Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguito ... 08 10... · del regolamento fiscale...

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CONTABILITÀ E BILANCIOPRINCIPI CONTABILI

adempimenti e scadenze

Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguitodel regolamento fiscale IAS-IFRSdi Paola Zambon e Walter Rotondaro – Dottori commercialisti in Torino e Genova

tenendo conto di even-tuali ricavi accessoriquali, per esempio, gliimballaggi, gli scartiecc. I ricavi e i proventi diriferimento sono quellirelativi alla gestione ca-ratteristica dell’impresaossia quelli derivantidalla sua gestione tipi-ca, legati al cosiddettocore business.Gli sconti devono esse-re di natura commercia-

le e non di natura finanziaria poiché questi ultimirappresentano oneri finanziari da rilevare nella voceC17 di conto economico.Possono essere compresi nella voce A1 di conto eco-nomico anche i ricavi derivanti dalla vendita occa-sionale di materie, materiali e semilavorati acquista-ti per essere impiegati nella produzione. Nella voce A5 di conto economico – Altri ricavi eproventi, confluiscono tutte quelle poste di natura re-siduale che non hanno trovato opportuna collocazio-ne nelle categorie precedenti. Quindi in tale voce ver-ranno anche rilevate le plusvalenze derivanti dallavendita di beni strumentali la cui cessione deriva dal-la fisiologica sostituzione del bene dovuta all’incapa-cità dello stesso di partecipare al conseguimento dirisultati economici futuri, indicando separatamentei contributi in conto esercizio.In nota integrativa, se significativa, deve essere fat-ta una ripartizione dei ricavi delle vendite e delleprestazioni secondo categorie di attività e secondoaree geografiche.Dividendi – I dividendi costituiscono i proventi deri-vanti dalla partecipazione al capitale di altre impre-se e vengono iscritti alla voce di conto economico

Il presente commento ha l’intento di continuare latrattazione, iniziata con l’analisi delle rimanenze edei lavori in corso su ordinazione – pubblicata in que-ta rivista 27/09, pag. 48 – degli effetti fiscali che ildecreto n. 48 del 1° aprile 2009 (di seguito decre-to) ha avuto sulle principali voci di bilancio.L’approfondimento attuale si occupa dei ricavi dellevendite e delle prestazioni di servizi e dei dividendisecondo gli IAS/IFRS e delle relative novità intro-dotte dal regolamento. Per completezza si riporta ilconfronto con la normativa civilistica. Bilanci civilistici

Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi – Iricavi delle vendite e delle prestazioni costituisco-no la prima voce di conto economico (voce A1) erappresentano componenti positivi di reddito deri-vanti dalla vendita di beni e dalla prestazione diservizi. Secondo l’art. 2425, cod. civ., i ricavi ottenuti dallavendita dei beni e dalla prestazione dei servizi devo-no essere iscritti al netto di resi, sconti, abbuoni epremi nonché delle imposte direttamente connessecon la vendita. I primi inoltre, in base alle disposi-zioni del principio contabile n. 12, vengono esposti

Argomento – Continuando lo studio pubblicato in questa rivista 27/09, pag. 48, siconfrontano le previsioni civilistiche e quelle relative agli IAS/IFRS, evidenziando i relativiimpatti fiscali alla luce del recente decreto fiscale, con riferimento ai ricavi e ai dividendi.Si evidenziano inoltre i tratti essenziali della disciplina del riallineamento, introdotta dalD.L.185,29 novembre 2008 (decreto anticrisi), e trattata recentemente dall’Agenzia concirc. n. 33/E del 10 luglio 2009. Con riferimento al nuovo decreto fiscale e alla relativadisciplina del riallineamento, si analizzano le voci ricavi e dividendi.in

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• Agenzia delle entrate, circc. nn. 33/E, 10.7.2009 e 36/E, 16.7.2009; ris. n. 217/E, 9.8.2007 •Legge 244,24.12.2007,G.U. 300/07 • D.Lgs.38,28.2.2005,G.U. 66/05 • Decreto n.48,1.4.2009,G.U. 111/09 • Artt. 2423-bis, 2425, 2426, 2433, 2359, cod. civ. • IAS 18, Ricavi IAS 28, Partecipazioniin società collegate • Artt. 83, 89, 109, TUIR.

QUADRO NORMATIVO in neretto sono evidenziati i provvedimenti [email protected]

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C15 – Proventi da partecipazioni. Sono solitamente lavoce più consistente dei proventi da partecipazionee corrispondono alla quota di quanto distribuito aisoci dopo l’allocazione dell’utile d’esercizio alle sin-gole riserve. L’art. 2433, comma 2, cod. civ,. ricorda che non pos-sono essere pagati dividendi sulle azioni se non perutili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio re-golarmente approvato. Si precisa inoltre che sia lanormativa civilistica, in particolare dal comma 1 al5 dell’art. 2426, che quella IAS/IFRS, in primis ilD.Lgs. 38/2005, riportano delle limitazioni alla di-stribuzione dei dividendi.Rilevazione dei ricavi e dei dividendi – Il momento dirilevazione dei ricavi e dei proventi è di notevole im-portanza, come già precisato, per le conseguenze dicontabilizzazione che ciò comporta, che si ripercuo-tono in importanti aspetti sia di carattere civilisticoche fiscale.Secondo quanto stabilisce l’art. 2423-bis, cod. civ.,nella redazione del bilancio, si deve tener conto deiproventi di competenza dell’esercizio, indipendente-mente dalla data di incasso.Ricavi delle vendite – Il concetto di competenza lo sipuò desumere da quanto esplicitato dal principio con-tabile n. 11 secondo il quale i ricavi possono esserericonosciuti quando si verificano due condizioni:– il processo produttivo dei beni e dei servizi è sta-

to completato; – lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il

passaggio sostanziale e non solo formale del titolodi proprietà. Tale momento è convenzionalmenterappresentato dalla spedizione o dal momento incui i servizi sono resi e sono fatturabili.

Ricavi delle prestazioni di servizi – Secondo la miglio-re dottrina, le prestazioni di servizi devono esserecontabilizzate per competenza, in base alla data diultimazione della prestazione, in quanto in tale da-ta divengono utilizzabili. Qualora, invece, si riferi-scano a servizi prestati aventi natura durata o esecu-zione continuata e periodica la competenza deve es-sere determinata con il criterio del pro rata temporis,ovvero in base al momento in cui matura il corri-spettivo.Rilevazione dei dividendi – I dividendi possono essererilevati a conto economico:– per competenza;– per cassa.

Il metodo previsto dal principio contabile n. 20 –Titoli e partecipazioni è il principio di competenza,ovvero il momento in cui sorge il diritto alla riscos-sione, in conseguenza della delibera assunta dall’as-semblea dei soci della società partecipata di distri-buire l’utile o eventualmente le riserve.Tale momento viene diversamente inteso a secondadell’esistenza o meno di una posizione di controllodell’organo deliberante, ai sensi dell’art. 2359, com-ma 1, cod. civ., come meglio specificato dal princi-pio contabile n. 21 – Il metodo del patrimonio netto. Inpresenza di una partecipazione di controllo, infatti,la contabilizzazione dei dividendi, nel rispetto delprincipio della competenza economica, potrà avveni-re anche in data anteriore alla delibera di approva-zione del bilancio della controllata, purché successi-vamente all’approvazione del progetto di bilancio daparte dell’organo amministrativo di quest’ultima.La ragione risiede, principalmente, nella considera-zione che una volta approvata la distribuzione da par-te del consiglio di amministrazione, difficilmenteverrà disattesa dall’assemblea dei soci (sulla quale lasocietà che riceve il dividendo ha il controllo) e diconseguenza, la controllante può ben anticipare ladecisione che le spetta.Diversamente le società che non hanno un potere dicontrollo dovranno rilevare contabilmente i dividen-di nell’esercizio di competenza temporale in sensostretto, ovvero in un momento successivo alla deli-bera di approvazione del bilancio presa da parte del-l’assemblea della società partecipata.In ogni caso, i dividendi sono rilevati per competen-za e quindi imputati allo stesso esercizio in cui si so-no prodotti gli utili in capo alla società partecipata(esempio 1).Fiscalmente, invece, come verrà analizzato di segui-to, vige il criterio di cassa.Bilanci IAS/IFRS – Lo IAS 18 – Ricavi (Revenue) trat-ta della definizione, della contabilizzazione, nonchédelle informative connesse ai ricavi, intesi come i pro-venti che si manifestano nell’attività ordinaria, conparticolare attenzione degli impatti fiscali relativi a:– vendita di beni;– prestazioni di servizi;– dividendi.I beni sono quelli comprati o prodotti internamen-te, comunque destinati alla vendita, mentre per pre-stazioni di servizi s’intende l’esecuzione di un inca-

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rico contrattualmente previsto e accertato in un de-finito lasso di tempo.Per lo IAS 18 i proventi sono gli incrementi dei be-nefici economici che si manifestano nell’esercizio sot-to forma di flussi finanziari in entrata o accrescimen-ti di attività o diminuzioni di passività e che deter-minano incrementi di patrimonio netto, diversi dallecontribuzioni dei partecipanti al patrimonio netto.I proventi comprendono sia i profitti che i ricavi, in-tesi questi ultimi come proventi che si manifestanonell’esercizio dell’attività ordinaria.I ricavi sono flussi lordi di benefici economici conse-guenti l’esercizio derivanti dallo svolgimento dell’at-tività ordinaria dell’impresa, quando tali flussi deter-minano incrementi del patrimonio netto diversi da-gli incrementi derivanti dagli apporti degli azionisti.I ricavi, per il principio, comprendono sia le vendi-te di beni che le prestazioni di servizi, ma anche gliinteressi, le royalties e i dividendi.In particolare i dividendi sono distribuzione di utiliai possessori di partecipazioni azionarie in proporzione al-la loro quota e al tipo di partecipazioni.I ricavi devono essere valutati al fair value del valo-re monetario spettante o ricevuto al netto di even-tuali sconti o riduzioni. Pertanto, il valore dei rica-vi è pari a quanto ci aspettiamo d’incassare, in dena-ro o in mezzi equivalenti, per la vendita di beni, perla prestazione di servizi o in relazione all’utilizzo dibeni aziendali da parte di terzi.Se è prevista la corresponsione di un corrispettivo inun tempo che supera la normale contrattazione, sa-remo costretti a rilevare il tasso di interesse figura-tivo implicito, ovvero a calcolare l’interesse implici-to insito nel ricavo come conseguenza del fatto chenon riceviamo un pagamento pronta cassa, ma incas-seremo dopo un certo lasso di tempo. Di conseguen-za il ricavo è composto da due componenti: un rica-vo in senso stretto e un interesse attivo. Entrambi

devono essere rilevati nel momento della loro rileva-zione.A oggi, si ritiene doversi rilevare l’interesse implici-to solo qualora, tra la data di pagamento indicata infattura e quella comunemente prevista nella norma-le contrattazione, sia intercorso almeno un anno. L’in-terpretazione è basata sui dettami forniti dallo IAS39 in merito ai finanziamenti (esempio 2).Rilevazione dei ricavi – La corretta rilevazione in bi-lancio dei ricavi e dei proventi ha importanti riper-cussioni sia relativamente al bilancio che dal puntodi vista fiscale (schema 1).Si precisa che tale interpretazione diverrà presumibil-mente obsoleta a seguito della pubblicazione del nuo-vo standard prevista nel 2011, così come precisatodalla conferenza internazionale dello IASB tenutasi aMilano il 24 e il 25 giugno 2009, che sostituirà nonsolo le previsioni dello IAS 18, ma anche quelle del-lo IAS 11 – Lavori su ordinazione. Sulla base delle no-vità il ricavo dovrà riflettere il trasferimento effetti-vo dei beni e dei servizi all’acquirente, che non coin-cide necessariamente con le attività previste contrat-tualmente. Si precisa che il trasferimento del bene siavrà con il passaggio del controllo, mentre relativa-mente ai servizi si farà riferimento al ricevimento delservizio da parte dell’acquirente.Ricavi delle vendite – I ricavi sono rilevati quando: – è probabile che i benefici economici futuri saran-

no fruiti dall’entità;– la loro valutazione è attendibile– i costi dell’operazione possono essere attendibil-

mente stimati;– sono stati trasferiti all’acquirente i rischi signifi-

cativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni;– non si esercita il solito livello di attività associato

alla proprietà e al controllo sulla merce venduta.Ricavi delle prestazioni di servizi – I ricavi derivantida prestazione di servizi sono rilevati con il criterio

Distribuzione dei dividendi per competenza – Società controllanteLa società Kappa S.p.A. partecipante include nel proprio bilancio chiuso al 31.12.2008 dividendi della Alfa S.r.l. partecipata (con assem-blee aventi i requisiti temporali precedentemente richiamati):

Scritture contabiliRilevazione dei dividendi per competenza

SP C II) Crediti per dividendi da incassare 100.000,00CE C 15) Dividendi 100.000,00

Qualora vi sia una discrasia tra rilevazione a conto economico del dividendo e relativo incasso, sarà necessario rilevare le impostedifferite.es

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della percentuale di completamento purché il risul-tato dell’operazione sia attendibilmente stimato.Questo si verifica quando: – l’ammontare dei ricavi può essere attendibilmen-

te valutato;– è probabile che i benefici economici futuri saran-

no fruiti dall’entità;– i costi dell’operazione possono essere attendibil-

mente calcolati;– lo stadio di completamento alla data di chiusura

dell’esercizio può essere attendibilmente misurato.L’applicazione del metodo della percentuale di com-pletamento implica che i ricavi siano rilevati nel pe-riodo amministrativo nella quale i servizi sono pre-stati.Nel caso in cui il risultato della prestazione di ser-vizi non sia attendibilmente stimabile, devono esse-re rilevati ricavi nella misura in cui i costi rilevatisaranno recuperati.Dividendi – Per quanto riguarda infine i dividendi,lo IAS 18 stabilisce che sono rilevati quando si sta-bilisce il diritto degli azionisti a ricevere il pagamen-to. Si precisa che lo IAS 18 si occupa anche della ri-levazione degli interessi e delle royalties, non tratta-ti nella presente analisi.I criteri di rilevazione ora visti sono generalmenteapplicati a ogni operazione. Per riflettere la sostan-za economica di alcune operazioni può essere neces-sario applicare diversi criteri di rilevazione distinta-mente per ciascuna parte di una singola operazione.

L’esempio fornito dallo stesso principio fa riferimen-to ai cosiddetti “ricavi misti” ossia ricavi derivantidalla vendita di prodotti che comprendono un valo-re identificabile per servizi da prestare successiva-mente. L’ammontare dei ricavi riferiti ai servizi andrà diffe-rita al momento di effettuazione degli stessi. Tale di-stinzione è molto importante perché come si dirà diseguito spiega i propri effetti anche a livello fiscale(esempio 3).Gli effetti fiscali: le previsioni del TUIR

I ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi – Aisensi dell’art. 109 del T.U. delle imposte sui reddi-ti (TUIR), i ricavi e gli altri componenti positivi direddito concorrono a formare il reddito nell’eserciziodi competenza. Ma, qualora nell’esercizio di compe-tenza l’esistenza non sia certa o l’ammontare non de-terminabile in modo obiettivo, essi concorreranno aformare il reddito nell’esercizio in cui si verifiche-ranno tali condizioni.Per determinare quale sia l’esercizio di competenzaoccorre fare riferimento alle seguenti indicazioni:– relativamente ai beni mobili i corrispettivi delle

cessioni si considerano conseguiti alla data dellaconsegna o spedizione del bene ovvero se diversa esuccessiva, alla data in cui si verifica l’effetto tra-slativo o costitutivo della proprietà o di altro di-ritto reale;

– per i beni immobili o per le aziende si fa riferi-mento alla stipulazione dell’atto, ovvero se diver-

I ricavi e l’identificazione degli interessi impliciti La società Alfa vende della merce alla società Beta a un prezzo di 100.000 oltre a IVA con pagamento a 540 giorni.La società Alfa, per politica aziendale, non prevede normalmente interessi superiori ai 60 giorni, pertanto viene stipulato un accordoper l’allungamento a 540 giorni, intendendo l’incasso ritardato di 480 giorni come prestito a tasso zero concesso alla società Beta incontropartita dell’acquisto dei beniSi valuta che il valore dell’interesse implicito, calcolato in base ai tassi d’interesse comunemente applicati a seguito del pagamentoin contanti di vendita di beni (interesse figurativo), sia pari a 8.Pertanto, la scrittura contabile sarà:

Crediti verso clienti 120.000Ricavi di vendita 92.000Interessi attivi 8.000IVA a debito 20.000

Alla chiusura dell’esercizio sarà necessario rinviare gli eventuali interessi non di competenza dell’esercizio.Nel nostro esempio tali interessisono pari a 5.000:

Interessi attivi 5.000Proventi differiti 5.000

Correttamente, ai fini IAS, i proventi differiti, allocati a stato patrimoniale, devono essere rilevati in coincidenza con l’imputazione dei ricavie non in sede di predisposizione delle rettifiche di fine esercizio.es

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sa e successiva, alla data in cui si verifica l’effettotraslativo o costitutivo della proprietà o di altrodiritto reale;

– i corrispettivi delle prestazioni di servizi si consi-derano conseguiti alla data in cui le prestazioni so-no ultimate;

– i corrispettivi dipendenti da contratti di locazio-ne, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui de-rivano corrispettivi periodici, si considerano con-seguiti alla data di maturazione dei corrispettivi.Il che coincide con quanto descritto nella prece-dente analisi civilistica;

– i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rima-nenze concorrono a formare il reddito anche se nonrisultano imputati a conto economico.

Non risultano, di conseguenza, particolari differen-ze nella valutazione dei ricavi tra norme civilistichee regole di natura fiscale.Dividendi – Il reddito complessivo di società ed En-ti; di cui all’art. 73 lett. a) e b), TUIR da qualsiasifonte provenga è considerato reddito d’impresa.In ossequio alle disposizioni dell’art. 89, TUIR gliutili distribuiti dalle società ed Enti di cui all’art.73 (soggetti passivi IRES) concorrono a formare ilreddito dell’esercizio in cui sono percepiti (principiodi cassa) per il solo 5%, escludendo infatti dalla for-mazione del reddito della società o dell’ente riceven-te il 95% dell’ammontare.Si evince quindi un disallineamento tra imputazio-ne civilistica e rilevanza fiscale, in quanto, i dividen-

Rilevazione dei lavori ancora da prestare Un’impresa effettua la vendita di un macchinario di produzione nel 2008. Il prezzo di vendita stabilito in € 30.000,00 incorpora inter-venti di pulizia dello stesso che saranno effettuati nel corso dell’esercizio e nei due successivi. Il valore complessivo degli interventi ècalcolato in € 6.000,00.

Contabilizzazione dell’operazione

Ricavi di vendita 4.000Proventi differiti 4.000es

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– Benefici economici futuri;– valutazione attendibile;– costi attendibilmente stimati

– Benefici economici futuri;– valutazione attendibile

– Rischi significativi trasferiti;– minor attività esercitata

Interesse effettivo

Diritto a ricevere il pagamentostabilito

– Competenza;– sostanza

Vendita di merci

– Percentuale completamento;– avanzamento misurabile

Prestazione di servizi

Interessi

Royalties

Dividendi

Schema 1 – Rilevazione dei ricavi

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di vengono rilevati a conto economico quando sorgeil credito (in seguito alla delibera assembleare dellasocietà partecipata), mentre vengono tassati solo nelmomento in cui verranno percepiti.La discrasia determina la necessità di predisporre, insede di dichiarazione dei redditi, una variazione indiminuzione del reddito di impresa da cui deriveràla rilevazione della fiscalità differita (esempio 4).Sono, invece, integralmente esclusi da tassazione idividendi distribuiti da società che:– abbiano optato per la trasparenza fiscale (artt. 115

e segg. TUIR); o– partecipano al consolidato fiscale (artt. 117 e segg.

TUIR).Gli effetti fiscali del nuovo decreto

I ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi – Co-me già anticipato, con il decreto, è stato sancito ilprincipio di derivazione per i soggetti IAS adopter,ovvero per coloro che predispongono la transizione eadottano i principi contabili internazionali.Questo significa che assumono rilevanza ai fini fisca-li le previsioni dei principi contabili internazionaliin termini di:

– qualificazione: individuazione dell’essenza dei fattigestionali per garantire l’attendibilità del bilancio;

– imputazione temporale: identificazione del momentoin cui i ricavi e i costi possono essere rilevati e pos-sono considerarsi acquisiti concorrendo quindi al-la formazione del reddito;

– classificazione: scelta delle voci di bilancio a cui at-tribuire e in cui rilevare le operazioni aziendali.

L’imputazione temporale rappresenta l’argomentoprincipale in tema di ricavi in quanto, come mostra-to precedentemente, su questo punto si evidenzianole principali differenze tra normativa nazionale e in-ternazionale. Il decreto, in sostanza, ha portato alla disapplicazio-ne dei commi 1 e 2 dell’art. 109 del TUIR e di tut-te le disposizioni di determinazione del reddito cheassumono componenti patrimoniali e reddituali inbase a regole di rappresentazione non conformi al cri-terio della prevalenza della sostanza della forma. Per mostrare gli effetti sui ricavi dell’introduzionedel decreto si ritiene rilevante la ris. n. 217/E del 9agosto 2007 con la quale una società interrogava l’A-genzia sull’individuazione della competenza di rica-

Determinazione del fondo imposte differiteLa Esempio S.p.A. iscrive a conto economico nel corso del 2008 dividendi per un importo complessivo di € 200.000,00.

SP BIII) 2a) Crediti verso imprese controllate 200.000,00CE C15) Dividendi 200.000,00

Ipotesi 1Al termine dell’esercizio 2008 la Alfa S.p.A. non ha ancora effettivamente percepito tali dividendi.Di conseguenza dovrà predisporre una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi e rilevare imposte differite relati-ve al 5% dei dividendi, ovvero 2.750 (200.000 × 5% × 27,50%).

CE 22) Imposte differite 2.750,00SP B I) Fondo imposte differite 2.750,00

All’atto dell’incasso dei dividendi nell’esercizio successivo, la scrittura contabile sarà:

SP C IV) 1) Banca c/c 200.000,00SP BIII) 2a) Crediti verso imprese controllate 200.000,00

Fiscalmente si effettua una variazione in aumento ai fini IRES per la quota imponibile del dividendo e si procede allo storno del fondoimposte precedentemente stanziato.

SP B I) Fondo imposte differite 2.750,00CE 22) Imposte differite 2.750,00

Ipotesi 2Durante l’esercizio 2008 la Alfa S.p.A: ha incassato i dividendi. In tal caso non dovrà predisporre alcuna scrittura di rilevamento delleimposte differite.Si precisa, per completezza e vista la novità che incide sulla scelte degli investitori, che per gli utili e le plusvalenze relative a parte-cipazioni qualificate, ovvero le partecipazioni che rappresentano, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nel-l’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20% ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25%, secon-do che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni, la percentuale di imponibilità del 40% in capo allepersone fisiche è aumentata al 49,72% (D.M. 2.4.2008) a seguito della diminuzione di tassazione dal 33 al 27,5%.es

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vi e costi rilevati in bilancio secondo i principi con-tabili internazionali. La società interpellante aveva differito, come previ-sto dallo IAS 18, a esercizi successivi ricavi e costi(legati all’attivazione del servizio), in quanto connes-si all’esecuzione di servizi che sarebbero stati resi infuturo.L’Agenzia rammentò come l’imputazione contabilenon potesse spiegare effetti sotto il profilo fiscale inquanto il comma 2 dell’art. 109 del TUIR prevedeche ricavi e costi relativi a prestazioni di servizi siconsiderano conseguiti e sostenuti alla data di ter-minazione delle prestazioni.La società avrebbe quindi dovuto effettuare una va-riazione in aumento nell’esercizio in cui era ultima-ta l’attivazione, portando a tassazione tutti i ricavirelativi a quest’ultima. Negli esercizi successivi, nelcorso dei quali i ricavi di attivazione sarebbero statirilasciati a conto economico, la Società effettuava unavariazione in diminuzione per escluderli dal redditoimponibile. Alla luce delle citate modifiche portate dal decreto,il giudizio dell’Agenzia risulta dunque non più at-tuabile. Infatti, l’esclusione dell’applicazione dei commi 1 e2 dell’art. 109 del TUIR fa si che le previsioni IASe le relative risultanze assumono rilevanza anche aifini fiscali. Così, infatti, come precisato nella circ. n. 33/E del10 luglio 2009, l’Agenzia ha accolto i criteri di im-putazione temporale previsti dagli IAS, come pre-cedentemente descritti, e applicati dalla stessa conla conseguenza che nessuna variazione sarebbe dapredisporre nella determinazione del reddito impo-nibile.In altre parole, a decorrere dal periodo d’imposta suc-cessivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, lacompetenza fiscale dei predetti ricavi è riconosciutacon i medesimi criteri sostanziali con cui in bilancioè individuata la competenza economica civilistica.L’Agenzia con la circ. n. 33/E del 10 luglio 2009 hadunque precisato che l’applicazione del principio diderivazione rafforzata riduce il fenomeno della for-mazione di nuove divergenze tra valori civilistici evalori fiscali. Per quanto riguarda invece le divergen-ze pregresse, sorte prima dell’entrata in vigore del nuo-vo regime, il decreto anticrisi ha previsto la possibi-lità di riallineare tali valori versando un’imposta so-

stitutiva, con esplicita opzione da esercitarsi in UNI-CO 2009. Per maggiori approfondimenti sulle modalità di de-terminazione delle divergenze e sull’esercizio dell’op-zione si veda l’articolo pubblicato in Informatore de IlSole 24 ORE 30/09, pag. 44.Dividendi – Il decreto non ha modificato le previsio-ni aggiunte dalla legge 244/2007, all’art. 89, com-ma 2-bis del TUIR, lasciando invariata quindi la po-sizione di totale tassazione degli utili relativi ad azio-ni, quote e strumenti finanziari detenuti per la ne-goziazione.Di conseguenza i dividendi relativi ai titoli disponi-bili per la vendita verranno tassati per il 5%, così co-me previsto dal comma 2 dell’art. 89 del TUIR, nonrilevando fiscalmente il restante 95%.Allo stesso modo non è variata la posizione dei divi-dendi derivanti da partecipazioni che sono contabi-lizzate con il metodo del patrimonio netto previstodallo IAS 28. Questi sono esclusi dalla determina-zione del reddito per il 95% del loro ammontare al-lineandosi di fatto alla disciplina nazionale. Diversamente, i dividendi percepiti sulle partecipa-zioni di trading, quelli detenuti per la negoziazione,sono imponibili al 100% anziché per il solo 5% delloro ammontare, così come previsto per le imprese cheredigono il bilancio in base alla normativa civilistica. Fermo restando il principio di tassazione per cassa,occorre dunque distinguere le diverse tipologie di di-videndi che generano di fatto una differente tassa-zione dei dividendi.Nuova base imponibile IRAP – La legge 244/2007 (Fi-nanziaria 2008) ha introdotto rilevanti novità in ma-teria di determinazione della base imponibile ai finidell’imposta regionale sulle attività produttive(IRAP). Dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2008, infatti,per la determinazione della base imponibile ai finiIRAP si farà riferimento al principio di derivazionedalle voci di conto economico. Ne consegue che, aifini civilistici, la base imponibile IRAP sarà costi-tuita dalla differenza delle voci A (Valore della produ-zione) e B (Costi della produzioni) come risultano daconto economico. Dalla voce B risultano escluse lecomponenti B9 (Costi del personale), B10c e B10d(Ssvalutazioni), B12 e B13 (Accantonamenti).Il 16 luglio 2009, mediante la circ. n. 36/E, l’Agen-zia delle entrate ha chiarito alcuni punti sulla deter-

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minazione della base imponibile IRAP. In sintesi ri-propone le regole di deducibilità di alcuni compo-nenti negativi di reddito cosi come disciplinati deltesto unico delle imposte sui redditi.Di conseguenza, con riferimento all’analisi attuale,secondo le indicazioni dell’Agenzia, bisognerà tenerconto di quanto segue:– vale sempre il principio di derivazione, nel senso

che tutto ciò che è stato inserito a conto economi-co nel rispetto del principio dell’inerenza costitui-sce sempre punto di partenza per la determinazio-ne della base imponibile IRAP;

– relativamente alle voci rientranti nella base impo-nibile dovranno essere rispettate ai fini IRAP lepercentuali di deducibilità contemplate dal TUIR.Sull’applicazione di tali percentuali di deducibi-lità non verrà quindi effettuato alcun controllo daparte dell’Agenzia delle entrate;

– costituirà oggetto di controllo da parte dell’Agen-zia delle entrate l’eventuale superamento del limi-te di deducibilità previsto dal TUIR, per il qualesarà cura del contribuente provare l’ulteriore re-quisito di inerenza.

Come già anticipato dalla circ. n. 27/E/2009 i mag-giori valori fiscali non dedotti precedentemente, inseguito a svalutazione di beni materiali, possono es-sere portati in deduzione a partire dall’esercizio suc-cessivo a quello in cui si conclude l’ammortamentocontabile. Tutto ciò nel rispetto dei limiti di dedu-cibilità derivanti dall’applicazione dei coefficientiministeriali del 1988.Ai fini IAS/IFRS la base imponibile viene determi-nata in base alle corrispondenti voci previste civili-sticamente, pertanto non si rilevano differenze, senon, di base, dalla eventuale diversa imputazione deiricavi, tenendo però sempre in considerazione le pre-

cisazioni dell’Agenzia. I dividendi non intervengo-no nella determinazione dell’imponibile IRAP. Concorrono in ogni caso alla formazione della baseimponibile IRAP:– i contributi erogati a norma di legge, fatta ecce-

zione per quelli correlati a costi indeducibili;– le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla ces-

sione di immobili che non costituiscono beni stru-mentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cuiproduzione o al cui scambio è diretta l’attività diimpresa.

Permangono le indeducibilità tipiche dell’IRAP qua-li:– i compensi erogati per attività commerciali e per

prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abi-tualmente;

– i costi sostenuti per collaborazioni coordinate econtinuative;

– i compensi per prestazioni di lavoro assimilato aquello di lavoro dipendente;

– gli utili spettanti agli associati in partecipazione;– la quota interessi dei canoni di locazione finanzia-

ria desunta dal contratto;– le perdite su crediti;– le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei

crediti (per le imprese di assicurazione).È stata, invece introdotta l’indeducibilità dell’ICI aifini IRAP.Indipendentemente dall’imputazione a conto econo-mico, sono comunque ammesse in deduzione le quo-te di ammortamento del costo sostenuto per l’acqui-sizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamen-to in misura non superiore a 1/18 del costo.Di conseguenza, non si rilevano particolari criticitàinerenti la tassazione ai fini IRAP rispetto alle pre-cedenti valutazioni predisposte ai fini IRES.

I precedenti articoli in questa materia– “L’impatto fiscale sulla valutazione delle opere ultrannuali e delle rimanenze in base agli IAS/IFRS”, n. 27/09, pag. 48;– “Soggetti IAS, chiarito il riallineamento”, n. 30/09, pag. 44.

Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguito ... 08 10... · del regolamento fiscale...

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