Il rischio di frode

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Il rischio di frode

Contenuti

1. Definizione

2. Tipologie di frodi

3. Le condizioni favorevoli alla frode: il modello di

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3. Le condizioni favorevoli alla frode: il modello di Cressey

4. Profili di responsabilità

5. La responsabilità del revisore

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Definizione

• Una frode può essere definita come “un attointenzionalmente perpetrato con l’inganno daparte di uno o più componenti della direzione,

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parte di uno o più componenti della direzione,dei responsabili delle attività di governance, dalpersonale dipendente o da terzi, allo scopo diconseguire vantaggi ingiusti o illeciti” (ISA 240– Le responsabilità del revisore relativamentealle frodi nella revisione contabile del bilancio)

Differenza tra frode ed errore

• Il termine “Frode” si riferisce a un atto intenzionale,dolosamente posto in essere, da parte di uno o piùindividui (management, dipendenti o terze parti), perottenere un vantaggio ingiusto o illecito.

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• Il termine “Errore” si riferisce ad atti o azioni nonintenzionali con un impatto sul bilancio, come adesempio:

▫ errori di calcolo;

▫ errata interpretazione dei fatti;

▫ involontaria errata applicazione di principi contabili.

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Tipologie di frodi finanziarie

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Frodi che comportano la presenza di errori significativi sul

bilancio

Falsa informativa finanziaria• Il bilancio fraudolentemente falsificato è conseguente ad

un errore intenzionale o ad un’omissione di importio informazioni significativi con l’intento di ingannare idestinatari del bilancio stesso.

• Può essere attuata per mezzo di:

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• Può essere attuata per mezzo di:

▫ Manipolazioni, falsificazioni o alterazioni delle scritturecontabili utilizzate nella redazione del bilancio;

▫ Rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali neibilanci di fatti, operazioni o altre informazioni significative;

▫ Applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabiliagli importi, alle classificazioni delle voci, alle modalità dirappresentazione e all’informativa in bilancio.

Esempi di falsa informativa finanziaria

Le frodi possono essere commesse dalla direzione forzando icontrolli attraverso tecniche quali:

▫ la registrazione di scritture contabili fittizie, in particolare in prossimitàdella fine di un periodo contabile, per alterare i risultati operativi oraggiungere altri obiettivi;

▫ l’indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per le

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▫ l’indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per lestime di bilancio;

▫ l’omessa, anticipata o ritardata rilevazione in bilancio di fatti ooperazioni che sono avvenuti nel periodo di riferimento;

▫ l’occultamento o la non adeguata rappresentazione di fatti che possonoinfluenzare i valori contabilizzati nel bilancio;

▫ la realizzazione di operazioni complesse strutturate per fornire unarappresentazione distorta della posizione e della performanceeconomico-finanziaria dell’impresa;

▫ l’alterazione delle registrazioni contabili e dei termini e condizionicontrattuali relativi ad operazioni significative ed inusuali.

Ricavi fittizi• Definizione

▫ La registrazione di vendite di beni e/o servizi che non sonoeffettivamente avvenute. Tale tipo di frode prevede spesso ilcoinvolgimento di clienti “fantasma” o “falsi”, ma anche clienti reali a cuivengono fatturati importi più elevati rispetto ai beni/servizi realmentevenduti/erogati.

• Caratteristiche dello schema di frode

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• Caratteristiche dello schema di frode

▫ Utilizzo di clienti “fittizi” creati ad hoc cui effettuare fatturazioni false;

▫ Utilizzo di clienti esistenti, alterando i valori da fatturare;

▫ Spesso i ricavi fittizi vengono utilizzati per mascherare acquisti di beniche non rientrano nella gestione caratteristica della società (mantenendocostante il rapporto del margine di contribuzione sul fatturato).

• Possibili effetti

▫ Valutazioni aziendali alterate se basate su multipli del fatturato;

▫ Utili non realmente realizzati.

Possibili campanelli di allarme

• Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi(da valutare anche rispetto ad altri concorrenti);

• Cash flow operativo negativo o nullo a fronte diutili consistenti o dichiarati in crescita;

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utili consistenti o dichiarati in crescita;

• Presenza di transazioni finanziarie complesse einusuali specie a ridosso di fine anno;

• Elevati volumi di vendita verso aziende nonusuali od effettuati occasionalmente in periodi difine esercizio.

Competenza temporale

• Definizione

▫ La registrazione di ricavi e costi in periodi differenti da quelli dicompetenza;

▫ Essi consistono, generalmente, in ricavi registrati anticipatamenterispetto all’esercizio di effettiva competenza o costi registratinell’esercizio successivo a quello di competenza.

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nell’esercizio successivo a quello di competenza.

• Caratteristiche dello schema di frode

▫ L’obiettivo principale di tali registrazioni è l’incremento del profitto in undeterminato esercizio;

▫ Servizio non ancora reso o prodotto non ancora consegnato;

▫ Non esiste evidenza di un contratto o di un accordo.

• Possibili effetti

▫ Anticipazione di utili di esercizi futuri;

▫ Posticipazione di costi già sostenuti

Possibili campanelli di allarme• Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi (da

valutare anche rispetto ad altri concorrenti);

• Cash flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in crescita;

• Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali

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• Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali specie a ridosso di fine anno;

• Forte incremento del margine operativo lordo (in termini assoluti);

• Storni dei ricavi realizzati in esercizi precedenti;

• Assenza o poca chiarezza della contrattualistica con i clienti.

Occultamento di costi o passività• Definizione

▫ Consiste nell’omettere o nascondere costi e/o passività, attraverso finte oirregolari scritture contabili;

▫ E’ un tipo di frode che ha immediato impatto sul conto economico;infatti l’omissione delle stesse impatta direttamente sui livelli di profittoe di margine operativo lordo;

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e di margine operativo lordo;

▫ Le categorie principali sono: omessa registrazione di costi e/o passività enon corretta capitalizzazione dei costi.

• Caratteristiche dello schema di frode

▫ Diminuire i costi o le passività a bilancio per nascondere una situazionedi crisi aziendale, che permette all’azienda di apparire sana eprofittevole;

▫ In molte aziende i bonus dei manager sono spesso legati ai livelli dimargine operativo lordo piuttosto che di utile netto, quindi, registrareminori costi e passività (o non registrarle), produce risultati economicimigliori per l’azienda che vanno a vantaggio dei manager.

Possibili campanelli di allarme• Settore in crisi o presenza di fenomeni di contrazione

della domanda;

• Forte incremento delle poste capitalizzate;

• Management della società poco attenti alla correttaapplicazione dei principi contabili da applicare;

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applicazione dei principi contabili da applicare;

• Pressioni del mercato sui risultati aziendali/mercatofortemente competitivo.

Appropriazioni indebita di beni

• Riguarda il furto di beni aziendali e dunque la perdita delpatrimonio societario

• Normalmente si verifica ai livelli più bassi dellagerarchia organizzativa, per valori relativamente piccoli

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gerarchia organizzativa, per valori relativamente piccolie non significativi

• Può coinvolgere anche i vertici aziendali, che solitamentehanno maggiori possibilità di occultare o dissimulare leappropriazioni illecite con modalità di difficileindividuazione

• Spesso accompagnata da registrazioni contabili o daaltra documentazione falsa o fuorviante

Esempi di appropriazione indebita

• Appropriazione indebita di denaro (cash). Essa può avere leseguenti manifestazioni:

▫ furto di cassa (larceny): solitamente interviene dopo aver contabilizzatol‟ammontare di denaro; per tale motivo dovrebbe essere più semplicerintracciare l‟atto fraudolento;

▫ esborso fraudolento (fraudulent disbursement): quando si ha una

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▫ esborso fraudolento (fraudulent disbursement): quando si ha unadistribuzione di fondi dal conto di una società in un modo che appareassolutamente normale e corretto.

• Appropriazione indebita di rimanenze di magazzino e altri beni (inventory and other asset) attuata attraverso:

▫ un uso scorretto di beni aziendali, in particolare utilizzo degli stessi a scopi personali (misuse);

▫ il furto di beni (larceny) mediante trasferimento degli stessi o vendite fittizie mirate allo spostamento degli asset o acquisto e ricezione di merci da parte del perpetratore della frode o furti evidenti.

Sottrazione di denaro

• Definizione

▫ Appropriarsi indebitamente di denaro della società a proprio vantaggio,effettuando numerosi pagamenti dai conti della società a propriobeneficio, mediante finte consulenze, pagamenti fittizi a fornitori.

• Caratteristiche dello schema di frode

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• Caratteristiche dello schema di frode

▫ Registrazione delle uscite di denaro destinate al conto correntepersonale, in contropartita ad un conto contabile anomalo, o gonfiandoun conto di un fornitore reale;

▫ Conto utilizzato più frequentemente come contropartita dei pagamentinon riconciliato sistematicamente e quindi utilizzato, mediante scrittureimproprie, come strumento per la copertura delle distrazioni;

▫ Sottrazione di fondi dalla cassa contante rimborsando note spese ofatture di fornitori già precedentemente liquidate;

▫ Pagamenti con bonifico effettuati direttamente sul c/cintestato aldipendente o su un conto non utilizzato generalmente dal fornitore.

Possibili campanelli di allarme• Crescita del conto acquisti da fornitori in assenza di

crescita delle vendite;

• Costante crescita dell’utilizzo di fondi per ilfinanziamento della cassa contante;

• Mancata riconciliazione sistematica dei conti utilizzati

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• Mancata riconciliazione sistematica dei conti utilizzaticome contropartita dei pagamenti;

• Mancanza di “segregation of duties” in quanto, adesempio, il personale della tesoreria si occupa alcontempo anche della contabilizzazione delle operazionidi incasso e pagamento;

• Mancanza di opportuni controlli interni in grado dimonitorare l’operato delle diverse funzioni aziendali.

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Condizioni favorevoli alla frode

INCENTIVI

PRESSIONI

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La frode presuppone 3

aspetti fondamentali:

1. un incentivo o una

pressione per

commetterla;

2. la percezione di

OPPORTUNITA’ ATTEGGIAMENTI

RAZIONALIZZAZIONE

2. la percezione di

un’occasione per

perpetrarla;

3. la possibilità di

giustificare l’atto.

Incentivi/pressioni

• Durante lo svolgimento del loro lavoro i membridell’azienda hanno bisogni di varia natura chevengono soddisfatti attraverso diversericompense.

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ricompense.

• A volte, però, sorgono delle esigenze cui ildipendente non è in grado di far fronte e per talemotivo può nascere in loro la spinta acommettere la frode.

Opportunità

• Se non ci fosse la possibilità per i dipendenti disfruttare le carenze o l’inefficace funzionamentodel sistema di controllo interno non ci sarebbe

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del sistema di controllo interno non ci sarebbenessuna frode.

• In molti casi l’inesistenza dei controlli è dovutaai rapporti di fiducia instaurati ai vari livelliaziendali.

Razionalizzazione• L’attore riesce a giustificare, a sé stesso e se scoperto anche agli altri

membri dell’impresa, la frode realizzata. La razionalizzazione sicompie prima e nel corso del reato, rappresentando una pericolosaminaccia per l’impianto etico individuale. Tipiche forme dirazionalizzazione sono giustificazioni quali:

� temporizzazione → è un prestito;

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� temporizzazione → è un prestito;

� compensazione → lo meritano perché mi sfruttano;

� minimizzazione → è così poco per l’organizzazione;

� generalizzazione → lo fanno tutti;

� legittimazione → c’è chi fa di peggio.

• Molto importante è il comportamento assunto dalla direzione e daivertici aziendali, di conseguenza la correttezza delle decisioni e delleazioni del top management diviene una variabile particolarmentecritica per poter promuovere a tutti i livelli la diffusione di unambiente governato dall’etica.

Esempi di fattori di rischio di falsa informativa finanziaria

CONDIZIONI DI FRODE

Incentivi/Pressioni Opportunità Atteggiamenti/Razionalizzazione

I dirigenti o gli altri dipendenti sonoincentivati o subiscono pressioni perintrodurre errori significativi nelbilancio.

Le circostanze offrono a dirigenti oimpiegati l’opportunità di introdurreerrori nel bilancio.

Esistono atteggiamenti, personalità osistemi di valori etici che consentono almanagement o ai dipendenti dicommettere intenzionalmente azionidisoneste.

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Esempi di fattori di rischio Esempi di fattori di rischio Esempi di fattori di rischio

La stabilità o la redditività finanziaria èminacciata dalle condizioni operativeeconomiche, industriali o aziendali.Esempi potrebbero essere un calosignificativo della domanda dei clienti ocrescenti dissesti aziendali nel settore.

Valutazioni contabili significative cheimplicano giudizi soggettivi o incertezzedifficili da verificare.

Comunicazione e supporti inadeguati oinefficaci per la valutazione dei beniaziendali.

Pressione eccessiva sulla dirigenzaaffinchè soddisfi esigenze contrattualirelative al debito.

Controllo inefficace sui bilanci da partedel C.d.A. o del Collegio Sindacale o delRevisore.

Precedenti di violazioni di leggi e/o altriregolamenti.

Patrimonio degli amministratori èminacciato dal bilancio.

Forte ricambio o inefficienza delpersonale contabile, di revisione internao del personale IT.

Consuetudine della dirigenza di fareprevisioni irrealistiche o eccessivamenteaggressive per analisti, creditori e altri.

Esempi di fattori di rischio di appropriazione indebita

CONDIZIONI DI FRODE

Incentivi/Pressioni Opportunità Atteggiamenti/Razionalizzazione

I dirigenti o gli altri dipendenti sonoincentivati o subiscono pressioni perappropriarsi indebitamente di beni.

Le circostanze offrono a dirigenti oimpiegati l’opportunità di appropriarsiindebitamente di beni.

Esistono atteggiamenti, personalità osistemi di valori etici che consentono almanagement o ai dipendenti dicommettere intenzionalmente azionidisoneste.

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Esempi di fattori di rischio Esempi di fattori di rischio Esempi di fattori di rischio

Gli obblighi finanziari personaliinducono coloro che hanno accesso adenaro contante o ad altri benisuscettibili di furto ad appropriarseneindebitamente.

Presenza di ingenti quantità di contanti oarticoli di magazzino di piccoledimensioni, di valore elevato o moltorichiesti.

Noncuranza della necessità di controllareo ridurre il rischio di appropriazioneindebita di beni.

Relazioni ostili tra la direzione ed ilpersonale con accesso ai beni suscettibilidi furto possono spingere il personale adappropriarsi indebitamente di quei beni.Alcuni esempi:•Licenziamenti noti o previsti;•Promozioni, retribuzioni o altricompensi non in linea con le aspettative.

Controllo interno inadeguato sui beni acausa della mancanza di:•Adeguata segregazione dei compiti o dicontrolli indipendenti;•Accurate indagini sul candidatoall’assunzione per gli impieghi conaccesso ai beni.

Mancato rispetto dei controlli interni acausa dell’inosservanza dei controlliesistenti o di un difetto nel correggere lemancanze note nel sistema di controllointerno.

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Responsabilità relative alla prevenzione edindividuazione delle frodi

• La responsabilità principale per la prevenzione el’individuazione delle frodi compete sia ai responsabilidelle attività di governance dell’impresa sia alladirezione, che devono porre forte enfasi sullaprevenzione delle frodi volta a ridurre le occasioni che

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prevenzione delle frodi volta a ridurre le occasioni cheesse si verifichino nonché introdurre azioni deterrentifinalizzate a dissuadere dal commettere le frodi.

• Impegno per la creazione di una cultura aziendaleispirata al valore dell’onestà e a comportamentieticamente corretti.

Sistema di salvaguardia• Dopo aver analizzato i principali fattori di rischio si

dovrà introdurre in azienda un sistema di salvaguardiatale da ridurre la probabilità di accadimento della frode el’impatto che i crimini possono avere sull’economicitàdella gestione. Questo sistema deve pertanto andare ad

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della gestione. Questo sistema deve pertanto andare adagire sulle determinanti del comportamento criminale.

• Un sistema di salvaguardia efficace si compone di treelementi:

1. Etica aziendale

2. Sistema delle responsabilità

3. Sistema disciplinare

Etica aziendale• La presenza nell’organizzazione di una cultura aziendale fondata sulla

diffusione ed il rispetto dei principi di onestà, correttezza, integrità,costituisce una condizione imprescindibile per la deterrenza deicomportamenti criminali.

• La creazione in azienda di un ambiente fortemente etico è fondamentale perassicurare l’efficacia dei meccanismi di controllo che vengono introdotti eper garantire la correttezza dei comportamenti del personale, che per

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per garantire la correttezza dei comportamenti del personale, che persvariati motivi possono sfuggire al sistema di controllo interno.

• L’alta direzione può intraprendere diverse azioni per promuovere losviluppo in un ambiente etico, tra esse vi rientrano:

� la definizione di un codice etico aziendale (documento in cui si enuncianoprincipi e criteri di rilevanza morale che dovrebbero informare le decisioni e leazioni dei membri dell’organizzazione nello svolgimento dell’attività aziendale,favorire la trasparenza dell’informativa societaria, la responsabilizzazione e lavalorizzazione dei dipendenti);

� il comportamento dell’alta direzione;

� un’attenta gestione delle assunzioni e delle promozioni.

Sistema delle responsabilità• L’impostazione di un’efficace politica di prevenzione delle frodi non può

prescindere dalla chiara definizione dei soggetti da coinvolgere nelle variefasi in cui si articola il processo volto al fronteggiamento delle azionicriminali e dei compiti e delle responsabilità che ad essi fanno capo.

• Per la progettazione dei sistemi di controllo interni il management puòrivolgersi a soggetti interni o esterni. I manager hanno al responsabilità diassicurare l’adeguatezza e il corretto funzionamento dei meccanismi

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assicurare l’adeguatezza e il corretto funzionamento dei meccanismiadottati, modificandoli in relazione al cambiamento dei fattori di rischio.

• Il sistema di controllo interno è l’elemento di difesa delle imprese dallefrodi e deve garantire ai vertici aziendali la ragionevole sicurezza dellasalvaguardia del patrimonio aziendale. A tal proposito, le caratteristichefondamentali del sistema attengono alla:

� separazione dei compiti (job rotation e mandatory vacation);

� autorizzazione delle mansioni;

� documentazione delle operazioni;

� meccanismi di salvaguardia fisica del patrimonio;

� inserimento di clausole nelle transazioni con fornitori e clienti.

Sistema disciplinare• Nell’azienda devono essere predisposti dei meccanismi sanzionatori per i

dipendenti responsabili del reato e per coloro che non hannodiligentemente vigilato sul rispetto delle procedure di controllo istituite.

• Le tipologie di sanzioni applicabili devono essere definite nel rispetto delledisposizioni previste dallo statuto e dei lavoratori e da altre norme poste atutela dei dipendenti. Nell’applicazione dei provvedimenti è necessario

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tutela dei dipendenti. Nell’applicazione dei provvedimenti è necessarioassicurare la congruità della sanzione alla gravità del reato perpetrato,garantendo equità di trattamento, imparzialità e obiettività di giudizio.

• Una volta che la frode è stata scoperta, i responsabili delle unità interessateall’atto criminale e gli internal auditors, dovrebbero analizzare la dinamicadell’evento, ricostruendo le modalità di realizzazione della frode e le carenzedel sistema di salvaguardia per architettare nuovi meccanismi di controllodiretti ad eliminare le debolezze riscontrate. Contemporaneamente sidovrebbe portare a conoscenza dell’organizzazione l’evento disonesto e iprovvedimenti intrapresi, in modo da rafforzare i valori di correttezza edintegrità sui quali si dovrebbe fondare la cultura aziendale.

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Responsabilità del revisore

• Nello svolgimento della revisione, il revisore ha laresponsabilità di acquisire una ragionevole sicurezza cheil bilancio nel suo complesso non contenga errorisignificativi dovuti a frodi ovvero a comportamenti oeventi non intenzionali.

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eventi non intenzionali.

• Il rischio di non individuare un errore significativodovuto a frodi è più elevato rispetto al rischio di nonindividuare un errore significativo dovuto acomportamenti o eventi non intenzionali, dal momentoche la frode può prevedere piani al fine di occultarla.

Obiettivi del revisore

1. Identificare e valutare i rischi di errori significativi nelbilancio dovuti a frodi

2. Acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriatiriguardanti i rischi identificati e valutati di errorisignificativi dovuti a frodi, mediante la definizione e la

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significativi dovuti a frodi, mediante la definizione e lamessa in atto di risposte di revisione appropriate

3. Fronteggiare adeguatamente frodi o sospette frodiindividuate durante la revisione

Scetticismo professionale

• Secondo il principio ISA 240 il revisore deveattenersi alla regola dello scetticismoprofessionale per tutta la durata della revisione,tenendo presente la possibilità che un erroresignificativo dovuto a frodi possa comunque

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significativo dovuto a frodi possa comunquesussistere.

• Nell’esercitare lo scetticismo professionale, unrevisore non suppone che la dirigenza siadisonesta né dà per scontata un’onestàincontestabile.

Procedure di valutazione del rischio di frode

a) Compiere indagini presso la direzione, i responsabilidelle attività di governance, gli altri soggetti all’internodell’impresa

b) Considerare se siano presenti uno o più fattori di

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b) Considerare se siano presenti uno o più fattori dirischio di frode

c) Considerare qualsiasi relazione inusuale o inattesaemersa nello svolgimento delle procedure di analisicomparativa

d) Considerare le eventuali altre informazioni utili peridentificare rischi di errori significativi dovuti a frodi

Aree specifiche a rischio di frode

• Ricavi e crediti verso clienti

• Magazzino

• Acquisti e conti del passivo

• Immobilizzazioni materiali

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• Immobilizzazioni materiali

• Salari e stipendi

Ricavi: procedure di verifica• Svolgere procedure di analisi comparativa esaminando dati disaggregati. Ad

esempio confrontare le vendite per mese, per linee di prodotto o per settoridi attività relative all’esercizio in corso con dati omogenei relativi a periodiprecedenti.

• Ottenere dai clienti conferma diretta di determinate rilevanti condizionicontrattuali, dell’insussistenza di accordi a latere, in quanto lacontabilizzazione appropriata è spesso influenzata da queste condizioni o

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contabilizzazione appropriata è spesso influenzata da queste condizioni oaccordi e il motivo degli sconti, o il periodo cui essi si riferiscono, sonospesso scarsamente documentati;

• Richiedere informazioni al personale commerciale o di vendita, o all’ufficiolegale interno, su operazioni di vendita e di spedizioni effettuate inprossimità della fine dell’esercizio e sulla loro conoscenza di eventualicondizioni e clausole inusuali connesse a tali operazioni;

• Presenziare fisicamente in una o più sedi alla fine dell’esercizio perosservare le merci in corso di spedizione o pronte per esserlo (ovvero i resiin attesa di elaborazione), e svolgere altre appropriate procedure sullacompetenza economica delle vendite e delle rimanenze.

Magazzino: procedure di verifica• Esaminare la contabilità di magazzino per identificare sedi o voci che

richiedono una particolare attenzione durante la rilevazione fisica osuccessivamente ad essa.

• Assistere, senza preavviso, all’inventario in alcune sedi, o assistere alleconte inventariali contemporaneamente in tutte le sedi aziendali, se sipossiede adeguato personale di supporto.

• Assistere alle conte inventariali alla fine o in prossimità della fine

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• Assistere alle conte inventariali alla fine o in prossimità della finedell’esercizio per ridurre il rischio di inappropriate manipolazioni tra laconta e la fine del periodo.

• Confrontare le quantità dell’esercizio corrente con quelle di eserciziprecedenti, suddividendole in classi o categorie di rimanenze, per sede oaltri criteri ovvero confrontando le quantità fisiche rilevate con lacontabilità di magazzino.