CAPITOLO I°

L’IVA: UNO SGUARDO ALLA NORMATIVA

SOMMARIO: I.1 Introduzione – I.1.2 I concetti base sul funzionamento del

tributo – I.2 Presupposti di applicabilità – I.3 L’IVA e la sua neutralità -

I.3.1 La rivalsa e i casi di non obbligatorietà – I.3.2 La detrazione tra

inerenza e deroghe alle regole generali – I.4 L’IVA e la sua esigibilità – I.5

Gli adempimenti – I.6 L’IVA nei rapporti con l’Estero: il principio di

territorialità – I.6.1 Le importazioni – I.6.2 Le esportazioni – I.7 Gli scambi

intracomunitari

1

I.1 INTRODUZIONE

L’imposta sul valore aggiunto (IVA) è un tributo accettato dalla dottrina

tributaria italiana, in termini generali, come “tributo europeo”, ovvero come una

“imposta europea” o “comunitaria”. Riproducendo un modello d’imposizione

sulla cifra d’affari elaborato e perfezionato in sede comunitaria, attraverso

l’emanazione di numerose direttive1, si può dire essa rappresenti il primo esempio

d’imposta europea.

L’IVA è disciplinata fondamentalmente dalla prima e sesta direttiva. La

prima (n. 67/227) ha introdotto l’IVA come imposta generale sul consumo,

proporzionata al prezzo dei beni e servizi mentre la sesta2 (n. 77/388) è

intervenuta a determinare nel dettaglio tutti gli elementi3.

L’introduzione dell’IVA, ad opera del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 (ed è

entrata in vigore a partire dal 1 gennaio 1973) trova la sua collocazione

nell’ambito della più generale riforma tributaria, promossa con l’intento di

perseguire una maggiore armonizzazione della legislazione fiscale tra i paesi

membri della Comunità Europea.

La disciplina generale dell’imposta può essere desunta dalla lettura del titolo

1 COMELLI ALBERTO, “La natura dell’imposta” in AA. Vv., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sist. Dir. Trib, 2001, pag 3-4.2 La sesta direttiva contiene una serie di nozioni uniformi concernenti i soggetti passivi; le operazioni imponibili, specificando la nozione di cessioni di beni, di prestazioni di servizi; la determinazione del fatto generatore e della esigibilità dell’imposta; la definizione della base imponibile; l’indicazione di alcuni criteri nella determinazione dell’aliquota; le esenzioni all’interno del Paese a favore di alcune attività di interesse pubblico all’importazione, nonché per le operazioni all’esportazione, quelle assimilate ed i trasporti internazionali, nonché esenzioni particolari connesse con il traffico internazionale di merci; la fissazione delle deduzioni in riguardo alla loro origine ed alla loro portata ed in particolare in riguardo al pro rata per i casi di operazioni miste; la determinazione degli obblighi del debitore d’imposta, infine la previsione di regimi particolari (per le piccole imprese, per i produttori agricoli e per le agenzie di viaggio). MANDO’ M., MANDO’ G., “Manuale dell’imposta sul valore aggiunto”, IPSOA, 2008, pag. 1,3.3 FALSITTA G., “Corso istituzionale di diritto tributario”, CEDAM, 2007, pag. 578

2

I, recante le disposizioni generali, del d.p.r. n. 633/1972, nel quale vengono

individuati:

i presupposti per l’applicazione dell’imposta (artt. 1, 2, 3, 4, 5, 7);

il momento in cui si verifica l’obbligo impositivo (art. 6);

le operazioni non imponibili (artt. 8, 8-bis, 9);

le operazioni escluse (artt. 2, 3, 4, 5, 15);

la definizione e la determinazione della base imponibile (artt. 13, 14, 15);

le aliquote dell’imposta (art. 16);

i soggetti passivi (art. 17);

la rivalsa (art. 18);

la detrazione (art. 19, 19-bis, 19-ter);

la determinazione del volume d’affari (art. 20)

I successivi articoli del decreto istitutivo poi, dispongono in merito agli

obblighi dei contribuenti (titolo II), alle sanzioni (titolo III), alle modalità di

accertamento e riscossione (titolo IV), alle importazioni (titolo V), alle

disposizioni varie (titolo VI) ed, infine, alle disposizioni transitorie e finali (titolo

VII)4.

I.1.1 CONCETTI BASE SUL FUNZIONAMENTO DEL TRIBUTO

L’IVA, può essere definita come un’imposta sui consumi che grava sul

valore aggiunto, cioè sull’incremento determinato da ciascun operatore economico

partecipante al ciclo produttivo, senza tuttavia che la durata abbia alcuna

4 PAOLONE, D’AMICO, op. cit., pag 140.

3

rilevanza; il carico fiscale globale infatti, relativamente ad ogni singolo prodotto, è

connesso al prezzo di vendita praticato al consumo finale.

L’IVA è quindi un’imposta “indiretta”, il suo scopo è infatti quello di

gravare sulle movimentazioni di ricchezza e costituire quindi un prelievo generale

sui consumi5 attraverso la tassazione, con aliquota proporzionale al corrispettivo

delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello

Stato e nell’esercizio delle imprese, di arti o professioni.

Riassumendo schematicamente il meccanismo strutturale di funzionamento

del tributo, possiamo dire che l’IVA riguarda tre categorie di soggetti: i fornitori,

che devono essere imprenditori o lavoratori autonomi, i clienti e l’erario. Il

fornitore deve addebitare al cliente il tributo, in proporzione al corrispettivo

contrattuale, e deve a sua volta versarlo all’erario, al netto del tributo da lui stesso

corrisposto ai propri fornitori; l’IVA corrisposta ai fornitori di beni e servizi

acquistati nell’esercizio di imprese, arti o professioni, può infatti essere detratta

dall’IVA sulle operazioni attive, col diritto al rimborso di eventuali eccedenze. È

così che l’IVA giunge a colpire il consumo finale, mostrandosi invece neutrale nei

passaggi intermedi di beni e servizi tra produttori, commercianti e professionisti6.

La detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e il diritto al rimborso

dell’eccedenza non sono quindi un’agevolazione, ma uno strumento per colpire il

solo consumo finale7.

Purché un’operazione integri il presupposto oggettivo dell’IVA deve essere

inquadrabile tra le cessioni dei beni o tra le prestazioni di servizi8.

5 Poiché i consumatori finali subiscono in materia definitiva il peso dell’imposta.6 LUPI R., “Diritto tributario. Parte speciale”, GIUFFRE’, 2007, pag 248.7 LUPI R., op. cit., pag. 528 Perché si abbia una “cessione dei beni” occorre il trasferimento a titolo oneroso della proprietà o di altro diritto reale di godimento su beni di ogni genere. Sono però considerate altresì cessioni di

4

Per capire il funzionamento dell’IVA occorre distinguere due tipologie di

contribuenti: il contribuente di fatto (il consumatore finale), che pur non essendo

soggetto passivo dell’imposta stessa ne sopporta l’onere economico (o come si

usa dire, è inciso nell’imposta) e il contribuente di diritto (imprenditore e

lavoratore autonomo) su cui gravano tutti gli obblighi del soggetto passivo

d’imposta, ma per il quale l’imposta stessa è dal punto di vista economico

“neutrale”, visto che l’imposta sulle cessioni dei beni o prestazioni di servizi da

essi effettuate (IVA a debito) viene traslata sui clienti (meccanismo della rivalsa);

e l’IVA sugli acquisti (IVA a credito) è recuperata compensandola con quella a

debito (meccanismo della detrazione).

Quanto alla dichiarazione annuale, se tale IVA a credito supera quella a

debito, il contribuente potrà sia chiedere la detrazione del credito nell’anno

successivo; sia utilizzare l’importo in compensazione9, sia infine, pur con molti

limiti, chiedere il rimborso dell’eccedenza dell’imposta liquidata10.

Quindi, grazie ai meccanismi della “rivalsa” e della “detrazione”, l’imposta

viene applicata, di fatto, solo sull’incremento di valore subito dal bene o dal

servizio (valore aggiunto), nel corso delle singole intermediazioni, l’onere fiscale

grava infatti solo sul consumatore finale.

L’IVA, alla luce di quanto detto, rappresenta pertanto un costo solamente

per l’ultimo anello della catena (il così detto consumatore finale), il quale pur non

beni anche una serie di cessioni gratuite, qualora la loro destinazione sia oggetto di scambio nell’ambito di attività di impresa (con esclusione dei campioni di modico valore appositamente contrassegnati)9 Delle somme dovute per imposte sui redditi, ritenute, IRAP, contributi INPS e premi INAIL ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9-7 1997, n. 241.10 Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, oltre che nei casi espressamente previsti dall’art. 30, comma 3, del d.p.r. n. 633, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultino eccedenze detraibili. In tal caso il rimborso può essere richiesto per un ammontare che, comunque, non può essere superiore al minore degli importi delle predette eccedenze. In qualsiasi caso il rimborso va richiesto nel caso di cessazione dell’attività.

5

essendo debitore verso l’Erario, subisce la rivalsa giuridica senza poter detrarre

l’imposta ed è dunque, un’imposta plurifase non cumulativa, in quanto è applicata

ad ogni anello del ciclo produttivo – distributivo, ma l’Erario acquisisce solo la

differenza (o frazione) tra l’imposta sulle operazioni di vendita e quelle sugli

acquisti.

La giustificazione costituzionale del tributo, risiede nel tassare il consumo e

nel rendere neutrale il prelievo nelle fasi precedenti, quindi l’indice di capacità

contributiva (art 53 Cost.11 ) è ravvisato per questa imposta sull’acquisto da parte

dei consumatori finali.

Infine, l’ultima importante distinzione da fare è quella tra IVA come

obbligazione anticipatorie e IVA come obbligazione definitiva.

L’IVA come mera obbligazione anticipatoria fa capo ai “soggetti IVA”, ed è

periodica e neutrale, appunto perché i soggetti passivi IVA, a guisa di “sostituti

d’imposta”, riscuotono il tributo (che graverà giuridicamente sui consumatori

finali) per conto dello Stato; al contrario l’IVA come obbligazione definitiva è

un’imposta istantanea, che colpisce ogni singola operazione imponibile e che,

quindi, ha il suo presupposto di fatto nelle singole operazioni imponibili di

acquisto, poste in essere dal contribuente di fatto12.

I.2 PRESUPPOSTI DI APPLICABILITA’

11 Art. 53 Cost: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.12 FALSITTA G., op. cit., CEDAM, 2007, pag. 508.

6

I presupposti per l’applicazione dell’imposta possono essere ricondotti a due

categorie, a seconda che i beni e i servizi vengano prodotti nel territorio dello

Stato, ovvero siano collegati ad operazioni di importazioni (articolo 1 del d.p.r. n.

633/1973)13.

Nel primo caso, l’applicazione dell’imposta viene a dipendere dal

contestuale verificarsi di tre presupposti:

presupposto oggettivo: deve trattarsi di una cessione di beni o una

prestazione di servizi rientranti tra quelle previste dalla normativa;

presupposto oggettivo: le operazioni di cui al punto precedente

devono essere effettuate nell’esercizio di imprese, arti e professioni;

presupposto territoriale: le operazioni devono essere effettuate

all’interno dello Stato (rientrano infatti nel campo di applicazione

dell’imposta le operazioni poste in essere nel territorio dello Stato,

ad eccezione dei comuni di Livigno, di Campione d’Italia e delle

acque italiane del lago di Lugano14).

Verificata la sussistenza dei presupposti per l’importazione, occorre

verificare il momento preciso in cui le cessioni o le prestazioni divengono

rilevanti ai fini IVA (cosiddetto momento impositivo, art 6 del d.p.r. 633/1972).

Nel secondo caso, invece, l’imposta colpisce tutte le importazioni.

Questi requisiti identificano non solo le operazioni soggette ad imposta

(operazioni imponibili), ma anche le altre operazioni rilevanti ai fini IVA, che pur

13 PAOLONE, D’AMICO, “Le rilevazioni economiche-amministrative d’azienda”, CACUCCI EDITORE, 1997, pag. 140.14 Art 7, comma 2, lettera b) del d.p.r. 633 del 1972

7

non comportando l’applicazione dell’imposta (in quanto non imponibili ed esenti),

producono altri effetti sia sul piano formale che su quello della determinazione del

debito d’imposta. Per controverso in mancanza di uno (o più) degli elementi

costitutivi suddetti, l’operazione si considera “fuori campo” o “esclusa”.

I.3 L’IVA TRA RIVALSA E DETRAZIONE

Per portare la tassazione al solo consumo finale, e tassare quindi il valore

aggiunto, il legislatore ha previsto un procedimento che si compone di due fasi, la

rivalsa (art. 18 del decreto) e la detrazione (art. 19 del decreto).

Grazie a queste due fasi, che racchiudono ognuna un distinto meccanismo,

l’imposta viene applicata, di fatto, solo sull’incremento di valore subito dal bene o

dal servizio (valore aggiunto) nel corso delle singole intermediazioni; l’onere

fiscale grava esclusivamente sul consumatore finale e l’imposta viene riscossa, in

modo frazionato, dalle imprese e dagli esercenti arti e professioni per conto

dell’Amministrazione Finanziaria.

L’IVA è un’imposta che viene applicata nell’ambito di tutte le attività

produttive, essa comprende tutte le attività di cessione di beni e prestazione di

servizi a contenuto materiale, ancorché non organizzate in forma di impresa, con

il fondamentale requisito, in quest’ultimo caso, che l’attività anche se organizzata

solo ed esclusivamente sulla base del proprio lavoro, si svolga in maniera

continuativa nel tempo 15. Passiamo ora all’approfondimento delle due fasi.

15 LUPI R., “Evasione fiscale, paradiso e inferno”, IPSOA 2008, pag 43 - 50.

8

L’istituto della rivalsa prevede che il soggetto che effettua cessioni di beni e

prestazioni di servizi imponibili ha il diritto/dovere di addebitare l’imposta

all’acquirente, esigendola per conto dell’Erario e divenendone, contestualmente,

debitore del pari importo16. La rivalsa è quindi il principio in base al quale il

soggetto obbligato al pagamento dell’imposta, trasferisce il carico tributario su un

altro soggetto.

Di contro, l’istituto della detrazione prevede che le acquisizioni effettuate

nell’esercizio di attività d’impresa, di arti e professioni, consentono all’acquirente

il recupero totale dell’imposta pagata mediante il sorgere di un credito dell’Erario

per pari importo17.

Per il singolo soggetto passivo, l’importo totale di tali crediti viene portato

in detrazione dall’importo totale dei debiti verso l’Erario sorti al momento della

vendita dei beni e di servizi; se da tale differenza scaturirà un debito verso l’Erario

tale differenza sarà versata tramite il modello F2418.

Se viceversa scaturirà un credito questo potrà essere riportato al periodo

successivo per essere scalato dalla successiva dichiarazione o a certe condizioni

potrà essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione.

16 FLORENZANO F., “Il diritto di rivalsa” in AA. Vv., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sist. Dir. Trib., 2001, pag. 279-299.17 PACE A., “Il diritto di detrazione” in AA. Vv., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sist. Trib., 2001, pag 300-332.18 Il modello F24 è un modulo di versamento unificato di delega conferito ad una banca convenzionata o ad uno sportello postale che rilascia un’attestazione contenente il periodo cui si riferisce la liquidazione d’imposta, l’importo versato (e quelli compensati come somme a credito), i dati identificativi del contribuente. Il versamento va eseguito in maniera unitaria per le imposte, i contributi dovuti dall’INPS e le altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali. A partire dal giorno 1-1-2007, tutti i soggetti titolari di partita IVA sono tenuti a utilizzare, anche tramite intermediari, modalità di pagamento telematiche delle imposte, dei contributi e dei premi di cui all’art. 17, comma 2, del d.lgs. 9-7-1997, n. 241. Gli altri contribuenti sono esclusi dall’obbligo per cui possono continuare ad effettuare versamenti con il Mod. F24 cartaceo presso gli sportelli degli uffici bancari e postali o dei concessionari della riscossione. Tuttavia, possono utilizzare la procedura telematica.

9

1.3.1 LA RIVALSA E I CASI DI NON OBBLIGATORIETA’

La rivalsa è un meccanismo che impone al cedente o prestatore del servizio,

salvo eccezioni, l’obbligo di addebitare l’imposta al cessionario o al committente.

Essa opera quindi in modo differente a seconda che le parti tra cui interviene

l’operazione, siano o meno soggetti passivi d’imposta.

Tipico esempio di rivalsa è, come già accennato, è il meccanismo dell’IVA,

il cui soggetto che compie le operazioni imponibili addebita la relativa imposta

alla controparte, con l’obbligo di applicazione dell’IVA da parte del cedente o

prestatore nelle operazioni attive effettuate.

Nel caso in cui siano entrambi soggetti passivi, il rispetto della neutralità

dell’IVA viene assicurato, per cui nessuno dei due soggetti sopporterà il costo di

tale tributo. Ciò in quanto l’addebito in fattura dell’imposta per effetto della

rivalsa, attribuisce all’acquirente del bene o al committente del servizio il diritto

alla detrazione. Vi è quindi piena corrispondenza tra la somma dovuta dal cedente

e quella ammessa in detrazione per il cessionario, salvi naturalmente i casi di

indetraibilità o di limitata detraibilità dell’imposta.

Nell’ipotesi invece di cessione o prestazione del servizio al consumatore

finale (soggetto privato), non si potrà in alcun modo recuperare l’imposta pagata a

monte e, di conseguenza, verrà realmente inciso dall’onere fiscale.

La rivalsa è generalmente obbligatoria e qualsiasi patto contrario è nullo.

L’apparente difficoltà logica di concepire l’esistenza di un diritto il cui

esercizio è doveroso per il titolare si può spiegare considerando che, nel rapporto

10

Stato - soggetto passivo, l’obbligo ha per oggetto l’addebito dell’imposta al

committente o cessionario, a titolo di rivalsa. Una volta adempiuto tale dovere, si

concreta, nel rapporto privatistico cedente - cessionario, il diritto avente ad

oggetto la pretesa di pagamento della relativa somma facente capo il primo.

Vi sono dei casi in cui l’obbligo di rivalsa, può non essere esercitato. Essi

sono:

le cessioni gratuite di beni, naturalmente quando sono considerate

imponibili dalla legge;

la destinazione di beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore,

dell’artista o del professionista e ad altre finalità estranee all’esercizio

dell’impresa (il c.d. autoconsumo);

le prestazioni di servizi costituenti autoconsumo.

Oltre ai casi sopraindicati, ve ne sono altri invece, in cui la rivalsa non solo non è

obbligatoria ma è addirittura vietata. Si tratta del:

caso di IVA dovuta a seguito di accertamento o di rettifica. Tale IVA è

infatti destinata a rimanere a carico del contribuente nei cui confronti

l’accertamento è stato eseguito;

caso di IVA dovuta in base al meccanismo del reverse charge (si tratta

dell’IVA dovuta dall’acquirente, se soggetto IVA in Italia, anziché dal

cedente o prestatore).

Nell’ultimo caso vanno individuate: le prestazioni di servizi rese da

subappaltatori nei confronti di imprese che operano nel settore edile, le cessioni di

11

fabbricati strumentali imponibili ad IVA per opzione, le cessioni imponibili di oro

e argento ecc. nonché delle cessioni di rottami a soggetti passivi; materia che

tratteremo in maniera più approfondita più avanti.

I.3.2 LA DETRAZIONE TRA INERENZA E DEROGHE ALLE REGOLE

GENERALI

La detrazione consiste, in linea generale, nel diritto di sottrarre dall’IVA

dovuta (ed ottenuta esercitando il diritto - obbligo di rivalsa) sulle operazioni

attive effettuate nel periodo d’imposta, cioè l’anno solare, l’IVA relativa agli

acquisti o importazioni riferiti dal contribuente al medesimo periodo.

Nel corso dell’anno, il diritto alla detrazione può essere esercitato in

occasione delle singole liquidazioni periodiche dell’imposta che i contribuenti

sono tenuti ad effettuare. Sarà la differenza tra le due imposte a costituire

l’ammontare dell’imposta dovuta definitivamente all’Erario o, nel caso in cui il

totale delle imposte passive superi quello di quelle attive, del credito che il

soggetto vanta verso l’erario.

La detrazione è ammessa soltanto se vengono rispettate determinate

condizioni, ad esempio ed a titolo di anticipazione di quanto verrà detto

successivamente, la detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti spetta nel caso in

cui il soggetto effettua operazioni imponibili o non imponibili. Se invece il

soggetto effettua fra le imposte attive solo operazioni esenti o non soggette,

l’imposta pagata sulle imposte passive non potrà mai essere dedotta19.

19 LUPI R., op. cit, pag 254-265.

12

Altre limitazioni sono previste per chi effettua sia operazioni che danno

diritto alla detrazione sia operazioni diverse (c.d. meccanismo del pro - rata),

nonché per l’acquisto di particolari beni con IVA solo parzialmente detraibile o

addirittura completamente indetraibile.

In generale l'imposta è detraibile se:

è relativa ad un operazione inerente all'attività svolta;

è addebitata in una fattura corretta, reale, veritiera e non fraudolenta;

viene esercitato correttamente il diritto alla detrazione;

l'operazione non rientra nei casi di indetraibilità.

Nei casi in cui sono presenti tutti i requisiti, il diritto alla detrazione è

ammesso con carattere di immediatezza, senza cioè attendere l’effettivo impiego

dei beni acquistati. Ciò comporta la necessità di procedere alle rettifica dell’IVA

detratta, sia nell’ipotesi in cui ad essi sia data una destinazione diversa da quella

considerata ai fini della detrazione operata al momento dell’acquisto, sia

nell’ipotesi di utilizzazione pluriennale da parte del soggetto passivo.

Condizione determinante il diritto alla detrazione dell'imposta è innanzitutto

quella dell'inerenza dell'operazione all'attività del soggetto (impresa, arte e

professione). Tale requisito implica una corrispondenza tra gli acquisti e/o

importazioni effettuati e le finalità dell’imprenditore o dell’esercente arte o

professione. La detrazione deve quindi riguardare l’IVA assolta o dovuta dal

contribuente per operazioni pertinenti o rilevanti rispetto alla sua attività

imprenditoriale o professionale.

13

L’inerenza non può presumersi per il semplice fatto che il soggetto

acquirente sia una società commerciale, ma deve essere provata concretamente

dalla società stessa. L’individuazione in concreto delle operazioni inerenti alle

finalità dell’impresa, può essere difficoltosa nell’ipotesi di beni suscettibili di

utilizzazione indifferenziata (ad esempio una autovettura) perché non connessi

direttamente all’attività specifica oggetto dell’impresa. Anche in questi casi la

valutazione va adottata caso per caso, in base alle prove fornite dal contribuente.

In caso di importazioni, argomento che analizzeremo nel dettaglio in

seguito, non è necessario che l’importatore abbia acquisito la proprietà dei beni

importati, essendo sufficiente che abbia assolto l’IVA in dogana e che il bene

importato sia impiegato nell’esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale.

Il requisito dell’inerenza deve inoltre permanere anche successivamente

all’acquisto. Infatti, il legislatore ha previsto inoltre l’obbligo di rettifica delle

detrazioni relative ad acquisti inizialmente inerenti ma in seguito utilizzati per

l’effettuazione di operazioni non inerenti. Ciò al fine di evitare che i beni utilizzati

per bisogni personali giungano al consumo completamente detassati.

Per certi tipi di acquisti, i problemi dell’inerenza sono stati risolti a priori

dal legislatore (art 19-bis)20, si tratta ad es. di quelli relativi ai veicoli, le

prestazioni alberghiere, la somministrazione o l’acquisto di alimenti e bevande, il

trasporto di persone, le spese di rappresentanza di costo unitario non superiore a

25,82 euro, ecc.

Il diritto di detrazione inoltre non spetta se il bene o servizio è afferente ad

operazioni esenti o escluse; tuttavia, la limitazione non si applica alle operazioni

non imponibili (cessioni all’esportazione o cessioni intracomunitarie) o non

20 Del d.p.r. 633/1972.

14

territoriali, determinate operazioni escluse riguardanti l’azienda, l’organizzazione

societaria, ecc., o non soggette all’imposta perché sottoposte a regimi speciali

IVA.

Il diritto alla detrazione dell'imposta da parte del cessionario o committente, è

altresì strettamente correlato al momento in cui nasce nel cedente o prestatore il

corrispondente obbligo di versamento. E' infatti stabilito che il diritto alla

detrazione "sorge" nel momento in cui l'imposta "diviene esigibile", cioè,

generalmente il momento in cui l'operazione si considera effettuata.

Tale diritto, non deve necessariamente essere esercitato nello stesso

momento di effettuazione dell'acquisto del bene o servizio (momento impositivo)

o di ricevimento della relativa fattura, ma può essere esercitato entro il termine di

presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a

quello in cui sorge il diritto alla detrazione.

Così ad esempio, per un acquisto di beni effettuato nel 2008 (beni ricevuti

nel 2008), il diritto alla detrazione (sorto nel 2008), potrà essere esercitato

dall'acquirente, al più tardi nella dichiarazione annuale relativa all'anno 2010

(secondo anno successivo) da presentare nel 2011.

Restano comunque ferme le condizioni di detraibilità esistenti al momento

della nascita del diritto medesimo, quali ad esempio l'inerenza, il ricevimento e la

registrazione delle fatture di acquisto, la quale ultima deve avvenire entro il

termine suddetto. Va aggiunto che se il contribuente riceve in ritardo una fattura,

la detrazione spetta purché la registrazione avvenga entro il predetto termine,

anche se non si sia provveduto alla regolarizzazione nei 4 mesi dal termine in cui

la fattura stessa avrebbe dovuto essere emessa.

15

In deroga alle regole generali, la legge individua varie ipotesi di

indetraibilità dell’imposta che possono essere così elencate:

indetraibilità totale per destinazione per gli acquisti efferenti operazioni

esenti, operazioni non soggette e manifestazioni a premi;

indetraibilità pro-quota per beni o servizi ad uso promiscuo in presenza di

operazioni non soggette e per l’utilizzo per fini privati o estranei

all’esercizio dell’imposta, arte o professione;

indetraibilità oggettiva per determinati beni o servizi;

indetraibilità pro-rata in presenza di attività che danno luogo ad operazioni

esenti e attività che danno luogo a operazioni che consentono la

detrazione;

indetraibilità parziale per enti non commerciali in presenza di beni o

servizi utilizzati promiscuamente per attività commerciali.

Per detrarre l'IVA è necessario inoltre, che la stessa sia stata addebitata in

fattura a titolo di rivalsa, a carico del soggetto che ha acquistato il bene o ha

ricevuto il servizio. È stabilito infatti, che se il contribuente non è in grado di

esibire le fatture che dimostrano la legittimità e la correttezza della detrazione,

l’amministrazione finanziaria può recuperare a tassazione l’imposta detratta.

Il diritto alla detrazione è esercitabile, infatti, indipendentemente

dall'effettivo pagamento del tributo da parte del cedente e dal versamento a

quest'ultimo di pari importo, in via di rivalsa da parte del cessionario. Pertanto,

non ha importanza se e quando la fattura sarà pagata, salvo considerate ipotesi di

variazione per vizi del contratto.

16

Tale disposizione si applica anche alle operazioni di importazione, per le

quali è consentito detrarre l’imposta dovuta non soltanto nell’ipotesi in cui essa

sia stata assolta dal soggetto, ma anche qualora non sia ancora avvenuto il

pagamento.

I.4 L’IVA E LA SUA ESIGIBILITA’

Dato che molte cessioni e prestazioni hanno uno svolgimento articolato nel

tempo, occorre identificare il momento preciso in cui esse divengono rilevanti ai

fini IVA. A tal fine l’art 6 del d.p.r. 633/ 1972 individua i “momenti di

effettuazione delle operazioni” in relazione ai quali viene scelta l’aliquota

applicabile, dai quali decorrono, direttamente o indirettamente, i successivi

obblighi di fatturazione, registrazione e versamento. I criteri per stabilire il

momento di effettuazione dell’operazione si distinguono a seconda che si tratti di

cessione di beni o prestazione di servizi: le prime si considerano infatti effettuate

al momento della stipula dell’atto traslativo, le seconde invece quando il bene

viene consegnato o spedito21.

Sia per le cessioni che per le prestazioni, un’eventuale emissione della

fattura prima del pagamento o della consegna, anche se solo limitatamente

all’importo fatturato, sarà equiparata all’effettuazione dell’operazione.

21 Una differenza è che, nell’IVA, i momenti di effettuazione dell’operazione fanno scattare gli obblighi formali, come quello della fatturazione, da adempiere tempestivamente anche in corso d’anno, sotto pena di sanzione anche in caso di solo ritardo. Nelle imposte dirette invece, il problema della competenza emerge solo per le operazioni in corso al termine del periodo d’imposta.

17

Nell’art 6 è stato introdotto, con il decreto legislativo 313, il concetto di

“esigibilità” dell’imposta, che in genere coincide con i momenti di effettuazione

delle operazioni.

Il concetto che emerge dalla normativa, è che l’IVA diventa esigibile in

relazione al momento dell’emissione, da parte del fornitore, e della ricezione, da

parte del cliente, della fattura anche se il fornitore non ha ancora incassato il

pagamento.

Esiste quindi un obbligo di anticipare all’erario importi di IVA ancora non

incassati dai clienti, così come simmetricamente, è detraibile l’IVA non ancora

pagata ai fornitori. Nell’ultimo comma dell’art 6, il concetto di esigibilità viene

svincolato dal momento di effettuazione delle operazioni nell’ipotesi di operazioni

verso una serie di enti pubblici, notoriamente ritardatari nei pagamenti; in tal caso

l’esigibilità scatta solo quando l’ente pubblico procede al pagamento e solo in

questo momento il fornitore ha l’obbligo di versare l’IVA su quelle che restano

ordinarie fatture di vendita22 .

Per garantire la snellezza dei traffici commerciali, ad eccezione dell’ipotesi

in cui il cliente sia un ente pubblico, appare chiaro che la detrazione IVA da parte

del cliente non possa essere condizionata al suo versamento allo Stato da parte del

fornitore, non trattandosi infatti di un importo materialmente verificabile, proprio

perché l’IVA, non essendo applicata alla singola operazione ma bensì “per

masse”, non potrà lasciare evidenti riscontri daI quaLI possa emergere la

22 Viene superato in tal modo il c.d. regime “delle fatture in sospeso” che era stato elaborato quando l’ultimo comma dell’art 6 differiva il momento di effettuazione dell’operazione, e non la semplice “esigibilità” dell’imposta. Ne derivavano fatture emesse prima del momento di effettuazione dell’operazione, e che occorreva rimettere quando il cliente procedeva al pagamento. Con il regime attuale, invece, le fatture emesse nei confronti degli enti pubblici hanno pari dignità rispetto alle altre, ma la relativa imposta non viene computata a debito fintanto che l’ente non procede al pagamento. LUPI R., op. cit., pag 261-265.

18

corrispondenza tra “i versamenti fatti all’erario” e le singole operazioni a cui si

ricollega la “detrazione a monte”.

Il calcolo dell’imposta da detrarre o da versare all’erario infatti, viene fatto

in maniera algebrica considerando non la singola operazione ma l’insieme totale:

ogni azienda, non farà altro quindi, ai fini del versamento dell’IVA, che calcolare

la differenza tra la somma dell’IVA relativa agli acquisti effettuati e la somma

dell’IVA relativa alle vendite effettuate nello stesso periodo d’imposta, con

l’eventuale diritto al rimborso in caso di eccedenze.

La detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e il diritto al rimborso delle

eventuali eccedenze risultano essere quindi non uno strumento di agevolazione,

come potrebbe apparentemente sembrare, bensì uno strumento per colpire il solo

consumo finale, rendendo difficile, ai fini della detrazione da parte del cliente,

dimostrare che il fornitore abbia realmente versato l’IVA. Da ciò può derivare

infatti la possibilità che l’IVA incassata dal fornitore non venga mai versata al

Fisco, senza responsabilità dell’acquirente, salva la prova di un coinvolgimento

occulto con fornitore23.

La presumibilità di un tacito accordo tra fornitore e cliente, in materia di

mancato versamento dell’imposta, è ravvisabile in tutti quei casi in cui l’acquisto

avviene ad un prezzo inferiore a quello corrente. A tal proposito, nel nostro

sistema vigente, è stata introdotta, per determinati beni, una responsabilità solidale

del compratore per l’imposta non versata dal venditore (art 60-bis decreto IVA),

con il semplice scopo di evitare il diffondersi di comportamenti fraudatori.

Con lo sfruttamento fraudolento dei meccanismi di rivalsa e detrazione, è

stato possibile infatti mettere in piedi particolari frodi basate sì su forniture reali di

23 LUPI R., op. cit., pag 42-43

19

merci o di servizi, ma con l’apposita e studiata interposizione di società prive di

una solida struttura patrimoniale che una volta incassata l’IVA dai clienti

provvedeva a sparire nel nulla24 senza quindi mai riversare l’imposta all’erario,

nascondendosi dietro adempimenti formali apparentemente regolari.

I.5 GLI ADEMPIMENTI

Nell’IVA gli adempimenti formali sono numerosi. Innanzitutto il soggetto

che avvia l’esercizio di impresa, ovvero di arti e professioni, deve adempiere ad

un primo obbligo previsto dalla normativa IVA consistente nel dare

comunicazione entro 30 giorni dall’avvenuto inizio dell’attività all’ufficio IVA

competente, ossia l’ufficio provinciale nella cui circoscrizione rientra il proprio

domicilio fiscale.

In tale circostanza, l’ufficio IVA attribuisce al contribuente un codice

anagrafico, la partita IVA25, mediante il quale verrà identificato in tutte le

operazioni inerenti l’imposta.

A decorrere dall’inizio dell’attività, per il contribuente scatta l’obbligo della

tenuta di una speciale contabilità IVA che prevede annotazioni in appositi registri

stabili in base al tipo di attività svolta ed al tipo di documenti da rilasciare

obbligatoriamente al momento della cessione dei beni o dalla erogazione dei

servizi.

24 È il caso delle c.d. “frodi carosello” di cui tratteremo ampiamente nel capitolo successivo. 25 La partita IVA è un codice numerico composto da 11 cifre le prime 7 rappresentano un numero progressivo, le seconde 3 identificano l’ufficio provinciale competente, mentre l’ultima cifra è un contro codice; per i soggetti diversi dalle persone fisiche la partita IVA attribuita all’inizio dell’attività coincide anche con il codice fiscale.

20

Il documento principale previsto dalla normativa IVA è rappresentato dalla

fattura, il cui rilascio è obbligatorio in via generale per tutti i contribuenti ad

esclusione dei commercianti al minuto, per i quali la fattura è sostituita dallo

scontrino fiscale, e per alcune categorie di esercenti arti e professioni (albergatori,

ristoratori, ecc…), nel qual caso è previsto l’obbligo del rilascio della ricevuta

fiscale.

Il rilascio della fattura è condizione inderogabile per la detrazione

dell’imposta applicata nella relativa operazione, tant’è che, nei casi particolari di

mancata emissione della fattura, l’acquirente, al fine di detrarre l’imposta, è

autorizzato all’emissione dell’autofattura26.

Le fatture emesse devono essere annotate, entro 15 giorni, in un apposito

registro, nell’ordine della loro numerazione con l’indicazione delle generalità dei

soggetti tra cui è compiuta l’operazione, l’oggetto dell’operazione o il servizio

fornito, il corrispettivo o gli altri dati necessari a determinare la base imponibile,

l’aliquota e l’ammontare dell’imposta (o, se l’operazione è non imponibile o

esente, il titolo di applicabilità dell’IVA e la relativa disposizione).

Le registrazioni delle fatture di acquisto e di vendita realizzano importi

denominati: IVA a credito27 e IVA a debito28. Questi importi ogni mese sono

raffrontati per procedere alla liquidazione del tributo, calcolando entro il 15 di

ogni mese (o di ogni trimestre) la differenza tra l’imposta divenuta esigibile nel

mese precedente e quella divenuta detraibile nello stesso mese. L’ammontare che

ne risulta deve essere: se a debito versato entro il 15 del mese all’ufficio

26 Un caso particolare di autofattura è costituito dalla carta carburante, nella quale vengono annotati gli acquisti del carburante per autotrazione. PAOLONE, D’AMICO, op. cit., pag 150. 27 Iva detraibile, derivante dal registro degli acquisti.28 Iva risultante del registro delle fatture emesse.

21

competente; se a credito computato in detrazione per il mese successivo. Vi è

infine la dichiarazione annuale IVA29 che ha la funzione di riepilogare gli

adempimenti attuati dal soggetto passivo nell’anno precedente.

I soggetti, invece, non obbligati al rilascio della fattura tengono un registro

nel quale va annotato, entro il giorno non festivo successivo, l’importo globale dei

corrispettivi e delle imposte relative alle operazioni imponibili, suddivise per

aliquota, effettuate in ciascun grado, nonché distintamente i corrispettivi di quelle

non imponibili ed esenti.

Quanto agli obblighi formali dell’acquirente, le fatture e le bollette doganali

relative ai beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio di imprese, arti o

professioni devono essere numerate progressivamente e annotate in apposito

registro, prima della liquidazione periodica o della dichiarazione in cui esercita il

diritto di detrarre l’imposta30.

Dunque sia l’acquirente che il venditore, ognuno a loro volta, dovranno

emettere la fattura o documento simile (come ricevuta o scontrino fiscale)

applicando l’imposta IVA e registrandone l’importo sia a debito che ha credito:

dal loro punto di vista l’operazione rimarrà “neutrale”, ricadendo infatti sul

consumatore finale (o contribuente di fatto).

La fattura si considera emessa con la consegna o spedizione al cliente. È

prevista altresì la possibilità di emettere un’unica fattura “differita”, per le

cessioni effettuate dallo stesso cliente nello stesso mese, entro il 15 del mese

solare successivo a quello di consegna o spedizione.

29 Art. 3 d.p.r. 322/199830 FALSITTA, op. cit., pag. 527.

22

L’art 26 del d.p.r. 633/1972 disciplina le ipotesi in cui, dopo che

un’operazione è stata fatturata o registrata, ci siano fatti che modifichino in

aumento o diminuzione l’ammontare imponibile o l’imposta applicabile.

Se la variazione dell’imposta o dell’imponibile aumenta il soggetto che ha

emesso la fattura deve emetterne una nuova denominata “nota di addebito” per la

differenza.

Se la variazione dell’imposta o dell’imponibile diminuisce, il soggetto potrà

annullare l’emissione della fattura con l’emissione di una “nota di accredito” pari

all’importo definitivo.

Qualora nella contabilità siano rinvenute fatture o altri documenti che

riportino operazioni solo parzialmente veritiere, in quanto indicanti un valore

superiore a quello con cui si è effettivamente conclusa la transazione, si configura

il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di operazioni inesistenti.

Il fenomeno della cd. “falsa fatturazione”, messo in atto in occasione di

comportamenti fraudatori e lesivi della leale concorrenza che regola il nostro

mercato, permette infatti all’acquirente di incrementare artificiosamente i costi

beneficiando di un diritto di detrazione IVA illegittimamente costituito e di

rivendere i beni a prezzi “eccessivamente ribassati”. Ma di questo se ne parlerà

più avanti in occasione dell’analisi dei meccanismi fraudatori in materia d’IVA

che si possono instaurare all’interno degli scambi commerciali tra operatori

economici comunitari e intracomunitari.

23

I.6 L’IVA NEI RAPPORTI CON L’ESTERO: IL PRINCIPIO DI

TERRITORIALITA’

Il principio di territorialità svolge un ruolo di grande rilievo nella disciplina

dell’IVA31. Ai fini di tale principio, rilevano due ambiti territoriali: quello statale

nazionale (territorio della Repubblica Italiana) e quello comunitario (territorio

dell’Unione europea).

Perciò, dal punto di vista della territorialità, occorre distinguere tra:

operazioni nazionali (o interne);

operazioni intracomunitarie;

operazioni extracomunitarie.

Le operazioni extracomunitarie sono quelle che si svolgono tra i soggetti

residenti in Stati diversi dell’Unione europea: esse sono soggette

(transitoriamente) ad un particolare regime, in vigore dal 1993.

Le operazioni extracomunitarie sono quelle che comportano uno scambio tra

un paese della Comunità ed un paese extracomunitario; è solo con riferimento a

questi scambi che si può parlare, in senso tecnico, di importazioni ed esportazioni.

Dal punto di vista spaziale, il campo di applicazione IVA è il territorio dello

Stato: cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevano in quanto sono effettuate

nel territorio dello Stato; la territorialità è dunque una condizione “sine qua non”

31 BAGGIO R., “Il principio di territorialità e le esportazioni”, in AA. Vv., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sit. Dir. Trib., 2001, pag 783.

24

dell’imponibilità e, più in generale, della rilevanza di una operazione ai fini del

tributo32.

Inoltre, le nozioni di importazione e di esportazione presuppongono la

nozione di territorio; la disciplina delle importazioni e della delle esportazioni,

quindi postulano il principio di territorialità.

Con una normativa assai complessa ed articolata, il legislatore definisce il

territorio statale ed i criteri che localizzano nel territorio dello Stato le operazioni

soggette ad imposta33.

Circa le localizzazioni delle operazioni, per le cessioni di beni vale il luogo

in cui si trovano i beni ceduti; perciò si ha cessione nel territorio dello Stato al

momento della cessione.

Per le prestazioni di servizi vale, invece, il criterio del domicilio o residenza

nel territorio dello Stato del soggetto che presta il servizio.

I.6.1 LE IMPORTAZIONI

In materia di trattamento degli scambi con l’estero, sulla scorta delle

direttive comunitarie, l’Italia e gli altri paesi dell’Unione europea hanno adottato

il principio di “tassazione nel paese di destinazione”: ciò comporta, da un lato, la

tassazione delle importazioni e, dall’altro, la detassazione delle esportazioni34.

32 A norma dell’art 1 del decreto IVA, l’imposta si applica anche “sulle importazioni da chiunque effettuate”; la territorialità, quindi, condiziona l’imponibilità delle cessioni dei beni e delle prestazioni di servizi; e condiziona la nozione stessa di importazione (e di esportazione).33 Cfr. art. 7 del d.p.r. 633/1972.34 MATTARELLI F., “Le importazioni”, in AA. VV., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sist. Dir. Trib., 2001, pag 847.

25

I concetti di esportazione e di importazione sono limitati ai soli scambi

commerciali con i Paesi extra UE, posto che per le operazioni intracomunitarie è

previsto uno specifico regime.

A seguito dell’introduzione di un unico spazio doganale europeo, con il

termine “importazioni” si intende l’introduzione in Italia di beni originari da Paesi

o territori extra UE, che non sono stati già immessi in libera pratica in altro Paese

UE35.

L’effettuazione di operazioni di importazioni di beni costituisce autonomo

presupposto di applicazione dell’IVA. Non è rilevante che l’operazione sia

effettuata nell’esercizio di imprese, arti o professioni; l’importazione, da chiunque

effettuate, è un’operazione rilevante ai fini IVA (artt. 1 e 67, d.p.r. n. 633/1972).

L’IVA assolta in dogana da soggetti passivi36 potrà essere portata in

detrazione secondo le ordinarie regole (artt. 19 e ss. d.p.r. n. 633/1972), mentre i

soggetti privati ne restano definitivamente incisi.

L’importazione di un bene o di un servizio è dunque operazione imponibile:

importazione è, però, dopo l’abolizione delle frontiere fiscali all’interno dell’U.E.,

soltanto l’importazione da uno Stato extracomunitario (per i beni provenienti da

altri Paesi europei si parla di “acquisti intracomunitari”).

I beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato, mentre quelli

esportati non sono soggetti ad imposta (la cessazione all’esportazione è

35 Sono considerati in libera pratica in uno Stato UE i prodotti provenienti da Paesi o territori terzi per i quali siano state adempiute nello Stato membro le formalità d’importazione, nonché riscossi i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente esigibili in base alla tariffa doganale comune (art. 10, l. n. 1203/1957). L’immissione in libera pratica attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria a una merce non comunitaria. 36 Si tratta di soggetti passivi IVA.

26

operazione “non imponibile”) e comportano la restituzione dell’imposta che ha

gravato su tali beni dell’interno dello Stato.

Le importazioni, quindi, costituiscono operazioni imponibili: l’IVA sulle

importazioni è un tributo doganale (un “diritto di confine”), amministrato dagli

uffici doganali ed applicato secondo le leggi doganali.

L’IVA sulle importazioni ha una funzione diversa rispetto all’IVA sugli

scambi interni: essa “duplica” il tributo interno, allo scopo di uniformare il

trasferimento fiscale dei beni provenienti dal territorio extracomunitario a quello

dei beni prodotti all’interno della Comunità.

L’IVA all’importazione ha come base imponibile il valore pieno della

merce importata e colpisce, quindi, il valore aggiunto di tutte le fasi precedenti di

produzione e di distribuzione della medesima merce: essa ha, pertanto,

caratteristiche sostanzialmente diverse dall’IVA applicabile sui prodotti nazionali

e si avvicina piuttosto ad un’imposta monofase37, applicata su ciascuna operazione

di importazione.

Più precisamente, l’IVA all’importazione ha come base imponibile il valore

della merce determinato secondo le disposizioni doganali (aumentato dei diritti

doganali dovuti e delle spese di inoltro fino al luogo di destinazione).

L’IVA all’importazione è accettata, liquidata e riscossa per ciascuna

operazione secondo le norme della legislazione doganale; le norme doganali si

applicano altresì anche in materia sanzionatoria.

37 MANDO’ M., MANDO’ G., op. cit., pag 962.

27

Per quanto riguarda il momento impositivo, esso sorge con la presentazione

in dogana della dichiarazione dell’importazione, e di conseguenza con

l’assoggettamento ad IVA nella dogana stessa38.

I.6.2 LE ESPORTAZIONI

Dal 1 gennaio 1993, le cessioni di beni trasportati o spediti al di fuori della

Comunità sono assoggettate a norme diverse da quelle riguardanti le cessioni

intracomunitarie (pur se, nei due casi, la regola generale è quella della non

imponibilità)39.

Le esportazioni e le operazioni assimilate (artt. 8, 8-bis del d.p.r. 633/1972)

non sono soggette ad imposta. Esse sono dette convenzionalmente “operazioni

non imponibili” (dizione che le differenzia dalle operazioni “escluse” e da quelle

“esenti”) o anche definite “operazioni ad aliquota zero”, perché devono essere

fatturate senza l’applicazione dell’imposta ma, come le operazioni imponibili,

sono rilevanti ai fini IVA, poiché rientrano nel volume d’affari. Le esportazioni

sono altresì soggette a tutte le formalità previste in materia di fatturazione,

registrazione, dichiarazione e danno quindi diritto alla detrazione o al rimborso

dell’IVA assolta sugli acquisti.

In base agli art 8 e 8-bis del d.p.r. 633/1972, le cessioni all’esportazione si

distinguono in:

esportazioni dirette (art. 8, 1° comma, lettere a e b);

38 UCKMAR VICTOR, “Corso di diritto tributario internazionale”, CEDAM, 2002, pag. 1043.39 BAGGIO R., op. cit., pag. 800.

28

esportazioni indirette (art. 8, 1° comma, lettera c);

esportazioni assimilate (art. 8-bis).

Costituiscono operazioni assimilate alle esportazioni: le cessioni di navi, le

cessioni di aeromobili, le prestazioni di servizi relative a lavori navali e

accessorie, le cessioni di beni e prestazioni di servizi incorporate nelle navi o negli

aeromobili o relative al vettovagliamento.

In linea generale, sono definite esportazioni dirette tutte le cessioni, anche

tramite commissionari, di beni il cui trasporto fuori dal territorio dell’Unione

Europea, viene effettuato a cura o a nome del cedente o del proprio

commissionario40. Inoltre, sono considerate cessioni all’esportazioni dirette le

consegne all’estero di beni esportati. Tali esportazioni sono definite “dirette”

poiché il cedente provvede direttamente, cioè a propria cura e spese, alla consegna

dei beni al proprio cliente.

All’interno della categoria delle esportazioni dirette rientrano anche:

esportazioni dirette a triangolo (o esportazioni triangolari);

esportazioni improprie (art. 8, 1° comma, lettera b).

Sono considerate esportazioni triangolari le transazioni nelle quali

intervengono due operatori nazionali e un terzo operatore estero.

L’esportazione è definita triangolare a fronte dell’intervento di tre distinti

soggetti: un operatore nazionale (A) quale primo cedente, un operatore nazionale

40 L’art 1731 c.c. definisce il contratto di commissione come “un mandato che ha per oggetto l’acquisto o la vendita di beni per conto del committente ed in nome del commissionario”. L’intervento del commissionario si configura come una prestazione di servizi che non pregiudica la condizione di “esportazione”.

29

(B) quale primo acquirente e secondo cedente ed un operatore estero (C), quale

secondo acquirente e destinatario finale dei beni.

La lettera c) dell’art. 8, 1° comma, del d.p.r. 633/1972, estende il beneficio

della non imponibilità alle cessioni di beni (anche tramite commissionari), purchè

diversi dai fabbricati e dalle aree fabbricabili, ed alle prestazioni di servizi rese a

soggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazione od operazioni

intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite

commissionari, beni e servizi senza il pagamento dell’imposta.

La finalità della normativa in esame è chiaramente quella di realizzare il

principio della detassazione delle operazioni rese nei confronti dei soggetti che

svolgono prevalentemente la loro attività economica nei confronti dell’estero, e

che hanno quindi compiuto cessioni all’esportazione o operazioni

intracomunitarie, prevedendo per gli stessi la possibilità di usufruire, in luogo del

normale sistema delle detrazioni, del regime di acquisto senza pagamento

dell’imposta e di evitare così l’onere finanziario dell’esborso del tributo afferente i

beni e i servizi acquistati in attesa della procedura di rimborso41.

Le imprese che vendono all’estero larga parte della loro produzione sono

infatti, permanentemente in credito verso il Fisco. Per attenuare questo fenomeno

(che può essere anche di grave pregiudizio per l’operatore economico, costretto a

versare al proprio fornitore somme di cui dovrà attendere il rimborsi dal fisco),

viene concessa a coloro che, in un dato periodo d’imposta, hanno venduto

all’estero una certa parte dei loro beni, il diritto di acquistare (nell’anno

successivo) la stessa quantità di beni senza pagamento dell’IVA.

41 MANDO’ M. MANDO’ G., op. cit., pag 166.

30

Il fondamento di tale norma va ravvisato nella presunzione che vi sia

continuità nelle esportazioni di un’impresa.

L’acquisto senza il pagamento di imposta42 non equivale a non tassazione di

quel bene, solo perché acquistato da un’impresa che abitualmente opera con

l’estero; se il bene non verrà esportato infatti, verrà in seguito assoggettato ad IVA

in occasione della rivendita nel mercato interno.

Il limite (comunemente chiamato plafond) per effettuare gli acquisti

agevolati può essere determinato secondo due metodologie:

metodo solare, l’importo del plafond è pari alle esportazioni e cessioni

intracomunitarie registrate nell’anno precedente;

metodo mensile, l’importo del plafond è pari a ciascun mese alle

esportazioni e cessioni intracomunitarie registrate nei 12 mesi precedenti.

Per avvalersi della facoltà prevista per gli “esportatori abituali”, cioè della

facoltà di acquisire/importare beni e servizi senza l’applicazione dell’IVA, è

necessario che le operazioni che concorrono alla formazione del plafond registrate

nell’anno solare precedente o nei 12 mesi precedenti, costituiscano più del 10%

del volume d’affari.

Verificate tali condizioni, il contribuente può decidere di inviare ai propri

fornitori sia di beni che di servizi43 apposita dichiarazione d’intento per la non

applicazione dell’IVA44.42 La facoltà di fare acquisti senza pagamento dell’imposta è prevista dall’art. 8, comma 2, del decreto IVA, ed è disciplinata dagli artt. Da 1 a 5 del D.l. 29 dicembre 1983, n.746, conv. insieme alla legge 27 febbraio 1984, n.17.43 Sono stati esclusi l’acquisto di fabbricati, compreso il contratto di leasing avente ad oggetto il fabbricato, di aree fabbricabili e dei beni oggettivamente non detraibili a norma dell’art. 19-bis del d.p.r. 633/1972.44 Si rammenta che la Finanziaria 2005, con decorrenza 1-1-2’’5, ha introdotto l’obbligo per il cedente o prestatore (fornitore) di comunicare all’agenzia delle Entrate, esclusivamente per via

31

I.7 GLI SCAMBI INTRACOMUNITARI

Dal 1° gennaio 1993 sono state abolite le frontiere fiscali tra gli Stati

dell’Unione europea ed è divenuta operante la disciplina delle “operazioni

intracomunitarie”, in base alla quale il trasferimento di merci all’interno della

Comunità ha cessato di essere soggetto a controlli fiscali e alla tassazione

doganale (IVA sulle importazioni). Gli scambi intracomunitari non sono più

importazioni ed esportazioni in senso tecnico, ma “acquisti intracomunitari” e

“cessioni intracomunitarie”.

Il regime in esame resta ancorato al principio di tassazione nel paese di

destinazione; esso è stato posto in essere in via transitoria, fino a quando non sarà

realizzato il regime fondato sulla tassazione del paese d’origine.

In forza del regime transitorio, le vendite tra operatori economici (tra

soggetti passivi IVA) all’interno della Comunità sono tassate a carico del

compratore, ossia nello Stato di destinazione. Altro è, invece, il regime vigente

quando uno dei due soggetti è un consumatore finale.

Vediamo ora, in dettaglio, il regime degli acquisti e delle cessioni

intracomunitarie.

I controlli delle amministrazioni fiscali vengono fatte a posteriori, come per

l’IVA interna, attraverso un sistema di scambio rapido di informazioni tra le

telematica entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione nella dichiarazione d’intento con la quale il cliente chiede la non applicazione dell’IVA sulle forniture di beni e/o servizi. AA. Vv., “IVA 2008. Dichiarazione annuale” TEAMSYSTEM, 2008, pag. 72.

32

amministrazioni fiscali nazionali e le imprese che devono dichiarare

trimestralmente le transazioni effettuate con imprese di altri paesi comunitari.

Per le importazioni da paesi extracomunitari, la riscossione dell’IVA

avviene direttamente ad opera della Dogana al momento dello sdoganamento, nel

caso di acquisti comunitari invece, sarà il soggetto IVA che cede il bene a

provvedere all’emissione della fattura su cui l’operazione sarà indicata “non

imponibile” e la liquidazione dell’imposta dovuta dall’acquirente, sulla base della

fattura estera, verrà effettuata dallo stesso45.

La disciplina in esame ha per oggetto gli acquisti fatti da soggetti passivi

IVA; nel caso invece in cui l’acquirente sia un consumatore finale (o, come si una

dire “un privato”), l’operazione sarà imponibile a carico del venditore (e quindi

nel Paese del cedente, come se l’operazione avvenisse all’interno di quel

mercato).

La fattura estera, con le opportune integrazioni, deve essere annotata

dall’acquirente sia sul libro delle fatture emesse che su quello degli acquisti.

L’annotazione sul libro delle fatture emesse infatti, vale in luogo del

pagamento dell’imposta in dogana, il debito che ne scaturisce viene però

neutralizzato dall’annotazione nel registro degli acquisti, che equivale

all’annotazione della bolletta doganale46.

Ai consumatori finali è assicurata ampia libertà di effettuare acquisti in

qualsiasi paese intracomunitario, il bene così acquistato (tassato con IVA nel

paese in cui avviene l’acquisto) è liberamente trasportabile e consumabile in altri

paesi differenti da quello di acquisto (ad esempio, nello Stato di residenza).

45 Secondo le disposizioni appositamente dettate per gli acquisti intracomunitari.46 MASPES P., “Gli scambi intracomunitari”, in AA. VV., L’imposta sul valore aggiunto. Giur. Sist. Dir. Trib., 2001, pag 867.

33

Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari fatti da enti non

commerciali essi non sono, in linea di principio, acquisti intracomunitari in senso

tecnico, ma lo diventano al di sopra di una soglia.

Disposizioni particolari sono previste infine per i soggetti che effettuano

operazioni esenti e per i produttori agricoli operanti in regime speciale (detrazione

forfetaria).

Le cessioni intracomunitarie (ad esempio la vendita di una merce da parte di

un imprenditore italiano ad un commerciante francese) sono operazioni non

imponibili in Italia, a condizione che il cessionario sia un soggetto passivo (o un

ente non commerciale) esse risultano essere infatti imponibili nel paese di

destinazione (vale cioè un regime analoghi a quello delle esportazioni47).

47 TESAURO, op. cit., pag. 254.

34

CAPITOLO II°

L’IVA INTRACOMUNITARIA

SOMMARIO: II.1 Introduzione – II.1.1 Operazioni interessate dalla

disciplina – II.2 Gli acquisti intracomunitari – II.2.1 Presupposti, operazioni

e adempimenti – II.2.2 Modalità di applicazione dell’imposta sugli acquisti

intracomunitari – II.2.3 Detrazione dell’imposta relativa agli acquisti

intracomunitari – II.3 Le cessioni intracomunitarie – II.3.1 Presupposti,

operazioni e adempimenti – II.3.2 Disciplina applicabile alle cessioni

intracomunitarie – II.4 Le operazioni triangolari comunitarie e nazionali –

II.4.1 Le quadrangolazioni

35

II.1 INTRODUZIONE

L’abolizione delle frontiere fiscali tra i Paesi appartenenti alla Comunità

economica europea – a far data dal 1° gennaio 1993 – ha comportato profonde

modifiche alla disciplina dell’IVA relativa alle operazioni commerciali

intercorrenti con altri Stati della stessa Comunità48 garantendo che il tributo

venisse acquistato dallo Stato membro in cui si verificasse il consumo.

In relazione alle divergenze tra le aliquote applicabili nei vari Stati membri,

l’applicazione integrale del “principio della tassazione dello Stato membro

d’origine” avrebbe presentato particolari complessità che avrebbero potuto

determinare notevoli effetti distorsivi al commercio tra gli Stati medesimi49.

Per evitare o almeno limitare tali effetti distorsivi, derivanti dalla mancata

armonizzazione delle aliquote IVA, è stato adottato un sistema transitorio di

48 Tali innovazioni sono state introdotte prima dai DD. L. 31 dicembre 1992, n. 513, 2 marzo 1993, n. 47, 28 aprile 1993, n. 131, 30 giugno 1993, n. 213 non convertiti tempestivamente in legge e poi dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. Della legge n. 427 del 1993, in attuazione delle disposizioni di cui alla direttiva CEE n. 91/680 (a sua volta modificata dalla direttiva n. 92/111), che ha inoltre notevolmente modificato le precedenti previsioni della sesta direttiva CEE del 1977. MANDO’ M., MANDO’ G., “Manuale dell’imposta sul valore aggiunto”, IPSOA, 2008, pag. 949.49 MASPES P., “Gli scambi intracomunitari”, in AA. VV., “L’imposta sul valore aggiunto”, Giur. sist. dir. trib., 2001, pag 870.

36

applicazione dell’IVA che imponeva la tassazione delle merci nel Paese di

destinazione.

Il regime transitorio avrebbe dovuto cedere il passo, nel gennaio del 1997,

ad un regime definitivo di tassazione nel Paese d’origine. Con il sistema

definitivo, pertanto, le cessioni intracomunitarie di merci rappresentano

operazioni imponibili equivalenti a quelle realizzate all’interno di ciascun Paese.

Quest’ultimo regime non risulta però essere ancora operante, continuando infatti

l’applicazione del sistema transitorio della tassazione nel Paese di destinazione50.

Per i rapporti di scambio commerciale con altri Stati membri dell’U.E.,

l’IVA si applica secondo le regole indicate dagli artt. da 38 a 58 del d.l. 30-8-

1993, n. 331, disciplina speciale rispetto a quanto è stabilito dal d.p.r. n.

633/1972, il quale limita la sua efficacia ai rapporti interni ed alle operazioni con i

Paesi terzi ma al quale l’art 56 d.l. 30-08-1993, n. 331, rimanda “per quanto

diversamente disposto”. Questa disciplina ha come cardine i seguenti principi

generali:

i movimenti dei beni all’interno del territorio dell’U.E. sono

operazioni denominate “acquisti intracomunitari” e “cessioni

intracomunitarie”;

le dogane sono assenti per i rapporti commerciali all’interno

dell’U.E. per cui i consumatori possono acquistare liberamente le

merci di un altro Stato membro senza subire tassazione alcuna al

passaggio della “frontiera politica” tra gli Stati membri dell’U.E.;

le nozioni di “esportazione” e di “importazione” riguardano

solamente gli scambi con i Paesi terzi;

50 FALSITTA G., “Corso istituzionale di diritto tributario”, CEDAM, 2007, PAG. 579.

37

i soggetti passivi IVA debbono autoliquidare l’IVA sugli acquisti

intracomunitari, computandola direttamente in detrazione

(circostanza che evita di effettuare distinti versamenti per ciascuna

operazione);

ciascun operatore51 è identificato con un numero individuale che

corrisponde al numero di partita IVA integrato con un suffisso

relativo allo Stato di appartenenza (codice ISO).

II.1.1 LE OPERAZIONI INTERESSATE DALLA DISCIPLINA

L’IVA intracomunitaria non ha per oggetto tutte le motivazioni di beni e le

operazioni connesse che vedono come controparti soggetti domiciliati in differenti

Stati membri dell’U.E. ma soltanto:

1. Le cessioni intracomunitarie (e gli acquisti intracomunitari) quando

sono presenti le seguenti condizioni:

le parti sono soggetti passivi IVA;

i beni vengono spediti da uno Stato ad un altro Stato membro;

l’operazione è a titolo oneroso;

l’operazione comporta il trasferimento della proprietà dei beni o di

altro diritto reale.

51 BARBARA G. “Guida pratica di diritto tributario internazionale: l’IVA nei rapporti con l’estero”, GIAPPICHELLI EDITORE, 2005, pag. 11.

38

2I trasporti intracomunitari quando iniziano in uno Stato e terminano in un

altro Stato membro dell’U.E., anche se ciò avviene mediante

l’attraversamento di acque internazionali o il territorio di un Paese terzo;

3Le operazioni accessorie al trasporto quali il carico, lo scarico, il

trasbordo, ecc..;

4Le intermediazioni aventi per oggetto sia i beni che i servizi.

I servizi, esclusi quelli di trasporto e accessori agli scambi intracomunitari,

sono regolati dall’art. 7 del D.P.R. n. 633/197252.

II.2 GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI

Nella normativa nazionale per “acquisto intracomunitario” si intende,

secondo quanto stabilisce l’art. 38, d.l. n. 331 del 1993, l’acquisizione da parte di

un soggetto passivo di imposta, derivante da atti a titolo oneroso della proprietà di

beni, o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel

territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto

passivo d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto53. L’IVA qui è

applicata con riferimento all’acquisto nello Stato membro di destinazione: il

debitore d’imposta è l’acquirente, il quale nella sua veste di soggetto d’imposta

può portare in detrazione, nei limiti consentiti dall’ordinamento nazionale, l’IVA

relativa agli acquisti intracomunitari effettuati.

52 MOGOROVICH S., “Iva intracomunitaria”, op. cit., pag. 17.53 MASPES P., “Gli scambi intracomunitari”, op. cit., pag 873.

39

In altri termini, l’obbligo del pagamento dell’IVA nel momento

dell’attraversamento del confine politico tra uno Stato e l’altro è spostato nei

locali dell’acquirente dove, figurativamente, è collocata la dogana e dove va

liquidata l’IVA dovuta sull’acquisto54.

II.2.1 PRESUPPOSTI, OPERAZIONI E ADEMPIMENTI

Dalla lettura del primo e del secondo comma dell’art. 38 del d.l. n.

331/1993 si rileva che la nozione di acquisto intracomunitario (in senso stretto)

richiede la concorrenza dei seguenti elementi essenziali (il difetto di uno di essi

comporta, perciò, l’inapplicabilità del relativo particolare regime e la correlativa

applicabilità delle disposizioni del d.p.r. n. 633/1972, sempre che si tratti di

operazione che rientri nel campo di applicazione dell’imposta, secondo i principi

generali) e cioè55:

il trasferimento della proprietà ha per oggetto beni mobili o altro

diritto reale di godimento sugli stessi;

l’operazione avviene a titolo oneroso;

i beni sono spediti o trasportati da altro Stato membro dell’U.E;

il cedente e l’acquirente agiscono in qualità di soggetto passivo

d’imposta;

Come regola generale, l’acquisto intracomunitario viene fatturato dal

cedente senza applicazione dell’IVA poiché deve essere tassato nello Stato di

destinazione conteggiando le aliquote vigenti nel giorno di effettuazione

54 MOGOROVICH S., “Iva intracomunitaria”, op. cit., pag 39 e SACCHETTO – ALEMANNO, “Materiali di diritto tributario internazionale”, IPSOA, 2002, pag. 455.55 MANDO’ M., MANDO’ G., op. cit., pag 952.

40

dell’operazione sulla base imponibile determinata in base alla norma interna,

operazioni necessarie per convertire la “fattura estera” in “fattura interna”.

In sintesi, gli elementi soggettivo, oggettivo e territoriale rappresentano i

presupposti della speciale normativa:

1. elemento soggettivo: chi effettua l’acquisto è un operatore economico

che effettua l’operazione nell’ambito di un’attività d’impresa, artistica

o professionale; al contrario, chi acquista nella sfera personale o

familiare effettua un acquisto interno, riferito allo Stato del cedente,

ma non un acquisto intracomunitario, dovendo corrispondere l’IVA al

venditore anche in altro Stato membro;

2. elemento oggettivo: deve avvenire il trasferimento della proprietà (o di

altro diritto reale di godimento) con pagamento di un corrispettivo (o

mediante permuta)56;

3. elemento territoriale: deve verificarsi lo spostamento fisico del bene

da uno Stato all’atro, a prescindere da chi effettua materialmente

l’operazione; se il bene non esce dal territorio dello Stato va

assoggettato ad IVA a cura del cedente anche se l’acquirente è

residente in altro Stato dell’U.E., per cui non è acquisto

56 Manca la fattispecie di acquisto intracomunitario nella vendita a prova finchè non viene sciolta la riserva di godimento; nemmeno la cessione gratuita dà luogo alla fattispecie; tra gli atti di acquisto rilevanti vanno compresi anche quelli avente fonte coattiva, amministrativa o giurisdizionale purchè sussista il trasferimento dei beni mentre, per conto, sono esclusi dalla normativa gli atti di donazione e quelli mortis causa mancando il presupposto di onerosità; relativamente ai diritti reali di godimento, il presupposto sussiste soltanto per l’usufrutto e l’uso essendo esclusa la condizione di trasferimento per le altre ipotesi riferite soltanto a beni immobili; nel rapporto di permuta, effettuato da due soggetti d’imposta si manifestano due distinti rapporti: a fronte di un acquisto intracomunitario, con precisi obblighi, c’è una cessione intracomunitaria con altrettanti obblighi distinti; il rapporto permutativi con rilevanza dell’IVA intracomunitaria, invece, è limitato soltanto all’acquisto qualora la controprestazione sia una cessione gratuita di beni, assoggettati ad “IVA italiana”, ovvero una cessione all’esportazione o una prestazione o una prestazione di servizi diversa da quelle indicate all’art. 40, commi 5, 6 e 8, del d.l. 30-8-1993, n. 331.

41

intracomunitario l’acquisizione della proprietà dei beni che,

anteriormente all’acquisto, già si trovano nel territorio dello Stato

(trattandosi di operazione da assoggettare ad “IVA italiana”) o in altro

Stato (trattandosi di cessione allo Stato estero).

Rimangono del tutto esclusi dalla disciplina i passaggi di beni tra vari Paesi

per conto di privati: gli acquisti effettuati nell’ambito personale o familiare sono

infatti soggetti ad imposta nel Paese di origine e nessuna imposta è quindi dovuta

all’atto dell’introduzione nei vari Stati membri.

In pratica l’IVA si applica:

Sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate

nell’esercizio di imprese arti o professioni nel territorio dello Stato

e sulle importazioni da chiunque effettuate (art. 1 del d.p.r. n.

633/1972);

Sugli acquisti intracomunitari effettuati nell’esercizio di imprese,

arti o professioni nel territorio dello Stato (art. 38, commi 1 e 2, del

d. l. n. 331/1993).

Va tenuto presente che, in forza dell’art. 4 del d.p.r. n. 633/1972, si presume

che agiscano comunque nell’esercizio di impresa gli enti pubblici e privati, i

consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le

società semplici che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di

attività commerciali. Per gli enti di cui sopra che non abbiano per oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, si considerano effettuati

42

nell’esercizio di impresa le cessioni di beni o le prestazioni di servizi effettuate

nell’esercizio di attività commerciali57.

Gli acquisti intracomunitari hanno un trattamento analogo a quello riservato

agli acquisti effettuati nel territorio dello Stato: è possibile distinguere le

operazioni in operazioni imponibili, non imponibili, esenti ed escluse

dall’applicazione dell’IVA.

Costituiscono acquisti intracomunitari le operazioni realizzate in presenza

delle seguenti condizioni:

le acquisizioni sono a titolo oneroso;

avviene il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di

godimento;

oggetto dell’operazioni sono beni mobili;

i beni sono trasferiti da uno Stato membro dell’U.E. nel territorio

dello Stato (a cura del cedente o dell’acquirente o di terzi per loro

conto);

l’operazione avviene tra soggetti passivi d’imposta.

Se manca un solo dei suddetti requisiti, non potrà essere individuata alcuna

fattispecie di acquisto intracomunitario.

Per quanto attiene alla disciplina applicabile agli acquisti intracomunitari

bisogna analizzare:

il momento di effettuazione dell’operazione;

la territorialità;

la base imponibile;

57 MOGOROVICH S., “Iva intracomunitaria”, op. cit., pag. 39-41.

43

l’aliquota e la non applicabilità dell’IVA;

la detrazione;

il momento di effettuazione dell’operazione, che viene individuato

nel momento della consegna dei beni all’acquirente e quindi nel

momento in cui i beni pervengono nel luogo di destinazione nel

territorio dello Stato (art 39, comma 1, del D.L. 331/1993)58.

In riferimento al secondo punto che tratta la questione della “territorialità”

si potrà quindi escludere l’imponibilità dell’acquisto intracomunitario, per carenza

del requisito territoriale, se si dimostra che l’acquisto ha già scontato l’imposta in

altro Stato membro di destinazione del bene (ad esempio, quando un soggetto

passivo acquista in Francia beni che successivamente decide di destinare ad altra

sua impresa, ubicata in altro Stato membro, ove l’operazione è un acquisto

intracomunitario).

È escluso dall’IVA l’acquisto intracomunitario di beni che spediti o

trasportati in altro Stato membro, sono stati ivi ceduti ad altro soggetto o ente

assoggettato all’imposta e designato dal venditore quale debitore dell’imposta

relativa (ciò avviene ad esempio per “le operazioni triangolari”)59.

Venendo alla base imponibile, essa è costituita dall’ammontare complessivo

dei corrispettivi dovuti al cedente (o al prestatore di servizi) secondo gli oneri

contrattuali compresi anche gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione o ai debiti o

58 La prova del momento in cui è avvenuta la consegna (o l’arrivo) è demandato ad una documentazione informale tra le parti (ad esempio, un verbale di consegna o la lettera di vettura).59 Per le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili: si considera effettuato nello Stato (e, quindi, risulta assoggettabile all’imposta secondo l’aliquota ivi vigente) le cessioni di beni spediti o trasportati da un altro Stato membro quando questa è effettuata nei confronti di persone fisiche non soggetti d’imposta ovvero di cessionari che non hanno optato per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari, restando comunque esclusi i prodotti soggetti ad accisa.

44

agli altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato

delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti ad altri soggetti

(art. 15, primo comma, del d.p.r. 633/1972) tenendo presente che:

se i beni sono soggetti ad accisa (o è esigibile in dipendenza dell’acquisto),

anche tale imposta concorre a formare la base imponibile;

se l’acquisto intracomunitario è stato assoggettato ad imposta in altro Stato

membro di destinazione del bene (art. 40, comma 2), la base imponibile è

ridotta dell’ammontare assoggettato ad IVA nello Stato membro di

destinazione del bene.

Ai sensi dell’art 43, comma 3, del d.l. 331/1993, i corrispettivi (e gli oneri

accessori) espressi in valuta estera sono computati secondo il cambio del giorno di

effettuazione dell’operazione, se indicato nella fattura o, in mancanza di tale

indicazione, della data della fattura. Va utilizzato il cambio del giorno indicato in

fattura soltanto quando l’emissione del documento è contestuale o segue quello di

effettuazione dell’operazione che coincide:

per il trasporto effettuato dal cedente (o a sua cura): con il momento della

consegna al cessionario (o a terzi per suo conto);

per il trasporto effettuato da cessionario: nel momento di arrivo dei beni

nel luogo di destinazione;

per la fatturazione anticipata (o per acconto): con il momento di emissione

della fattura (o di pagamento).

45

Se nella fattura manca l’indicazione del cambio, la conversione in euro va

effettuata utilizzando il valore di conversione corrente alla data di emissione del

documento.

L’indicazione del cambio utilizzato è un’operazione riservata al cedente

quando la consegna è effettuata in proprio (o per suo conto).

Quando il trasporto è curato dall’acquirente, assume rilevanza il momento

dell’arrivo nel luogo di destinazione nel territorio dello Stato: in questo caso

l’integrazione sul documento (art. 39 del d.l. 331/1993) dovrà essere conforme

alla documentazione di supporto da esibire durante le operazioni di controllo60.

Per quanto attiene all’aliquota, l’IVA sugli acquisti intercomunitari va

liquidata applicando le aliquote IVA indicate all’art. 16 del d.p.r. 633/1972.

Se la cessione nel territorio dello Stato è considerata un’operazione “non

imponibile”, l’acquisto intracomunitario sarà attratto dalla stessa norma

agevolativa (artt. 8 e 8 bis del d.p.r. 633/1972). La disposizione è applicabile

anche per le operazioni non soggette ad IVA ed esenti da IVA (art. 74, settimo e

ottavo comma del D.P.R. citato)61.

II.2.2 MODALITA’ DI APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SUGLI

ACQUISTI INTRACOMUNITARI

60 Se la fattura non è espressa nella valuta dello Stato membro dello Stato di appartenenza del cedente, l’acquirente nazionale deve operare la conversione della valuta del Paese terzo, ad esempio il dollaro, in euro, al fine di adempiere agli obblighi sia di liquidazione dell’IVA che di contabilizzazione indicati nel d.l. e, secondariamente, nella valuta dello Stato membro di provenienza, ad esempio la corona danese, per rispettare la prescrizioni in materia di elenchi riepilogativi di cui al D.M. 27-10-2000.61 MOGOROVICH S., “Iva intracomunitaria”, op. cit., pag 56.

46

I soggetti che effettuano acquisti o sono committenti di prestazioni

intracomunitarie devono comunicare all’altra parte contraente il proprio numero di

identificazione fiscale costituito dal numero di partita IVA preceduto dal codice

“ISO” cioè dalla sigla “IT”. In caso contrario, il fornitore applica l’IVA e per

l’acquisto irregolare si rende applicabile la sanzione amministrativa dal 100% al

200% (con un minimo di € 516) all’IVA dovuta anche se applicata correttamente

nell’altro Stato membro. Per le operazioni non imponibili o esenti la sanzione va

dal 5% al 10% dei corrispettivi (con un minimo di € 516) fermo restando che se la

violazione non rileva ai fini delle imposte sui redditi, la misura va da un minimo

di € 258 ad un massimo di € 206562.

Se il soggetto che deve l’imposta in Italia non è residente e non ha nessuna

stabile organizzazione, gli obblighi e i diritti derivanti dall’effettuazione delle

operazioni intracomunitarie possono essere adempiuti o esercitati da un

rappresentante residente63.

L’IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari è calcolata a debito

direttamente dal soggetto passivo: la fattura di acquisto va annotata nel registro

delle fatture emesse e lo stesso documento, che costituisce titolo per esercitare la

detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto, va annotato anche sul registro degli

acquisti. L’operatore economico in questo modo, da un lato liquida l’IVA dovuta

e dall’altro può anche detrarre l’IVA assolta sull’operazione nei modi e nei

termini previsti dalla normativa.

La fattura di acquisto intracomunitario, emessa dal fornitore U.E., deve

essere integrata come segue:

62 MOGOROVICH S., op. cit., pag 459.63 FRIZZERA B., “Guida pratica fiscale”, il sole 24 ore, 2008, pag 229.

47

va attribuito un numero progressivo;

va determinata la base imponibile;

va calcolata l’IVA.

L’integrazione delle fatture può essere fatta sia manualmente che mediante

un timbro che contenga tutti gli elementi richiesti dall’art. 46, comma 1, del d.l. n.

331/1993. La fattura va numerata progressivamente secondo il criterio di

annotazione nel registro delle fatture emesse. La stessa inoltre, va

successivamente annotata nel registro degli acquisti attribuendo il numero

progressivo di numerazione proprio.

Per quanto attiene alla registrazione della fattura di acquisto, la stessa deve

essere annotata nel registro delle fatture entro il mese di ricevimento ovvero anche

successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento

al relativo mese. Come rilevato, il cessionario è infatti debitore dell’imposta

relativa al presupposto acquisto intracomunitario ed il modo più agevole per poter

evidenziare la sua posizione debitoria nei confronti dell’erario è stato ritenuto

quello di prevedere l’annotazione della fattura integrata nel registro che ha

naturalmente la funzione di individuare l’ammontare dell’imposta relativa alle

operazioni effettuate dal contribuente e, quindi, di determinare il debito di

quest’ultimo nei confronti dell’erario. Per quel che concerne i commercianti al

minuto, che tengono il registro dei corrispettivi previsto dall’art. 24, d.p.r. n.

633/1972, è stato ritenuto che gli stessi non debbano necessariamente avere un

registro delle fatture emesse per l’annotazione degli acquisti intracomunitari

effettuati, ma possano utilizzare a tal fine anche il registro dei corrispettivi64.

64 È da rilevare peraltro che, pur se risultante dal registro delle fatture emesse o da quello dei corrispettivi, l’ammontare degli acquisti intracomunitari non concorre ovviamente alla determinazione del volume d’affari: non si tratta infatti di operazioni attive per il contribuente, ma

48

La fattura integrata deve essere annotata anche nel registro degli acquisti,

secondo le normali regole previste dall’art. 25 del d.p.r. n. 633/1972, entro il

mese successivo al ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque

entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento rispettivamente al mese di

ricevimento ovvero di emissione. La registrazione deve invece avvenire

distintamente (ad esempio, su apposita colonna) ma non anteriormente al mese di

annotazione nel registro delle fatture emesse65.

II.2.3 DETRAZIONE DELL’IMPOSTA RELATIVA AGLI ACQUISTI

INTRACOMUNITARI

Se da un lato l’imposta sull’acquisto intracomunitario costituisce un debito

per l’acquirente, dall’altro accorda al soggetto medesimo, ai sensi e nei limiti

degli artt. 19 ss., d.p.r. 633/1972, il diritto alla detrazione della stessa imposta.

La detrazione, che di regola compete quando l’acquisto è effettuato

nell’esercizio di impresa, arti o professioni, è da ritenersi preclusa, totalmente o

parzialmente, per i beni per il cui acquisto è prevista l’indetraibilità, totale o

parziale, dell’imposta.

Il diritto alla detrazione dell’IVA relativa ad un acquisto intracomunitario

può essere esercitato nella stessa liquidazione in cui questa è compiuta a debito,

configurandosi quindi l’acquisto intracomunitario, sotto un profilo finanziario, a

l’annotazione nel registro delle fatture emesse risponde, come rilevato, esclusivamente alla finalità di evidenziare il debito d’imposta del contribuente. MASPES P., “Gli scambi intracomunitari”, op. cit., pag 897.65 MOGOROVICH S., op. cit., pag 460.

49

dire il vero più conveniente dell’importazione da un paese extracomunitario: in

assenza di limiti all’esercizio della detrazione, infatti, la registrazione simultanea

nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti consente di ottenere la

compensazione immediata ed automatica del credito e del debito d’imposta e di

superare la sfasatura temporale esistente nel regime doganale tra il versamento in

dogana, all’atto dell’importazione, e il successivo esercizio del diritto a deduzione

in sede di liquidazione periodica.

II.3 LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE

Nel regime temporaneo delle operazioni introdotto, in attuazione delle più

recenti direttive comunitarie66, per le cessioni intracomunitarie per le quali è

prevista in generale la non imponibilità, in coerenza con il principio della

tassazione nel Paese di destinazione al quale si ispira il regime temporaneo, viene

dettata una particolare disciplina. In questo modo dal 1 gennaio 1993, la non

imponibilità di tali operazioni ha trovato il suo titolo ed il suo fondamento nell’art

41 del d.l. 331/1993, non dovendo le stesse essere più considerate come cessioni

all’esportazione, le quali nel testo modificato dell’art 8 del d.p.r. 633/1972, sono

attualmente solo quelle in forza delle quali i beni vengono spediti o trasportati in

territori posti al di fuori della Comunità economica europea.

66 Dal capo II del d.l. 30 agosto 1993, n. 331.

50

II.3.1 PRESUPPOSTI, OPERAZIONI E ADEMPIMENTI

Affinché si possa configurare una cessione intracomunitaria non imponibile

ai sensi dell’art 41 del d.p.r., è necessario che l’operazione presenti i seguenti

presupposti:

soggettivo: il cedente è un soggetto passivo di imposta nel territorio

dello Stato e l’acquirente è un soggetto passivo d’imposta in un altro

Stato membro dell’U.E. diverso da quello del cedente67;

oggettivo: l’operazione è a titolo oneroso, ha per oggetto beni mobili

materiali e comporta il trasferimento della proprietà dei beni o di

altro diritto reale di godimento68;

territoriale: il bene viene trasportato o spedito dall’Italia in altro

Stato membro dell’U.E.

La mancanza di uno dei tre presupposti appena delineati rende la cessione

del bene soggetta ad IVA in Italia secondo quanto disposto dal d.p.r. 633/197269.

67 La disciplina di non imponibilità opera altresì per le cessioni effettuate nei confronti degli enti, delle associazioni e delle altre organizzazioni, non soggetti passivi d’imposta, nonché dei soggetti passivi d’imposta che effettuano operazioni esenti in misura tale da precludere il diritto alla detrazione dell’imposta a monte e dei produttori agricoli che si avvalgono del regime forfetario di compensazione, ove tali cessionari siano comunque tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati o per il volume delle transazioni poste in essere o per espressa opzione in tal senso. La disposizione di non imponibilità non opera, invece, per le cessioni effettuate nei confronti delle persone fisiche, non soggetti d’imposta, nonchè dei cessionari, soggetti passivi o meno, comunque esonerati nello Stato membro di destinazione dall’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati e che non abbiano comunque optato per l’applicazione dell’imposta in tale Stato, le quali sono quindi imponibili all’imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato. CENTORE P., “IVA comunitaria – aspetti interpretativi e applicativi”, IPSOA, 2001, pag. 194.68 Da ciò si è affermato, per le cessioni a titolo gratuito, che per le stesse trovi applicazione la disciplina ordinariamente prevista per le cessioni effettuate nel territorio dello Stato.69 GALLEANI D’AGLIANO – NORMANNI, op. cit., pag 100.

51

Vi sono dei casi in cui la cessione dei beni, pur manifestando tutti i requisiti

necessari perché possa essere definita “cessione intracomunitaria” non può essere

disciplinata dalla relativa normativa.

Trattasi delle seguenti fattispecie:

beni inviati dall’Italia in altro Stato membro per sottoporli a

lavorazione70;

beni strumentali inviati dall’Italia in altro Stato membro per

eseguire temporanee prestazioni di servizi;

beni che potrebbero beneficiare del regime di temporanea

importazione nell’altro Stato membro;

beni ammessi in libera pratica in altro paese U.E. tramite

rappresentante fiscale e ceduti a operatore comunitario;

beni introdotti in Italia in temporanea importazione e ceduti

nell’U.E. ad un operatore comunitario.

Come osservato in precedenza, costituisce “cessione intracomunitaria”

l’operazione realizzata in presenza delle seguenti condizioni:

la cessione è fatta a titolo oneroso e trasferisce la proprietà o altro

diritto reale di godimento;

l’oggetto dell’operazione sono beni mobili;

i beni sono trasferiti dal territorio dello Stato (a cura del cedente o

dell’acquirente o di terzi per loro conto) in altro Stato membro

70 L’operatore nazionale che effettua la lavorazione non realizza una cessione intracomunitaria ma deve annotare l’uscita e l’ingresso di detti beni dal territorio nazionale sia nell’apposito registro delle movimentazioni di merce senza trasferimento della proprietà di cui all’art 50, quinto comma, d.l. 331/1993 che neo modelli INTRASTAT ai soli fini statistici (solo se la cadenza di presentazione è mensile).

52

dell’U.E.;

l’operazione avviene tra soggetti passivi d’imposta.

Prima di effettuare una cessione intracomunitaria è necessario farsi

rilasciare dal cliente il numero di identificazione fiscale, cioè il numero di partita

IVA rilasciato dallo Stato di appartenenza preceduto dalla sigla attribuita allo

Stato stesso, cioè il codice ISO71.

Nessuna sanzione può essere irrogata al cedente se il codice attribuito

dall’Ufficio delle entrate è errato.

La fattura, emessa ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. 633/1972 deve contenere i

seguenti dati:

il numero di identificazione fiscale del cedente e del cessionario;

l’indicazione, in luogo dell’ammontare dell’IVA, che si tratta di

un’operazione non imponibile ai sensi dell’art. 41 del d.l. 331/1993.

L’adozione di un registro sezionale, intestato alle sole fatture per cessioni

intracomunitarie, comporta la necessità di procedere ad un’autonoma numerazione

ma non l’obbligo di istituire un registro riepilogativo.

La fattura è esente dall’imposta di bollo in base al contenuto dell’art. 66,

comma 5, del d.l. 331/1993, secondo cui la disciplina prevista agli effetti

dell’imposta di bollo per le fatture e gli altri documenti relativi alle operazioni di

importazione ed esportazione si applica anche alle fatture ed agli altri documenti 71 Se il numero esposto in fattura non permette di identificare il cliente estero, tale numero va verificato per evitare di incorrere nell’irrogazione delle sanzioni. Se invece il numero di identificazione non viene rilasciato, la fattura dovrà contenere l’addebito dell’IVA. D’ARDIA CIRO, “La prova delle cessioni comunitarie” in AZIENDA & FISCO 2/2008, pag 44-46 e CENTORE P. “Alla ricerca della prova formale delle cessioni intracomunitarie”, in CORRIERE TRIBUTARIO 3/2009 pag. 149-153.

53

relativi alle operazioni intracomunitarie72.

L’annotazione della fattura emessa per cessioni intracomunitarie deve

avvenire in maniera distinta (ad esempio, su apposita colonna) nel registro delle

fatture emesse spettando i tempi e le modalità indicate dall’art. 23 del d.p.r.

633/1972. Più in particolare oggetti di annotazione sono: la data del documento, il

numero progressivo attribuito alla fattura emessa, l’indicazione del cliente U.E., il

corrispettivo e il titolo di non imponibilità73 .

L’adozione di un registro sezionale comporta una numerazione distinta ed

autonoma dei documenti emessi, diversa dalla sequenza adottata per il registro

delle fatture relative a cessioni all’interno del territorio dello Stato ed

all’esportazione74.

II.3.2 DISCIPLINA APPLICABILE ALLE CESSIONI

INTRACOMUNITARIE

Per quanto riguarda la disciplina applicabile alle fattispecie definibili come

“cessioni intracomunitarie” e quelle alle medesime assimilate, si deve fare

riferimento alle disposizioni contenute nel d.p.r. 633/1972, in forza del rinvio

contenuto nell’art 56, d.l. n. 331/1993.

72 Per i beni in uscita dal territorio dello Stato e con destinazione verso gli Stati dell’U.E. non sussiste l’obbligo di emissione del documento accompagnatorio salvo che per i beni soggetti ad accisa per i quali è necessaria la compilazione in conformità a quanto è previsto dal Regolamento CEE 11-9-1992, n. 2719/92, utilizzabile per la circolazione in regime sospensivo e per i beni che attraversano i paesi EFTA (associazione europea di libero scambio) per i quali è sufficiente la compilazione del modello T2 accompagnato dalla fattura. Il documento di trasporto va emesso qualora si adotti la tecnica di “fatturazione differita” (art 21, quarto comma, d.p.r. 633/1972). 73 A norma dell’art. 41 del d.l. 331/1993.74 MOGOROVICH S., op. cit., pag. 471.

54

Risultano altresì disciplinati dalla normativa contenuta nel d.p.r. 331/1972 il

momento di effettuazione delle cessioni intracomunitarie (quindi individuato ai

sensi delle disposizioni ordinariamente previste per le cessioni di beni dell’art. 6)

e la determinazione della base imponibile (da operarsi a norma degli artt. 13, 14,

15).

Per quanto riguarda il momento di effettuazione dell’operazione, lo stesso è

quindi costituito di regola dal momento della consegna o della spedizione dei

beni; se anteriormente a tali eventi è pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo o è

comunque emessa fattura, la cessione intracomunitaria si considera effettuata,

limitatamente all’importo pagato o fatturato, al momento del pagamento o a

quello dell’emissione della fattura.

Per quanto riguarda le cessioni di beni per le quali si prevede che gli effetti

traslativi si producano posteriormente alla consegna o spedizione, le stesse si

considerano effettuate quando si producono tali effetti e comunque dopo il

decorso di un anno dalla consegna o spedizione.

Per quanto concerne la determinazione della base imponibile delle cessioni

intracomunitarie, è stato osservato che la medesima è determinata in base agli

stessi criteri previsti per le cessioni interne75.

Infine, ai sensi dell’art. 41, 4° comma del d.l. n. 331/1972, le cessioni

intracomunitarie rilevano agli effetti della determinazione dello status di soggetto

abilitato ad effettuare acquisti ed importazioni senza applicazione dell’imposta e

del relativo plafond spendibile per tali acquisti ed importazioni.

L’utilizzo del plafond per gli acquisti intracomunitari di beni e di servizi è

75 CENTORE, op. cit., pag. 353 e SANTORO, “L’IVA e gli scambi intracomunitari”, MILANO, 1998, pag. 37.

55

previsto dall’art. 42, 2° comma del d.l. 331/1993. L’operatore residente che abbia

lo status di esportatore ed un plafond disponibile, può utilizzare tale norma

agevolativa anche per gli acquisti intracomunitari76.

In sostanza, l’operatore deve procedere all’integrazione della fattura

comunitaria emessa dal cedente residente in un altro Stato membro dell’U.E.,

senza applicazione dell’imposta, indicando in luogo di essa il titolo di

inapplicabilità e la relativa norma.

Va ancora segnalato che, in questo caso, l’art 42 comma 2 del d.l. 331/1993

prevede l’esonero dall’obbligo di emissione di un’apposita dichiarazione d’intento

al fornitore comunitario.

I soggetti che utilizzano il plafond devono procedere alla compilazione di un

apposito modello IVA, da presentarsi all’Ufficio IVA in allegato alla

dichiarazione annuale77.

II.4 LE OPERAZIONI TRIANGOLARI COMUNITARIE

Un’operazione nella quale contemporaneamente intervengono tre operatori

economici situati in più Stati si definisce “operazione triangolare”. Questo tipo di

operazione è caratterizzata dal fatto che i beni sono oggetto di due distinti contratti

di cessione con la realizzazione di un unico movimento dei beni stessi78.

76 MASPES P., “Gli scambi intracomunitari”, op. cit., pag. 924.77 CENTORE P., op. cit., pag 572-573.78 CECCACCI G. – RIGATO C., “Operazioni con l’estero”, edizione FAG MILANO, 2007, pag 270.

56

Le triangolazioni comunitarie prevedono diversi regimi IVA a seconda della

classificazione tra:

triangolazioni comunitarie esterne, quando i beni sono inviati

dall’Italia in uno stato membro della U.E. o viceversa, e i tre

operatori economici appartengono a tre diversi paesi dell’U.E.;

triangolazioni nazionali (o comunque interne), quando i beni sono

inviati dall’Italia in uno Stato membro della U.E. o viceversa, ovvero

solo in Italia, e due operatori sono residenti in Italia e uno solo in un

diverso Stato membro della UE;

triangolazioni comunitarie improprie, quando i beni sono inviati

dall’Italia in uno Stato membro della UE o in uno Stato extra UE o

viceversa, se almeno uno degli operatori economici è residente in un

paese extra UE.

Le operazioni triangolari, note anche nel sistema dell’IVA interna79, hanno

assunto ulteriore rilievo per effetto dell’entrata in vigore delle disposizioni che

regolano il regime transitorio degli scambi intracomunitari.

Si tratta di particolari tipologie di operazioni di cessione intracomunitaria in

cui un’impresa (primo cedente) residente in uno Stato membro, cede un bene a

un’altra impresa (promotore della triangolazione) residente in un diverso Stato

membro, che a sua volta rivende il bene ad una terza impresa (cessionario)

residente in un terzo Stato membro, con consegna del bene direttamente dal primo 79 Cfr. art 8, comma 1, lett. a) del d.p.r. 633/1972, per l’ipotesi classica di cessione triangolare all’esportazione: A (primo soggetto passivo residente) cede i beni a B (secondo soggetto passivo residente) con consegna a C (soggetto passivo non residente) su incarico di B. nel sistema regolato dal D.P.R. 633/1972, entrambe le operazioni, vale a dire la cessione effettuata da B nei confronti di C sono considerate cessioni all’esportazione, non imponibili ad IVA ai sensi dell’art. 8 comma 1, lett. a), del d.p.r. 633/1972.

57

cedente al cessionario realizzando quindi una “triangolazione comunitaria

esterna”.

La disciplina è volta a semplificare la posizione del promotore della

triangolazione, in virtù del fatto che l’operazione è tassata soltanto nel Paese di

destinazione dei beni facenti capo al cessionario finale, designato dal promotore

della triangolazione quale debitore d’imposta per la relativa cessione. Infatti, in

assenza del meccanismo di “designazione” del debitore dell’imposta80, il

promotore della triangolazione dovrebbe nominare un rappresentante fiscale nello

Stato membro di designazione dei beni (ovvero procedere all’identificazione

diretta ai sensi della Direttiva 2000/65/CEE).

Nelle triangolazioni comunitarie intervengono tre differenti operatori

economici, ciascuno avente la qualifica di soggetto passivo d’imposta e che

assume di volta in volta le seguenti qualifiche:

primo cedente;

promotore della triangolazione;

destinatario finale della merce.

Va sottolineato inoltre che l’acquisto effettuato dal destinatario della merce,

come ultimo e definitivo cessionario della triangolazione comunitaria, non potrà

essere qualificato come acquisto intracomunitario81. Trattasi, più propriamente, di

operazione interna, i cui obblighi ai fini IVA posti in linea di principio a carico del

soggetto che effettua l’operazione, cioè gravanti sul soggetto intermedio

promotore della triangolazione, vengono da questi trasferiti, ai sensi dell’art 44,

80 Art. 38 comma 7 e art 46 comma 2, del d.l. n. 331/1993.81 Nel senso disciplinato dall’art 38 del d.l. 331/1993.

58

comma 2, lett a) del d.l. 331/1993, al cessionario designato, vale a dire a carico

del destinatario finale della merce.

Dunque, la tassazione nel territorio di destinazione e la corrispondente

detassazione nel territorio di origine, applicata alla cessione in triangolazione,

comporta che i passaggi intermedi costituiscano operazioni detassate sia per il

primo cedente che per il promotore della triangolazione nei rispettivi territori,

mentre il destinatario finale della merce (designato d’imposta dal promotore della

triangolazione) è tenuto a tassare l’operazione di acquisto nel proprio territorio.

Quando negli scambi intracomunitari intervengono due operatori economici

nazionali e un operatore economico comunitario si realizza un altro tipo di

triangolazione, che è quella nazionale (o comunitaria interna). Detti scambi

possono realizzarsi ponendo in essere tre possibili fattispecie82:

acquirente residente in altro Stato U.E.;

primo cedente residente in altro Stato membro;

primo cedente e acquirente finale residenti in Italia.

Nelle ipotesi infine in cui uno dei tre soggetti della catena economica sia

residente in un territorio terzo rispetto all’U.E. si avrà la fattispecie della

“triangolazione comunitaria impropria”, operazione che viene regolata non dalla

normativa sugli scambi intracomunitari (d.l. n. 331/1993) bensì dalle ordinarie

disposizioni vigenti ai fini IVA (d.p.r. n. 633/1972).

II.4.1 LE QUADRANGOLAZIONI

82 GALLEANI D’AGLIANO – NORMANNI, “L’IVA nelle operazioni con l’estero”, EGEA, 2002, pag 108.

59

Le transazioni cd. “a catena” a cui partecipano operatori in numero

superiore a tre e dislocati in più Stati membri comunitari si definiscono

“quadrangolazioni”. Al riguardo si deve preliminarmente osservare che la

problematica riguardante tali operazioni ha formato oggetto di esame in ambito

comunitario ma, a differenza di quanto avvenuto per le operazioni triangolari, non

ha trovato soluzione per una serie di motivazioni legate da un lato alla territorialità

dell’imposta sul valore aggiunto, dall’altro alle difficoltà di controllo e alla

legittimità della compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni

intracomunitarie (mod. INTRASTAT) da parte di tutti i soggetti partecipanti alle

transazioni economiche in discorso.

Allo stato attuale tale tipologia di operazioni non può godere delle

semplificazioni previste per l’operazione triangolare, ma è necessaria

un’interruzione dei rapporti mediante la nomina di un rappresentante fiscale nello

Stato membro di partenza o in quello di arrivo dei beni.

A titolo esemplificativo si riporta il seguente caso83: un operatore italiano

(IT 1) acquista un bene da un soggetto d’imposta identificato in Francia (FR) e lo

cede ad un altro soggetto nazionale (IT 2) il quale, a sua volta lo rivende ad un

operatore spagnolo (ES). i beni della Francia vengono inviati direttamente in

Spagna. Analizziamo ora i rapporti per capire meglio:

1. rapporto FR – IT 1: il primo operatore italiano non effettua un acquisto

intracomunitario, in quanto non si verifica uno dei requisiti essenziali costituito

dal materiale arrivo del bene in Italia84. L’operazione è quindi esclusa dal campo

83 Circolare del 10-6-1998, n. 145/E.84 Né può farsi utile riferimento alla disposizione di cui all’art 40, comma 2, del d.l. 331/1993, ove la stessa venga interpretata nel senso che si verta nell’ipotesi di un acquisto intracomunitario

60

applicativo dell’IVA per carenza del presupposto della territorialità85.

L’operazione non può nemmeno farsi rientrare nella “triangolazione comunitaria”,

dal momento che il primo operatore italiano non assume nei confronti

dell’acquirente finale spagnolo la veste di fornitore, non potendolo quindi

designare quale debitore d’imposta.

2. rapporto IT 1 – IT 2: come detto, l’operazione è irrilevante ai fini

dell’imposta nazionale, in quanto i beni, all’atto della cessione, non sono

fisicamente presenti nel territorio dello Stato. Di conseguenza, l’operazione sarà

soggetta agli obblighi impositivi in Francia, trattandosi di una cessione di beni che

di trovano in Francia (e non sono inviabili in Italia).

3. rapporto IT 2 – ES: in relazione a quanto già illustrato ai precedenti punti,

l’operazione non può costituire in Italia cessione intracomunitaria di beni perché

la cessione avviene tra FR ed ES: pertanto è assoggettata ad imposta in Spagna. In

relazione alla qualifica giuridica della suddetta operazione, premesso che le

transazioni commerciali non hanno alcun effetto ai fini dell’applicazione del

tributo in Italia, le procedure più idonee da seguire vanno collegate con la nomina

di un rappresentante fiscale in Francia o in Spagna da parte di uno dei soggetti

nazionali86.

soggetto ad IVA allorquando non venga comprovato che il bene è stato assoggettato ad imposta in altro Stato comunitario. Tale norma, infatti, nel determinare la territorialità degli acquisti intracomunitari, non fa venir meno la necessità che per la loro realizzazione debbano essere presenti tutti i requisiti richiesti dal regime transitorio delle transazioni intracomunitarie e cioè lo status di soggetto d’imposta sia del cedente che del cessionario, identificazione dei soggetti in due Stati membri diversi, l’arrivo dei beni in Italia. CECCACCI G. – RIGATO C., op. cit., pag 279.85 Art 7, comma 2 del d.p.r. n. 633/1972).86 D.p.r. n. 633/1947; d.l. n. 331/1993; circ. 23-2-1994, n. 13; circ. 10-6-1998, n. 145/E. CECCACCI G. – RIGATO C., “Operazioni con l’estero”, edizione FAG MILANO, 2007, pag 287-289.

61