Il trattamento contabile delle imposte sul reddito Dott. Alessandro COTTO.

Il trattamento contabile delle imposte sul reddito

Dott. Alessandro COTTO

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Documento OIC n. 12 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi

Documento OIC n. 15 - I crediti

Documento OIC n. 19 - I fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, i debiti

Documento OIC n. 25 - Il trattamento contabile delle imposte sul reddito

Documento interpretativo n. 1 del documento OIC n. 12 - Classificazione nel Conto economico dei costi e ricavi

PRASSI CONTABILE DI RIFERIMENTO

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C) ATTIVO CIRCOLANTE

II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:

4-bis) crediti tributari

4-ter) imposte anticipate

B) FONDI PER RISCHI ED ONERI

2) per imposte, anche differite

D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:

12) debiti tributari

E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI

21) oneri – con separata indicazione … delle imposte relative a esercizi precedenti

22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

CLASSIFICAZIONE (artt. 2424 e 2425 c.c.)

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Rispetto clausole generali (finalità) del bilancio (art. 2423 c.c.)

PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (1)

CHIAREZZA RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA

rispetto degli schemi di bilancio

divieto di raggruppamento di voci (salvo che, per le voci precedute da numeri arabi, il raggruppamento sia irrilevante ai fini della chiarezza o favorisca la chiarezza)

divieto di compensi di partite

obbligo di fornire informazioni complementari (se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta)

deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civile (nei casi eccezionali in cui l’applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta)

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PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (2)

Rispetto postulati (principi generali) del bilancio d’esercizio (art. 2423-bis c.c.): prudenza; prevalenza sostanza sulla forma; continuità; competenza; valutazione separata elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci; costanza criteri di valutazione.

Rispetto principio di competenza: il trattamento delle imposte sul reddito è il medesimo di quello dei costi sostenuti

dall’impresa nella produzione del reddito; le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui

sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento.

È in contrasto con le finalità e i postulati del bilancio d’esercizio la contabilizzazione delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità), che comporta l’iscrizione in bilancio solo di quelle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi.

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CREDITI TRIBUTARI

VOCE DI BILANCIOVoce “C.II.4-bis - Crediti tributari” dell’attivo di Stato patrimoniale

CONTENUTO DELLA VOCE crediti vantati verso l’Erario o verso le Pubbliche Amministrazioni in qualità

di enti impositori attività per imposte certe e di ammontare determinato, quali i crediti per i

rimborsi d’imposta richiesti (es. crediti IVA, crediti per imposte dirette, crediti IRAP)

CONDIZIONI PER L’ISCRIZIONEI crediti d’imposta sono iscrivibili nell’attivo dello Stato patrimoniale se: non sono legalmente compensabili; sono chiesti a rimborso.

In caso contrario, vanno portati in riduzione della voce “D.12 - Debiti tributari”.

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CREDITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione

Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di crediti, cioè:

origine

natura del debitore

scadenza

I crediti tributari di importo rilevante e in possesso di peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere indicati separatamente nello Stato patrimoniale o preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25).

La scadenza dei crediti tributari è determinata in base ai termini di fatto del realizzo, quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici (OIC n. 15 e OIC n. 25).Pertanto, occorre valutare quanta parte dei crediti sarà ragionevolmente incassata entro l’esercizio successivo e quanta parte oltre lo stesso, al fine di provvedere alla separata evidenziazione nello Stato patrimoniale (OIC n. 25).

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CREDITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione

Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei crediti tributari

Iscrizione al valore presumibile di realizzazione (art. 2426 co. 8 c.c.), di fatto coincidente con il valore nominale, stante la natura del debitore

Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di crediti (OIC n. 25)

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CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (1)I principali eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono:

liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un credito d’imposta;

Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA detraibile assolta sugli acquisti (21.000) supera quella applicata sulle vendite (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un credito, da rilevare nella voce in esame.

versamento dell’acconto IVA;

Esempio: viene versato un acconto pari a 2.000; il versamento origina un credito nei confronti dell’Erario, da rilevare nella voce in esame.

a IVA c/acquisti 21.000

IVA c/vendite 20.000

Erario c/IVA a credito (C.II.4-bis SP)

1.000

Erario c/acconto IVA

(C.II.4-bis SP)a Banca c/c 2.000

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CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (2)

liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa emerga un credito d’imposta;

Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un saldo dovuto pari a 4.500; in bilancio occorre rilevare un credito nei confronti dell’Erario pari a 500.

(a partire dai bilanci 2009) rimborso della maggiore IRES versata per effetto della mancata deduzione del 10% dell’IRAP (art. 6 del DL 185/2008).

Crediti tributari IRES (C.II.4-bis SP)

a IRES (22 CE) 500

Crediti tributari IRES (C.II.4-bis SP)

aSopravvenienze attive

(E.20 CE)…

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CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa

criteri utilizzati nella valutazione (ivi incluse le rettifiche di valore) e nella conversione dei valori originariamente non espressi in moneta di conto (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.)

variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)

crediti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25)

eventuale ammontare dei crediti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.)

variazioni dei criteri adottati nella valutazione (ammesse in casi eccezionali), con le relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis co. 2 c.c.)

voci dei crediti previste dallo schema dello Stato patrimoniale che siano state raggruppate per favorire la chiarezza del bilancio (art. 2423-ter co. 2 c.c.)

non comparabilità e adattamento della comparazione, o l’impossibilità di questo, delle voci dell’esercizio di riferimento con quelle dell’esercizio precedente (art. 2423-ter co. 5 c.c.)

riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25)

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CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione

Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai crediti tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

CREDITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato

I crediti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “C.II - Crediti”, unitamente agli altri crediti del circolante (art. 2435-bis co. 2 c.c.).

Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio successivo.

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DEBITI TRIBUTARI

VOCE DI BILANCIOVoce “D.12 - Debiti tributari” del passivo di Stato patrimoniale

CONTENUTO DELLA VOCEdebiti verso l’Amministrazione finanziaria, certi e di ammontare determinato (es. debiti per imposte dirette, debiti per IRAP, debiti per IVA e altre imposte indirette dovute in base a dichiarazioni, debiti per accertamenti o contenziosi divenuti definitivi, debiti per ritenute operate come sostituto d’imposta, debiti per imposte di fabbricazione, debiti per imposte sostitutive) ISCRIZIONE AL NETTO DI ACCONTI, RITENUTE E CREDITI D’IMPOSTAI debiti per le singole imposte sono iscritti al netto di acconti, ritenute d’acconto e crediti d’imposta legalmente compensabili e non chiesti a rimborso (OIC n. 19 e OIC n. 25).

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DEBITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione

Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di debiti, cioè:

origine

natura del creditore

scadenza

I debiti tributari di importo rilevante e in possesso di peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere indicati separatamente nello Stato patrimoniale o preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25).

I debiti tributari hanno generalmente scadenza entro l’esercizio successivo; nel caso esistessero debiti in tutto o in parte con scadenza oltre l’esercizio successivo, tale parte degli stessi è indicata distintamente in bilancio (OIC n. 25).

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DEBITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione

Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei debiti tributari

Iscrizione al valore nominale, comprensivo di eventuali sovrattasse, pene pecuniarie e interessi maturati ed esigibili alla data di bilancio (OIC n. 25)

Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di debiti

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DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa

criteri contabili utilizzati nella valutazione, ivi incluse le rettifiche di valore (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.)

variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)

debiti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25)

eventuale ammontare dei debiti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.) eventuale ammontare dei debiti assistiti da garanzia reale sui beni sociali, con

specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.)

variazioni rispetto all’esercizio precedente, ammesse in casi eccezionali, dei criteri adottati nella valutazione, nonché le relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis co. 2 c.c.)

riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25)

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DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione

Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai debiti tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

DEBITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato

I debiti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “D - Debiti”, unitamente agli altri debiti (art. 2435-bis co. 2 c.c.).

Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio successivo.

Nella Nota integrativa del bilancio in forma abbreviata, l’indicazione dell’ammontare dei debiti di durata residua superiore a 5 anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica esposizione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche, può essere riferita all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio (art. 2435-bis co. 5 c.c).

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DEBITI TRIBUTARI - Scritture contabiliAlcuni eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono:

liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un debito d’imposta;

Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA applicata sulle vendite (21.000) supera quella assolta sugli acquisti (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un debito, da rilevare nella voce in esame.

IVA c/vendite a 21.000

IVA c/acquisti 20.000

Erario c/IVA a debito

(D.12 SP)1.000

liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa emerga un debito d’imposta;

Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un saldo dovuto pari a 5.500; in bilancio occorre rilevare un debito nei confronti dell’Erario pari a 500.

IRES (22 CE) aDebiti tributari IRES (D.12

SP)500

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FONDI PER IMPOSTE

VOCE DI BILANCIOVoce “B.2 - Fondi per imposte, anche differite” del passivo di Stato patrimoniale

CONTENUTO DELLA VOCE passività per imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento) passività (accantonamenti) per imposte probabili, aventi data di

sopravvenienza o ammontare indeterminati

Esempio: maggiori imposte derivanti da: iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e rettifica, ecc.,per le quali sia in corso il relativo procedimento contenzioso (o comunque si intenda contestare l’importo addebitato).

Art. 2424-bis co. 3 c.c.: gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.

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FONDI PER IMPOSTE - Contropartita a Conto economico voce “E.21 - Oneri straordinari”, se si tratta di imposte di qualsiasi genere, e relativi

interessi e sanzioni, di competenza di esercizi precedenti a quello di riferimento del bilancio;

voce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”, se si tratta di imposte sul reddito, IRAP e relative imposte sostitutive di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio;

voce “B.14 - Oneri diversi di gestione”, se si tratta di IVA, altre imposte indirette, tasse e contributi di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio.

aFondo imposte, anche

differite (B.2 SP)…

Accantonamento per imposte in contenzioso

(E.21 CE)…

Sanzioni (E.21 CE) …

Interessi passivi su

imposte in contenzioso

(E.21 CE)

…

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FONDI PER IMPOSTE - Criteri di valutazione

Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione degli accantonamenti ai fondi per imposte

Occorre tener presente i principi generali del bilancio, in particolare i postulati di competenza e prudenza.

La valutazione delle passività per imposte probabili è effettuata in base al presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di (OIC 25): esperienze passate; situazioni similari; evoluzione interpretativa della dottrina e della giurisprudenza.

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FONDI PER IMPOSTE - Utilizzo del fondo

Ammontare accantonato nel fondo < ammontare dovuto

Ammontare accantonato nel fondo > ammontare dovuto

La differenza è imputata a Conto economico tra gli oneri straordinari (imposte relative a esercizi precedenti)

L’eccedenza è imputata tra i proventi straordinari

Gli ammontari stanziati nel fondo per imposte sono utilizzati (OIC 25): a seguito della definizione del contenzioso o dell’accertamento; in caso di provvedimenti legislativi, quali concordati o condoni, che

permettono di sanare le circostanze che avevano motivato la costituzione del fondo.

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FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni in Nota integrativa

variazioni intervenute nella consistenza, relativo utilizzo e accantonamenti effettuati (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)

criteri adottati per lo stanziamento (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c. e OIC n. 25) in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali, qualora non si sia

ritenuto opportuno effettuare accantonamenti al fondo per imposte, motivazioni a supporto del mancato stanziamento (OIC n. 25)

FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni nella Relazione sulla gestione

Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai fondi per imposte, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

FONDI PER IMPOSTE - Collocazione nel bilancio abbreviatoI fondi per imposte sono esposti cumulativamente nella voce “B - Fondi per rischi e oneri”, unitamente ai fondi per trattamento di quiescenza e agli altri fondi per rischi e oneri (art. 2435-bis co. 2 c.c.).

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IMPOSTE SUL REDDITO

VOCE DI BILANCIOVoce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” del Conto economico

CONTENUTO DELLA VOCE imposte dirette (IRES) IRAP imposte sostitutive di tali tributi

L’importo da iscrivere nella voce comprende l’intero ammontare di competenza dell’esercizio al quale si riferisce il bilancio, comprensivo di (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12): eventuali acconti; eventuali importi versati per ritenuta; saldo.

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IMPOSTE SUL REDDITO - Criteri di classificazione

Conto economico: classificazione dei costi per natura

Non trovano allocazione nella voce 22: imposte con natura diversa da quella reddituale (es. IVA indetraibile, imposta di

registro, imposte ipotecaria e catastale, tassa sulle concessioni governative, imposta di bollo, ICI, ecc.) (contabilizzate nella voce B.14);

imposte di qualsiasi genere (e relativi interessi e sanzioni) di competenza di esercizi precedenti a quello di riferimento del bilancio (da rilevare nella voce E.21).

La voce 22 deve essere suddivisa tra (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12): imposte correnti; imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento).

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IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni nella Relazione sulla gestione

Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento alle imposte sul reddito, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

IMPOSTE SUL REDDITO - Collocazione nel bilancio abbreviato

Con riferimento alla voce 22, non sono previste semplificazioni, salvo la possibilità di non inserire nella Nota integrativa relativa al bilancio abbreviato il prospetto sulla fiscalità differita.

IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni in Nota integrativa

Prospetto sulla fiscalità differita (art. 2427 co. 1 n. 14 c.c.).

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