui redditi, secondo la vigente normativa di riferimento.

Successivamente, il 15 settembre 2011, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili ha pubblicato un apposito parere, al fine di individuare un limite

oggettivo adeguato a soddisfare il predetto requisito della “convenienza economico-

gestionale”. Il documento si è soffermato principalmente sui costi amministrativi

connessi alla registrazione della singola fattura (protocollazione, eventuale inserimento

anagrafico del fornitore, registrazione e archiviazione), peraltro evitabili nel caso di

annotazione cumulativa, in contabilità generale, della nota delle spese sostenute dal

dipendente o collaboratore in trasferta, quale fruitore del servizio. Al di fuori di questa

ipotesi, è stato osservato come, nel caso delle imprese in contabilità ordinaria, la

registrazione Iva della singola fattura comporti – a parità di documenti – un raddoppio

delle scritture contabili, dovendosi necessariamente procedere alla distinta registrazione

dell’operazione di acquisto e di quella di pagamento. Diversamente, rilevando il

documento esclusivamente in contabilità generale, sarebbe possibile effettuare una sola

scrittura: ad esempio, il costo nella sezione “dare”, la cui contropartita “avere” è una

voce accesa alla cassa, banca o carta di credito.

Sotto il profilo operativo, il parere del Cndcec ha fatto riferimento ai costi amministrativi

desumibili dalla Tariffa professionale dei propri iscritti, e precisamente l’art. 33, co. 2,

lett. a) del D.M. 2 settembre 2010, n. 169, che stabilisce un compenso minimo di 2,33

euro e un massimo di 4,65 euro “per ciascuna rilevazione che comporti un addebito ed

un accredito sul libro giornale”. Conseguentemente, è stato ipotizzato, in via meramente

forfettaria, un costo base di euro 3,00 a titolo di gestione amministrativa della fattura,

riducibile del 20,00-30,00% per le situazioni di gestione contabile interna. Con l’effetto

che considerando il predetto onere, unitamente all’aliquota Iva del 10,00%,

generalmente applicabile alle prestazioni alberghiere e di ristorazione, il punto minimo di

78

convenienza economico-gestionale si attesta a un importo di euro 33,00 (imposta sul

valore aggiunto inclusa) per ogni singola fattura. In altri termini, ogniqualvolta l’acquisto

dovesse risultare inferiore a tale ammontare, la richiesta dell’emissione della fattura non

comporterebbe alcun beneficio in capo al committente.

A titolo esemplificativo, si consideri il caso di una fattura di euro 22,00 comprensiva di

Iva per euro 2,00 e comportante un costo complessivo di euro 23,00 di cui euro 20,00

per l’acquisto ed euro 3,00 imputabili alla gestione amministrativa del documento

fiscale. Nella medesima ipotesi risulterebbe, invece, maggiormente conveniente

limitarsi a non richiedere l’emissione della fattura, rinunciando alla detrazione dell’Iva

(euro 2,00), ma deducendo l’intera spesa, documentata dallo scontrino o dalla

ricevuta fiscale (euro 22,00).

L’orientamento della C.M. n. 25/E/2010 esplica i propri effetti anche in relazione all’Irap,

a condizione che l’Iva indetraibile risulti iscritta in un costo compreso tra i componenti

negativi che concorrono alla formazione della base imponibile del tributo regionale. Al

ricorrere di tale ipotesi, l’Amministrazione Finanziaria riconosce all’Iva non detratta per

mancanza della fattura la natura di “costo inerente” all’attività esercitata, e la

conseguente deducibilità ai fini Irap (R.M. 6 settembre 1980, n. 517), purchè risulti

iscritto tra i costi che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta

da assoggettare al tributo regionale.

In senso conforme, si era già espressa l’Assonime (Circolare 9 aprile 2009, n. 16, nota

40), secondo cui l’Iva indetraibile rappresenta un costo inerente, in quanto l’omessa

richiesta della fattura può derivare da una valutazione del contribuente meramente

economica (Circolare 7 agosto 2008, n. 50).

Fermo restando che, nel diverso caso di mancato esercizio del sussistente diritto alla

detrazione dell’Iva derivante dal possesso della fattura, l’ammontare relativo all’imposta

sul valore aggiunto non può essere considerato un costo deducibile.

La disciplina fiscale delle spese alberghiere e di ristorazione, applicabile ai titolari di un

reddito d’impresa, è contenuta nell’art. 109, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. n.

OSSERVA

OSSERVA

Redditod’impresa

79

917/1986, che stabilisce una limitazione della deducibilità, nella misura del 75,00% del

loro ammontare, comprensivo dell’Iva non detratta, a condizione che risponda a

valutazioni economico-gestionale effettuate dal contribuente (C.M. n 25/E/2010).

Tale forma di rilevanza parziale non opera, per espressa disposizione normativa, nei

confronti dei costi di vitto ed alloggio di cui all’art. 95, co. 3, del Tuir, ovvero sostenuti

dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e

continuativa, nel corso di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale.

I costi alberghieri e di ristorazione di cui all’art. 95, comma 3, D.P.R. n. 917/1986

sono integralmente deducibili dall’impresa, salvo che eccedano il limite giornaliero di

Euro 180,76 elevato, nel caso di trasferte all’estero, ad Euro 258,23.

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che la limitazione delle deducibilità non

opera anche nei confronti dei costi sostenuti nelle seguenti ipotesi (C.M. n. 6/E/2009,

paragrafo 3):

trasferte effettuate dagli amministratori, sovente inquadrati mediante rapporti di

collaborazione coordinata e continuativa, previsione già contemplata dall’art. 95, co.

3, del Tuir;

gestione di un servizio mensa, anche tramite terzi, ovvero per una convenzione con

un esercizio pubblico per la fornitura di un servizio mensa esterno oppure per

l’acquisto dei ticket restaurant;

imprese emittenti buoni pasto, in quanto le somme corrisposte ai pubblici esercizi

convenzionati rappresentano un costo per servizi che concorrono direttamente alla

produzione dei ricavi;

tour operator ed agenzie di viaggio.

Il regime di deducibilità parziale di cui all’art. 109, co. 5, ultimo periodo, del Tuir trova,

invece, applicazione anche nelle seguenti fattispecie di spese di vitto ed alloggio:

sostenute nell’ambito del territorio comunale, da parte di lavoratori dipendenti e dei

titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;

pagate in relazione alle trasferte dei soci di società di persone (C.M. n. 6/E/2009,

par. 4);

qualificabili come spese di rappresentanza (C.M. n. 53/E/2008), a loro volta

deducibili nel periodo di sostenimento, secondo i criteri indicati nell’art. 108, co. 2,

del Tuir e nel relativo decreto attuativo (D.M. 19 novembre 2008).

Esclusioni dallalimitazione

Estensionedella

limitazione

OSSERVA

80

Ai sensi dell’art. 1, co. 1, secondo periodo, del D.M. 19 novembre 2008, sono definibili

come spese di rappresentanza quelle sostenute con le seguenti finalità:

le spese per viaggi turistici durante i quali siano programmate e, in concreto, svolte

significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui

scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa;

le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in

occasione di:

ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;

inaugurazioni di nuovi uffici, sedi o stabilimenti dell’impresa;

mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e servizi prodotti dal’azienda;

ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i

contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui

sostenimento risponda a criteri di inerenza.

Non costituiscono, invece, spese di rappresentanza, i costi alberghieri e di ristorazione

sostenuti per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere,

esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa12,

visite a sedi o unità produttive dell'impresa. Le spese di vitto ed alloggio sostenute,

per finalità diverse dalla promozione e dalle pubbliche relazioni, a favore di soggetti

diversi da clienti effettivi o potenziali (fornitori, agenti, rappresentanti, ecc.), non sono

da ricomprendere dal novero delle spese di rappresentanza (Norma di

comportamento ADC 4 marzo 2010, n. 177). Con l’effetto che deve essere applicato il

principio di inerenza di cui all’art. 109 del D.P.R. n. 917/1986.

I costi alberghieri e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza sono

deducibili nel limite del 75,00% del loro importo, purché rispettino i criteri fissati dal

D.M. 19 novembre 2008. Pertanto, gli oneri in parola devono essere assoggettati:

in via preliminare alla verifica di inerenza (C.M. n. 53/E/2008), ed al limite di

deducibilità del 75,00% di cui all’art. 109, co. 5, del Tuir, previsto espressamente

per le spese di vitto ed alloggio;

successivamente, alla sommatoria con le con altre spese di rappresentanza:

12 Non costituiscono, inoltre, spese di rappresentanza i costi di alberghieri e di ristorazione sostenutidirettamente dall'imprenditore individuale, in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre,fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attivitàcaratteristica della stessa.

Spesequalificabili

come “dirappresentanza”

OSSERVA

81

l’ammontare così ottenuto è deducibile se rispondente al requisito di inerenza, e

nel limite13 di cui all’art. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008, ovvero del

volume dei ricavi e proventi della gestione caratteristica14 dell’impresa, così

come risultanti dalla dichiarazione dei redditi:

1,3% sino a Euro 10.000.000,00 di componenti positivi dell’attività ordinaria;

0,50% per la parte eccedente Euro 10.000.000,00 e sino ad Euro

50.000.000,00;

0,1% per la quota eccedente Euro 50.000.000,00.

LA RILEVANZA FISCALE DELLE SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE

In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, le spese alberghiere e di

ristorazione interessano i quadri RF (RG, nel caso di imprese in contabilità semplificata)

e RS.

Rigo RF24 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali, destinato ad accogliere gli

importi ascrivibili alle seguenti causali:

spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande,

diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (costi di vitto ed

alloggio sostenuti da lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, in

occasione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale), incluse quelle

qualificabili come spese di rappresentanza (colonna 1);

spese di rappresentanza (colonna 2), differenti da quelle già indicate in colonna 1;

la sommatoria degli oneri indicati in colonna 1 e 2, incrementata dell’ammontare

deducibile dei costi non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali,

fiscalmente rilevanti in quote costanti nel periodo d’imposta del sostenimento e nei

successivi quattro (colonna 3);

13 La limitazione della deducibilità in parola non opera nei confronti delle spese relative ai beni distribuitigratuitamente, aventi un valore unitario non superiore ad Euro 50,00 (art. 108, co. 2, terzo periodo, delD.P.R. n. 917/1986).14 L’individuazione della nozione di “ricavi e proventi della gestione caratteristica” deve essere operata sullabase delle voci A)1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni” e A)5) “Altri ricavi e proventi” del contoeconomico, redatto a norma dell’art. 2425 c.c.: i relativi importi devono, tuttavia, essere assunti nella lorodimensione fiscalmente rilevante e, quindi, desunti dal Modello Unico (RR.MM. 13 luglio 2009, n. 183/E, e 10aprile 2008, n. 143/E). Nel caso di holding industriali, i ricavi dalla gestione caratteristica devono esseredeterminati considerando altresì le voci dell’area finanziaria: C)15) “Proventi da partecipazione” e C)16) “Altriproventi finanziari”.

Spese di rappresentanzaDeducibilità del 75,00%, neilimiti di cui al D.M. 19novembre 2008

NON spese di rappresentanzaDeducibilità del 75,00%, se diverse dai costi di cuiall’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (trasferteextracomunali di dipendenti e co.co.co.)

Modello Unico2013

Variazioni inaumento

82

rigo RF22 del Modello Unico 2013 – Società di Persone, se l’impresa adotta il regime

della contabilità ordinaria: le modalità di compilazione sono le medesime esaminate

in relazione al rigo RF24 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali.

rigo RG21 del Modello Unico 2013 – Società di Persone, nel caso in cui il

contribuente si avvalga del regime della contabilità semplificata: nella colonna 2,

deve essere indicato l’ammontare delle spese di rappresentanza, compreso il

75,00% dei costi alberghieri e di ristorazione qualificabili come spese di

rappresentanza;

rigo RF18 del Modello Unico 2013 – Persone Fisiche: le modalità di compilazione

sono le stesse illustrate con riferimento ai righi RF24 del Modello Unico 2013 –

Società di Capitali e RF22 della dichiarazione dei redditi delle società di persone;

rigo RG20, colonna 1, del Modello Unico 2013 – Persone Fisiche: le modalità di

compilazione coincidono con quelle del rigo RG21, colonna 2, del Modello Unico

2013 – Società di persone;

Rigo RF43 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali, che deve esporre gli importi

ascrivibili alle seguenti causali:

i costi alberghieri e di ristorazione di cui all’art. 109, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986

(diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del Tuir) qualificabili come spese di

rappresentanza, limitatamente alla quota deducibile, ovvero per il 75,00% del loro

ammontare (colonna 1);

le spese di rappresentanza deducibili ai sensi dell’art. 108, co. 2, del Tuir (colonna

2), comprese quelle indicate in colonna 1, fiscalmente rilevanti per l’ammontare

individuato a norma dell’art. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008;

Variazioni indiminuzione

83

Le predette spese, da indicare anche in colonna 3, non sono deducibili nel periodo

d’imposta di sostenimento se non rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità

stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008: tale provvedimento prevede che, al co. 3 dell’art.

1, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione, in periodi

d’imposta anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi, possono essere dedotte

in tale esercizio posteriore e nel successivo. Al ricorrere di tale ipotesi, è necessario

riportare nella colonna 2 del rigo RF43 anche le spese di rappresentanza sostenute

nei periodi d’imposta precedenti, non dedotte nei predetti esercizi (ed evidenziate nel

rigo RS101 del Modello Unico 2012 – Società di Capitali), qualora siano fiscalmente

rilevanti nell’anno tributario 2012, nei limiti fissati dal citato art. 1, co. 3, del D.M. 19

novembre 2008.

l’importo di colonna 2, unitamente alle spese relative a prestazioni alberghiere,

somministrazione di alimenti e bevande non qualificabili come spese di

rappresentanza, diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986,

per la quota deducibile ai sensi dell’art. 109, co. 5, del Tuir (colonna 3).

rigo RF36 del Modello Unico 2013 – Società di Persone: le modalità di compilazione

sono le medesime esaminate con riferimento al rigo RF43 della dichiarazione dei

redditi delle società di capitali;

rigo RF32 del Modello Unico 2013 – Persone Fisiche: le modalità di compilazione

sono le medesime esaminate con riferimento al rigo RF36 della dichiarazione dei

redditi delle società di persone;

Rigo RS101 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali: devono essere esposte le

spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione – comprese

quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali, assunte per il 75,00% del loro

Quadro RS

OSSERVA

84

ammontare – non deducibili nel periodo d’imposta per l’assenza dei primi ricavi15, ivi

incluse quelle pagate in precedenti esercizi. Le medesime modalità di compilazione

devono essere osservate dalle società di persone (RS26) e dagli imprenditori individuali

(RS28).

rigo RS26 del Modello Unico 2013 – Società di Persone;

rigo RS28 del Modello Unico 2013 – Persone Fisiche;

I suddetti righi del quadro RS, differenti a seconda della natura del contribuente,

devono essere compilati nel caso in cui l’impresa sia stata costituita:

nell’esercizio 2012, ed alla chiusura dello stesso non risulta aver ancora conseguito i

primi ricavi: devono essere riportate tutte le spese di rappresentanza sostenute

nell’anno, comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali;

in un periodo amministrativo precedente, e nel 2012 sono stati realizzati i primi

ricavi: devono essere indicate le spese di rappresentanza di precedenti esercizi che

non hanno trovato capienza nel limite di deducibilità di cui al D.M. 19 novembre

2008, ivi inclusi i costi di vitto ed alloggio della medesima natura, potendo

comunque assumere rilevanza nel successivo periodo d’imposta, ma non oltre.

Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande –

comprensive dell’Iva non detratta, qualora ricorra la fattispecie indicata dalla C.M. n.

25/E/2010 (infra Detrazione dell’Iva) – sostenute da un lavoratore autonomo sono

disciplinate dall’art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. La disposizione in parola non

contempla l’ipotesi dell’integrale deducibilità, salvo il caso dei costi alberghieri e di

ristorazione pagati del committente per conto del professionista, e da questi addebitate

nella fattura, che non sono soggetti ad alcuna limitazione. Al di fuori di quest’ultima

ipotesi derogatoria, i costi alberghieri e di ristorazione – analogamente alla disciplina del

15 Ai sensi dell’art. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008, le spese di rappresentanza sostenute dalle impresedi costituzione, nei periodi d’imposta precedenti a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essereportate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo, se e nella misura in cui tali costisiano inferiori all’importo deducibile.

Redditi dilavoro

autonomo

85

reddito d’impresa (art. 109, co. 5, ultimo periodo, del Tuir) – assumono, ai fini delle

imposte dirette, una rilevanza fiscale parziale, nella misura del 75,00% del proprio

ammontare (art. 54, co. 5, primo periodo, del Tuir). L’importo così ottenuto è, tuttavia,

soggetto ad un’ulteriore limitazione, individuata nel 2,00% dei compensi percepiti nel

corso del periodo d’imposta.

Ad eccezione dell’ipotesi di cui all’art. 54, co. 5, secondo periodo, del Tuir

(sostenimento delle spese da parte del committente, per conto del professionista, e

da questi addebitate in fattura), la limitazione del 75,00% opera sempre, anche nel

caso in cui i costi alberghieri e di ristorazione siano qualificabili come spese di

rappresentanza16. L’Agenzia delle Entrate ritiene, infatti, che “anche se la nuova

formulazione del comma 5 non prevede espressamente la riferibilità della nuova

limitazione della deduzione (al 75%) alle spese di rappresentanza, una interpretazione

logico-sistematica della nuova norma porta a ritenere che la nuova riduzione al 75%

debba concorrere con il limite specifico già previsto per le spese di rappresentanza,

analogamente a quanto previsto, in linea generale, dal primo periodo del comma 5 in

discorso in relazione alla concorrenza del limite del 75% del costo con il tetto

massimo rappresentato dal 2% dei compensi” (C.M. n. 53/E/2008). Con l’effetto che

le spese alberghiere e di ristorazione, qualificabili come spese di rappresentanza, sono

deducibili per il 75,00% del loro ammontare, nel limite dell’1,00% dei compensi

percepiti nel corso del periodo d’imposta.

Il medesimo criterio deve essere applicato con riferimento alle spese alberghiere e di

ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni, congressi ed eventi

simili, così come disposto dall’art. 54, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. nn. 917/1986: il

costo deve essere assunto per il 75,00% del proprio ammontare, ed è deducibile nella

misura del 50,00%.

In aggiunta all’ipotesi delle spese sostenute dal committente per conto del

professionista, e da questi addebitate nella fattura, la normativa vigente prevede un

altro caso in cui non trova applicazione la limitazione della deducibilità. L’art. 54, co. 6,

ultimo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 – operando un rinvio al regime di cui all’art. 95,

16 A dispetto della formulazione letterale del D.M. 19 novembre 2008, l’Agenzia delle Entrate ritiene che icriteri ivi delineati, ancorché dettati per le imprese, assumono rilevanza anche ai fini della qualificazione dellespese di rappresentanza nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo (C.M. 13 luglio2009, n. 34/E, par. 1). Con l’effetto che si dovrebbe desumere un’ampia esclusione dell’applicazione dell’art.54, co. 5, del Tuir, come nel caso delle spese sostenute dal professionista per ospitare un proprio cliente.

OSSERVA

Esclusioni dellalimitazione

86

co. 3, del Tuir, che, nel reddito d’impresa, è escluso dalla rilevanza parziale – riconosce,

infatti, l’integrale deducibilità dei costi di vitto ed alloggio pagati dai lavoratori

dipendenti degli esercenti arti e professioni, per le trasferte effettuate al di fuori del

territorio comunale. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che, analogamente al co. 3

dell’art. 95 del Tuir, l’integrale deducibilità operi anche nei confronti dei suddetti costi

sostenuti dai collaboratori coordinati e continuativi del lavoratore autonomo (C.M. n.

53/E/2008).

In sede di dichiarazione dei redditi, il lavoratore autonomo è tenuto a compilare righi

differenti del quadro RE del Modello Unico 2013 (versione Società di Persone o Persone

Fisiche), a seconda della natura delle spese alberghiere e di ristorazione:

rigo RE15, indicando:

le spese integralmente deducibili (colonna 1), ovvero quelle sostenute dal

committente per conto del professionista, e da questi addebitate in fattura;

il 75,00% di quelle parzialmente deducibili (colonna 2), nel limite massimo del

2,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo d’imposta, diverse da quelle

qualificabili come spese di rappresentanza e da quelle sostenute in occasione della

partecipazione a convegni, congressi ed eventi simili;

in colonna 3 deve, naturalmente, essere riportata la sommatoria degli importi

indicati in colonna 1 e 2;

Spese alberghiere e di ristorazione sostenute dal committente: Euro 1.000,00

Altri costi alberghieri e di ristorazione, non qualificabili come spese di rappresentanza:

Euro 2.000,00

Compensi percepiti nel periodo d’imposta: Euro 50.000,00

Rigo RE16, riportando:

il 75,00% dei costi per prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come

spese di rappresentanza (colonna 1);

l’ammontare delle spese di rappresentanza non costituenti costi alberghieri o di

ristorazione (colonna 2), comprese quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione

Modello Unico2013

87

di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni

strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione, nonché quelle sostenute

per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito;

in colonna 3 deve, naturalmente, essere riportata la sommatoria degli importi

indicati in colonna 1 e 2, che non può, tuttavia, eccedere l’1,00% dei compensi

percepiti nel corso del periodo d’imposta.

Costi alberghieri e di ristorazione, qualificabili come spese di rappresentanza: Euro

1.000,00

Altre spese di rappresentanza: Euro 1.000,00

Compensi percepiti nel periodo d’imposta: Euro 200.000,00

Rigo RE17, indicando:

il 75,00% delle spese alberghiere di ristorazione sostenute in occasione della

partecipazione a convegni, congressi ed eventi simili (colonna 1);

l’ammontare delle altre spese sostenute per la partecipazione ad iniziative

formative (colonna 2);

l’importo deducibile (colonna 3), pari alla sommatoria di quanto riportato in

colonna 1 e 2, assunto per il 50,00%.

Spese di ristorazione per la partecipazione a convegni: Euro 1.000,00

Altri costi di formazione: Euro 2.000,00

88

Ai fini dell’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive, le spese

alberghiere e di ristorazione sono disciplinate da disposizioni differenti, a seconda della

tipologia di contribuente: nel caso di specie, il risultato derivante dall’applicazione delle

rispettive norme di riferimento è, tuttavia, analogo.

Nel caso di società di capitali ed enti commerciali, nonché delle società di persone e

degli imprenditori individuali in contabilità ordinaria che abbiano esercitato l’opzione

(art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), la base imponibile Irap è

determinata ai sensi del precedente art. 5 del medesimo Decreto, come differenza tra il

valore ed i costi della produzione di cui alle lettera A) e B) del conto economico civilistico

(art. 2425 c.c.), ad eccezione delle seguenti voci:

B)9): costi per il personale;

B)10)c): altre svalutazioni delle immobilizzazioni;

B)10)d): svalutazione dei crediti iscritti nell’attivo circolante delle disponibilità

liquide;

B)12): accantonamenti per rischi;

B)13): altri accantonamenti.

Premesso ciò, considerato che le spese di alberghiere e di ristorazione non formano

oggetto di alcuna espressa esclusione normativa dal valore della produzione netta, e che

sono imputate alla voce B)7) “Costi per servizi” del conto economico (Circolare CNDCEC

27 aprile 2009, n. 9/IR, paragrafo 7.1.), se ne deve desumere la piena rilevanza ai fini

della determinazione della base imponibile Irap, senza alcuna limitazione.

Le regole di determinazione del valore della produzione netta di cui all’art. 5 del

D.Lgs. n. 446/1997, si fondano sul principio di derivazione dai dati di bilancio: con

l’effetto che, come ribadito dall’Agenzia delle Entrate, la corretta imputazione a conto

economico, secondo lo schema di cui all’art. 2425 c.c., in applicazione dei principi

IRAP

Soggetti Ires

OSSERVA

89

civilistici, connota i costi del generale requisito di inerenza al valore della produzione

Irap (C.M. 22 luglio 2009, n. 39/E). Ricade, pertanto, sull’Amministrazione Finanziaria

l’onere di provare la mancanza del requisito di inerenza, non potendo eccepire una

diversa determinazione dell’importo deducibile, attesa l’inefficacia di un’eventuale

opposizione del Tuir e, quindi, dei limiti delineati dal D.M. 19 novembre 2008.

In sede di predisposizione del Modello Irap 2013, non deve, pertanto, essere operata

alcuna variazione in aumento.

La base imponibile Irap delle società di persone e degli imprenditori individuali,

determinata a norma dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, contempla – tra i

componenti negativi deducibili – anche i costi per servizi, ovvero la voce di bilancio che

generalmente accoglie le spese alberghiere e di ristorazione. Con l’effetto che gli oneri

di vitto ed alloggio – compresi quelli aventi finalità di rappresentanza (diversi dagli

omaggi ed articoli promozionali), qualificabili come prestazioni di servizi, ai sensi del

D.M. 17 gennaio 1992 – sono deducibili ai fini Irap, nei limiti di cui all’art. 108, co. 2, del

D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, nella misura fissata dal D.M. 19 novembre 2008. In sede

di predisposizione del Modello Irap 2013, dovrà dunque essere indicato l’importo

ammesso in deduzione, sulla base delle suddette disposizioni.

Qualora il contribuente sia una società semplice, una persona fisica oppure

un’associazione esercente arti e professioni, le spese alberghiere e di ristorazione sono

deducibili dal valore della produzione netta, così come riportato nelle istruzioni ai righi

IQ 51 e IP57 del Modello Irap 2013. I suddetti costi, analogamente alle spese di

rappresentanza ed a quelle di partecipazione ai convegni, assumono rilevanza per

l’importo indicato nel Modello Unico 2013, e precisamente nel rigo RE15, colonna 3.

I componenti negativi, derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Stati

o territori a fiscalità privilegiata, necessitano – ai fini della deducibilità dal reddito

d’impresa – della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi, oltre alla

dimostrazione che la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale

effettiva, ovvero che le fattispecie poste in essere rispondono ad un concreto interesse

economico e le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

L’art. 110, co. 10, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che non sono ammessi

in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse

tra un’impresa residente ed un'altra domiciliata fiscalmente in Stati o territori non

appartenenti all’Unione europea, aventi regimi fiscali privilegiati. Questi ultimi sono

individuati “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da pubblicare nella

Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello

applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni,

ovvero di altri criteri equivalenti”. Sul punto, si rammenta che la suddetta disposizione

Soggetti Irpef“naturali”

Costi black liste Modello

Unico 2013


90

del Tuir – per effetto della previsione di cui all’art. 1, co. 83, della Legge 24 dicembre

2007, n. 244 – sarà integralmente sostituita, a decorrere dal periodo d’imposta

successivo a quello di pubblicazione del decreto emanato a norma dell’art. 168-bis del

Tuir, con la seguente formulazione: “Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri

componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero

localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto

ministeriale emanato ai sensi dell’art. 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le

operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o

dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto”. In particolare,

il provvedimento in parola deve individuare gli Stati ed i territori che consentono un

adeguato scambio di informazioni con l’Italia, ai fini dell’applicazione di alcune

disposizioni del D.P.R. n. 917/1986, e precisamente gli artt. 10, co. 1, lett. e-bis), 73,

co. 10 e, appunto, 110, co. 10 e 12-bis.

A questo proposito, si segnala, tuttavia, che tale decreto non risulta ancora emanato,

con l’effetto che è tuttora applicabile la versione dell’art. 110, co. 10, del Tuir

preesistente alla Legge n. 244/2007 – come altresì previsto dall’art. 1, co. 88 della

stessa – la cui operatività è esclusa al ricorrere di alcune particolari ipotesi:

le operazioni sono già soggette alla disciplina di cui agli artt. 167 e 168 del Tuir (co.

12), riguardanti le imprese estere partecipate (c.d. Controlled Foreign Companies o

CFC).

i costi black list sono separatamente indicati in dichiarazione dei redditi (Modello

Unico 2013, rigo RF52), ed il contribuente residente fornisce la prova che,

alternativamente (co. 11):

la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva (c.d.

prima esimente);

le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico, ed

hanno avuto concreta esecuzione;(c.d. seconda esimente).

Ai fini dell’applicazione dell’art. 110, co. 10 e 11, del D.P.R. n. 917/1986, non rileva la

natura giuridica del contribuente residente (impresa individuale, società di persone o

capitali, ente commerciale, ecc.), bensì il professionale esercizio di un’attività economica

organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi, incluse le stabili

organizzazioni italiane di imprese non residenti (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 2).

Per quanto concerne, il soggetto black list, non deve necessariamente essere

un’impresa: l’operatività delle suddette disposizioni non è, infatti, limitata alle sole

operazioni intercorse tra imprese, bensì si estende alle “prestazioni di servizi rese dai

professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi

regimi fiscali privilegiati”, come stabilito dal successivo co. 12-bis della medesima

norma.

Presuppostosoggettivo“allargato”

91

A questo proposito, si segnala che, analogamente al co. 10, è prevista – sempre a

norma dell’art. 1, co. 83, della Legge n. 244/2007 – l’entrata in vigore di una nuova

formulazione del co. 12-bis, a decorrere dal periodo d’imposta successivo alla data di

pubblicazione del decreto ministeriale previsto dall’art. 168-bis del D.P.R. n.

917/1986. In particolare, le parole “Stati o territori non appartenenti all’Unione

europea aventi regimi fiscali privilegiati” saranno sostituite dalla seguenti: “Stati o

territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai

sensi dell’articolo 168-bis. Tale disposizione non si applica ai professionisti domiciliati

in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui

al citato decreto”.

La corretta applicazione del citato art. 110, co. 11 e 12-bis, del Tuir deve tenere conto

di quanto utilmente precisato dall’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 1/E/2007, par. 2):

il termine “professionisti” deve essere inteso in senso ampio, come una categoria

residuale rispetto alle imprese indicate dal co. 10, non circoscritta alle attività

“regolamentate”: in altri termini, si tratta di coloro che – a norma dell’art. 53, co. 1,

del Tuir – esercitano “per professione abituale, ancorchè non esclusiva, attività di

lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel Capo IV, compreso l’esercizio in

forma associata di cui la lettera c) del comma 3 dell’articolo 5”;

analogamente, la nozione di “domicilio” deve essere considerata in via estensiva,

comprendendo non soltanto i professionisti fiscalmente residenti nei suddetti Stati o

territori, ma anche quelli meramente localizzati in tali aree, in virtù di criteri di

collegamento diversi dalla residenza, come – ad esempio – la disponibilità di una

base fissa funzionale alla prestazione del servizio.

Nel corso della diretta del 31 maggio 2012, gli esperti del Map hanno affrontato la

particolare problematica dell’operazione intercorsa con una società avente sede

operativa – secondo l’indicazione fornita dalla fattura pervenuta al contribuente – in

un territorio non compreso nel D.M. 23 gennaio 2002, ma costituita in uno Stato a

fiscalità privilegiata, con la merce acquisita proveniente da un Paese non qualificabile

come “paradiso fiscale”. Al ricorrere di tale ipotesi, così come in quella di una

prestazione di servizi posta in essere da soggetto con sede legale in uno Stato black

list, tramite la propria stabile organizzazione non domiciliata in un territorio a fiscalità

OSSERVA

OSSERVA

92

privilegiata, che provvede alla fatturazione, sono stati ritenuti applicabili i principi

contenuti nella C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 8.1: l’individuazione del soggetto

fornitore deve essere operata sulla base dei dati riportati nel documento fiscalmente

rilevante ricevuto (fattura, ricevuta, nota di debito od altro atto equipollente).

La non ancora intervenuta emanazione del provvedimento di cui all’art. 168-bis del Tuir

comporta, pertanto, il mantenimento dell’obbligo di individuazione degli acquisti e delle

prestazioni di servizi black list, sulla base del D.M. 23 gennaio 2002, così come

modificato dai successivi Decreti Ministeriali del 22 marzo 2002 e 27 luglio 2010.

Paesi e territori a fiscalità privilegiata ai fini dell’art. 110 del Tuir

Alderney (Isole del

Canale)

Guatemala Niue

Andorra Guernsey (Isole del

Canale)

Nuova Caledonia

Angola Herm (Isole del Canale) Oman

Anguilla Hong Kong Panama

Antigua Isola di Man Polinesia francese

Antille Olandesi Isole Kayman Portorico

Aruba Isole Cook Principato di Monaco

Bahamas Isole Marshall Saint Kitts e Nevis

Bahrein Isole Turks e Caicos Saint Lucia

Barbados Isole Vergini britanniche Saint Vincent e Grenadine

Barbuda Isole Vergini statunitensi Salomone

Belize Jersey (Isole del Canale) Samoa

Bermuda Kenya Sant’Elena

Brunei Kiribati (ex Isole Gilbert) Sark (Isole del Canale)

Costarica Libano Seychelles

Dominica Liberia Singapore

Ecuador Liechtenstein Svizzera

Emirati Arabi Uniti Macao Tonga

Filippine Maldive Tuvalu (ex Isole Ellice)

Giamaica Malesia Uruguay

Gibilterra Mauritius Vanuatu

Gibuti (ex Afar e Issas) Montserrat

Grenada Nauru

Il suddetto elenco non comprende, pertanto, più alcuni Paesi, per effetto delle modifiche

apportate dal D.M. 27 luglio 2010, e precisamente:

Nozione di“territorialità a

fiscalità

privilegiata”

93

Cipro e Malta, a formale recepimento del consolidato orientamento dell’Agenzia delle

Entrate (R.M. 30 luglio 2004, n. 96/E), a seguito dell’ingresso di tali Stati nell’Unione

europea;

Corea del Sud.

Alla luce della mancanza di un’espressa indicazione normativa in merito alla

decorrenza delle modifiche apportate dal D.M. 27 luglio 2010, e tenuto conto della

R.M. n. 96/E/2004, appare prudenzialmente ragionevole considerare – ai fini della

verifica del corretto adempimento dichiarativo negli anni precedenti a quello in corso

– dall’elenco invocato dal previgente art. 110, co. 10, del Tuir:

esclusi Cipro e Malta;

compresa la Corea del Sud, da ritenersi, invece, estromessa a partire dal periodo

d’imposta 2010, quale esercizio in corso alla data di emanazione del suddetto

decreto modificativo.

A decorrere dal 1° gennaio 2007, la rilevanza fiscale, in sede di determinazione del

reddito d’impresa, dei costi black list non è più espressamente subordinata alla separata

indicazione nella dichiarazione dei redditi, per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 1, co.

301, lett. b), della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, che ha abrogato l’ultimo periodo

dell’art. 110, co. 11, del Tuir. Diversamente, come anticipato, è necessario che tali

componenti negativi siano separatamente indicati in dichiarazione dei redditi (Modello

Unico, rigo RF52), ed il contribuente residente fornisca la prova che, alternativamente:

la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva (c.d.

prima esimente);

le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico, ed

hanno avuto concreta esecuzione;(c.d. seconda esimente).

L’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 110, co. 10, del D.P.R. n. 917/1986 risulta

particolarmente ampio, in quanto include tutte le componenti negative di reddito

riconducibili a transazioni intercorse con soggetti domiciliati o localizzati in territori a

fiscalità privilegiata (C.M. 26 ottobre 2010, n. 51/E). Il principio in parola è stato

confermato anche recentemente dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui il riferimento

all’indeducibilità dei componenti negativi collegati ad operazioni poste in essere con

soggetti black list riguarda sia gli elementi reddituali derivanti direttamente dalle

transazioni – quali il costo di acquisto di beni e servizi – che quelli provenienti

indirettamente da tali fattispecie: ad esempio, gli ammortamenti, le svalutazioni, le

perdite e le minusvalenze (C.M. 20 settembre 2012, n. 35/E, par. 4.1). In particolare,

con riferimento a queste ultime, l’Amministrazione Finanziaria ha sottolineato che, ai fini

della deducibilità dal reddito d’impresa, deve essere indicata separatamente nella

dichiarazione dei redditi, relativa al periodo d’imposta in cui assume rilevanza, anche la

minusvalenza realizzata per effetto del trasferimento, ad un soggetto non residente in

un territorio a fiscalità privilegiata, di un bene originariamente acquistato da un soggetto

black list.

Regime dideducibilità

Costi daindicare nel

Modello Unico2013

94

In tale sede, è stato altresì precisato che – con riguardo alla verifica della sussistenza

delle esimenti necessarie al conseguimento della deducibilità della minusvalenza –

occorre considerare l’originaria operazione d’acquisto intercorsa con il soggetto black

list, in quanto tale componente reddituale deriva dalla differenza negativa tra il

corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori, ed il costo fiscale

non ammortizzato del bene.

La C.M. n. 35/E/2012 ha, inoltre, chiarimenti sulla disciplina applicabile a due peculiari

componenti negative (par. 4.2 e 4.3):

le perdite su crediti: il termine “fornitori black list” utilizzato diffusamente in alcuni

documenti di prassi (ad esempio, la C.M. n. 51/E/2010) non sottende l’intenzione

dell’Agenzia delle Entrate di limitare il regime di indeducibilità ai componenti negativi

derivanti dalle sole operazioni passive. L’art. 110, co. 10, del Tuir è, infatti,

applicabile ai tutti i costi riconducibili a fattispecie intercorse con soggetti domiciliati

in territori a fiscalità privilegiata, comprese quelle attive. Conseguentemente, le

perdite su crediti vantati nei confronti di operatori black list non sono deducibili dal

reddito d’impresa, salvo che l’impresa residente dimostri, alternativamente, che:

la controparte estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva;

l’operazione da cui è derivato il credito, poi trasformatosi in perdita, rispondeva ad

un effettivo interesse economico, e la stessa ha avuto concreta esecuzione;

gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati: l’art. 110, co. 10, del Tuir non è

applicabile soltanto ai componenti negativi derivanti da transazioni commerciali –

come, peraltro, chiarito dalla predetta Circolare – ma anche a quelli provenienti da

rapporti aventi una causa finanziaria. Con l’effetto che, nell’ipotesi di dimostrazione

della sussistenza di una delle citate esimenti di cui al co. 11, gli interessi passivi ed

oneri finanziari in commento divengono deducibili, ma nel rispetto della disciplina

fiscale di riferimento.

Nel caso dei contribuenti Ires, trova, pertanto, applicazione l’art. 96 del Tuir, secondo

cui gli interessi passivi, ed oneri finanziari assimilati, rientranti nell’ambito di

operatività dello stesso sono deducibili:

integralmente, sino a concorrenza dell’importo degli interessi attivi e proventi della

medesima natura;

OSSERVA

OSSERVA

95

l’eccedenza nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione

caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della

produzione del conto economico civilistico (art. 2425 c.c.), senza considerare gli

ammortamenti di immobilizzazioni immateriali e materiali, né i canoni di locazione

dei beni strumentali.

L’eventuale quota di interessi passivi indeducibile è riportabile, senza limiti di tempo,

nei successivi periodi d’imposta, a diminuzione del reddito d’impresa futuro, qualora

trovi capienza nel ROL dell’esercizio.

Per quanto concerne, invece, il caso peculiare delle rimanenze finali di magazzino, gli

esperti della diretta Map del 31 maggio 2012 hanno ritenuto, per motivi di semplicità,

che si debba indicare separatamente in dichiarazione il costo di acquisto dei beni e

servizi nel periodo di imposta di effettuazione dell’operazione, assolvendo in tale

esercizio fiscale gli obblighi di monitoraggio e segnalazione che la disciplina tende a

tutelare.

In realtà, alla luce della ratio dell’art. 110, co. 10 e ss., del D.P.R. n. 917/1986, in

relazione ai componenti negativi sostenuti per l’acquisti di beni il cui costo è “sospeso”

per essere imputato a rimanenze, la normativa dovrebbe essere applicata con

riferimento al periodo d’imposta in cui i singoli beni – costituenti rimanenze di

magazzino – concorrono effettivamente alla formazione del risultato dell’esercizio ed

alla produzione del reddito imponibile.

Gli esperti del Map hanno, inoltre, osservato che l’obbligo di separata indicazione in

dichiarazione riguarda esclusivamente i costi black list che partecipano, almeno

parzialmente, alla formazione del reddito: l’adempimento non riguarda, pertanto, i

componenti negativi totalmente indeducibili. La normativa in commento è, infatti,

orientata a rendere fiscalmente irrilevanti soltanto quei costi che – privi dei requisiti di

cui all’art. 110, co. 11, del Tuir – provengono da operazioni intercorse con soggetti

domiciliati in territori a fiscalità privilegiata, e concorrono alla determinazione

dell’imponibile.

È rappresentata, come anticipato, dalla dimostrazione che il soggetto black list svolge, in

via prevalente, un’effettiva attività commerciale, da considerarsi nei seguenti termini:

la sussistenza del requisito della prevalenza deve essere valutata sulla base del

rapporto con altre eventuali attività della controparte non residente considerate “non

Prima esimente

OSSERVA

96

commerciali”, come quelle di mero godimento non afferenti ad un’attività

commerciale, privilegiando il criterio fondato sulla dimensione del fatturato;

l’effettività deve essere verificata in termini sostanziali, e non formali, sotto il profilo

della veridicità e concretezza dell’attività svolta dal soggetto residente nel territorio a

fiscalità privilegiata;

l’espressione “effettiva attività commerciale” deve intendersi riferita alle attività di

cui all’art. 2195 c.c., ricomprendendo ogni attività d’impresa, ivi incluse quelle

finanziarie, bancarie, assicurative ed ausiliarie, ovvero il cui svolgimento in Italia

genererebbe redditi qualificabili come d’impresa (C.M. 26 gennaio 2001, 9/E, par.

2.1.).

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha fornito, ai fini di tale prova, alcuni utili

criteri operativi (R.M. 8 aprile 2009, n. 100/E):

l’impresa non residente può considerarsi effettivamente localizzata in un territorio a

fiscalità privilegiata, in virtù dell’instaurazione – nell’area considerata – di rapporti

economici, politici, geografici o strategici. In altri termini, è necessario che sussista il

requisito del concreto radicamento nel territorio estero di localizzazione, in modo da

partecipare – stabilmente, ed in via continuativa – alla vita economica di

quest’ultimo;

la disponibilità in loco di una struttura, costituita da uffici e proprio personale

dipendente, non è sufficientemente indicativa di un’attività effettivamente radicata

nel territorio;

l’esistenza soltanto della sede, ovvero dell’attività decisionale, della società non è

sufficiente ai fini della prova dell’effettivo svolgimento, a nulla rilevando la mera

costituzione nello territorio a fiscalità privilegiata.

I predetti principi, come rilevato dagli esperti del Map, devono, tuttavia ritenersi

superati, alla luce di quanto riportato nella C.M. n. 51/E/2010, secondo cui, in primo

luogo, il “radicamento economico-commerciale” non costituisce un elemento

dirimente ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilità dei

costi black list, che deve essere riconosciuta a seguito della “dimostrazione dello

svolgimento da parte del fornitore estero di un’effettiva attività commerciale mediante

un’idonea struttura in loco”: la sussistenza del radicamento costituisce, comunque, un

elemento utile a dimostrare l’esimente stessa.

Nel caso di dimostrazione di effettiva localizzazione nel territorio privilegiato del

soggetto black list, deve essere altresì provato il requisito dello svolgimento di un’attività

OSSERVA

97

economica, ovvero del collegamento fisico di una struttura commerciale oppure

industriale con il territorio a fiscalità privilegiata, sulla base di adeguata documentazione

(C.M. 23 maggio 2003, n. 29/E, paragrafo B):

il bilancio d’esercizio, e l’eventuale relazione di certificazione;

il prospetto descrittivo dell’attività esercitata;

la copia dei più significativi atti aziendali, aventi natura probatoria:

i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività, nonché

le fatture delle corrispondenti utenze elettriche e telefoniche;

i contratti di lavoro dei dipendenti, indicanti il luogo di prestazione dell’attività e le

mansioni svolte;

i conti correnti bancari aperti presso gli istituti di credito locali, ed i relativi estratti,

attestanti le movimentazioni finanziarie riguardanti le attività esercitate;

i contratti di assicurazione stipulati con riferimento a uffici e dipendenti;

le autorizzazioni sanitarie ed amministrative ottenute per l’esercizio dell’impresa.

I suddetti documenti devono essere tutti prodotti, nessuno escluso: in caso

contrario, il contribuente è tenuto ad illustrare i relativi motivi.

È alternativa a quella appena illustrata, e costituita dalla prova che l’operazione risponde

ad un effettivo interesse economico, ed è stata concretamente eseguita.

Sul punto, la giurisprudenza di merito ritiene che la dimostrazione dell’effettivo

interesse economico dell’operazione, nonché della concreta esecuzione della stessa,

esonerino il soggetto residente dal provare il prevalente svolgimento, da parte del

soggetto black list, di un’attività commerciale (CTP Treviso, 21 giugno 2006, n.

99/3/06).

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni (C.M. 26

gennaio 2009, n. 1/E, par. 2.):

è necessario produrre ogni documento utile all’individuazione della logica

economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore

residente in un Paese a fiscalità privilegiata;

la suddetta scelta imprenditoriale deve, inoltre, risultare sorretta da una valida

giustificazione di tipo economico, a beneficio della specifica attività, connessa con

l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti e la tempestività della

consegna, maggiormente favorevoli rispetto alle condizioni applicate dai fornitori

residenti (R.M. 16 marzo 2004, n. 46/E), ovvero all’ipotesi della realizzazione in

economia. In tale sede, è necessario avere riguardo alla peculiarità del contesto

Secondaesimente

OSSERVA

98

nel quale l’operazione è attuata, nonché alla praticabilità di soluzioni alternative,

rispetto all’instaurazione di rapporti commerciali con un soggetto domiciliato in un

territorio a fiscalità privilegiata;

le operazioni effettuate devono essere inerenti all’attività del soggetto residente.

Qualora le prove fornite dal contribuente residenti non vengano ritenute idonee

dall’Agenzia delle Entrate, le relative motivazioni specifiche devono essere riportate

nell’avviso di accertamento, a norma dell’art. 110, co. 11, ultimo periodo, del D.P.R.

n. 917/1986.

L’omessa indicazione, nel Modello Unico, dei costi relativi ad operazioni intercorse con

soggetti “black list”, come anticipato, non inficia la deducibilità degli stessi, qualora

l’impresa residente sia in grado di fornire la prova di almeno una delle esimenti previste

dall’art. 110, co. 11, del D.P.R. n. 917/1986, illustrate nei precedenti paragrafi, secondo

una delle seguenti modalità:

entro i 90 giorni successivi alla notifica, da parte dell’Amministrazione Finanziaria,

dell’invito a fornire la suddetta prova, che precede l’emissione dell’avviso di

accertamento (art. 110, co. 11, terzo periodo, del Tuir);

preventivamente, mediante l’istanza di interpello, ai sensi dell’art. 21 della Legge 30

dicembre 1991, n. 413. Al ricorrere di tale ipotesi, il Comitato consultivo per

l’applicazione delle norme antielusive è tenuto a formulare un parere in merito alla

natura ed al trattamento tributario dell’operazione e, quindi sulla sussistenza dei

presupposti previsti dall’art. 110, co. 11, del D.P.R. n. 917/1986. Con l’effetto che,

nel caso in cui l’impresa residente si uniformi al parere del Comitato consultivo,

osservando le eventuali prescrizioni dell’Amministrazione Finanziaria, nell’ipotesi di

un successivo accertamento non devono essere fornite ulteriori prove (R.M. 8 aprile

2009, n. 100/E, e C.M. 26 gennaio 2009, n. 1/E, par. 2.2);

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 35/E/2012, ha affrontato il

caso del contribuente che – avendo avuto un riscontro formalmente positivo, in ordine

alla preventiva documentazione delle circostanze esimenti di cui all’art. 110, co. 11,

del Tuir – si ponga il dubbio in merito alla permanenza o meno dell’obbligo di

separata indicazione in dichiarazione, essendo cessata la finalità segnaletica dello

stesso. A questo proposito, i rappresentanti dell’Amministrazione Finanziaria hanno

richiamato la C.M. 3 novembre 2009, n. 46/E, par. 4.2, secondo cui l’esposizione in

dichiarazione dei componenti negativi da operazioni black list – pur finendo di

costituire una condizione dei deducibilità degli stessi – conserva comunque natura

Prova formaledell’esimente

OSSERVA

99

obbligatoria, anche in presenza di un parere positivo di disapplicazione della disciplina

antielusiva: tale adempimento consente, infatti, agli organi di controllo di verificare le

corrette informazioni fornite nell’istanza d’interpello, nonché l’avvenuta esecuzione

dell’operazione.

In senso conforme, si veda anche la recente C.M. 15 febbraio 2013, n. 1/E, par. 9.1, in

virtù della quale se il contribuente non ha indicato in dichiarazione i costi black list, né

ha presentato l’integrativa, ovvero l’ha trasmessa dopo l’avvio dei controlli, trova

applicazione la sanzione proporzionale di cui all’art. 8, co. 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997,

pari al 10,00% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non

indicati in dichiarazione, comunque non inferiore ad Euro 500,00 né superiore ad Euro

50.000,00. Tale sanzione è, infatti, “volta proprio a preservare l’obbligo dichiarativo che

consente all’Amministrazione Finanziaria di indirizzare puntualmente i controlli verso

quelle operazioni per le quali il legislatore ha voluto alzare la soglia di attenzione”.

La sanzione del 10,00% è, quindi, invocabile soltanto se l’irrogazione consegue

all’attività di controllo, anche nel caso di presentazione della dichiarazione integrativa

(CTP Piemonte, 14 giugno 2010, n. 39, e 27 gennaio 2009, n. 1): sul punto, si

riscontra, tuttavia, il diverso orientamento di una parte della giurisprudenza, secondo

la quale la rettifica del Modello Unico, anche se effettuata in pendenza di una verifica,

non determina comunque l’applicazione della sanzione in parola (CTR Lombardia 17

luglio 2009, n. 120, e Piemonte 13 maggio 2009, n. 30/04/09). È, invece, dovuta

unicamente la sanzione fissa di cui all’art. 8, co. 1, del D.Lgs. n. 471/1997 qualora il

contribuente residente – non avendo subito accessi, ispezioni e verifiche – presenti la

dichiarazione integrativa, “senza particolari limiti di tempo”, come peraltro già chiarito

prima dell’entrata in vigore del co. 3-bis (R.M. 17 gennaio 2006, n. 12/E), a

prescindere dalla data di commissione della violazione (CTP Reggio Emilia, 14 febbraio

2007, n. 13/1/07).

Conseguentemente, alla luce di quanto sopra riportato, le specifiche sanzioni applicabili

all’impresa residente sono differenti, a seconda dell’avvio o meno – a carico di

quest’ultima – di accessi, ispezioni e verifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Le sanzioni applicabili in presenza delle esimenti

PROVA

IDONEA

DEDUCIBILITÀ AVVIO

CONTROLLI

SANZIONI

Euro 32,00 se la dichiarazione

OSSERVA

100

SÌ SÌ NO integrativa è presentata entro il

termine di presentazione di quella

relativa all’anno nel corso del

quale è stata commessa la

violazione

SÌ SÌ NO

Euro 258,00 – 2.065,00 se è

presentata la dichiarazione

integrativa, altrimenti è applicata

la sanzione del 10,00%

SÌ SÌ SÌ 10,00%

Euro 500,00 – 50.000,00

Naturalmente, se il contribuente ha dimostrato l’esistenza di una delle esimenti di cui

all’art. 110, co. 11, del Tuir, è ammessa la deducibilità di tali costi dal reddito d’impresa

(CC.MM. N. 1/E/2013, par. 9.1., n. 46/E/2009, par. 3.1, e n. 11/E/2007, par. 12.6).

Si segnala, infine, che gli esperti della diretta Map del 31 maggio 2012 si sono altresì

interrogati sulla possibilità di desumere dalla R.M. 6 giugno 2003, n. 127/E un criterio di

carattere generale che consenta di considerare dimostrata l’esistenza di una delle cause

esimenti individuate dall’art. 110, co. 11, del Tuir, nei casi in cui si sia in presenza di

costi tipicamente relativi ad un determinato settore di attività, i quali devono essere

sostenuti nel luogo in cui la stessa viene materialmente esercitata, come nel settore

turistico o dei trasporti.

Il documento di prassi in parola, come si ricorderà, aveva individuato – per le imprese

esercenti attività marittima – un elenco di costi che, anche se sostenuti nei confronti

di soggetti black list, sono deducibili in re ipsa, poiché rispettosi della condizione

dell’effettivo interesse economico, essendo tipicamente afferenti l’attività di tali

aziende.

Gli esperti del Map hanno confermato il principio contenuto nella C.M. 26 gennaio 2009,

n. 1/E, secondo cui sono inerenti all’attività dell’impresa – pur necessitando del concreto

riscontro dell’effettiva sussistenza dell’interesse economico – le operazioni “che

presentano un obiettivo collegamento con l’oggetto dell’impresa che le pone in essere”.

Ad esempio, per il settore del turismo, si tratta dei costi:

relativi alle strutture recettive situate in territori a fiscalità privilegiata;

OSSERVA

Costi black listcomunquededucibili

101

dei trasporti aerei, marittimi e terrestri, se il fornitore ha sede in uno Stato black list;

di trasferimento dall’aeroporto al villaggio turistico o resort;

per le attività di animazione ed intrattenimento presso i villaggi;

riguardati altri servizi turistici, come escursioni e pacchetti diving;

di acquisto di beni e derrate alimentari.

Atteso che ogni settore economico presenta proprie fattispecie e peculiarità, è

auspicabile che la corrispondente associazione di categoria elenchi – in modo oggettivo,

trasparente e motivato – le diverse tipologie di costo sostenute con fornitori e

professionisti localizzati in territori o Stati a fiscalità privilegiata.

Le società di capitali e persone interessate dall’applicazione dell’art. 110, co. 7, del Tuir

sono tenute ad operare, in sede di determinazione del reddito d’impresa, le variazioni in

aumento e diminuzione del risultato economico dell’esercizio 2012, al fine di tenere

conto delle differenze, rispetto al valore normale, dei prezzi praticati nell’ambito dei

gruppi internazionali. I contribuenti in parola devono, inoltre, segnalare l’eventuale

disponibilità – al fine di evitare l’applicazione delle sanzioni previste per la fattispecie di

dichiarazione infedele (art. 1, co. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) – della

documentazione relativa ai corrispettivi applicati, da esibire a richiesta degli organi

accertatori.

L’art. 110, co. 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che i componenti del

reddito d’impresa derivanti da operazioni intercorse con società non residenti nel

territorio dello Stato, che – anche soltanto indirettamente – controllano l’impresa, ne

sono controllate oppure sono controllate dal medesimo soggetto controllante il

contribuente, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti o ricevuti, ovvero

dei servizi prestati o ricevuti, qualora ne derivi un aumento del reddito.

Conseguentemente, nel caso in cui vi sia divergenza rispetto ai componenti che hanno

concorso a formare il risultato economico dell’esercizio, il contribuente è tenuto ad

operare la corrispondente variazione, rispetto al valore normale, in sede di

predisposizione della dichiarazione dei redditi:

in aumento, nel rigo RF32 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali, utilizzando il

codice 15, con riferimento alla differenza tra il valore normale dei beni ceduti o

servizi prestati ed il ricavo contabilizzato, oppure tra il costo imputato a conto

economico ed il valore normale dei beni o servizi ricevuti;

Prezzi ditrasferimento

e ModelloUnico 2013


102

in aumento, nel rigo RF29 del Modello Unico 2013 – Società di Persone, indicando,

con il codice 15, l’importo pari alla differenza tra il valore normale dei beni ceduti o

servizi prestati ed il ricavo contabilizzato, oppure tra il costo iscritto in contabilità ed

il valore normale dei beni o servizi ricevuti;

in diminuzione, nel rigo RF54 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali,

utilizzando il codice 21, e riportando la differenza tra il ricavo contabilizzato ed il

valore normale dei beni ceduti o servizi prestati, oppure tra il valore normale dei

beni o servizi ricevuti ed il costo imputato a conto economico;

in diminuzione, nel rigo RF47 del Modello Unico 2013 – Società di Persone,

indicando, con il codice 21, l’importo pari alla differenza tra il ricavo contabilizzato

ed il valore normale dei beni ceduti o servizi prestati, oppure tra il valore normale

dei beni o servizi ricevuti ed il costo iscritto in contabilità.

L’art. 110, co. 7, del Tuir si propone, pertanto, di impedire l’artificioso trasferimento di

utili da uno Stato ad un altro avente un regime fiscale più favorevole, al fine di ridurre

l’imposizione complessiva del gruppo, attraverso la pattuizione – all’interno della

medesima aggregazione di imprese – di prezzi per lo scambio di beni e servizi non

conformi alle ordinarie condizioni di mercato.

Qualora il contribuente non abbia operato le predette variazioni fiscali, l’eventuale

rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento può, tuttavia, non essere soggetta

alle sanzioni previste per la fattispecie di infedele dichiarazione dei redditi (art. 1, co. 2,

103

del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), per effetto della modifica introdotta dall’art. 26

del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 – attuata con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia

delle Entrate del 29 settembre 2010 – che ha previsto una specifica esimente.

L’operatività di quest’ultima è, tuttavia, esclusa qualora la deduzione riguardi oneri privi

del requisito dell’inerenza – ai sensi dell’art. 109, co. 5, del Tuir – sostenuti nei confronti

di consociate estere: si tratta, infatti, di una fattispecie non soggetta alla predetta

rettifica di cui all’art. 110, co. 7, del Tuir e, quindi, rispetto alla quale non è invocabile

l’applicazione della citata esimente, con la conseguente applicazione delle sanzioni

ordinarie (C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E, par. 4.5).

La predetta disciplina dei prezzi di trasferimento presuppone, quindi, l’esistenza del

presupposto preliminare del rapporto di controllo e la conseguente individuazione del

valore normale, funzionale ad effettuare le suddette variazioni fiscali nel Modello Unico

2013: in mancanza, l’Agenzia delle Entrate può procedere alla corrispondente ripresa a

tassazione, ed applicare le sanzioni ordinarie, se il contribuente non dispone di idonea

documentazione probatoria, il cui possesso deve, peraltro, essere stato preventivamente

comunicato all’Amministrazione Finanziaria.

L’applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento presuppone, quindi, l’esistenza

di una transazione intercorrente tra un’impresa fiscalmente residente nel territorio dello

Stato ed almeno un’altra non residente in Italia, la quale, alternativamente:

controlla, direttamente o indirettamente, l’impresa residente;

è controllata dal contribuente residente;

è controllata dalla medesima società che controlla l’impresa residente.

Il presupposto del “controllo” deve essere interpretato in modo estensivo, considerando

anche le situazioni di collegamento derivanti dall’esistenza di un’influenza notevole, ed

ogni ipotesi di condizionamento economico potenziale oppure attuale, e non soltanto

quelle tradizionali costituenti il c.d. controllo di diritto. Sul punto, si rammenta che

quest’ultimo considera come società controllate quelle di cui all’art. 2359, co. 1 e 2, c.c.:

in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esprimibili nell’assemblea

ordinaria, o comunque sufficiente ad esercitare un’influenza dominante nella

suddetta adunanza: in tale sede, rilevano altresì i voti spettanti a società controllate

o fiduciarie, nonché ad interposte persone, con espressa esclusione di quelli

spettanti per conto di terzi;

che sono soggette all’influenza dominante di un’altra società, per effetto di

particolari vincoli contrattuali.

Requisiti delcontrollo

104

Il suddetto orientamento trova, inoltre, conferma della prassi dell’Agenzia delle

Entrate, secondo la quale “il controllo deve essere contrassegnato da esigenze di

elasticità e trovare collocazione in un contesto economico-dinamico, tenendo

presente, cioè, che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso

il loro presupposto fondamentale nel potere di una parte di incidere sull’altrui volontà

non in base al meccanismo di mercato, ma in dipendenza degli interessi di una sola

delle parti o di un gruppo” (CC.MM. 15 febbraio 2005, n. 18/E, e 22 settembre 1980,

n. 32/E).

A titolo meramente esemplificativo, si riportano alcune possibili ipotesi di influenza

economica, potenziale ovvero attuale:

la vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall’altra impresa;

l’impossibilità di funzionamento dell’impresa senza il capitale, i prodotti e la

cooperazione tecnica dell’altra impresa;

il diritto di nomina dei membri dell’organo amministrativo o di controllo;

la presenza di contratti che denotino una situazione monopolistica;

le relazioni di famiglia tra le parti;

il controllo di approvvigionamento o di sbocchi commerciali;

tutte le altre circostanze in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente una

influenza sulle decisioni imprenditoriali.

La sussistenza del requisito del controllo comporta, come anticipato, il diritto

dell’Agenzia delle Entrate di accertare i componenti reddituali, derivanti dalle operazioni

intercorse tra i suddetti soggetti, in base al “valore normale dei beni ceduti, dei servizi

prestati e dei beni e servizi ricevuti”, qualora da tale determinazione derivi un aumento

del reddito imponibile.

Il valore normale deve essere individuato sulla base dell’art. 9, co. 3, del D.P.R. n.

917/1986, per effetto del rinvio operato dal combinato disposto di cui al successivo art.

110, co. 7 e 2, del Tuir: rileva, pertanto, “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato

per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al

medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi

sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. Si

deve dunque fare riferimento, ove possibile, ”ai listini o alle tariffe del soggetto che ha

fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di

commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i

servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore”.

OSSERVA

Determinazionedel valore

normale

105

Il principio tributario italiano è, quindi, coerente con quello internazionale di libera

concorrenza raccomandato dall’Ocse (c.d. arm's length principle), secondo il quale il

prezzo equo applicabile nelle suddette operazioni è quello che sarebbe stato pattuito per

transazioni similari poste in essere da imprese indipendenti. Nell’ambito di processi

commerciali assai complessi, come quelli attuali, il ricorso ad un unico criterio di

determinazione del valore normale appare, tuttavia, limitativo. La stessa Ocse,

nell'evoluzione dei propri studi, ha fornito un elenco di diversi criteri applicabili, ai fini

della verifica dell’osservanza del principio di libera concorrenza, suddivisi in due distinte

macrocategorie:

metodi tradizionali (traditional transaction o cost-based methods), definiti dal

rapporto Ocse dell’anno 1995;

metodi alternativi (transactional profits o profit-based methods), fondati sulla

comparazione dei margini di profitto realizzati in operazioni infragruppo con quelli

ottenuti in analoghi rapporti tra soggetti indipendenti.

L’individuazione del valore normale presuppone l’analisi della specifica transazione

commerciale, sulla base di tre metodi alternativi, da considerarsi – secondo l’Agenzia

delle Entrate (CC.MM. 22 settembre 1980, n. 32/E, e 12 dicembre 1981, n. 42/E) – nel

seguente ordine di preferenza:

il confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price Method), che ricalca

fedelmente il principio internazionale della libera concorrenza. Si basa, infatti, sulla

rilevazione di eventuali sostanziali differenze desumibili dalla comparazione tra il

corrispettivo concordato per operazioni intraprese tra le imprese del medesimo

gruppo e l'importo che sarebbe stato stabilito per analoghe transazioni intercorse tra

entità esterne tra loro indipendenti (confronto esterno), ovvero tra una società del

gruppo ed una estranea (confronto interno);

L’attendibilità di tale esperimento, apparentemente inoppugnabile nella propria

logicità, è in realtà decisamente influenzata dalla corretta individuazione di transazioni

altamente similari per qualità, tempi, luoghi e metodi di scambio, tali da fornire

parametri di riferimento, in ogni caso, comparabili.

il prezzo di rivendita (Resale Price Method), che determina il corrispettivo di libera

concorrenza come differenza tra due componenti:

il prezzo con il quale un bene acquistato da un'impresa associata viene rivenduto

ad un soggetto terzo non collegato;

OSSERVA

Metoditradizionali

106

un margine di utile lordo, costituito da una ragionevole quota di profitto, e dai

costi transattivi sostenuti dalla rivenditrice stessa per coprire le spese aggiuntive

sostenute (oneri amministrativi, di trasporto, marketing, modificazione del

packaging, ecc.).

L’applicazione di tale metodo presuppone, tuttavia, il ritorno, quale ultimo anello della

catena, alla procedura analizzata al punto 1), al fine di esperire il confronto finale tra

il prezzo netto di rivendita, così ottenuto, ed il corrispettivo di libera concorrenza (c.d.

arm's length price). Il criterio in parola non opera, inoltre, qualora il bene abbia

formato oggetto di lavorazioni e trasformazione tali da non renderne enucleabile il

valore iniziale.

il costo maggiorato (Cost Plus Method): questo procedimento trasferisce i calcoli

esperibili per il metodo del prezzo di rivendita all'anello precedente della catena,

prendendo come riferimento i costi sostenuti dal fornitore o prestatore collegato

nell'ambito di un'operazione infragruppo. A tale importo deve essere aggiunta

un’adeguata percentuale, idonea a rappresentare il margine di utile lordo

ragionevolmente ricavabile dal cedente in relazione alle condizioni oggettive e

soggettive dell'operazione, ovvero desumibile dalla comparazione della percentuale

applicata in transazioni similari intercorse tra terzi indipendenti, oppure anche da

successive cessioni o prestazioni effettuate a società esterne dalla stessa impresa

associata in analoghe condizioni di mercato e per il medesimo oggetto.

In altri termini, il margine riscontrato nell'operazione in verifica dovrà essere

confrontato con quello applicato nel libero mercato, al fine di evidenziare – negli

eventuali scostamenti rilevanti – possibili spie di procedure elusive poste in essere

attraverso la tecnica dei prezzi di trasferimento: riveste, pertanto, fondamentale

rilevanza l'assoluta comparabilità dei costi sostenuti. Conseguentemente,

l’applicazione della procedura risulta particolarmente complessa, a causa della

consistenza dei dati necessari, in ragione dei numerosi sistemi di determinazione del

costo, ulteriormente amplificati dall'operatività con soggetti operanti in molteplici

contesti.

OSSERVA

OSSERVA

107

In altri termini, il margine riscontrato nell'operazione in verifica dovrà essere confrontato

con quello applicato nel libero mercato, al fine di evidenziare – negli eventuali

scostamenti rilevanti – possibili spie di procedure elusive poste in essere attraverso la

tecnica dei prezzi di trasferimento: riveste, pertanto, fondamentale rilevanza l'assoluta

comparabilità dei costi sostenuti. Conseguentemente, l’applicazione della procedura

risulta particolarmente complessa, a causa della consistenza dei dati necessari, in

ragione dei numerosi sistemi di determinazione del costo, ulteriormente amplificati

dall'operatività con soggetti operanti in molteplici contesti.

Nei documenti più recenti dell’Ocse, vengono riconosciuti alcuni modelli alternativi,

sebbene considerati di “ultima istanza” rispetto a quelli tradizionali, e riconducibili a

quattro tipologie:

la comparazione dell'utile (Comparable Profit Method): individua la procedura

adottata dall’85,00% circa delle società che si rivolgono a criteri fondati sul profitto,

in virtù del quale i profitti netti derivanti da un'operazione infragruppo sono

comparati con quelli realizzati in analoga attività da imprese indipendenti. È

caratterizzato dal pregio di non essere influenzato dalle possibili distorsioni derivanti

dalle differenze funzionali intercorrenti tra le diverse società, incentrandosi

sull'esame dei singoli fattori della catena produttiva;

il rendimento del capitale investito (ROI Method): si struttura essenzialmente come

il precedente, differenziandosi per il parametro utilizzato, ovvero il rendimento

percentuale del capitale investito dalle imprese del gruppo, confrontato con quello di

entità esterne parificabili, senza considerare il valore dei costi di produzione e

vendita;

La metodologia in parola può risultare utile, in quanto – se determinato

separatamente, per singola area strategica di affari – permette di paragonare il

rendimento della gestione specifica: si connota, tuttavia, per un significativo grado di

imprecisione, rappresentato dalla complessa individuazione del tasso di rendimento

del capitale investito, che non corrisponde necessariamente nella medesima

percentuale alla successiva ripartizione degli utili.

la ripartizione dell’utile (Profit Split Method): si fonda sull'analisi della suddivisione

dei dividendi effettuata da entità collegate per transazioni infragruppo, e sul

conseguente paragone con l'utile che soggetti indipendenti avrebbero ottenuto per

OSSERVA

Metodialternativi

108

operazioni analoghe. Con l’effetto che la metodologia in parola è, pertanto,

caratterizzata da un’evidente aleatorietà, incidendo sugli elementi propri della libertà

organizzativa di ogni impresa:

le strategie aziendali inerenti all'apporto di ciascun membro del gruppo societario

in quella determinata tipologia di operazioni;

l'attribuzione del fattore rischio ad un soggetto piuttosto che all'altro;

l'incidenza del costo del lavoro in diverse aree geografiche;

la capacità manageriale di generare utili, che non può certo presumersi uniforme

in ogni azienda.

Tutto ciò andrebbe, inoltre, a ledere il principio dell'autonomia giuridica e fiscale delle

singole imprese per sposare quello, indubbiamente intrusivo, della "unità fiscale", in

ragione del quale, per determinare il reddito, dovrebbe essere globalmente

considerata l'entità economica di tutte le società collegate. Al fine di ovviare a tali

inconfutabili inconvenienti, l'Ocse suggerisce l'applicazione di diversi procedimenti, atti

a discernere il contributo specifico fornito da ciascuna impresa nell'operazione in

relazione alle funzioni svolte nel processo. Il valore dell'apporto delle stesse, ordinario

o meno, potrà essere rilevato sia attraverso il riferimento a preesistenti parametri

oggettivi di mercato, anche considerati nella loro unicità e dunque aggregati, sia

attraverso calcoli proporzionali riferiti alle ripartizioni di profitti operate da imprese

indipendenti in similari contesti. Si ritiene, tuttavia, che i vincoli generati dalla

soggettività di ogni singola operazione, tra i quali non deve tralasciarsi la circostanza

che i profitti presi a modello per l'analisi sono programmatici e non effettivi,

costituendo un elemento eccessivamente limitante per conferire efficacia al metodo in

esame.

i margini lordi del settore (Gross Margin Method): si esplica attraverso la

comparazione dei margini lordi di profitto dello specifico settore economico, i

quali possono rappresentare efficaci indicatori della congruità dei prezzi

applicati.

Analogamente a quanto osservato al punto precedente, tale criterio entra in una

qualificazione ed in una sindacabilità della gestione d'impresa che non li rende

OSSERVA

OSSERVA

109

parametri di riferimento assoluti, essendo esposti a molteplici fattori di natura

soggettiva.

A ciò si aggiunga che, sovente, i dati necessari alla verifica della congruità di tali indici

risultano di difficile reperimento, in quanto esplicazione di peculiari strategie di

azienda, le cui specificità non sono quasi mai opportunamente rese pubbliche.

In termini generali, l’esposizione nella dichiarazione di un reddito inferiore a quello

accertato, ovvero un’imposta inferiore a quella dovuta oppure un credito superiore a

quello spettante, comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa, in misura

variabile dal 100,00% al 200,00% della maggiore imposta o della differenza di credito

(art. 1, co. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471).

L’art. 26 del D.L. n. 78/2010, come anticipato, ha, tuttavia, stabilito la disapplicazione di

tale disciplina, nel caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati

nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, co. 7, del Tuir, da cui derivi una maggiore

imposta, ovvero una differenza del credito. È stato, infatti, integrato l’art. 1 del D.Lgs. n.

471/1997, mediante l’introduzione del co. 2-ter, che esclude l’operatività della sanzione

di cui al co. 2, qualora il contribuente assolva i seguenti adempimenti:

comunichi preventivamente all’Amministrazione Finanziaria la disponibilità della

documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale

dei prezzi di trasferimento, individuata dal provvedimento direttoriale n. 137654 del

29 settembre 2010.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il predetto concetto di

“idoneità” non deve essere ricondotto al mero rispetto formale delle indicazioni

previste dal citato atto direttoriale, bensì ad “un’ottica più ampia e sostanzialistica,

che premi l’attitudine della documentazione predisposta dal contribuente a fornire

all’Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare

una completa ed approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati” (C.M. 15

dicembre 2010, n. 58/E, par. 3).

In altri termini, è considerata idonea la documentazione in grado di rappresentare un

quadro informativo che consenta il riscontro della conformità dei prezzi di

trasferimento praticati al principio del valore normale, a prescindere dal fatto che

quest’ultimo sia diverso da quello individuato dal contribuente.

OSSERVA

Rettifica delvalore normale e

regimesanzionatorio

110

consegni la documentazione di cui al punto precedente, nel corso di accessi,

ispezioni e verifiche, ovvero di altra attività istruttoria.

Il contribuente era ed è tenuto a riferire all’Agenzia delle Entrate di essere in possesso

dell’idonea documentazione, riguardante la determinazione del valore normale dei prezzi

di trasferimento, nei seguenti termini:

entro il 28 dicembre 2010, con riferimento ai periodi d’imposta anteriori a quello in

corso al 31 maggio 2010, ovvero – nel caso di contribuenti aventi l’esercizio

coincidente con l’anno solare – il 2009 e precedenti;

contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, in relazione al

periodo d’imposta in corso al 31 maggio 2010, e successivi. Tale adempimento deve

essere assolto compilando, a seconda della tipologia del contribuente:

il rigo RS106 del Modello Unico 2013 – Società di Capitali;

il rigo RS42 del Modello Unico 2013 – Società di Persone.

Nelle caselle relative al tipo di controllo, il contribuente deve barrare, alternativamente:

“A”, nel caso di impresa controllata, anche soltanto indirettamente da una società

non residente;

“B”, qualora l’impresa residente sia, invece, controllante di una società residente,

non necessariamente in forma diretta;

“C”, se l’impresa residente intrattiene rapporti con una estera, accomunata con la

stessa dal fatto di essere controllata da un’altra società, anche soltanto

indirettamente.

Il contribuente deve, inoltre, barrare la casella 4, per indicare il possesso della

documentazione idonea all’adesione al regime degli oneri probatori in materia di prezzi

di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate.

Nelle colonne 5 e 6 deve essere altresì indicato l’ammontare complessivo dei

componenti, rispettivamente, positivi e negativi di reddito derivanti dalle operazioni

soggette alla disciplina dei prezzi di trasferimento di cui all’art. 110, co. 7, del Tuir.

Il predetto provvedimento direttoriale ha, tuttavia, precisato che saranno comunque

ritenute valide le comunicazioni posteriori ai suddetti termini, purché siano trasmesse, in

via telematica, prima dell’avvio di accessi, ispezioni e verifiche, nonché di ogni altra

attività istruttoria di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

Comunicazionepreventiva

111

La presentazione della comunicazione deve, quindi, essere effettuata tramite il

sistema Entratel, direttamente oppure mediante un intermediario abilitato (dottore

commercialista, esperto contabile, consulente del lavoro, società del gruppo, ecc.),

sulla base delle specifiche tecniche approvate nel medesimo provvedimento

direttoriale.

L’avvenuto adempimento comporta l’insorgere, in capo al contribuente, dell’obbligo di

consegnare all’Amministrazione Finanziaria, in formato elettronico17, la documentazione

di cui è stata comunicata la disponibilità, entro 10 giorni dalla relativa richiesta. Qualora,

successivamente, l’Agenzia delle Entrate dovesse ravvisare ulteriori esigenze

informative, il contribuente dovrà provvedere entro 7 giorni dalla corrispondente

richiesta, ovvero nel più ampio termine accordato in funzione della complessità delle

operazioni analizzate, compatibilmente con i tempi dell’attività di controllo.

L’omessa comunicazione preventiva configura l’insussistenza del presupposto di

esonero, legittimando l’applicazione dell’ordinario regime sanzionatorio di cui all’art. 1,

co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997.

La tipologia degli atti da consegnare all’Agenzia delle Entrate è differente, a seconda

della natura del contribuente che deve provvedere alla relativa predisposizione:

holding residenti nel territorio dello Stato, ovvero società non controllate da altro

soggetto dotato di personalità giuridica, ovunque residente, ed al tempo stesso

controllanti (anche per il tramite di sub-holding) una o più società non residenti nel

territorio dello Stato: Masterfile e Documentazione Nazionale;

sub-holding residenti, quali le società, partecipanti ad un’aggregazione

internazionale, controllate da un’altra persona giuridica, ovunque residente, e

controllante, a propria volta, almeno una società non residente nel territorio dello

Stato: Masterfile e Documentazione Nazionale;

controllate residenti, diverse dalle sub-holding: Documentazione Nazionale.

Il Masterfile raccoglie le informazioni relative all’intero gruppo, comprese quelle

riguardanti la struttura operativa ed organizzativa del gruppo, l'indicazione delle

strategie perseguite, i flussi delle transazioni e le operazioni infragruppo. A questo

proposito, devono essere riportate le cessioni dei beni materiali o immateriali, le

prestazioni di servizi, anche finanziari, le funzioni svolte dai beni strumentali e la politica

17 Nel caso in cui la documentazione sia disponibile esclusivamente su supporto cartaceo, èriconosciuta la facoltà del contribuente di provvedere in formato elettronico, entro un congruo termineappositamente assegnatogli dai verificatori, in modo da non pregiudicare la disapplicazione dellesanzioni.

OSSERVA

Documentazioneda esibire

112

dei prezzi intrapresa. È, peraltro, consentita la presentazione di più Masterfile, qualora il

gruppo multinazionale realizzi attività diverse, cui corrispondono diverse politiche di

prezzi di trasferimento.

Sotto il profilo strettamente operativo, il Masterfile deve essere così strutturato:

Le documentazione idonea – Masterfile

Descrizione del gruppo: storia, evoluzione recente, settori di operatività e lineamenti

generali del mercato di riferimento

Struttura del gruppo:

organizzativa: organigramma, elenco e forma giuridica dei membri

dell’aggregazione e relative quote partecipative

operativa: descrizione sommaria del ruolo di ogni impresa associata nell’ambito

dell’attività di gruppo

Strategie generali, con particolare riferimento a quelle di sviluppo e consolidamento

Flussi delle operazioni infragruppo, riportando altresì le corrispondenti modalità di

fatturazione ed i relativi importi, descrivendo le motivazioni economiche e giuridiche

per le quali l’attività è strutturata secondo la rappresentata dinamica dei flussi

Operazioni infragruppo:

cessioni di beni immateriali e materiali, prestazioni di servizi, anche finanziari

servizi funzionali allo svolgimento dell’attività infragruppo

accordi per la ripartizione dei costi

Funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti, con particolare riferimento

alle operazioni di riorganizzazione aziendale

Beni immateriali, con separata indicazione di eventuali canoni, distinti per soggetto

percipiente oppure erogante, corrisposti per il loro sfruttamento

Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento, e ragioni di conformità al

principio di libera concorrenza

Rapporti con le Amministrazioni Fiscali dei Paesi membri dell’Unione Europea,

riguardanti “Advance Price Arrangements” (APA) e ruling in materia di prezzi di

trasferimento

La Documentazione Nazionale, da predisporsi obbligatoriamente in lingua italiana, deve

raccogliere le informazioni relative alla società residente nel territorio dello Stato, così

suddivise:

Le documentazione idonea – Documentazione Nazionale

Descrizione generale della società: storia, evoluzione recente e lineamenti generali

dei mercati di riferimento

Settori operativi dell’impresa

Struttura operativa aziendale: descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle

113

articolazioni e delle unità organizzative dell’impresa svolge nell’ambito dell’attività

Strategie generali perseguite dalla società, e specifiche riguardanti particolari settori,

ed eventuali variazioni rispetto al precedente periodo d’imposta

Operazioni infragruppo (cessioni di beni immateriali e materiali, prestazioni di

servizi, anche finanziari)

analisi di comparabilità: funzioni svolte, rischi assunti, beni strumentali utilizzati,

termini contrattuali, condizioni economiche e strategie d’impresa

metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento: enunciazione

e ragioni di conformità al principio di libera concorrenza, criteri di applicazione e

risultati conseguenti

Operazioni infragruppo (accordi per la ripartizione di costi a cui l’impresa partecipa)

soggetti, oggetto e durata dell’intesa

perimetro delle attività e progetti coperti

metodo di determinazione dei benefici attesi in capo ad ogni impresa

partecipante, e correlate previsioni in cifre, esiti parziali e scostamenti

forma e valore dei contributi forniti da ogni impresa, e criteri di determinazione

formalità, procedure e conseguenze dell’ingresso e dell’uscita dall’accordo,

nonché della cessazione dello stesso

previsioni negoziali relative a versamenti compensativi, o modifiche dei termini

dell’accordo dipendenti dal mutare delle condizioni

cambiamenti intervenuti nel corso dell’accordo

Analogamente al Masterfile, anche nella predisposizione della Documentazione

Nazionale deve essere prestata particolare attenzione alle operazioni infragruppo,

mediante l'analisi di comparabilità – che, sulla scorta della migliore prassi delle guide

lines Ocse sul transfer pricing del 22 luglio 2010, rappresenta il "cuore" del sistema dei

prezzi di trasferimento – nonché la descrizione del metodo di determinazione utilizzato.

Alla Documentazione Nazionale dovranno, inoltre, essere allegati:

un diagramma dei flussi destinato a descrivere le operazioni infragruppo, ivi

compresi i flussi relativi a operazioni non appartenenti all’area della gestione

ordinaria;

una copia dei contratti scritti che regolano le operazioni infragruppo.

La mancanza dei suddetti documenti, ovvero la loro inesattezza, così come altre

omissioni oppure imprecisioni parziali eventualmente accertate, non impediscono al

contribuente di invocare l’esonero della sanzione amministrativa di cui all’art. 1, co. 2,

del D.Lgs. n. 471/1997, purché non siano tali da pregiudicare il corretto svolgimento

dell’attività di controllo. Salvo il caso in cui i documenti non siano conformi al contenuto

minimo previsto, oppure non corrispondano al vero, anche soltanto parzialmente.

114

Il richiamato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate stabilisce, inoltre,

che la documentazione deve essere redatta su base annuale, ad eccezione delle piccole

e medie imprese, aventi un volume d’affari non superiore a 50 milioni di euro, per le

quali è prevista la facoltà di non aggiornare – per i due periodi d’imposta successivi a

quelli cui la documentazione si riferisce – i dati relativi al metodo adottato per la

documentazione dei prezzi di trasferimento. Il riconoscimento di tale possibilità è,

tuttavia, subordinato alla condizione che i risultati dell'analisi di comparabilità siano

rinvenibili da fonti pubblicamente disponibili e che non siano intervenute modifiche

significative nei cinque fattori rilevanti ai fini dell'analisi stessa: la caratteristica dei beni

e dei servizi, la cosiddetta functional analysis, i termini contrattuali, le condizioni

economiche e le strategie di impresa.

Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere predisposti in formato

elettronico, anche se è prevista la possibilità di esibire i documenti in formato cartaceo,

purché la versione elettronica possa essere consegnata entro un congruo termine,

assegnato direttamente dal soggetto verificatore.

La documentazione deve essere predisposta in lingua italiana, ad eccezione del

Masterfile riferito all’intero gruppo, che può essere redatto anche in lingua inglese.

Le informazioni contenute nella documentazione esibita dal contribuente non potranno

essere utilizzate, da parte dell’Agenzia delle Entrate, per finalità differenti da quelle

istituzionalmente riconducibili all’attività di controllo nel corso della quale gli atti

probatori sono esibiti.

I soggetti Ires, così come gli imprenditori individuali e le società di persone in

contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione (art. 5-bis, co. 2, del

D.Lgs n. 446/1997), determinano il valore della produzione netta, rilevante ai fini

dell’applicazione del tributo regionale, sulla base dei valori contabili risultanti dal

bilancio, a prescindere da quanto previsto dal Tuir con riferimento all’individuazione del

reddito d’impresa.

L’entrata in vigore dell’art. 1, co. 50, lett. a) e g), della Legge 24 dicembre 2007, n. 244

– norma sostitutiva dell’art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ed abrogativa del

successivo art. 11-bis – ha introdotto una nuova modalità di determinazione della base

imponibile Irap, da parte delle società di capitali e degli enti commerciali, fondata sul

principio di derivazione dai dati di bilancio. Il medesimo beneficio è riconosciuto alle

società in nome collettivo e a quelle in accomandita semplice, nonché a quelle ad esse

equiparate ai sensi dell’art. 5, co. 3, del Tuir e le persone fisiche esercenti attività

commerciali, a condizione che adottino il regime di contabilità ordinaria ed esercitino la

relativa opzione, ai sensi dell’art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997): tale scelta è

irrevocabile per tre periodi d’imposta, e si intende tacitamente rinnovata per un altro

Periodicità eformato della

documentazione

BaseimponibileIrap dellesocietà ci

capitali

Principi generali

115

triennio, salvo che l’impresa opti per la determinazione del valore della produzione netta

secondo le regole proprie delle società di persone e degli imprenditori individuali.

I predetti soggetti (società di capitali, enti commerciali e società di persone ed

imprenditori individuali in contabilità ordinaria con esercizio dell’opzione) determinano la

base imponibile Irap come differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle

lettera A) e B) del conto economico civilistico (art. 2425 c.c.), con espressa esclusione

delle seguenti voci:

B)9): costi per il personale;

B)10)c): altre svalutazioni delle immobilizzazioni;

B)10)d): svalutazioni dei crediti iscritti nell’attivo circolante e delle disponibilità

liquide;

B)12): accantonamenti per rischi;

B)13): altri accantonamenti.

116

Conseguentemente, i costi correttamente imputati nello schema di cui all’art. 2425 c.c.,

in applicazione dei principi civilistici, sono normalmente connotati del generale requisito

di inerenza al valore della produzione Irap (C.M. 22 luglio 2009, n. 39/E). Sul punto, si

segnala, tuttavia, che l’effettiva inerenza di un costo – ancorché classificato a Conto

economico, in ossequio ai corretti principi contabili – può formare oggetto di verifica da

parte dell’Amministrazione Finanziaria: si pensi, ad esempio, alle spese riconducibili alle

sfera personale di un socio iscritte tra i costi della produzione, le quali sono indeducibili

dalla base imponibile Irap, per carenza del requisito di inerenza all’attività di impresa.

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il suddetto potere di

sindacato incontra, in ogni caso, un limite oggettivo. Ai fini della determinazione della

base imponibile Irap, l’inerenza di un costo è riconosciuta nel caso il cui il

contribuente l’abbia assunto in una misura non superiore a quella ammessa in

deduzione dal reddito d’impresa Ires, risultante dall’applicazione del D.P.R. n.

917/1986, come nei seguenti casi:

erogazioni liberali (art. 100 del Tuir);

oneri per servizi telefonici (art. 102, co. 9, del Tuir);

spese di rappresentanza (art. 108, co. 2, del Tuir);

costi relativi agli automezzi (art. 164 del Tuir).

Si consideri, inoltre, che eventuali contestazioni di inerenza da parte

dell’Amministrazione Finanziaria, in merito ad un costo imputato a Conto economico

secondo i corretti principi contabili, devono essere corredate dalla prova, anche

presuntiva, dell’inesistenza della corrispondente passività (art. 39, co. 1, lettera d), del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).

Il medesimo criterio di determinazione della base imponibile Irap opera anche nel

caso in cui il contribuente rediga il bilancio d’esercizio in base ai principio contabili

internazionali, per obbligo o facoltà (D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 35), assumendo le

corrispondenti voci del valore e dei costi della produzione, a norma dell’art. 5, co. 2,

del D.Lgs. n. 446/1997.

OSSERVA

OSSERVA

117

Il successivo co. 5 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 prevede, inoltre, che –

indipendentemente dall’effettiva collocazione nel conto economico – i componenti

positivi e negativi del valore della produzione netta sono accertati secondo i criteri di

corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi

contabili adottati dall’impresa.

L’art. 5, co. 3 e 4, del Decreto Irap stabilisce, tuttavia, delle eccezioni, rispetto alla

rilevanza dell’imputazione a conto economico, con riferimento alle seguenti voci:

costi sempre indeducibili, ancorchè classificati in voci di bilancio formalmente

rilevanti in base al principio di derivazione;

componenti comunque concorrenti alla formazione della base imponibile Irap;

ricavi e costi formalmente esclusi dalle voci di conto economico rilevanti, ma

correlati a componenti partecipanti, in periodi d’imposta precedenti o successivi, alla

determinazione del valore della produzione netta.

Al di fuori di tali ipotesi, sono comunque previsti dei casi di deducibilità differita in base

a disposizioni speciali, ovvero di rilevanza Irap espressamente riconosciuta

dall’Amministrazione Finanziaria.

La base imponibile Irap delle società di capitali e degli enti commerciali non comprende

gli interessi passivi e gli altri oneri finanziari, imputati alla voce C)17) del conto

economico, nonché le componenti espressamente individuate dall’art. 5, co. 3, del

D.Lgs. n. 446/1997, e precisamente:

spese per il personale dipendente ed assimilato, classificate in una voce differente

dalla B)9);

compensi per attività commerciali e prestazioni di lavoro autonomo non esercitate

abitualmente, nonché quelli attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere di

cui all’art. 67, co. 1, lett. i) e l), del Tuir;

costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, co. 1, lett.

c-bis, del D.P.R. 917/1986);

compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente (art. 50 del Tuir);

utili spettanti agli associati in partecipazione (art. 53, co. 2, lett. c), del D.P.R.

917/1986);

quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto: nel caso di

leasing immobiliare, deve ritenersi deducibile dalla base imponibile Irap la parte

capitale del canone di locazione finanziaria imputata, in ossequio ai principi contabili,

alla voce B)8) del conto economico;

Deroghe alprincipio diderivazione

Costi semprededucibili

118

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto alle imprese che non adottano i

principi contabili internazionali, per mere esigenze di semplificazione, la facoltà – e

non l’obbligo, come, invece, sostenuto in precedenza (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E,

par. 4.4) – di continuare a determinare la parte indeducibile sulla base dei criteri

forfettari di cui all’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, par.

2.2.3).

A questo proposito, si rammenta che la suddetta metodologia individua l’importo

indeducibile, ai fini Irap, nella differenza tra le due seguenti componenti:

i canoni di competenza del periodo d’imposta;

il costo sostenuto dal concedente, al netto del prezzo di riscatto, suddiviso per il

numero di giorni di durata del contratto, e moltiplicato per quello dei giorni di

competenza dell’anno fiscale di riferimento.

perdite su crediti;

La giurisprudenza di legittimità è, tuttavia, dell’avviso che tale forma di indeducibilità

non si riferisca alle perdite su crediti genericamente intese, essendo, invece,

necessario distinguere tra due differenti nozioni (Cass. 20 maggio 2011, n. 11217):

la svalutazione del credito, intesa come perdita, esclusa dalla base imponibile

Irap, che si verifica quando il credito, già determinato, sia stato successivamente

scontato o ridotto, ad esempio perché non pagato;

il minor introito che, nelle ipotesi in cui discende dalla determinazione del credito,

è il portato di una definizione pattizia nella quale – pur eventualmente risultando il

credito così definito inferiore a quanto unilateralmente preventivato dal creditore

– è da escludere qualsivoglia connotato abdicativo.

In altri termini, sussiste, sia sotto il profilo giuridico che economico una differenza

ontologica – peraltro, emergente anche dai termini utilizzati per definire i due

fenomeni – tra la perdita su crediti, configurabile soltanto in presenza di un credito

definito, ed il minor introito.

l’imposta comunale sugli immobili e l’Imu;

OSSERVA

OSSERVA

119

contributi erogati in base a norme di Legge, correlati a costi indeducibili.

Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla base imponibile Irap, al ricorrere di alcune

condizioni e secondo disposizioni comuni alle imposte dirette, alcuni componenti negativi

come la quota del costo dei fabbricati strumentali riferibile ai terreni sottostanti o

pertinenti, e quella riguardante l’imposta sul valore aggiunto indetraibile.

Le quote di ammortamento riferibili al valore delle aree sottostanti o di pertinenza di

fabbricati strumentali sono escluse dalla base imponibile Irap (C.M. 16 luglio 2009, n.

36/E): a questo proposito, sussistono, tuttavia, alcuni dubbi operativi in merito alla

determinazione del costo deducibile e, quindi, allo scorporo della parte ascrivibile al

terreno. In particolare, nonostante i diversi interventi dell’Amministrazione Finanziaria,

non è ancora chiaro se trovino applicazione i criteri di redazione del bilancio – esclusione

dell’ammortamento dei terreni, ad eccezione di quelli che richiedono interventi di

bonifica, ovvero sono soggetti a deperimento effettivo – oppure quelli forfetari di cui

all’art. 36, co. 7, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Sul punto, si rammenta che quest’ultima disposizione fiscale stabilisce che è

indeducibile la quota di ammortamento dei fabbricati strumentali riferibile alle aree

sottostanti ed a quelle che ne costituiscono pertinenza. In altri termini, il costo

dell’edificio, utilizzato per la determinazione degli ammortamenti fiscalmente rilevanti,

deve essere assunto al netto del valore dei suddetti terreni, determinato nel maggiore

tra i due importi:

il valore di separata iscrizione nel bilancio dell’esercizio, relativo all’anno di

acquisizione del fabbricato;

il 20,00% del costo complessivo del fabbricato, incrementato al 30,00% nel caso

di immobili industriali, intendendosi per tali quelli effettivamente destinati alla

produzione o trasformazione di beni, a prescindere dalla classificazione catastale o

contabile loro attribuita (C.M. 21 novembre 2006, n. 34/E, par. 3.4). Non

rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad un’attività

commerciale, quali ad esempio negozi, locali destinati al deposito oppure allo

stoccaggio di merci. Qualora i suddetti beni siano utilizzati per lo svolgimento di

un’attività promiscua di produzione/trasformazione e di altro genere

(commerciale, stoccaggio, ecc.), l’intero immobile è considerato industriale nel

caso di prevalenza degli spazi utilizzati, in metri quadrati, per l’esercizio

OSSERVA

Costi riferibili aiterreni

120

dell’attività di produzione/trasformazione (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 7.2).

L’Agenzia delle Entrate si è sinora, infatti, limitata ad affermare che, considerata la

formulazione letterale di tale disposizione, “si ritiene che l’indeducibilità del valore delle

aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della

determinazione della base imponibile Irap”. Con l’effetto che non è possibile

comprendere, inequivocabilmente, se l’Amministrazione Finanziaria consideri estesi

all’Irap anche i criteri forfetari ex art. 36, co. 7, del D.L. n. 233/2006, oppure attribuisca

irrilevanza fiscale al valore di bilancio delle aree sottostanti ovvero di pertinenza dei

fabbricati strumentali, determinato secondo i principi civilistici.

Quest’ultima soluzione è raccomandata dall’Assonime (Circolare 31 luglio 2009, n. 34),

in virtù dell’introduzione del nuovo regime di determinazione della base imponibile Irap

(Legge 24 dicembre 2007, n. 244) – ancorato alla derivazione dei dati di bilancio,

scaturenti dalla corretta applicazione dei principi contabili – successivamente all’entrata

in vigore dell’art. 36, co. 7, del D.L. n. 223/2006. Tale orientamento sembrerebbe,

inoltre, trovare indiretta conferma nella C.M. 22 luglio 2009, n. 39 (formulata a

chiarimento della precedente C.M. 16 luglio 2009, n. 36/E), nella parte in cui indica

come priorità la necessaria soddisfazione del requisito dell’inerenza civilistica, desumibile

dalla corretta applicazione dei principi contabili.

Sotto il profilo operativo, si conseguirebbe l’effetto che gli ammortamenti dei fabbricati

strumentali imputati a Conto economico, depurati della parte riferibile all’area

sottostante o di pertinenza, sarebbero deducibili dalla base imponibile Irap. Ferma

restando la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di accertare la corretta applicazione

dei principi contabili (art. 5, co. 5, del D.Lgs. n. 446/1997).

L’Amministrazione Finanziaria ritiene che il predetto scorporo debba essere applicato

anche agli immobili diversi da quelli cielo-terra (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par.

7.2), ovvero differenti da quelli che occupano tutto lo spazio edificabile con un’unica

unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (C.M. 16 febbraio 2007,

n. 11/E, par. 9.3).

Diversamente, l’obbligo di scorporo non ricorre, nel caso di terreni detenuti in base ad

un diritto di superficie a tempo determinato, il cui costo è deducibile: con l’effetto che,

qualora venga acquisito – a prescindere che ciò avvenga in proprietà oppure

locazione finanziaria – un immobile strumentale con il correlato diritto di superficie, la

OSSERVA

121

quota di ammortamento ovvero la parte capitale del canone di leasing è

integralmente deducibile, in quanto non comprende il valore del terreno (R.M. 27

luglio 2007, n. 192/E). Al contrario, lo scorporo deve essere operato con riferimento al

terreno detenuto in base ad un diritto di superficie a tempo indeterminato, in quanto i

relativi riverberi sono sostanzialmente assimilabili all’acquisto in proprietà.

Si supponga che la Alfa s.r.l. sia proprietaria di un compendio immobiliare, avente

natura industriale e strumentale all’esercizio dell’impresa, il cui costo storico è pari ad

Euro 1.000.000,00 di cui Euro 200.000,00 riferibili all’area sottostante e di pertinenza.

Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, sono deducibili gli

ammortamenti determinati sul costo fiscale di Euro 800.000,00. L’applicazione dei

criteri forfetari comporterebbe, invece, il riconoscimento di un minor costo fiscale, pari

ad Euro 700.000 (ovvero il costo storico decurtato del 30,00% riferibile al valore del

terreno sul quale giace il compendio immobiliare) e, quindi, la deducibilità di minori

quote di ammortamento.

Le medesime considerazioni deve ritenersi valide anche nel caso in cui il fabbricato

strumentale non sia acquisito in proprietà, bensì in virtù di un contratto di locazione

finanziaria, coerentemente con l’assimilazione fiscale dei due istituti, a norma dell’art.

36, co. 7-bis, del D.L. n. 223/2006: “la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale

dovrà essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile

Irap” (C.M. 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 1.6).

In termini generali, l’imposta sul valore aggiunto indetraibile in base ad una valutazione

discrezionale del contribuente, che non ha volontariamente richiesto la fattura, non

rappresenta un costo inerente (C.M. 3 marzo 2009, n. 6/E), con la conseguente

indeducibilità dello stesso dalla base imponibile Irap (R.M. 31 marzo 2009, n. 84/E). Il

principio in parola è, tuttavia, ritenuto derogabile, qualora la scelta di non richiedere la

fattura si basi su valutazioni di convenienza economico-gestionale, ovvero i costi da

sostenere per eseguire gli adempimenti Iva connessi alla fattura siano superiori al

vantaggio economico delle detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (C.M. 19 maggio

2010, n. 25/E, par. 2).

Al ricorrere di tale ipotesi, l’Amministrazione Finanziaria riconosce all’Iva non detratta

per mancanza della fattura la natura di “costo inerente” all’attività esercitata, e la

conseguente deducibilità ai fini Irap (R.M. 6 settembre 1980, n. 517), purché risulti

iscritto tra i costi che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta

da assoggettare al tributo regionale.

Iva indetraibile

122

In senso conforme, si era già espressa l’Assonime (Circolare 9 aprile 2009, n. 16, nota

40), secondo cui l’Iva indetraibile rappresenta un costo inerente, in quanto l’omessa

richiesta della fattura può derivare da una valutazione del contribuente meramente

economica (Circolare 7 agosto 2008, n. 50).

Successivamente, il 15 settembre 2011, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili ha pubblicato un apposito parere, al fine di individuare un limite

oggettivo adeguato a soddisfare il predetto requisito della “convenienza economico-

gestionale”.

Il documento si è soffermato principalmente sui costi amministrativi connessi alla

registrazione della singola fattura (protocollazione, eventuale inserimento anagrafico del

fornitore, registrazione e archiviazione), peraltro evitabili nel caso di annotazione

cumulativa, in contabilità generale, della nota delle spese sostenute dal dipendente o

collaboratore in trasferta, quale fruitore del servizio. Al di fuori di questa ipotesi, è stato

osservato come, nel caso delle imprese in contabilità ordinaria, la registrazione Iva della

singola fattura comporti – a parità di documenti – un raddoppio delle scritture contabili,

dovendosi necessariamente procedere alla distinta registrazione dell’operazione di

acquisto e di quella di pagamento. Diversamente, rilevando il documento

esclusivamente in contabilità generale, sarebbe possibile effettuare una sola scrittura:

ad esempio, il costo nella sezione “dare”, la cui contropartita “avere” è una voce accesa

alla cassa, banca o carta di credito.

Sotto il profilo operativo, il parere del Cndcec ha fatto riferimento ai costi amministrativi

desumibili dalla Tariffa professionale dei propri iscritti, e precisamente l’art. 33, co. 2,

lett. a) del D.M. 2 settembre 2010, n. 169, che stabilisce un compenso minimo di 2,33

euro e un massimo di 4,65 euro “per ciascuna rilevazione che comporti un addebito ed

un accredito sul libro giornale”. Conseguentemente, è stato ipotizzato, in via meramente

forfettaria, un costo base di euro 3,00 a titolo di gestione amministrativa della fattura,

riducibile del 20,00-30,00% per le situazioni di gestione contabile interna. Con l’effetto

che considerando il predetto onere, unitamente all’aliquota Iva del 10,00%,

generalmente applicabile alle prestazioni alberghiere e di ristorazione, il punto minimo di

convenienza economico-gestionale si attesta a un importo di euro 33,00 (imposta sul

valore aggiunto inclusa) per ogni singola fattura. In altri termini, ogniqualvolta l’acquisto

dovesse risultare inferiore a tale ammontare, la richiesta dell’emissione della fattura non

comporterebbe alcun beneficio in capo al committente.

OSSERVA

123

A titolo esemplificativo, si consideri il caso di una fattura di euro 22,00 comprensiva di

Iva per euro 2,00 e comportante un costo complessivo di euro 23,00 di cui euro 20,00

per l’acquisto ed euro 3,00 imputabili alla gestione amministrativa del documento

fiscale. Nella medesima ipotesi risulterebbe, invece, maggiormente conveniente

limitarsi a non richiedere l’emissione della fattura, rinunciando alla detrazione dell’Iva

(euro 2,00), ma deducendo l’intera spesa, documentata dallo scontrino o dalla

ricevuta fiscale (euro 22,00).

Fermo restando che, nel diverso caso di mancato esercizio del sussistente diritto alla

detrazione dell’Iva derivante dal possesso della fattura, l’ammontare relativo all’imposta

sul valore aggiunto non può essere considerato un costo deducibile.

L’art. 5, co. 3, secondo e terzo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che

concorrono, in ogni caso alla formazione della base imponibile Irap:

contributi erogati in base a norma di Legge, non correlati a costi indeducibili, salvo il

caso in cui la corrispondente disposizione istitutiva ovvero altre disposizioni di

carattere generale ne sanciscano l’espressa esclusione dalla base imponibile Irap

(C.M. 28 ottobre 2008, n. 60/E). Ad esempio, partecipano alla formazione della base

imponibile Irap i contributi ottenuti a riduzione del costo del lavoro, come nell’ipotesi

di assunzione di nuovi lavoratori a tempo indeterminato (art. 11, co. 4-quater, 4-

quinquies e 4-sexies, del D.Lgs. n. 446/1997), nel limite dell’ammontare delle spese

per il personale ammesse in deduzione per effetto dell’applicazione di norme

agevolative (C.M. 16 luglio 2009, n. 36/E). Sul punto, la giurisprudenza di legittimità

ha precisato che sono soggetti ad Irap anche i contributi esclusi dalla base

imponibile delle imposte sui redditi, come quelli destinati ai costi del personale, salvo

il richiamato caso della diverso disposizione normativa od istitutiva del contributo

(Cass. 7 novembre 2011, n. 23125, 16 settembre 2010, n. 19610, e 14 ottobre

2009, n. 21749): l’assenza della specifica indicazione normativa non può essere

surrogata dalla mera affermazione del contribuente di aver utilizzato i contributi per

coprire spese non deducibili (Cass. 15 giugno 2010, n. 14415, e 28 maggio 2010, n.

13160);

Si rammenta, inoltre, un consolidato orientamento dell’Amministrazione Finanziaria,

OSSERVA

OSSERVA

Componenticomunque

rilevanti

124

ribadito nella C.M. 26 luglio 2000, n. 148/E, nonché nelle RR.MM. 21 ottobre 2002, n.

330/E, e 28 gennaio 2000, n. 8/E: "la correlazione richiesta dalla norma deve essere

diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso ed inequivocabile la

destinazione del contributo erogato. Deve sussistere cioè un rapporto nessiologico -

reso esplicito dalla legge istitutiva - tra la somma erogata a titolo di contributo e il

corrispondente componente negativo. Per converso, non rientrano nella previsione

esentativa i contributi la cui quantificazione viene meramente parametrata a

determinati elementi negativi, ancorché non deducibili. Occorre pertanto accertare se

nel caso prospettato la legge istitutiva del contributo stabilisca un rapporto

nessiologico tra contributo e componente negativo non deducibile, che costituisce il

necessario presupposto per l'esclusione dei contributi dalla base imponibile Irap”.

plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non costituenti beni

strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione ovvero al cui

scambio è diretta l’attività d’impresa (c.d. immobili-patrimonio): si tratta, pertanto,

degli immobili classificati nella categoria catastale A, ad eccezione degli A/10. In altri

termini, concorrono alla formazione della base imponibile Irap le plusvalenze e

minusvalenze realizzate per effetto dell’alienazione di fabbricati civili, nonostante la

loro naturale imputazione, rispettivamente tra i proventi e gli oneri straordinari (voci

20) e 21) dell’aggregato E) del conto economico). Al di fuori di tale ipotesi, le

plusvalenze e minusvalenze sono soggette a trattamenti differenziati, in base alla

natura della loro origine:

derivanti dalla cessione di beni strumentali impiegati nell’ordinaria attività

d’impresa: concorrono sempre alla formazione della base imponibile Irap, per

effetto della loro imputazione, in ossequio ai principi contabili Oic, alle voci A)5)

e B)14) del conto economico;

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha altresì precisato che la tesi di irrilevanza di tali

plusvalenze e minusvalenze non è coerente con il quadro sistematico discendente

dalla riforma della disciplina della determinazione della base imponibile Irap, fondata

sui principi di derivazione dei dati dal bilancio, deducibilità delle quote di

ammortamento dei beni strumentali, rilevanza fiscale delle plusvalenze e

minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali (C.M. 26 maggio 2009,

n. 27/E). A ciò si aggiunga che i maggiori e minori valori derivanti dalla vendita di

beni strumentali sono direttamente correlati a costi che hanno concorso, nei

precedenti periodi d’imposta, alla formazione della base imponibile Irap, mediante le

quote di ammortamento.

OSSERVA

125

realizzate per effetto della cessione dell’azienda: non sono rilevanti ai fini della

determinazione della base imponibile Irap, trattandosi di un’operazione che

genera sempre componenti straordinarie (C.M. 26 maggio 2009, n. 27/E);

derivanti dalla vendita di beni non strumentali e, quindi, iscritte tra le

componenti straordinarie di cui all’aggregato E) del conto economico: tali

maggiori o minor valori sono rilevanti qualora siano riferiti a beni che hanno

concorso alla formazione della base imponibile Irap di esercizi precedenti

(ovvero vi parteciperanno in periodi d’imposta successivi), per effetto del

principio di correlazione.

Le quote di ammortamento sostenute per l’acquisizione di marchi d’impresa e a

titolo di avviamento, in misura non superiore ad un diciottesimo del costo,

indipendentemente dall’imputazione a conto economico. Sul punto, si rammenta che

il limite fiscalmente rilevante è incrementato sino ad un decimo – così come

introdotto, in luogo del previgente “nono”, dall’art. 2, co. 59, del D.L. 29 dicembre

2010, n. 225 – nel caso in cui l’ammortamento riguardi i maggiori valori di

avviamento e marchi d’impresa, derivanti da operazioni straordinarie “neutrali”

(conferimento d’azienda, fusione e scissione di società), affrancati in base alla

disciplina speciale di cui all’art. 15, co. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185. È,

quindi, necessario l’assoggettamento degli stessi ad imposta sostitutiva del 16,00%

e il conseguente versamento, entro il termine di versamento a saldo delle imposte

relative all’esercizio nel corso del quale l’atto di riorganizzazione è stato posto in

essere: i plusvalori “riallineati”, relativi all’avviamento ed ai marchi d’impresa, sono

riconosciuti ai fini Irap, a prescindere dall’imputazione a conto economico, a partire

dal periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è stato pagato il

tributo sostitutivo. Tale efficacia temporale riguarda anche l’affrancamento dei

maggiori valori di altre immobilizzazioni immateriali, la cui quota di ammortamento

è, tuttavia, deducibile nel limite dell’importo imputato a conto economico.

L’art. 5, co. 4, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che i componenti positivi e negativi

classificabili in voci del conto economico diverse da quelle che concorrono a formare la

base imponibile a norma del co. 1, assumono comunque rilevanza, se correlati a ricavi

imponibili e costi deducibili di periodi d’imposta precedenti o successivi. È il caso, ad

esempio, dei maggiori valori derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione delle

rimanenze di magazzino, oppure delle rettifiche di vendite effettuate in precedenti

esercizi (resi, sconti, ecc.), allocate negli oneri non ricorrenti, alla voce E)21).

A questo proposito, si osservino alcuni casi particolari, rappresentati dai risarcimenti

assicurativi, dalle sopravvenienze derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa e

dall’utilizzo ovvero dagli accantonamenti per rischi ed oneri.

Ricavi e costi

“correlati”

126

La fattispecie non è espressamente disciplinata dal D.Lgs. n. 446/1997, rendendo

necessario il ricorso ai principi generali dell’Irap, e precisamente a quello di correlazione.

Conseguentemente, le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti – iscritte nella voce

E)20) del conto economico, ovvero al di fuori del valore e dei costi della produzione –

devono essere considerate imponibili, in sede di determinazione del valore della

produzione netta, nella misura in cui il costo che aveva originato la passività – senza

computare, quindi, l’importo della stessa ascrivibile all’Iva detraibile, autonomamente

recuperabile mediante la facoltativa emissione della nota di variazione (art. 26, co. 2 e

3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) – è stato dedotto, in un passato esercizio, dalla

base imponibile Irap del debitore.

Ad esempio, nel caso di riduzione dei debiti commerciali, maturati per effetto di costi

d’acquisto di beni o per servizi (voci B)6) e B)7) del conto economico) dedotti dal valore

della produzione netta, la corrispondente sopravvenienza attiva deve ritenersi

imponibile. Il medesimo principio induce, pertanto, a ritenere esclusa la rilevanza del

componente positivo originatosi a causa della falcidia di una passività finanziaria, in

quanto non proveniente da un componente negativo dedotto in un precedente periodo

d’imposta, salvo che si tratti di un credito derivante da un’operazione di leasing. In tale

ipotesi, la sopravvenienza attiva rileva, infatti, parzialmente, in misura pari al costo

corrispondente alla passività ridotta – senza considerare l’Iva detraibile (voce B)8) del

conto economico civilistico) – dedotto dalla base imponibile Irap di un passato esercizio:

non deve, quindi, essere computata la parte riferibile alla quota finanziaria del canone di

leasing, poiché irrilevante. Non influisce, pertanto, la circostanza che la predetta falcidia

concordataria produca, in capo al creditore, una perdita indeducibile ai fini Irap,

generando una sorta di asimmetria impositiva, ritenuta ammissibile anche da recente

giurisprudenza di legittimità.

Sul punto, si veda, ad esempio, la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, emanata

dalla Corte di Cassazione, in accoglimento della tesi dell’Agenzia delle Entrate,

secondo cui:

il fatto che il legislatore abbia voluto escludere, dalla base imponibile Irap,

l’incidenza delle perdite su crediti “non implica di certo una correlativa esenzione

della sopravvenienza in capo all’altra società”. È, infatti, innegabile, a parere

dell’Amministrazione Finanziaria, che “la remissione (ancorchè parziale) di un

debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento

del suo patrimonio netto”;

in nessun caso è invocabile la fattispecie della doppia imposizione, esclusa

OSSERVA

Sopravvenienzada riduzione dei

debiti

127

dall’insussistenza del requisito dell’identità del presupposto, “in quanto vi è invece

un arricchimento della società debitrice ed un impoverimento di quella creditrice”.

A ciò si aggiunga che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, “il provento era

stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la

perdita sul credito si è solo limitata la possibilità di una riduzione della base

imponibile Irap”.

Nel caso di imprenditore individuale o società di persone, opera, invece, un regime di

assoluta irrilevanza fiscale, in quanto i componenti positivi della base imponibile Irap

non comprendono le sopravvenienze, così come le plusvalenze, essendo circoscritti ai

seguenti elementi (art. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997):

ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g), del Tuir;

variazione delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione di cui agli

artt. 92 e 93 del predetto D.P.R. n. 917/1986.

Il generale principio di derivazione della base imponibile Irap dal bilancio, che

espressamente esclude dai costi deducibili gli accantonamenti, può, tuttavia, ammettere

una deroga, fondata su una successiva correlazione, tra la manifestazione monetaria del

fondo e la natura – rilevante o meno, ai fini del tributo regionale – del costo che l’ha

originata (C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 9.2). È, pertanto, necessario fare

riferimento alle raccomandazioni del corrispondente principio contabile nazionale, l’Oic

19, che distingue i fondi per rischi ed oneri in base alla propria natura, consentendo di

individuare la causa della successiva manifestazione monetaria, richiesta dall’Agenzia

delle Entrate ai fini della verifica della corrispondente deducibilità Irap.

Sul punto, si considerino gli accantonamenti ai fondi per rischi ed oneri maggiormente

frequenti nella prassi aziendale:

trattamento di quiescenza ed obblighi simili;

imposte, anche differite;

altri.

Si tratta di una voce iscritta nella classe B)1) dello stato patrimoniale passivo, destinata

ad accogliere gli accantonamenti diversi dal trattamento di fine rapporto di lavoro

subordinato di cui all’art. 2120 c.c., a beneficio di specifici fondi, quali, ad esempio:

pensione, costituiti in aggiunta al trattamento previdenziale obbligatorio del

dipendente;

pensione integrativa, previsti dagli accordi collettivi oppure aziendali intercorrenti tra

l’impresa ed il lavoratore;

indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia, rappresentanza, collaborazione

coordinata e continuativa.

Accantonamentiper rischi ed

oneri

Fondo ditrattamento diquiescenza edobblighi simili

128

Sotto il profilo operativo, gli accantonamenti in parola sono imputati a conto economico,

tra i costi della produzione, secondo modalità differenziate, in virtù della natura del

lavoratore nei confronti del quale l’azienda ha assunto l’obbligazione (Documento

Interpretativo 1 dell’Oic 12):

dipendente: l’accantonamento del fondo deve essere iscritto tra le spese per il

personale, alla voce B)9)d) “trattamento di quiescenza e simili”, con la conseguente

esclusione dalla base imponibile Irap, per espressa previsione normativa (art. 5, co.

1, del D.Lgs. n. 446/1997);

collaboratore coordinato e continuativo: questo accantonamento, pur essendo

rappresentato alla voce B)7) “costi per servizi”, non concorre alla formazione del

valore della produzione netta, in quanto reso indeducibile da una disposizione di

legge, e precisamente l’art. 5, co. 3, primo periodo, del predetto Decreto.

Nell’ambito di quest’ultima categoria, particolare attenzione suscita l’accantonamento

operato a titolo di indennità suppletiva di clientela, in quanto – a parere del richiamato

documento di prassi dell’Amministrazione Finanziaria – non è deducibile nell’esercizio di

competenza, bensì in quello dell’effettivo sostenimento monetario, purchè sia

riconducibile a costi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate sostiene che:

qualora il contribuente, privilegiando il criterio della classificazione dei costi per

natura, abbia imputato tali oneri ad un’altra voce del conto economico, rispetto a

quella classica di “accantonamento”, resta comunque ferma l’indeducibilità degli

stessi, ancorché iscritti in una componente non esclusa dal valore della

produzione netta: “eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B)12) e

B)13) non possono beneficiare di un trattamento differenziato e,

conseguentemente, non possono essere portati in deduzione ai fini della

determinazione della base imponibile Irap”;

i costi corrispondenti all’accantonamento saranno, invece, deducibili “solo al

momento dell’effettivo sostenimento e sempre che siano riconducibili a voci

dell’aggregato B) rilevanti nella determinazione della base imponibile Irap”.

OSSERVA

129

L’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria non è, tuttavia, condiviso dalla

giurisprudenza di legittimità, che – con riferimento alla disciplina Ires

dell’accantonamento all’indennità suppletiva di clientela, espressamente disciplinato dal

Testo unico delle imposte sui redditi – ha riconosciuto la deducibilità del relativo costo in

base al principio di competenza fiscale (Cass. 11 giugno 2009, n. 13506).

Alla luce del combinato disposto di cui agli artt. 105, ultimo co., e 16, co. 1, lett. d),

del D.P.R. n. 917/1986, gli accantonamenti delle indennità per la cessazione dei

rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone “sono deducibili nei

limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e

contrattuali che regolano il rapporto di lavoro”.

La predetta posizione è stata, inoltre, recepita dal Consiglio Nazionale dei Dottori

Commercialisti e degli Esperti Contabili, nel documento del 13 aprile 2010, prot. n. 4058

(“Bilancio 2009 per i soggetti non Ias, Irap per le società industriali, commerciali e di

servizi. Punti aperti e casi dubbi”), secondo il quale:

gli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, sulla base di quanto indicato

nel Documento Interpretativo 1 dell’Oic 12, devono essere imputati – nel conto

economico civilistico – alla voce B)7) “costi per servizi”, con la conseguente

deducibilità ai fini Irap, in base alla competenza degli stessi, in virtù del principio di

derivazione dal bilancio;

il criterio della deducibilità dell’accantonamento al momento dell’effettivo

sostenimento, così come riportato nella C.M. n. 12/E/2008, deve intendersi riferito

alle sole voci di natura estimativa – e, quindi, differenti dagli oneri riferibili

all’indennità suppletiva di clientela, come peraltro riscontrato anche dalla Corte di

Cassazione – che non devono, quindi, assumere rilevanza in sede di determinazione

del valore della produzione netta del tributo regionale.

Sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha rilevato che gli accantonamenti operati a

titolo di indennità suppletiva di clientela non assumono natura estimativa, essendo

certi sia nell’an che nel quantum, a norma dell’art. 1751 c.c., con la conseguente

OSSERVA

OSSERVA

130

inclusione tra i costi dell’esercizio (Cass. n. 13506/2009).

IL TRATTAMENTO DI QUIESCENZA E LA BASE IMPONIBILE IRAP

È una voce rappresentata nella classe B)2) dello stato patrimoniale passivo, in quanto

destinata ad accogliere tutti gli accantonamenti operati con riferimento a tributi probabili

– derivanti da contenziosi in corso con l’Amministrazione Finanziaria (avvisi di

liquidazione, rettifiche di valore, iscrizioni a ruolo, ecc.) – e presumibili accertamenti,

nonché alle imposte differite, rilevate in ossequio al principio contabile Oic 25. L’estesa

varietà della natura dei suddetti accantonamenti può, pertanto, determinare

conseguenze differenti ai fini Irap, subordinate alla specifica rappresentazione nel conto

economico, coerentemente con le raccomandazioni del Documento Interpretativo 1

dell’Oic 12:

B)14 “oneri diversi di gestione”: questa voce comprende, tra l’altro, gli

accantonamenti su rischi riguardanti l’Iva, le altre imposte indirette, l’Imu, le tasse

ed i contributi, che devono, quindi, ritenersi deducibili dalla base imponibile del

tributo regionale, per effetto del principio di derivazione dal bilancio;

E)21): negli oneri straordinari, irrilevanti ai fini della determinazione del valore della

produzione netta, affluiscono, invece, le imposte riguardanti gli esercizi precedenti;

la fiscalità differita è rappresentata nella voce 22), comprendente altresì imposte di

competenza dell’esercizio, ed anch’esse non concorrenti alla formazione della base

imponibile Irap.

Collaboratori coordinatie continuativi(B)7) C.E.)

Agenti e rappresentanti(B)7) C.E.)

Indennitàindeducibile(art. 5, co. 1, D.Lgs.n. 446/1997)

Lavoratori dipendenti(B)9)d) C.E.)

Indennità indeducibile(art. 5, co. 3, D.Lgs. n.446/1997)

Indennità indeducibilenell’esercizio dicompetenza (art. 5, co. 1,D.Lgs. n. 446/1997)

Deducibilità nell’esercizio del sostenimento(C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 9.2)

Fondo perimposte

131

IL FONDO IMPOSTE E LA BASE IMPONIBILE IRAP

Costituiscono una classe residuale dello stato patrimoniale passivo, allocata nella voce

B)3), e alimentata da tipologie eterogenee di accantonamenti, che l’art. 5 del D.Lgs. n.

446/1997 non include tra i costi idonei a beneficiare della deducibilità per competenza:

B)12) “accantonamenti per rischi”: contratti ad esecuzione differita; garanzie

prodotti oppure prestate a favore di terzi (avalli, fideiussioni, girate, lettere di

patronage, ecc.), cause e controversie legali in corso;

B)13) “altri accantonamenti”: manutenzione ciclica di beni mobili (impianti, navi,

aeromobili, ecc.); manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili,

ovvero costituenti il complesso aziendale condotto in base ad un diritto di

godimento; oneri da sostenere successivamente alla chiusura di una commessa in

corso di esecuzione, ovvero di una discarica; perdite previste per lavori su

ordinazione, qualora non siano state imputate in diminuzione del valore delle

rimanenze; recupero ambientale;

Nel caso dell’affitto d’azienda, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che – se le parti non

hanno derogato all’obbligo dell’affittuario di conservare l’efficacia dell’organizzazione

degli impianti (artt. 2562, e 2561, co. 2, c.c.) – gli accantonamenti operati

dall’utilizzatore, a titolo di ripristino o reintegro dei beni, sono deducibili dalla base

imponibile Irap (C.M. 20 giugno 2012, n. 26/E, par. 5). In tale sede, l’Amministrazione

Finanziaria ha ritenuto decisiva la circostanza che lo stanziamento di tali

accantonamenti sfuggisse al potere discrezionale dell’organo di gestione, in quanto

operato sulla base delle aliquote di ammortamento fiscalmente riconosciute in

deduzione, evitando altresì che l’affittuario si venisse a trovare – all’atto della

restituzione dell’azienda ricevuta – nell’impossibilità di dedurre tali oneri, a causa di un

Imposte eserciziprecedenti(E)21) C.E.)

Ires, Irap e sostitutive(22) C.E.)

Accantonamentodeducibile

Iva, Ici, tasse econtributi(B)14) C.E.)

Accantonamento indeducibile

OSSERVA

Altri fondi perrischi ed oneri

132

valore della produzione netta presumibilmente non sufficientemente capiente. Per

quanto concerne, invece, i costi di chiusura della discarica, e quelli successivi al

completamento della stessa (attività di bonifica, monitoraggio e manutenzione delle

discariche autorizzate), si segnala che l’Amministrazione Finanziaria – coerentemente

con l’orientamento formulato nella R.M. 2 giugno 1998, n. 52/E – ne ha riconosciuto

la deducibilità nell’esercizio di competenza, ancorché imputati alle voci B)12) e B)13)

del conto economico, purché rispondenti “ad adempimenti specificamente e

dettagliatamente previsti”: si tratta, infatti, di oneri connotati dei requisiti di certezza,

obiettiva determinabilità ed inerenza alla produzione dei corrispondenti ricavi (Nota

del 27 maggio 2010, n. 85997).

C)17) “interessi ed altri oneri finanziari” e C)17-bis “utili e perdite su cambi”: rischi

per contratti su strumenti finanziari derivati, aventi ad oggetto, ad esempio, la

copertura della variabilità degli interessi passivi ovvero dell’oscillazione dei tassi di

cambio.

Conseguentemente, tali accantonamenti sono deducibili ai fini Irap in base al principio di

cassa, ovvero al momento dell’effettivo sostenimento monetario, purché l’onere che ha

determinato il corrispondente esborso sia riconducibile ad un costo della produzione

rilevante nella determinazione della base imponibile. Sul punto, si rammenta la posizione

dell’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 12/E/2008, par. 9.2), secondo la quale “le spese

effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata – in

assenza di accertamento - ad altre voci dell’aggregato B) rilevanti, in quanto deducibili,

nella determinazione della base imponibile Irap, possano assumere rilevanza ai fini della

determinazione dell’Irap al momento dell’effettivo sostenimento ancorché non

espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l’utilizzo del fondo

iscritto nel passivo”.

Alla luce di tale posizione, se ne deve desumere l’indeducibilità per competenza degli

accantonamenti operati a titolo di rischi ed oneri, ed imputati ad una voce del conto

economico diversa dalla B)12) e dalla B)13): ferma restando, tuttavia, la possibilità di un

futuro riconoscimento fiscale, al momento dell’effettivo sostenimento monetario,

ascrivibile ad un costo rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione

netta. A questo proposito, si segnalano alcuni specifici chiarimenti forniti

dall’Amministrazione Finanziaria, in merito ad un caso concreto, riguardante le somme

versate – a titolo di risarcimento del danno – a favore del lavoratore subordinato che,

presso il luogo di occupazione, ha contratto una malattia infettiva, ovvero dei familiari di

un dipendente deceduto sul posto di lavoro (R.M. 30 gennaio 2009, n. 25/E). Al

ricorrere di tali ipotesi, il contribuente non è legittimato – a parere dell’Agenzia delle

Entrate – a dedurre, ai fini Irap, il costo effettivamente sostenuto, in quanto:

i relativi oneri non sono attinenti allo svolgimento dell’attività principale dell’impresa;

133

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “al fine di stabilire se la variazione

in diminuzione del reddito da assoggettare a tassazione ai fini dell’Ires per effetto

dell’utilizzo di somme iscritte in precedenti esercizi in fondi rischi debba assumere

rilevanza anche ai fini dell’Irap occorre stabilire, in via preliminare, se l’onere

sostenuto per la corresponsione di somme a titolo di risarcimento danno dovute per la

morte di un dipendente o per la circostanza che un altro dipendente abbia contratto

una malattia infettiva attenga o meno allo svolgimento dell’attività principale o

accessoria dell’impresa e in quanto tale iscrivibile nelle lettera A) e B) del conto

economico”.

può essere considerata ordinaria la circostanza che l’azienda venga chiamata in

giudizio per il risarcimento del danno, ma non la fonte dello stesso, quale la

contrazione di una malattia infettiva oppure la morte di un lavoratore dipendente;

l’orientamento in parola trova, inoltre, un’indiretta conferma nei principi contabili

nazionali, nonché nella Relazione Ministeriale al D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127,

secondo i quali – nella parte relativa all’identificazione degli oneri straordinari,

esclusi dalla base imponibile Irap – non rileva l’eccezionalità temporale o l’anormalità

dell’evento, bensì l’estraneità all’attività ordinaria della fonte dell’onere.

All’atto dell’effettivo sostenimento monetario, si possono altresì verificare delle

differenze rispetto a quanto accantonato, determinando l’emersione di una

sopravvenienza ordinaria, poiché connessa allo svolgimento dell’attività caratteristica

dell’impresa. La componente in parola deve, quindi, essere imputata a conto economico,

nel valore oppure tra i costi della produzione, a seconda della natura dello scostamento:

positivo: la sopravvenienza ordinaria attiva, derivante da un eccesso di

accantonamenti rispetto al costo poi realmente sopportato, deve essere iscritta nella

voce A)5) “altri ricavi e proventi”. Il provento in parola, correlato a componenti non

rilevanti in precedenti periodi d’imposta, non concorre alla formazione della base

imponibile Irap, come riscontrato anche nel citato documento del CNDCEC del 13

aprile 2010, prot. n. 4058: in sede di predisposizione del modello di dichiarazione, il

contribuente dovrà dunque apportare una variazione in diminuzione, per un importo

pari alla sopravvenienza ordinaria attiva, ovvero al maggior accantonamento operato

nei precedenti esercizi;

negativo: la sopravvenienza ordinaria passiva, ascrivibile ad un accantonamento

insufficiente in relazione al costo effettivamente sostenuto, deve essere esposta

nella voce B)14) “oneri diversi di gestione”.

OSSERVA

Utilizzo dei fondiper rischi ed

oneri

134

L’art. 15, co. 16 e seguenti, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, aveva riconosciuto la

possibilità di iscrivere in bilancio, anche ai soli fini civilistici, i maggiori valori di mercato

riguardanti i fabbricati ed i terreni detenuti dalle aziende che non redigono il bilancio

secondo i principi contabili internazionali. Le imprese che hanno esercitato tale facoltà,

nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e chiuso

successivamente al 29 novembre 2008, hanno altresì potuto ottenere il riconoscimento

tributario della rivalutazione, previo pagamento dell’imposta sostitutiva, con effetti

differenti sotto il profilo fiscale.

L’affrancamento della rivalutazione comporta la possibilità di dedurre fiscalmente i

maggiori ammortamenti civilistici (determinati sul costo rivalutato, e rispetto a quelli

ante-rivalutazione) soltanto a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con

riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, ovvero a partire dal 2013, nel caso

di imprese aventi il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare. Pertanto, nel

bilancio dell’esercizio 2011 (così come quello del 2009 e 2010), tali soggetti hanno

imputato a conto economico gli ammortamenti calcolati sulla base del costo rivalutato,

ma in sede di dichiarazione si vedranno riconosciuti esclusivamente quelli derivanti

dall’originario piano di ammortamento ante-rivalutazione.

Conseguentemente, in sede di predisposizione del Modello Irap 2013, il contribuente – a

prescindere dall’esercizio della facoltà di affrancamento della rivalutazione – deve

operare una variazione in aumento, pari alle quote di ammortamento riferibili ai

maggiori valori iscritti, in deroga dunque al principio di derivazione dai dati di bilancio di

cui al novellato D.Lgs. n. 446/1997. Tale rettifica deve, inoltre, trovare evidenza nel

bilancio d’esercizio, mediante la rilevazione della fiscalità differita, a diretta riduzione

della riserva di rivalutazione, costituendo un credito per imposte anticipate.

Si rammenta, inoltre, che l’eventuale distribuzione del saldo attivo di rivalutazione è

irrilevante ai fini Irap (art. 9, co. 2, del D.M. 13 aprile 2001, n. 162).

Nel corso degli anni, l’Amministrazione Finanziaria, come anticipato, ha riconosciuto

delle deroghe al D.Lgs. n. 446/1997, con particolare riferimento ai seguenti aspetti:

compensi ad amministratori, sindaci e revisori legali dei conti;

spese per il personale;

distacco di personale e lavoro interinale;

differenze giornaliere nella giacenza di cassa, riscontrate nel settore della grande

distribuzione, le cui cause non siano documentabili, né imputabili alle scelte

dell’imprenditore.

L’Agenzia delle Entrate, con la R.M. n. 78/E del 25 marzo 2009, ha ammesso la

deducibilità in capo al soggetto erogante, e l’imponibilità in capo al percettore,

Ammortamentodegli immobili

rivalutati

Casi particolaridi rilevanza Irap

Compensiamministratori,

sindaci e revisorilegali dei conti

135

richiamando la precedente C.M. 12 dicembre 2001, n. 105/E: “la riconduzione dei

compensi percepiti per l’attività di amministratore, sindaco e revisore di società ed enti

nella sfera di lavoro autonomo, assume rilevanza anche ai fini della determinazione della

base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell’Irap dovuta dal professionista e

dal committente […]. Per il soggetto erogante, d’altro canto, i compensi corrisposti

configurano componenti negativi deducibili ai fini dell’Irap dovuta”.

Il principio di cassa non opera, tuttavia, nel caso di società nominata amministratore di

un’altra impresa, come peraltro sostenuto dall’Associazione Italiana dei Dottori

Commercialisti e degli Esperti Contabili, con la norma di comportamento n. 182 del 17

novembre 2011.

Sul punto, si rammenta che un’impresa può assumere l’incarico di gestione di un’altra

persona giuridica, come desumibile dalla disciplina civilistica delle società sia di

persone (artt. 2361, co. 2, e 111-duodecies disp. att. c.c.) che di capitali. A

quest’ultimo proposito, si pensi, ad esempio, al caso della s.r.l., soggetta ad alcune

disposizioni legittimanti la fattispecie in parola:

l’art. 2463, co. 2, n. 8), c.c., che – nel precisare il contenuto minimo obbligatorio

dell’atto costitutivo – si riferisce semplicemente alle “persone cui è affidata

l’amministrazione” e, quindi, non soltanto a quelle fisiche;

l’art. 2475, co. 1, c.c., secondo cui – salva diversa disposizione dell’atto costitutivo

– “l’amministrazione è affidata a uno o più soci, nominati con decisione dei soci ai

sensi dell’art. 2479”. Conseguentemente, qualora il capitale sociale della s.r.l. sia

detenuto esclusivamente da persone giuridiche, compete soltanto ad una o più di

esse la gestione della società a responsabilità limitata, se non è stabilito

diversamente.

In particolare, la norma di comportamento Aidc n. 182/2011 ha sostenuto l’esclusiva

operatività, in capo ad entrambi i soggetti interessati, del principio di competenza, in

virtù della natura reddituale del compenso, desunto dal rapporto sinallagmatico che si

instaura in virtù del conferimento dell’incarico gestorio. È stata, inoltre, affermata la

deducibilità del relativo costo dalla base imponibile Irap della società amministrata,

ritenendo, quindi, che non operi la causa di indeducibilità prevista con riferimento alle

spese per servizi di collaborazione per collaborazioni coordinate e continuative, in

quanto riferita ai soli rapporti disciplinati di cui agli artt. 47, co. 1, lett. c-bis), e 49, co.

3, del Tuir, e non anche a quelli aventi natura imprenditoriale.

OSSERVA

136

Analogamente, il compenso maturato dalla società amministrante rileva come

componente positivo del proprio valore della produzione netta, in virtù del principio di

derivazione dal bilancio d’esercizio, in quanto iscritto nella voce A)1) “Ricavi delle

vendite e delle prestazioni” o A)5) “Altri ricavi e proventi”, a seconda che

l’amministrazione di società rappresenti il core business oppure un’attività accessoria

dell’impresa.

Il predetto principio competenza, e la conseguente rilevanza Irap del compenso, deve

ritenersi applicabile anche al caso della società di persone gestita da un’altra impresa

collettiva della medesima natura. Il soggetto amministrato, qualora non eserciti

l’opzione di cui all’art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997, determina, infatti, la base

imponibile Irap secondo le regole del Tuir, deducendo il compenso maturato dalla

società amministratore, essendo qualificabile come costo per servizi, a norma del D.M.

17 gennaio 1992.

Analogamente, la società amministrante consegue, per competenza, un componente

positivo della base imponibile Irap, rappresentato da un ricavo caratteristico.

In termini generali, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap i costi che

non rappresentano, ai fini del tributo, componenti positivi per il soggetto percettore: ad

esempio, le spese per il personale dipendente ed assimilato, anche se imputati ad una

voce diversa dalla B)9) del conto economico.

Conseguentemente, le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e servizi destinati

alla generalità, ovvero a categorie, dei dipendenti o collaboratori, per lo svolgimento

dell’attività lavorativa, sono deducibili nella misura in cui costituiscono spese funzionali

all’esercizio dell’impresa, e non assumono natura retributiva per il lavoratore (C.M. 26

maggio 2009, n. 27/E).

SPESE PER IL PERSONALE DEDUCIBILI

corsi di aggiornamento professionale;

viaggio, vitto ed alloggio dei dipendenti o collaboratori, in occasione di trasferte

(erogate a terzi);

rimborsi analitici delle spese di cui al sub b) anticipate dal dipendente o

collaboratore;

servizi di mensa e trasporto collettivo;

acquisto tute e scarpe da lavoro.

OSSERVA

Spese per ilpersonale

137

Sono, invece, indeducibili dalla base imponibile Irap le somme erogate al dipendente o

collaboratore a titolo di indennità e tutti gli altri componenti della retribuzione lorda,

quali, ad esempio:

indennità di trasferta;

indennità di mancato preavviso;

indennità per rischio;

premi aziendali.

La fattispecie del distacco del personale è disciplinata, sotto il profilo giuslavoristico,

dall’art. 30 del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, applicabile a tutte le ipotesi in cui un

datore di lavoro (distaccante) – per soddisfare un proprio interesse – pone uno o più

dipendenti a temporanea disposizione di un altro soggetto (distaccatario), per

l’esecuzione di una determinata attività lavorativa. Il distaccante rimane, tuttavia,

responsabile del trattamento economico (retribuzione, oneri sociali, ecc.) e normativo a

favore del lavoratore, che – nel periodo oggetto del trasferimento temporaneo – forma

oggetto di apposito rimborso da parte del distaccatario.

Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, l’irrilevanza dei ricavi e costi

derivanti dal distacco del personale è stata prevista – sino al periodo d’imposta in corso

al 31 dicembre 2007 – dall’art. 11, co. 2, secondo periodo e terzo periodo, del D.Lgs. n.

446/1997:

gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi

non concorrono alla formazione della base imponibile;

nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si

considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti

alla formazione della base imponibile ai sensi dell’art. 10, co. 1, e dell’art. 10-bis, co.

1.

Il predetto co. 2 dell’art. 11 del Decreto Irap è stato, tuttavia, abrogato dall’art. 1, co.

50, lett. f), n. 3), della Legge 24 dicembre 2007 n. 244, a decorrere dal 1° gennaio

2008, nel caso di contribuenti aventi l’esercizio con l’anno solare. Sul punto, il

Dipartimento delle Politiche Fiscali ha comunque precisato che la suddetta soppressione

non sottende la volontà legislativa di mutare la previgente impostazione sostanziale, ma

soltanto l’esigenza di attuare una semplificazione della formulazione normativa,

eliminando una regola già desumibile a livello sistematico (Risoluzione 12 febbraio 2008,

n. 2/DPF): “anche dopo le modifiche apportate dalla suddetta legge al testo del d.lgs. 15

dicembre 1997, n. 446 (decreto Irap), resta ferma per il soggetto distaccante o per

l’impresa di lavoro interinale, la neutralizzazione delle somme ricevute a titolo di

rimborso dei costi retributivi e contributivi e, per il soggetto distaccatario o che impiega

il lavoratore, la tassazione delle somme stesse”.

Distacco delpersonale

138

La disciplina normativa e la prassi riguardante la fattispecie del distacco è applicabile

a tutto il personale dipendente, compreso quello dirigente incaricato della funzione di

amministratore o sindaco presso altre società del gruppo (C.M. 4 giugno 1998, n.

141/E, p. 16).

Tale orientamento, confermato anche dall’Agenzia delle Entrate (R.M. 6 febbraio 2009,

n. 35/E), si fonda su un principio immanente della disciplina Irap: il costo del lavoro

deve incidere, in termini di indeducibilità (ovvero di imposizione, nel caso di

determinazione della base imponibile secondo il metodo retributivo), sul soggetto

passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa che concorre

alla realizzazione del valore della produzione. La suddetta posizione è, inoltre, coerente

con la natura del contratto di distacco, nel quale il titolare del rapporto di lavoro si limita

a mettere a disposizione del distaccatario, che ne sopporta il costo della remunerazione,

la risorsa umana.

Un’ulteriore conferma dell’assunto in commento è rinvenibile nell’art. 4, co. 2, primo

periodo, del D.Lgs. n. 446/1997, relativo alla ripartizione territoriale della base

imponibile Irap prodotta dai contribuenti operanti in più regioni italiane. La

disposizione prevede, infatti, l’applicazione di un criterio fondato sulle retribuzioni

spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato.

Alla luce dei predetti principi dell’Amministrazione Finanziaria, nel caso di imprese tenute

alla redazione del bilancio d’esercizio secondo gli standard nazionali, il rimborso erogato

dal distaccatario al distaccante è così rappresentato nelle seguenti voci del conto

economico (Documento interpretativo n. 1 dell’Oic 12):

A)5) “Altri ricavi e proventi”, nell’ambito del valore della produzione del distaccante:

tali componenti, a dispetto dell’attuale formulazione del Decreto Irap ed alla luce

dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, non concorrono comunque alla

formazione della base imponibile Irap (Risoluzione n. 2/DPF/2008);

B)7) “Per servizi”, tra i costi della produzione del distaccatario, comunque

indeducibili dal valore della produzione netta, in quanto assimilabili alle spese per il

personale, anche in virtù della formulazione dell’art. 5, co. 3, primo periodo, del

D.Lgs. n. 446/1997.

OSSERVA

OSSERVA

139

La Risoluzione n. 2/DPF/2008 richiama il Documento interpretativo n. 1 del principio

Oic 12: “indica espressamente che l’impresa distaccataria o che utilizza il lavoratore

deve indicare il rimborso erogato al soggetto distaccante o all’agenzia di lavoro

interinale tra i costi del personale dipendente classificati nella voce B9 del conto

economico”. In realtà, il citato documento contabile precisa che nella voce B)7) “Costi

per servizi” devono essere, tra l’altro, ricomprese le spese per il personale distaccato

presso l’impresa e dipendente da altre imprese.

La Risoluzione n. 2/DPF/2008 ha, inoltre, confermato, la piena validità delle

precedenti interpretazioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria, in merito alla

disciplina delle somme eccedenti gli oneri retribuitivi e contributivi del personale

distaccato, ipotesi talvolta giustificabile con riferimento ai profili dirigenziali. Sul punto,

si rammenta quanto già delineato in passato dal Dipartimento delle Entrate del

Ministero delle Finanze (C.M. 12 novembre 1998, n. 263/E, par. 2.9), in merito

all’intero importo del rimborso:

rappresenta un provento non imponibile in capo al distaccante;

costituisce un costo di lavoro indeducibile per il distaccatario;

il medesimo principio deve ritenersi applicabile ai c.d. “compensi reversibili” (R.M.

15 febbraio 1980, n. 8/196), ovvero spettanti al dipendente o collaboratore

coordinato e continuativo di un’impresa (Circolare Assonime 9 giugno 1998, n. 52,

par. 3.5), nominato quale componente dell’organo di gestione di un’altra società,

e versati direttamente al datore di lavoro dell’amministratore (norma di

comportamento dell’Associazione Italia dei Dottori Commercialisti del 17 ottobre

2007, n. 169).

L’Agenzia delle Entrate, con la R.M. n. 54/E del 22 giugno 2010, ha chiarito che gli

scostamenti tra i valori in cassa effettivamente disponibili e quelli risultanti dalle

corrispondenti rilevazioni contabili – effettuate, a monte, dal contribuente, operante nel

settore della grande distribuzione – sono deducibili dalla base imponibile Irap: si tratta,

infatti, di importi imputati, in ossequio ai corretti principi contabili, ad una voce rilevante

del conto economico, ovvero la B)14 “Oneri diversi di gestione”. Sul punto,

l’Amministrazione Finanziaria ha, tuttavia, precisato che le differenze in parola –

coerentemente con quanto già sostenuto in relazione a quelle inventariali (C.M. 2

ottobre 2006, n. 31) – possono essere considerate rilevanti, ai fini della determinazione

del valore della produzione netta, se risultano “inevitabili, fisiologiche e connaturate

all’attività svolta dall’impresa”.

OSSERVA

Differenze dicassa “non

documentabili”

140

Gli organi di controllo sono tenuti a valutare in concreto la deducibilità delle differenze

di cassa, nell’ambito di un’analisi generale dell’intera posizione del contribuente, della

credibilità degli elementi comunque forniti da questi forniti a giustificazione degli

scostamenti rilevati, delle caratteristiche gestionali e della peculiarità del processo

commerciale dell’impresa.

In particolare, è ritenuto determinante documentare l’ammanco di cassa con la

redazione di un apposito verbale, al momento del riscontro della differenza tra la

giacenza fisica e quella contabile, sottoscritto dal soggetto preposto al controllo e dal

responsabile di cassa cui è attribuibile lo scostamento rilevato. Con l’effetto che, qualora

risulti rispettata tale condizione, la deducibilità della differenza di cassa discenderà dalle

comuni regole di esperienza, secondo cui ammanchi di modesto ammontare quotidiano

non potranno che rappresentare oneri diversi di gestione fiscalmente rilevanti.

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la determinazione del

“modesto ammontare” deve essere rapportata esclusivamente alla gestione quotidiana

della cassa, tenendo conto di alcuni importanti elementi:

le misure organizzative e gli strumenti per il controllo e la prevenzione delle cause di

formazione delle differenze di cassa;

il trend delle differenze di cassa rilevate nel periodo oggetto di osservazione;

l’emersione di differenze di cassa, per lo stesso periodo d’imposta, sia di segno

negativo che positivo, ipoteticamente compensabili;

la limitata significatività delle differenze di cassa, in rapporto ad alcune specifiche

grandezze:

il volume d’affari;

la consistenza del fondo cassa giornaliero o quello rilevato in cui vengono effettuati i

controlli;

il numero e valore complessivo delle operazioni;

il numero delle casse operanti, e quello degli addetti di cassa.

Riepilogo dei principali componenti “critici”

Voci di conto economico Rilevanza Irap

A)2) Variazione delle rimanenze di

prodotti in corso di lavorazione,

semilavorati e finiti

Imponibile/Deducibile

A)5) Altri ricavi e proventi:

OSSERVA

141

Plusvalenze derivanti dalla cessione di

beni strumentali

Imponibili (C.M. n. 27/E/2009)

Contributi erogati in base a norme di

Legge, non correlati a costi indeducibili

Imponibili, nel limite dell’ammontare delle

spese ammesse in deduzione (C.M. n.

36/E/2009)

Sopravvenienze attive ordinarie Imponibili

B)6) Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

Spese per costi per carburanti di

automezzi ad uso promiscuo

Deducibili (C.M. n. 36/E/2009)

B)7) Costi per servizi

Spese per servizi telefonici Deducibili (C.M. n. 36/E/2009)

Costi relativi ad automezzi ad uso

promiscuo


Spese di manutenzione e riparazione Deducibili

Iva indetraibile per assenza “volontaria”

di fattura

Deducibile, nel caso di comportamento

“conveniente” (C.M. n. 25/E/2010)

Corsi di aggiornamento professionale per

dipendenti

Deducibili

Spese di viaggio, vitto ed alloggio per

trasferte dipendenti

Deducibili

Rimborsi analitici delle spese anticipate

dal dipendente

Deducibili

Oneri per servizi di mensa e trasporto

collettivo

Deducibili

Indennità di trasferta Indeducibile

Contributi Inail Deducibili

Compensi pagati a sindaci, revisori ed

amministratori

Deducibili (R.M. n. 78/E/2009)

Costi per prestazioni di collaborazione

coordinata e continuativa

Indeducibili

Compensi per attività commerciali e

prestazioni di lavoro autonomo

occasionale

Indeducibili

Compensi per prestazioni di lavoro

assimilato a quello dipendente

Indeducibili

Utili spettanti agli associati in

partecipazione

Indeducibili

142

Spese di rappresentanza Deducibili (C.M. n. 36/E/2009)

Costi riconducibili alla sfera personale di

amministratori o soci

Indeducibili

B)8) Costi per godimento beni di terzi

Quota interessi canoni di locazione

finanziaria

Indeducibile

Quota capitale dei canoni di locazione

finanziaria dei fabbricati strumentali

Deducibile, ad eccezione della parte

riferibile al terreno sottostante o

pertinente (C.M. n. 38/E/2010)

B)9) Costi per il personale

Salari e stipendi Indeducibili

Oneri sociali Indeducibili

Trattamento di fine rapporto di lavoro

subordinato

Indeducibili

Trattamento di quiescenza ed obblighi

simili

Indeducibili

Indennità di mancato preavviso Indeducibili

Indennità per rischio Indeducibili

Premi aziendali Indeducibili

Spese per apprendista Deducibili

B)10)a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

Avviamento e marchi d’impresa Comunque deducibile, nella misura di

1/18 del costo (o 1/10, nel caso di

riallineamento “speciale”)

B)10)b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali

Quota riferibile alle aree sottostanti o di

pertinenza del fabbricato strumentale

Indeducibili

Ammortamento di beni immobili rivalutati Indeducibile sino al 2013 la quota sui

maggiori valori iscritti

B)10)c) Altre svalutazioni delle

immobilizzazioni

Indeducibili

B)10)d) Svalutazione dei crediti compresi

nell’attivo circolante e delle disponibilità

liquide

Indeducibili

B)11) Variazione delle rimanenze di

materie prime, sussidiarie, di consumo e

merci

Deducibile/imponibile

B)12) Accantonamenti per rischi – B)13) Altri accantonamenti

Indennità suppletiva di clientela Deducibile per competenza (Cass. n.

13506/2009)

143

Ripristino o reintegro dell’azienda ricevuta

in affitto

Deducibile per competenza (C.M. n.

26/E/2012)

Costi di chiusura discarica Deducibili per competenza (R.M. n.

52/E/1998, e nota AdE n. 85997/2010)

Altri accantonamenti Deducibili per cassa, se la causale è

correlata ad un componente rilevante

(C.M. n. 12/E/2008)

B)14) Oneri diversi di gestione:

Minusvalenze derivanti da cessioni di beni

strumentali


Sopravvenienze passive ordinarie Deducibili

Oneri di utilità sociale Deducibili

Perdite su crediti già determinati

giuridicamente ed economicamente

Indeducibili

Imposta comunale sugli immobili Indeducibili

Differenze di cassa giornaliere nella

grande distribuzione

Deducibili, purchè inevitabili, fisiologiche

e connaturate all’attività d’impresa (R.M.

n. 54/E/2010)

Contributi ad associazioni di categoria Deducibili

C)17) Interessi ed altri oneri finanziari Indeducibili

E)20) Proventi straordinari

Plusvalenze realizzate a seguito di

cessione d’azienda

Non imponibili (C.M. n. 27/E/2009)

Plusvalenze derivanti dalla cessione di

immobili patrimoniali

Imponibili

Plusvalenze su beni strumentali Imponibili

Plusvalenze relative alla vendita di beni

che hanno concorso alla formazione della

base imponibile in precedenti periodi

d’imposta

Imponibili

Sopravvenienze attive straordinarie,

maggiori valori derivanti dal cambio del

criterio di valutazione, risarcimenti

assicurativi correlati ad eventi estranei

all’attività dell’impresa e riduzioni di debiti

Imponibili, se correlati a componenti

rilevanti in precedenti periodi d’imposta

E)21) Oneri straordinari

Minusvalenze realizzate a seguito di

cessione d’azienda

Indeducibili (C.M. n. 27/E/2009)

Minusvalenze derivanti dalla cessione di

immobili patrimoniali

Imponibili

144

Minusvalenze su beni strumentali Deducibili

Minusvalenze relative alla vendita di beni

che hanno concorso alla formazione della

base imponibile in precedenti periodi

d’imposta

Deducibili

Sopravvenienze passive straordinarie,

correlata a componenti che hanno

concorso a formare la base imponibile in

precedenti esercizi

Deducibili

Resi e sconti su vendite effettuate in

precedenti esercizi

Deducibili

L’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce, con riferimento ai rapporti con dipendenti e

collaboratori, una serie di importi in diminuzione della base imponibile del tributo

regionale della maggior parte dei contribuenti: in sede di predisposizione del Modello

Irap 2013, deve, tuttavia, essere considerata la formulazione previgente – rispetto a

quella modificata dalla Legge n. 228/2012 – applicabile sino al periodo d’imposta in

corso al 31 dicembre 2013. Le ultime novità normative saranno, infatti, applicabili

soltanto del 2014, mentre con riferimento all’anno 2012 trovano applicazione quelle

introduttore dal D.L. n. 201/2011, relative all’assunzione a tempo indeterminato dei

giovani under 35 e delle donne.

Sono, inoltre, previste ulteriori deduzioni correlate all’importo della base imponibile

Irap, ed altre riguardanti il c.d. bonus capitalizzazione.

Le deduzioni dalla base imponibile Irap sono disciplinate, principalmente, dall’art. 11 del

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che negli ultimi anni ha formato oggetto di diverse

modifiche normative, applicabili a partire da periodi d’imposta differenti:

l’art. 2, co. 2, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 2011 ha introdotto una maggior

deduzione, rispetto a quella ordinaria, a beneficio delle imprese che assumono, a

tempo indeterminato, giovani di età inferiore ai 35 anni di età o di sesso femminile,

applicabile a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31

dicembre 2011 e, quindi, per la prima volta nel modello Irap 2013;

l’art. 1, co. 484, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 ha elevato ulteriormente le

deduzioni spettanti in relazione ai lavoratori assunti a tempo determinato (art. 11,

co. 1, lett. a), n. 2) e 3), del predetto Decreto Irap), nonché quelle correlate alla

consistenza della base imponibile del tributo regionale (art. 11, co. 4-bis), del D.L. n.

201/2011), con effetto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al

31 dicembre 2013. Conseguentemente, tali incrementi di deduzione non trovano

applicazione in sede di predisposizione del modello Irap 2013, riguardante il periodo

d’imposta 2012: in altri termini, con riferimento a quest’ultimo esercizio, è

necessario considerare la versione dell’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 precedente a


Deduzioni dallabase imponibile

Irap

145

quella in vigore dal 1° gennaio 2013, ovvero quella che risulta dopo le modifiche di

cui al punto precedente, apportate dall’art. 2, co. 2, del D.L. n. 201/2011.

Le variazioni in diminuzione previste dalla suddetta disposizione sono applicabili dalla

generalità dei contribuenti, ad eccezione dei soggetti di cui all’art. 3, co. 1, lett. e-bis),

del D.Lgs. n. 446/1997:

le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n.

165;

le amministrazioni della Camera dei Deputati, della Corte Costituzionale, del Senato

e della Presidenza della Repubblica;

gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

Vi sono, poi, alcune specifiche deduzioni, la cui operatività è esclusa nei confronti

delle seguenti imprese:

operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti,

delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e

depurazione delle acque di scarico, della raccolta e dello smaltimento dei rifiuti

(c.d. public utilities), alle quali è preclusa l’applicazione delle deduzioni di cui

all’art. 11, co. 1, n. 2), 3), 4) e 5), del D.Lgs. n. 446/1997, relative ai lavoratori a

tempo indeterminato ed al personale addetto all’attività di ricerca e sviluppo;

banche, altri enti finanziari ed aziende di assicurazione, che non possono invocare

le deduzioni di cui all’art. 11, co. 1, n. 3), del D.Lgs. n. 446/1997, riguardanti i

lavoratori a tempo indeterminato impiegati, nel periodo d’imposta 2009, nelle

regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia.

L’art. 11, co. 1-bis, D.Lgs. n. 446/1997 riserva, invece, una specifica deduzione alle

imprese autorizzate all’autotrasporto di merci.

Il successivo co. 4-bis.2 del Decreto Irap stabilisce, in relazione ai dipendenti impiegati

in attività commerciali ed istituzionali, una limitazione alla deduzione da parte delle

società di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e):

gli enti privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato,

che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali

(art. 73, co. 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917);

le società e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal

possesso della personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73,

co. 1, lett. d), del Tuir).

OSSERVA

146

In altri termini, l’art. 11 D.Lgs. n. 446/1997 riconosce la deduzione forfetaria di alcuni

importi correlati a spese espressamente escluse dalla base imponibile Irap, quali i costi

per il personale dipendente ovvero altre forme di lavoro.

Ulteriori deduzioni sono previste dall’art. 44, co. 2 e 3, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78,

applicabile ai docenti e ricercatori residenti all’estero che rientrano in Italia.

Le diverse variazioni in diminuzione dalla base imponibile Irap, così come previste dalla

legislazione vigente, sono ascrivibili alle seguenti causali:

contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;

riduzione del cuneo fiscale;

spese per apprendisti, disabili e personale assunto mediante contratti di formazione

e lavoro;

costi del personale impiegato nell’attività di ricerca e sviluppo;

indennità di trasferta erogate ai dipendenti delle imprese autorizzate

all’autotrasporto di merci;

lavoratori dipendenti impiegati nel corso del periodo d’imposta, in relazione

all’ammontare dei componenti positivi del valore della produzione netta;

LE DEDUZIONI GENERALMENTE RELATIVE AI RAPPORTI DI LAVORO

consistenza del valore della produzione netta;

rientro dei docenti e ricercatori residenti all’estero.

Ai sensi dell’art. 11, co. 1, lett. a), n. 1), del D.Lgs. n. 446/1997, sono ammessi in

deduzione dalla base imponibile Irap i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro

gli infortuni sul lavoro, tipicamente l’Inail ovvero l’Enpaia e l’Ipsema per il settore,

rispettivamente, agricolo e marittimo. La variazione in diminuzione in parola opera

secondo i seguenti criteri:

è applicabile a tutti i contributi assicurativi sostenuti, a copertura del rischio di in-

fortunio, per ogni lavoratore dipendente dell’impresa, nonché titolare di rapporti di

collaborazione coordinata e continuativa, compresi quelli relativi a prestazioni di

sportivi professionisti (C.M. 26 luglio 2000, n. 148/E);

prescinde dalla differente tipologia del contratto di assunzione;

è riconosciuta unicamente agli oneri assicurativi obbligatori per Legge, ovvero altre

disposizioni, con espressa esclusione dei contributi erogati a titolo facoltativo, ancor-

ché confluiti in fondi assistenziali;

Dipendenti, inrelazione aicomponentipositivi

Assicurazioniobbligatoriecontro gliinfortuni

Cuneofiscale

Disabili,apprendisti,formazione elavoro

Attivitàdi ricercaesviluppo

Deduzioniammesse

Deduzioni percontributi

assicurativi

147

è invocabile da parte di tutti i soggetti passivi Irap, e cumulabile con le altre dedu-

zioni previste dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997, a condizione che risulti rispettato il

limite massimo previsto dal co. 4-septies, di cui si dirà nel prosieguo.

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la deduzione in parola

spetta anche in relazione ai contributi riferiti alla posizione personale del contribuente,

nonché ai collaboratori dell’impresa familiare, purchè gli stessi non abbiano già

concorso alla determinazione della base imponibile Irap (R.M. 17 marzo 2008, n.

99/E).

L’Amministrazione Finanziaria ha, inoltre, chiarito che l’importo dei contributi

previdenziali deducibili dal valore della produzione netta deve essere individuato

secondo modalità differenti, in base alla tipologia di soggetto passivo del tributo

regionale (R.M. 28 ottobre 2009, n. 265/E):

per i lavoratori autonomi, in base al principio di cassa, ovvero considerando i

contributi pagati nell’anno;

per le imprese, in ossequio al principio di competenza, nei limiti comunque dei

contributi dovuti.

Le variazioni in diminuzione della base imponibile Irap, riguardanti i rapporti di lavoro a

tempo indeterminato – a prescindere dalla data di assunzione – ed aventi natura pre-

valentemente forfetaria (c.d. deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale), sono

disciplinate dall’art. 11, co. 1, n. 2), 3) e 4), del D.Lgs. n. 446/1997, e precisamente:

euro 4.600 su base annua, per ogni dipendente, a tempo indeterminato, impiegato

nel corso del periodo d’imposta (c.d. deduzione base), elevata – a norma dell’art. 2,

co. 2., lett. a), del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, a partire dal periodo d’imposta

successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011 – ad euro 10.600,00 nel caso di

lavoratori aventi età inferiore ai 35 anni o di sesso femminile;

I predetti importi sono stati elevati, rispettivamente, ad euro 7.500 ed euro 13.500, a

norma dell’art. 1, co. 484, lett. a), n. 1), della Legge n. 228/2012, con effetto a

partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013:

OSSERVA

OSSERVA

Deduzioni da“cuneo fiscale”

148

conseguentemente, tali modifiche normative troveranno applicazione per la prima

volta nel modello Irap 2015, non rilevando, quindi, in sede di predisposizione della

dichiarazione del tributo regionale relativa agli esercizi 2012 e 2013.

euro 9.200 su base annua, qualora il contribuente si sia avvalso, nel corso dell’anno

fiscale di riferimento, delle prestazioni di dipendenti a tempo indeterminato, nella re-

gioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia (c.d.

deduzione maggiorata), incrementata – ad opera dell’art. 2, co. 2., lett. a), del D.L.

n. 201/2011, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31

dicembre 2011 – ad euro 15.200,00 per ognuno dei predetti dipendenti di età

inferiore ai 35 anni o di sesso femminile. Tale deduzione non è applicabile da parte

delle banche, degli altri enti finanziari e delle imprese di assicurazione, né

cumulabile con quella di cui al sub 2), bensì alternativa, e soggetta ai limiti

dell’applicazione della regola de minimis (Regolamento della Commissione Europea

12 gennaio 2001, n. 69);

Analogamente al punto precedente, le citate deduzioni sono state incrementate,

rispettivamente, ad euro 15.000 ed euro 21.000, a norma dell’art. 1, co. 484, lett. a),

n. 2), della Legge n. 228/2012, con effetto a partire dal periodo d’imposta successivo

a quello in corso al 31 dicembre 2013: conseguentemente, tali modifiche normative

troveranno applicazione per la prima volta nel modello Irap 2015, non rilevando,

quindi, in sede di predisposizione della dichiarazione del tributo regionale relativa agli

esercizi 2012 e 2013.

Gli importi delle predette deduzioni di cui al sub 2) e 3), essendo su base annua,

devono essere ragguagliati ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del

periodo d’imposta, nei seguenti casi:

inizio o cessazione dell’attività nell’anno, ovvero del rapporto di lavoro;

in presenza di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, anche in forma

verticale o mista;

trasformazione del rapporto di lavoro.

Pertanto, considerando il caso di un lavoratore a tempo indeterminato, di sesso

maschile e con età anagrafica di 45 anni, impiegato nella regione Lombardia, il cui

rapporto di lavoro è cessato il 29 febbraio 2012, la deduzione base di cui all’art. 11,

OSSERVA

149

co. 1, lett. a), n. 2), del D.Lgs. n. 446/1997 è cosi determinata:

giorni di durata del rapporto nel corso del periodo d’imposta:

31 (gennaio) + 29 (febbraio) = 60

deduzione base:

euro 4.600,00 /366*60 = euro 754,10

il 100% dei contributi assistenziali e previdenziali a carico dell’impresa, maturati nel

corso del periodo d’imposta, relativi ai rapporti di lavoro dipendente a tempo

indeterminato, versati in base a disposizioni normative, forme pensionistiche

complementari (D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252), fondi previsti da contratti collettivi

oppure accordi aziendali, finalizzati all’erogazione di prestazioni integrative di natura

assistenziale o previdenziale;

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’individuazione dei relativi importi

deve essere operata considerando, oltre ai contributi ascrivibili alla retribuzione

ordinaria, quelli pro-quota riferiti alle somme aggiuntive, come la tredicesima

mensilità, la quattordicesima, ove prevista, nonché le ferie ed i permessi. A questo

proposito, l’Amministrazione Finanziaria ha altresì chiarito che la deduzione per

contributi assistenziali e previdenziali non è riconosciuta rispetto ai contributi per

dipendenti impiegati all’estero, né ai soggetti che determinano l’Irap con il metodo

retributivo (C.M. 19 novembre 2007, n. 61/E). Resta ferma l’applicabilità del principio

di cassa per i lavoratori autonomi, e di quello di competenza per l’impresa (R.M. n.

265/E/2009).

LE DEDUZIONI RELATIVE ALLA RIDUZIONE DEL CUNEO FISCALE

L’applicazione delle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale (base e maggio-

rate, contributi previdenziali ed assistenziali) è alternativa a quelle previste da alcune

disposizioni successive dell’art. 11 del Decreto Irap, così come previsto dal co. 4-septies:

Contributiassistenziali eprevidenziali perlavoratori atempoindeterminato

Deduzione base:Euro 4.600,00(euro 10.600 nelcaso di donne edunder 35)

Deduzione maggiorata:Euro 9.200,00 (Abruzzo, Basilicata,Calabria, Campania, Molise, Puglia,Sardegna e Sicilia), oppure euro 15.200in relazione a donne ed under 35

OSSERVA

Limitazioni

150

co. 1, lett. a), n. 5): spese per apprendisti, disabili, personale assunto mediante con-

tratti di formazione e lavoro, nonché i costi per il personale addetto all’attività di

ricerca e sviluppo (compresi quelli sostenuti dai consorzi tra imprese costituiti per la

realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo);

co. 4-bis.1: euro 1.850,00 per ogni dipendente, fino ad un massimo di cinque, nel

caso di imprese aventi componenti positivi rilevanti non eccedenti l’importo di euro

400.000,00 su base annua.

L’ammontare delle deduzioni forfetarie di cui all’art. 11, co. 1, nn. 2) e 3), del D.Lgs.

n. 446/1997 (deduzione base e maggiorata) è riconosciuto soltanto parzialmente,

qualora il contribuente rientri tra i soggetti di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e),

del Decreto Irap, e precisamente:



(art. 73, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 917/1986);

le società e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal pos-

sesso della personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co.

1, lett. d), del Tuir).

Al ricorrere di una delle suddette ipotesi, trova applicazione l’art. 11, co. 4-bis.1, del

D.Lgs. n. 446/1997, secondo il quale le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fi-

scale sono ammesse esclusivamente in relazione ai dipendenti impiegati nell’esercizio

di attività commerciali. Con l’effetto che, qualora l’impresa si sia avvalsa di lavoratori

subordinati, ai fini dello svolgimento di attività istituzionali, l’importo della variazione

in diminuzione deve essere decrementato in base al rapporto tra le seguenti

componenti (art. 10, co. 2, primo periodo, del Decreto Irap):

l’importo dei ricavi e degli altri proventi derivanti dall’esercizio delle attività istitu-

zionali, rilevanti ai fini del tributo regionale;

l’ammontare di tutti i ricavi e proventi dell’impresa.

Le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale non sono, tuttavia, riconosciute,

come anticipato, in capo ai seguenti contribuenti:

i soggetti indicati dall’art. 3, co. 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997:

le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n.

165. A questo proposito, si rammenta che non rappresentano amministrazioni

pubbliche e possono, quindi, beneficiare delle deduzioni relative alla riduzione del

cuneo fiscale gli Istituti Autonomi per le Case Popolari (R.M. 3 aprile 2009, n. 94/E),

ovvero le Agenzie Territoriali per l’Edilizia Residenziale;

OSSERVA

Esclusioni

151

le amministrazioni della Camera dei Deputati, della Corte Costituzionale, del Senato

e della Presidenza della Repubblica;

gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale;

le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei

trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e

depurazione delle acque di scarico, della raccolta e dello smaltimento dei rifiuti. Sul

punto, si segnala che la natura concessoria del rapporto prescinde dalla qualificazio-

ne formale (c.d. nome iuris) dell’atto attraverso il quale è affidato il servizio pubbli-

co, anche se trattasi di una subconcessione perfezionata tra due operatori privati, di

cui il primo (affidatario) è soggetto all’attività di direzione e controllo del secondo

(affidante), e non coinvolgente, quindi, direttamente la Pubblica Amministrazione

(R.M. 6 agosto 2009, n. 204/E).

Le imprese operanti in concessione ed a tariffa devono essere individuate sulla base di

due presupposti (C.M. n. 61/E/2007):

giuridico: l’esistenza di un atto di concessione traslativa, ovvero un provvedimento in

forza del quale un ente pubblico conferisce, a beneficio di un soggetto privato, diritti

o potestà riguardanti un’attività economica in origine riservata alla pubblica

amministrazione e che, tuttavia, questa non intende esercitare direttamente (R.M. 5

novembre 2008, n. 423/E). Sul punto, si segnala, tuttavia, che l’Agenzia delle

Entrate ha, successivamente, chiarito che la circostanza di un’attività non riservata

in origine all’ente pubblico non determina necessariamente l’esclusione del diritto

alle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale (R.M. 10 novembre 2008, n.

429/E);

economico: il corrispettivo è rappresentato dalla tariffa, ovvero da un prezzo fissato,

o comunque regolamentato, dalla pubblica amministrazione, in modo tale da

assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa

gestione. A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha comunque precisato che la

natura tariffaria del corrispettivo, rilevante ai fini dell’esclusione della fruibilità delle

deduzioni in parola, ricorre altresì nell’ipotesi di libera determinazione delle parti

(R.M. n. 204/E/2009).

Conseguentemente, la carenza anche di uno solo dei suddetti requisiti determina

l’ammissibilità delle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale. Qualora

l’impresa operante in concessione ed a tariffa svolga anche un’attività non rego-

lamentata, la deduzione relativa alla riduzione del cuneo fiscale è ammessa

limitatamente al costo del lavoro sostenuto nello svolgimento di tale attività. Nella

OSSERVA

152

suddetta eventualità, appare, pertanto, necessaria la separazione dei componenti

reddituali prodotti dalle diverse attività: in particolare, l’impresa deve tenere scritture

contabili distinte, individuando i ricavi e costi relativi ad ogni attività, specificando

altresì i metodi di imputazione e ripartizione (C.M. n. 61/E/2007).

Nel caso in cui i dipendenti siano impiegati, in modo promiscuo, nelle attività

regolamentate e non, la deduzione è riconosciuta in misura proporzionale al rapporto

tra i due seguenti valori:

1. l’ammontare dei ricavi e proventi prodotti dall’attività non regolamentata;

2. 2) l’importo complessivo dei ricavi e proventi conseguiti dal contribuente.

Le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale non trovano, inoltre, applicazione,

con riferimento alle seguenti fattispecie:

contratti di lavoro diversi da quello subordinato, come quelli stipulati con ammini-

stratori, collaboratori coordinati e continuativi, anche qualora non sia previsto un

termine di conclusione del rapporto (R.M. 4 aprile 2008, n. 132/E);

dipendenti che operano presso strutture produttive estere (cantieri, filiali, sedi se-

condarie, ecc.), il cui valore della produzione – essendo prodotto al di fuori del terri-

torio dello Stato – è escluso dalla base imponibile Irap (C.M. n. 61/E/2007).

Nel caso di personale distaccato, è necessario fare riferimento alle specifiche disposizioni

contrattuali che regolano tale trasferimento a titolo temporaneo. In particolare, il di-

staccatario può beneficiare delle deduzioni relative ai dipendenti utilizzati, nella misura

in cui sia tenuto al rimborso del costo dei lavoratori impiegati (R.M. 10 giugno 2008, n.

235/E), in proporzione al corrispondente numero di giorni e purchè presenti, così come

il distaccante, i necessari presupposti di Legge per usufruire delle deduzioni relative alle

riduzione del cuneo fiscale (Risoluzione 12 febbraio 2008, n. 2/DPF).

L’art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce al contribuente la facoltà

di operare, in sede di determinazione della base imponibile Irap, alcune ulteriori

variazioni in diminuzione, imputabili ai costi sostenuti per le seguenti causali:

1. apprendisti;

2. disabili;

3. personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro;

DIPENDENTIAGEVOLATI

Dipendenti a tempo indeterminato, anchepart-time

DIPENDENTINONAGEVOLATI

Dipendenti a tempo determinatoCollaboratori a progettoCollaboratori occasionali

Altre deduzionirelative alpersonale

153

4. personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo, compresi quelli a carico di con-

sorzi tra imprese per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo.

Tali deduzioni sono alternative a quelle previste dai precedenti numeri 2), 3) e 4) –

deduzione base e maggiorata, contributi assistenziali e previdenziali – ma cumulabili con

quelle di cui al co. 4-bis.1, correlate ai componenti positivi che concorrono alla

formazione della base imponibile Irap.

Altre deduzioni, riguardanti il personale, sono previste con riferimento ai seguenti con-

tribuenti:

imprese autorizzate all’autotrasporto di merci (art. 11, co. 1-bis, del D.Lgs. n.

446/1997);

soggetti aventi componenti positivi, rilevanti ai fini della determinazione della base

imponibile Irap, non superiori ad euro 400.000 (art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n.

446/1997);

docenti e ricercatori residenti all’estero, che rientrano in Italia (art. 44, co. 2 e 3, del

D.L. n. 78/2010);

ALTRE DEDUZIONI RELATIVE AL PERSONALE

Un’ulteriore deduzione significativa riguardante il personale, avente ad oggetto l’incre-

mento della base occupazionale e l’assunzione di lavoratici svantaggiate, è tuttora previ-

sta dal Decreto Irap (art. 11, co. 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies, del D.Lgs. n.

446/1997), ma senza alcuna efficacia, a partire dal periodo d’imposta successivo a

quello in corso al 31 dicembre 2008, per espressa previsione normativa.

La variazione in diminuzione dal valore della produzione netta è ammessa nel limite

massimo del costo dell’apprendista a carico del soggetto passivo Irap, ed è cumulabile

con le altre deduzioni previste per il personale dipendente, ad eccezione di quella col-

legata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997).

In altri termini, ai fini Irap, il datore di lavoro deduce tutte le spese relative al rapporto

di apprendista, quali, ad esempio:

salari e stipendi;

contributi ed oneri sociali;

trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato.

Apprendisti,disabili,formazionee lavoro

Attività diricerca esviluppo

Impreseautorizzateall’autotrasportodi merci

Componentipositivi nonsuperiori ad euro400.000,00

Docenti ericercatoriresidentiall’estero

Apprendisti

154

Qualora, nel corso del periodo d’imposta, il rapporto sia stato trasformato in contratto

di lavoro subordinato a tempo indeterminato, la deduzione per l’apprendista è limitata

alla frazione di esercizio in cui il dipendente ha assunto tale qualifica (C.M. 4 giugno

1998, n. 141/E). Per il periodo successivo, e sino alla chiusura dell’anno fiscale, il

datore di lavoro può altresì beneficiare, in proporzione dei relativi giorni, delle

deduzioni previste per i dipendenti a tempo indeterminato (R.M. 10 giugno 2008, n.

235/E), ovvero, in alternativa, di quelle di cui al co. 4-bis1, pari ad euro 1.850 per

ogni dipendente, fino ad un massimo di 5, per i soggetti passivi Irap con componenti

positivi non superiori ad euro 400.000.

La possibilità di operare tale variazione in diminuzione è riconosciuta non soltanto con

riferimento ai costi sostenuti per lavoratori disabili indicati nell’art. 1 della Legge 12

marzo 1999, n. 68, ma anche relativamente a quelli assunti ai sensi della previgente

Legge 2 aprile 1968, n. 482, ed in possesso dei requisiti ivi stabiliti, a condizione che

l’assunzione sia intervenuta prima dell’entrata in vigore della Legge n. 68/1999 (R.M. 26

novembre 2004, n. 142/E). Ai fini dell’applicazione della deduzione, rileva la condizione

di disabile in capo al lavoratore, a prescindere dalla forma contrattuale instaurata con

l’impresa (lavoro subordinato, collaborazione a progetto, ecc.), dalla quale deve, però,

risultare lo status di disabile (R.M. 13 dicembre 2006, n. 139/E).

Sotto il profilo operativo, la deduzione:

compete anche nel caso di sopravvenuta inabilità, per il numero di disabili impiegati,

indipendentemente dal fatto che l’impresa abbia superato la quota obbligatoria di

assunzioni riservata ai disabili (R.M. 16 maggio 2006, n. 64/E);

è altresì riconosciuta nell’ipotesi di disabili assunti per lo svolgimento di tirocini for-

mativi (R.M. n. 139/E/2006);

spetta nel limite del costo del dipendente a carico dell’impresa;

è cumulabile con le altre deduzioni previste per il personale dipendente, ad

eccezione di quella collegata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies,

del D.Lgs. n. 446/1997).

Alla luce della sopravvenuta introduzione di nuove tipologie contrattuali, di cui al D.Lgs.

10 settembre 2003, n. 276 (c.d. Legge Biagi), l’Agenzia delle Entrate ritiene che la dedu-

zione in parola sia applicabile anche ai contratti di inserimento, aventi finalità analoghe a

quelle dei contratti di formazione e lavoro (C.M. 5 aprile 2005, n. 13/E).

La deduzione dei costi riguardanti i suddetti contratti spetta nel limite del costo a carico

dell’impresa, ed è cumulabile con le altre deduzioni previste per il personale dipendente,

OSSERVA

Disabili

Contratti diformazione e

lavoro

155

ad eccezione di quella collegata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies,

del D.Lgs. n. 446/1997).

Qualora, nel corso del periodo d’imposta, il rapporto sia stato trasformato in contratto

di lavoro subordinato a tempo indeterminato, si dovrebbe ritenere che la deduzione

dei costi per formazione e lavoro, oppure inserimento, sia soggetta alla medesima

disciplina esaminata con riferimento agli apprendisti. Pertanto, la variazione in

diminuzione dalla base imponibile Irap è riconosciuta per la frazione di esercizio in cui

il dipendente ha assunto tale qualifica: per il periodo successivo, e sino alla chiusura

dell’anno fiscale, l’impresa può altresì beneficiare, in proporzione dei relativi giorni,

delle deduzioni previste per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

La suddetta variazione in diminuzione non è riconosciuta ai soggetti pubblici di cui

all’art. 3, co. 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997.

Ai fini dell’applicazione della deduzione, si considerano costi di ricerca e sviluppo quelli

sostenuti per il personale addetto (C.M. 16 marzo 2005, n. 10/E):

alla ricerca di base, intesa come “l’insieme delle attività di studio, esperimenti, inda-

gini e ricerche che non hanno una specifica finalità, ma rivestono un’utilità generica

per l’impresa”;

alla ricerca applicata ed allo sviluppo, in quanto trattasi di attività finalizzate alla

realizzazione di uno specifico progetto.

Nella nozione di “personale addetto”, devono ritenersi compresi sia i lavoratori dipen-

denti che i titolari di un rapporto di collaborazione, ad esempio occasionale oppure a

progetto, ovvero gli amministratori (RR.MM. 13 dicembre 2006, n. 138/E, e 4 maggio

2006, n. 57/E).

La deduzione spetta esclusivamente per le spese riferite al personale direttamente im-

piegato nell’attività di ricerca e sviluppo: con l’effetto che, come precisato dall’Agenzia

delle Entrate (R.M. 16 giugno 2006, n. 82/E), non può essere effettuata, da parte delle

imprese operanti nel settore della ricerca e dello sviluppo, la variazione in diminuzione

relativa ai costi sostenuti per il personale impiegato in altre mansioni (amministrazione,

finanza, logistica ecc.).

OSSERVA

Costi di ricerca esviluppo

156

La deduzione spetta anche ai contribuenti che svolgono esclusivamente attività di

ricerca e sviluppo, a prescindere dalla circostanza che i progetti risultanti dall’esercizio

dell’impresa costituiscano oggetto di cessione a terzi.

Nel caso in cui il suddetto personale venga utilizzato per lo svolgimento di più attività,

non soltanto di ricerca e sviluppo, la deduzione compete unicamente per le spese che,

sulla base di criteri oggettivi, risultino riferibili alle competenze espletate da tali lavora-

tori nell’attività di ricerca e sviluppo.

La deduzione delle spese per il personale addetto all’attività di ricerca e sviluppo è,

inoltre, subordinata alla preventiva attestazione di effettività delle stesse – tesa a ga-

rantire il riscontro della corrispondenza dei costi alla documentazione contabile (C.M. n.

13/E/2005) – rilasciata dal presidente del collegio sindacale (o sindaco unico) ovvero, in

mancanza, da uno dei seguenti soggetti:

revisore legale dei conti;

professionista iscritto agli albi dei revisori legali dei conti, dei dottori commercialisti,

degli esperti contabili oppure dei consulenti del lavoro;

responsabile del centro di assistenza fiscale.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha recentemente chiarito che il rinvio – contenuto

nell’art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n. 446/1997 – all’art. 13, co. 2, del D.L. 28

marzo 1997, n. 79 deve intendersi riferito soltanto alle formalità di stesura

dell’attestazione, e non anche alla predisposizione della perizia giurata prevista da

quest’ultima disposizione (C.M. 20 giugno 2012, n. 26/E, par. 7).

Nel caso di società quotata, la suddetta attestazione può essere rilasciata dal presidente

della società di revisione ovvero, in alternativa, dal soggetto che ne ha la

rappresentanza ai fini del controllo legale dei conti (R.M. 21 aprile 2009, n. 104/E).

La deduzione delle spese sostenute per il personale addetto all’attività di ricerca e svi-

luppo non costituisce un aiuto di Stato (C.M. 13 giugno 2008, n. 46/E) ed è, pertanto,

cumulabile con le altre agevolazioni riconosciute in relazione ai medesimi costi.

OSSERVA

OSSERVA

Attestazionespese

157

Il co. 1-bis dell’art. 11 D.Lgs. n. 446/1997 riconosce un’ulteriore variazione in diminu-

zione dalla base imponibile Irap, riservata alle imprese autorizzate all’autotrasporto di

merci: i contribuenti in parola, a dispetto degli altri soggetti passivi del tributo, possono

altresì dedurre le somme erogate ai dipendenti a titolo di indennità di trasferta, se previ-

ste contrattualmente, e nel limite dell’importo che non concorre a formare il reddito del

lavoratore, ai sensi dell’art. 51, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. La suddetta deduzione

non è soggetta al regime di limitazione, né al principio di alternatività di cui all’art. 11,

co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997, che verrà meglio esaminato nel prosieguo.

Ai sensi dell’art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, i soggetti passivi Irap – ad

eccezione di quelli pubblici di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e-bis) – possono

beneficiare di un’ulteriore variazione in diminuzione, qualora presentino un volume di

componenti positivi, concorrenti alla formazione della base imponibile del tributo

regionale, non eccedente l’ammontare di euro 400.000.

Al ricorrere della suddetta ipotesi, al contribuente compete una deduzione di euro 1.850

su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato, anche a tempo determinato,

nel periodo d’imposta fino ad un massimo di cinque.

Sul punto, si segnala che nel suddetto computo non rientrano gli apprendisti, i disabili

ed il personale assunto con contratto di formazione e lavoro.

Analogamente alle deduzioni base e maggiorata (art. 11, co. 1, nn. 2) e 3), del D.Lgs. n.

446/1997), la variazione in diminuzione correlata ai componenti positivi è riconosciuta

soltanto parzialmente, qualora il contribuente rientri tra i soggetti di cui al precedente

art. 3, co. 1, lett. e), Decreto Irap, e precisamente:



(art. 73, co. 1, lett. c), del Tuir);

le società e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal pos-

sesso della personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co.

1, lett. d), del Tuir).

In tali circostanze, trova applicazione l’art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997,

secondo il quale la deduzione in parola è ammessa esclusivamente in relazione ai

dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali. Con l’effetto che, qualora

l’impresa si sia avvalsa di lavoratori subordinati, ai fini dello svolgimento di attività

OSSERVA

Indennità ditrasferta

Componentipositivi del

valore dellaproduzione

netta

158

istituzionali, l’importo della variazione in diminuzione deve essere decrementato in base

al rapporto tra le seguenti componenti (art. 10, co. 2, primo periodo, del Decreto Irap):

l’importo dei ricavi e degli altri proventi derivanti dall’esercizio delle attività istitu-

zionali, rilevanti ai fini del tributo regionale;

l’ammontare di tutti i ricavi e proventi dell’impresa.

Sotto il profilo operativo, l’agevolazione ha formato oggetto di uno specifico

intervento dell’Agenzia delle Entrate (R.M. 10 agosto 2004, n. 116/E):

nel caso di periodi d’imposta avente durata differente dai dodici mesi, ad esempio

nel caso di avvio ovvero cessazione dell’attività nel corso dell’esercizio, il limite di

euro 400.000 dei componenti positivi deve essere ragguagliato all’anno;

qualora il soggetto passivo Irap disponga di un numero di dipendenti eccedente le

cinque unità, è riconosciuta al contribuente la discrezionale facoltà di

individuazione degli specifici lavoratori nei confronti dei quali rileva la deduzione;

in presenza di lavoratori a tempo parziale, ovvero impiegati soltanto per una parte

del periodo d’imposta, la deduzione deve essere ridotta in misura proporzionale.

Nel corso del periodo d’imposta 2012, la società Alfa s.r.l., costituita il 15 settembre

2012, ha impiegato dieci dipendenti a tempo determinato, conseguendo ricavi e

proventi per euro 115.000 complessivi. Pertanto, compete, tra l’altro, la deduzione

forfetaria di cui all’art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, in quanto è rispettato il

limite massimo dei componenti positivi che concorrono alla formazione della base

imponibile Irap: euro 118.032,79 corrispondenti al ragguaglio del parametro annuale,

avendo il periodo d’imposta 2012 una durata pari a 108 giorni (euro 400.000,00 *

108/366).

La variazione in diminuzione dal valore della produzione netta è ammessa per

l’importo, anch’esso ragguagliato alla durata del periodo d’imposta, di euro 2.729,51:

Deduzione forfetaria * numero dipendenti agevolabili * giorni dell’esercizio:

euro 1.850,00 * 5 * 108/366 = euro 2.729,51

L’art. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997, stabilisce un importo massimo delle

variazioni in diminuzione operate con riferimento ad alcune precedenti disposizioni co.

1:

1. contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;

OSSERVA

Limiti dideduzione

159

2. deduzione base per dipendenti a tempo indeterminato;

3. deduzione maggiorata, in alternativa a quella di cui al sub 2), riguardante i lavora-

tori subordinati a tempo indeterminato impiegati in determinate regioni centro-

meridionali ed insulari;

4. contributi previdenziali ed assistenziali imputabili ai rapporti di lavoro dipendente a

tempo indeterminato;

5. spese per apprendisti, disabili, personale assunto mediante contratti di formazione

e lavoro, nonché costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo;

6. co. 4-bis.1: deduzione di euro 1.850,00 per ogni dipendente impiegato nel corso del

periodo d’imposta, sino ad un massimo di cinque, nel caso di componenti positivi

rilevanti non eccedenti l’ammontare di euro 400.000,00 su base annua.

A norma del citato art. 11, co. 4-septies, D.Lgs. n. 446/1997, la sommatoria delle

deduzioni sopra riportate, per ciascun dipendente, non può eccedere il limite massimo

rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri a carico del datore di lavoro.

Sul punto, si consideri, inoltre, che:

le deduzioni di cui al co. 1, n. 2), 3) e 4), non sono cumulabili con quelle di cui al

n. 5) ed al co. 4-bis.1 del Decreto Irap;

le deduzioni per la riduzione del cuneo fiscale sono alternative, per ciascun

lavoratore, a quelle per spese relative agli apprendisti, ai disabili ed al personale

con contratto di formazione lavoro (art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n.

446/1997), nonché a quella di euro 1.850,00 per ogni dipendente, fino ad un

massimo di 5, per i soggetti con componenti positivi del valore della produzione

non superiori ad euro 400.000.

Conseguentemente, ogni soggetto passivo Irap è chiamato ad operare una valutazione

di convenienza con riferimento alle deduzioni usufruibili per ogni lavoratore dipendente

a tempo indeterminato, confrontando l’ammontare spettante applicando la deduzione

del “cuneo fiscale” con quello risultante in base alle altre deduzioni.

Nel corso dell’esercizio 2012, la Beta s.n.c. di Alberto Brambilla & C. ha realizzato un

valore della produzione di euro 350.000,00 impiegando nella regione Veneto, durante

il periodo d’imposta, i seguenti lavoratori subordinati:

n. 1 dipendente, sig. Roberto Verdi, con un contratto di formazione lavoro,

OSSERVA

160

sostenendo un costo complessivo di euro 15.000,00;

n. 2 dipendenti a tempo indeterminato, sopportando i seguenti oneri:

sig. Mario Bianchi: costo complessivo di euro 25.000,00 (al netto dei contributi

Inail), e contributi previdenziali di euro 5.000,00;

sig. Salvatore Esposito: costo complessivo di euro 30.000,00 (al netto dei

contributi Inail), e contributi previdenziali di euro 6.000,00.

I contributi Inail ammontano, globalmente, ad euro 4.000,00.

Nel caso del sig. Verdi, dipendente con contratto di formazione e lavoro, è

prospettabile elusivamente la deduzione di cui all’art. 11, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n.

446/1997 – pari al costo complessivamente sostenuto (euro 15.000,00) – non

essendo invocabile la deduzione per il cuneo fiscale, né quella di euro 1.850,00.

Diversamente, con riferimento ai dipendenti a tempo indeterminato (sigg. Bianchi ed

Esposito), è necessario valutare la convenienza delle deduzioni da applicare, dovendo

scegliere tra:

la deduzione di euro 1.850,00 per ogni dipendente, ovvero euro 3.700,00 totali;

la deduzione per il cuneo fiscale, costituita dalla deduzione base e dagli oneri

sociali, così distinta in base ai due lavoratori subordinati:

sig. Mario Bianchi: euro 4.600,00 (deduzione base) + euro 5.000,00

(contributi previdenziali) = euro 9.600,00;

sig. Salvatore Esposito: euro 4.600,00 (deduzione base) + euro 6.000,00

(contributi previdenziali) = euro 10.600,00.

Con l’effetto che, nel caso dei due dipendenti a tempo indeterminato, è preferibile –

per una maggior convenienza (euro 20.200,00 contro euro 3.700,00) – l’applicazione

delle deduzioni per il cuneo fiscale, da far valere nel quadro IS del Modello Irap 2013.

Un’ulteriore variazione in diminuzione, riguardante il personale, è stata introdotta

dall’art. 44, co. 2 e 3, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, che ha stabilito l’esclusione dal

concorso alla formazione della base imponibile Irap degli emolumenti percepiti dai

docenti e ricercatori che soddisfano, congiuntamente, i seguenti requisiti:

possesso di un titolo di studio universitario o equiparato;

residenza non occasionale all’estero;

svolgimento di documentata attività di docenza o ricerca all’estero, presso università

centri di ricerca pubblici o privati, per almeno due anni continuativi;

dal 31 maggio 2010, ed entro i cinque anni solari successivi, si trasferiscono in Italia

per esercitare le proprie funzioni. Sul punto, si osservi quanto già sostenuto dall’A-

genzia delle Entrate, con riferimento ad un precedente analogo provvedimento (art.

3 D.L. 30 settembre 2003, n. 269): “la disposizione non si rivolge soltanto ai cittadini

italiani emigrati che intendano far ritorno del Paese d’origine, ma interessa in linea

generale tutti i ricercatori residenti all’estero, sia italiani che stranieri, i quali, per le

Deduzioni per ilrientro didocenti e

ricercatoriall’estero

161

loro particolari conoscenze scientifiche, possono favorire lo sviluppo della ricerca in

Italia” (C.M. 8 giugno 2004, n. 22/E).

Il diritto di beneficiare dell’incentivo, in presenza delle condizioni di cui sopra, sorge

nel periodo d’imposta di acquisizione della residenza fiscale nel territorio dello Stato, e

comunque non prima del 1° gennaio 2011, ed esplica i propri effetti anche nei due

successivi anni, purché permanga il requisito della residenza italiana.

Sotto il profilo operativo, il comportamento da adottare è, tuttavia, differenziato a

seconda della natura del reddito di lavoro prodotto dal docente o ricercatore:

autonomo: l’agevolazione spetta direttamente in capo al contribuente;

dipendente: il beneficio compete al sostituto d’imposta che ha corrisposto i relativi

compensi per l’attività di docenza o ricerca. A questo proposito, l’Assonime ha, inoltre,

rilevato che la norma avrebbe dovuto riferirsi direttamente al datore di lavoro

destinatario di tali prestazioni (Circolare 19 marzo 2009, n. 11).

L’art. 11, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce, inoltre, alcune variazioni in

diminuzione dal valore della produzione netta, aventi natura forfetaria, che esulano dai

rapporti di lavoro, in presenza di determinati livelli di base imponibile Irap, oppure per

effetto delle sussistenza dei presupposti per l’accesso al c.d. bonus capitalizzazione (art.

5, co. 3-ter, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78)

L’art. 11, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 446/1997, nella versione applicabile ai periodi

d’imposta 2012 e 2013, ammette la deduzione, fino a concorrenza del valore della

produzione netta, dei seguenti importi:

euro 7.350,00 se la base imponibile Irap non è superiore ad euro 180.759,91;

euro 5.500,00 qualora il valore della produzione netta sia compreso tra euro

180.759,92 ed euro 180.839,91;

euro 3.700,00 nel caso in cui la base imponibile Irap sia inclusa nell’intervallo euro

180.839,92 – euro 180.919,91;

euro 1.850,00 se il valore della produzione netta è compresa tra euro 180.919,92 ed

euro 180.999,91.

Le suddette deduzioni sono, tuttavia, riconosciute in misura superiore (rispettivamente,

euro 9.500,00 – euro 7.125,00 – euro 4.750,00 – euro 2.375,00), a beneficio di alcuni

contribuenti, e precisamente di soggetti di cui all’art. 3, co. 1, lett. b) e c), D.Lgs. n.

446/1997:

OSSERVA

Deduzioniindipendenti

dal personale

Deduzionicorrelate alla

base imponibileIrap

162

le società in nome collettivo ed accomandita semplice, e quelle ad esse equiparate a

norma dell’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986, nonché le persone fisiche esercenti

un’attività commerciale di cui all’art. 55 del Tuir;

le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5,

co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, esercenti arti e professioni di cui all’art. 53, co. 1, del

Tuir.

L’art. 1, co. 484, lett. b), della Legge n. 228/2012 ha modificato – con effetto a

partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corsa al 31 dicembre 2013

(modello Irap 2015) – le predette deduzioni nei seguenti termini:



180.759,92 ed euro 180.839,91;


180.839,92 – euro 180.919,91;

euro 2.000,00 se il valore della produzione netta è compresa tra euro 180.919,92

ed euro 180.999,91.

Nel caso di soggetti di cui all’art. 3, co. 1, lett. b) e c), del D.Lgs. n. 446/1997, tali

deduzioni sono elevate, rispettivamente, a:



180.759,92 ed euro 180.839,91;


180.839,92 – euro 180.919,91;

euro 2.625,00 se il valore della produzione netta è compresa tra euro 180.919,92

ed euro 180.999,91.

L’art. 5, co. 3-ter, D.L. n. 78/2009 riconosce un beneficio fiscale alle società che hanno

aumentato il proprio capitale sociale (nel limite massimo di euro 500.000,00):

nel periodo compreso tra il 5 agosto 2009 e il 5 febbraio 2010,

mediante conferimenti effettuati esclusivamente da soci persone fisiche: nell’ipotesi

di aumenti di capitale misti, sottoscritti anche da soci costituiti in forma di società,

rileva la sola parte di aumento di capitale imputabile ai soci persone fisiche. Nel caso

di superamento del limite di euro 500.000,00 deve prima essere determinata la

parte di aumento di capitale riferibile ai soci persone fisiche e, poi, verificata la

limitazione di euro 500.000,00 (C.M. 21 dicembre 2009, n. 53/E).

OSSERVA

Deduzioni dabonus

capitalizzazione

163

Il benefico fiscale derivante dall’applicazione della suddetta disposizione consiste, tra

l’altro, nell’esclusione dalla base imponibile Irap, a titolo di deduzione forfetaria, di un

importo pari al 3,00% annuo del conferimento eseguito, da persone fisiche, a seguito

del perfezionamento dell’operazione di aumento di capitale sociale. Tale forma di

detassazione è riconosciuta nel periodo di effettuazione dell’operazione patrimoniale, e

nei quattro successivi.

Nell’ipotesi in cui il contribuente eserciti la propria attività in più regioni italiane e che,

quindi, presentano ciascuna una diversa e distinta base imponibile Irap (art. 4, co. 2, del

D.Lgs. n. 446/1997), le deduzioni riportate nel presente commento devono essere

applicate sul valore della produzione netta complessiva, prima della ripartizione dello

stesso su base regionale (art. 11, co. 4-ter, del Decreto Irap).

Sul punto, si rammenta che tale suddivisione deve essere effettuata – nel caso di

soggetti diversi da banche, enti finanziari, imprese di assicurazione ed agricole – in

misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra due componenti:

l’ammontare delle retribuzioni, dei compensi e degli utili spettanti, rispettivamente,

al personale dipendente, ai collaboratori coordinati e continuativi ed agli associati in

partecipazione che apportano esclusivamente lavoro, addetti con continuità a sta-

bilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, ubicati nel territorio della regione o provincia

autonoma, ed operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi;

l’importo complessivo delle retribuzioni, dei compensi e degli utili suddetti spettanti

al personale dipendente ed agli altri soggetti addetti alle attività svolte nel territorio

dello Stato.

A questo proposito, le retribuzioni – intendendosi comprensive dei redditi assimilati a

quelli di lavoro dipendente – devono essere assunte per la somma spettante, così

come individuata ai fini previdenziali, a norma dell’art. 12 della Legge 30 aprile 1969,

n. 153, sostituito dall’art. 6 del D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314: non rileva, pertanto,

la quota di accantonamento al trattamento di fine rapporto. Devono altresì essere

escluse le retribuzioni relative al personale dipendente distaccato presso terzi, ed

incluse quelle relative ai lavoratori subordinati di terzi impiegati in regime di distacco

ovvero in base ad un contratto di lavoro interinale.

I compensi ai collaboratori coordinati e continuativi, e gli utili agli associati in parteci-

OSSERVA

Soggetti passivioperanti in più

regioni

164

pazione che apportano esclusivamente lavoro, devono essere considerati per l’importo

contrattualmente spettante: devono, quindi, ritenersi irrilevanti i rimborsi documentati

delle spese di alloggio, viaggio e vitto, l’indennità spettante per la cessazione dei

rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e la quota dei contributi

previdenziali a carico del committente.

Alla luce di quanto sopra descritto, è, pertanto, agevole desumere che non è possibile

procedere alla ripartizione territoriale, se nelle regioni o province autonome diverse da

quelle di domicilio del soggetto passivo l’attività non è esercitata con l’impiego di perso-

nale, collaboratori o associati in partecipazione per almeno tre mesi.

La società Alfa s.p.a. svolge la propria attività industriale nelle regioni Lombardia e

Lazio, e nell’esercizio 2012 ha realizzato un valore della produzione netta pari ad euro

2.500.000,00, sostenendo i seguenti costi per prestazioni di lavoro (euro 900.000,00)

collaborazioni coordinate e continuative:

euro 300.000,00 di cui euro 100.000,00 in Lombardia ed euro 200.000,00 nel

Lazio;

personale dipendente: euro 600.000,00 di cui euro 450.000,00 in Lombardia ed

euro 150.000,00 nel Lazio.

Il valore della produzione netta (euro 2.500.000,00) deve, pertanto, essere così

ripartito:

Lombardia:

euro 100.000,00 + euro 450.000,00 * euro 2.500.000,00 = euro 1.527.777,78

euro 900.000

Lazio:

euro 200.000,00 + euro 150.000,00 * euro 2.500.000,00 = euro 972.222,22

euro 900.000

Il suddetto criterio deve essere utilizzato anche successivamente, qualora risulti che il

contribuente esercita – nella medesima regione o provincia autonoma – più attività

industriali e commerciali soggette ad aliquote Irap differenti: la proporzione deve es-

sere effettuata confrontando le retribuzioni degli addetti a ciascuna attività soggetta a

diversa aliquota con le retribuzioni degli addetti permanentemente occupati nell’intero

territorio regionale, già assunte a base della ripartizione tra le singole regioni della

OSSERVA

165

base imponibile nazionale. Nel caso in cui il soggetto passivo del tributo sia una

persona fisica, una società semplice od equiparata ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. n.

917/1986, ovvero un ente non commerciale, svolgente attività agricola ai sensi

dell’art. 32 del Tuir, la ripartizione territoriale del valore della produzione netta

derivante da tale attività deve essere operata in misura proporzionalmente

corrispondente all’estensione dei terreni ubicati nel territorio della regione o provincia

autonoma.

Le suddette regole di ripartizione trovano applicazione – per effetto di quanto previsto

dall’art. 12, co. 2, secondo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997 – anche rispetto ai

soggetti passivi non residenti che abbiano esercitato attività nel territorio di più

regioni o province autonome.

In sede di predisposizione della dichiarazione relativa all’imposta regionale sulle attività

produttive, è necessario compilare quadri e righi differenziati, a seconda della natura del

contribuente e del regime adottato per la determinazione della base imponibile Irap:

deduzioni di cui all’art. 11, co. 1, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997:

rigo IQ11, nel caso di persona fisica;

rigo IQ39, nell’ipotesi di imprenditore individuale che ha optato per il regime di

determinazione della base imponibile Irap previsto per le società di capitali e gli enti

commerciali;

rigo IP11, qualora il soggetto passivo sia una società di persone;

rigo IP45, nell’ipotesi di società di persone che ha optato per il regime di

determinazione della base imponibile Irap previsto per le società di capitali e gli enti

commerciali;

rigo IC62, nel caso di società di capitali;

Deduzioni eModello IRAP

2013

166

Deduzione di cui all’art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997:

rigo IQ63, nel caso di persone fisiche;

rigo IP69, qualora il contribuente sia una società di persone;

rigo IC67, nell’ipotesi in cui il soggetto passivo sia una società di capitali;

Deduzione per ricercatori di cui all’art. 17, co. 1, del D.L. n. 185/2008, ovvero dell’art.

44, co. 2 e 3, del D.L. n. 78/2010:

rigo IQ64, nel caso di persone fisiche;

rigo IP70, nell’ipotesi in cui il soggetto passivo sia una società di persone;

rigo IC68, qualora il contribuente sia una società di capitali;

Deduzione per bonus capitalizzazione di cui all’art. 5, co. 3-ter, del D.L. n. 78/2009:

rigo IP71, nel caso di società di persone;

rigo IC71, nell’ipotesi di società di capitali.

Il contribuente è, infine, tenuto a compilare lo specifico prospetto delle deduzioni,

costituente la Sezione I del quadro IS.

imposte reddito 2012

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