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IL REVERSE CHARGE

Rimini, 8 novembre 2018

Riferimenti legislativi - art. 17 DPR n. 633 del 26 ottobre 1972

Normativa nazionale – Art 7 ter, 10, 21, 23, 25, 74 DPR n. 633 del 26 ottobre

1972 – Artt. 44, 46 e 47 DL n. 331 del 30 agosto 1993 – Art. 1, co. 4 DPR n. 441 del 10 novembre 1997

Normativa comunitaria – Art. 9, 192 bis, 193, 194, 195, 196, 197, 198 199, 199

bis, 200, 203, 204, 205, 208, 255 Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006

– Art. 53, 54 Regolamento dell’Unione Europea n. 282/2011 del 15 marzo 2011,

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REVERSE CHARGE ESTERNO art. 17, commi 1, 2, 3, 4 DPR n. 633 del 1972

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Art 17 DPR n. 633 del 26 ottobre 1972

Articolo 17 - Debitore d'imposta 1. L'imposta è dovuta dai soggetti che effettuano

le cessioni di beni e le prestazioni di servizi

imponibili, i quali devono versarla all'erario,

cumulativamente per tutte le operazioni effettuate

e al netto della detrazione prevista nell'art. 19, nei

modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo.

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Soggetti passivi

Il comma 1 dell’art. 17 individua i soggetti (il legislatore omette la parola «passivi») che effettuano operazioni imponibili richiamando in parte l’art. 193 della direttiva 2006/112 che risulta molto più chiaro:

Articolo 193 – L’iva è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 e 202

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Soggetti passivi e debitori d’imposta

Di rilievo è la circostanza che l’art. 193 rientri nel

Titolo XI Obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi

Capo I Obbligo di pagamento

Sezione 1 Debitori d’imposta verso l’Erario

Il successivo art 194 prevede che «se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, gli Stati membri possono prevedere che il debitore d’imposta sia destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi»

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Nei seguenti stati dell’unione opera l’inversione contabile obbligatoria:

Belgio, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Italia, Lituania, Malta, Olanda, Polonia Portogallo, Romania, Spagna e Svezia

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Negli altri stati dell’unione è necessaria la nomina del rappresentante fiscale:

Austria, Bulgaria, Cipro, Croazia, Danimarca, Germania, Inghilterra, Irlanda, Lettonia, Lussemburgo, Repubblica CECA, Slovacchia, Slovenia, Ungheria

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Articolo 17 – Debitori d’imposta

2. Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all'articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

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Soggetto

passivo

stabilito nello

stato

Emette

autofattura

Assolve l’imposta

mediante

l’annotazione nel

registro delle vendite

e degli acquisiti

Riceve una

fattura dal

cedente

prestatore

residente in

altro stato UE

Assolve l’imposta

mediante

l’annotazione nel

registro delle vendite

e degli acquisiti

La regolarizzazione per mancato

ricevimento deve essere effettuata

entro il quindicesimo giorno del terzo

mese successivo all’effettuazione

dell’operazione art. 46, c. 5 DL 331

del 1993

Debitori d’imposta

In base alle disposizioni contenute nel 2° comma l’Italia prevede che quando il fornitore è un soggetto non stabilito in Italia, il debitore d’imposta per operazioni rilevanti ai fini IVA è il cessionario committente nel caso in cui sia un soggetto passivo d’imposta o un soggetto ad esso assimilato

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Il fornitore non è un soggetto stabilito Nel caso il fornitore sia un soggetto non stabilito ed il cessionario committente è un soggetto passivo d’imposta, quest’ultimo entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (il giorno di effettuazione coincide con il giorno in cui l’imposta diventa esigibile ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633 del 1972) deve: • emettere una fattura nei termini previsti dall’art. 21, comma 4 in un

unico esemplare, ovvero ferma restando la sua responsabilità, si assicura che la stessa sia emessa, per suo conto da un terzo. (art. 21, comma 5, DPR n. 633/72)

• annotare entro il termine di emissione la fattura emessa nell’ordine della loro numerazione … (art. 23, comma 1, DPR n. 633/72) indicando della fattura … ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario del bene o del committente del servizio, ovvero, nell’ipotesi di cui all’art. 17, del cedente o del prestatore (art. 23, comma 2, DPR n. 633/72)

• annotarla in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta (art. 25, comma 1, DPR n. 633/72)

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Il fornitore non è un soggetto stabilito Nel caso il fornitore sia un soggetto non stabilito e il cessionario committente è un ente non commerciale assimilato ad un soggetto passivo (perché svolge sia attività istituzionali che commerciali ovvero ha effettuato acquisti intracomunitari sopra la soglia fissata di 10.000 euro) nei termini in cui l’imposta diventa esigibile ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633 del 1972 deve: • emettere una fattura in un unico esemplare, nei termini previsti dall’art. 21,

comma 4, ovvero ferma restando la sua responsabilità, si assicura che la stessa sia emessa, per suo conto da un terzo. (art. 21, comma 5, DPR n. 633/72)

• annotare la fattura entro il giorno 15 del mese successivo all’emissione in un apposito registro (art. 30 bis, comma 1, DPR n. 633/72, art. 47, comma 3 D.L. n.331/1993).

• presentare entro la fine del mese solare in via telematica il modello INTRA 12. Il modello deve contenere gli acquisti registrati nel secondo mese precedente (art. 49, comma 1, DPR n. 331/93)

• entro lo stesso termine versare l’imposta dovuta (art. 49, comma 2, DPR n.331/1993)

• nel caso l’ente eserciti anche un’attività commerciale l’imposta va applicata sempre con il reverse charge, tuttavia se l’acquisto è relativo all’attività istituzionale non compete il diritto alla detrazione 13

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Operazione rilevante ai fini

IVA realizzata da un soggetto passivo non

stabilito

Il cessionario o committente è un soggetto passivo

stabilito

Il cessionario o committente è un

soggetto assimilato ad un soggetto passivo

stabilito

L’imposta è assolta mediante l’emissione di un’autofattura e

la doppia annotazione sui registri delle fatture emesse e

degli acquisti

L’imposta è assolta mediante l’emissione di un’autofattura,

l’annotazione in apposito registro, il versamento

dell’imposta e l’invio di un apposito modello (intra 12)

Debitori d’imposta

In deroga a quanto previsto nella prima parte del secondo comma, quando nelle operazioni territorialmente rilevanti fornitore è un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione Europea, il cessionario committente, se soggetto passivo d’imposta o soggetto ad esso assimilato assolve l’imposta secondo le procedure previste dalla normativa sugli scambi intracomunitari DL n. 331/93

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Il fornitore non è un soggetto stabilito Nel caso il fornitore sia un soggetto stabilito in uno Stato UE ed il cessionario committente è un soggetto passivo d’imposta, quest’ultimo quando riceve la fattura deve: • numerare e integrare la fattura secondo le modalità previste

dall’art. 46, comma 1 DL n. 331/93 • annotare entro il giorno 15 del mese successivo al

ricevimento con riferimento al mese precedente nel registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 DPR n. 633/72 la fattura emessa nell’ordine della numerazione con l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera (art. 47, comma 1 DL n. 331/93)

• annotarla nel registro di cui all’art. 25 DPR n. 633/72 anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta (art. 47, comma 1 DL n. 331/93)

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Il fornitore non è un soggetto stabilito Nel caso il fornitore sia un soggetto stabilito in uno Stato UE ed il cessionario committente è un soggetto passivo d’imposta, quest’ultimo se non riceve la fattura entro il secondo mese successivo all’effettuazione dell’operazione deve : • entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di

effettuazione della fattura deve emettere la fattura in unico esemplare (art. 46, comma 5 DL n. 331/93)

• annotare entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente nel registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 DPR n. 633/72 la fattura emessa nell’ordine della numerazione con l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera (art. 47, comma 1 DL n. 331/93)

• annotarla nel registro di cui all’art. 25 DPR n. 633/72 anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta (art. 47, comma 1 DL n. 331/93)

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Il fornitore non è un soggetto stabilito

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Nel caso il fornitore sia un soggetto stabilito nella UE e il cessionario committente è un ente non commerciale assimilato ad un soggetto passivo (perché svolge sia attività istituzionali che commerciali ovvero ha effettuato acquisti intracomunitari sopra la soglia fissata di 10.000 euro) al ricevimento della fattura deve: • annotare la fattura entro il giorno 15 del mese successivo al

ricevimento in un apposito registro (art. 47, comma 3 D.L. n.331/1993).

• presentare entro la fine del mese solare in via telematica il modello INTRA 12. Il modello deve contenere gli acquisti registrati nel secondo mese precedente (art. 49, comma 1, DPR n. 331/93)

• entro lo stesso termine versare l’imposta dovuta (art. 49, comma 2, DPR n.331/1993)

• nel caso l’ente eserciti anche un’attività commerciale l’imposta va applicata sempre con il reverse charge, tuttavia se l’acquisto è relativo all’attività istituzionale non compete il diritto alla detrazione

Reverse charge «esterno» tra soggetti non residenti

Nel caso in cui cedente o prestatore e cessionario o committente siano entrambi soggetti passivi non residenti, ai sensi dell’art. 17, comma 3, DPR n. 633 del 1972 è il soggetto che pone in essere l’operazione deve identificarsi direttamente o nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia.

In caso di reverse charge interno è prevista una deroga dato che debitore d’imposta è il cessionario committente (ris. n. 28 del 28 marzo 2008).

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Operazione rilevante ai fini

IVA in Italia realizzata da un soggetto passivo

non stabilito

Se il cessionario committente è un soggetto passivo

non residente

Se il cessionario committente non

è un soggetto passivo

Il cedente o prestatore deve

nominare un rappresentante

fiscale o identificarsi

direttamente

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Art 17 DPR n. 633 del 26 ottobre 1972 3. Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione

delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale e' comunicata all'altro contraente anteriormente all'effettuazione dell'operazione. Se gli obblighi derivano dall'effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all'esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all'articolo 21. 21

Fornitore soggetto passivo non stabilito debitore d’imposta

Un fornitore non stabilito in Italia deve nominare un proprio rappresentante fiscale o identificarsi direttamente quando realizza operazioni rilevanti ai fini IVA nei confronti di: • cessionari committenti che non agiscono

nell’esercizio di impresa arte o professione • cessionari committenti non residenti anche se

soggetti passivi • la nomina è preclusa quando il fornitore non

stabilito possiede una stabile organizzazione in Italia

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La nomina del rappresentante fiscale deve risultare in via alternativa: • da atto pubblico; • da scrittura privata registrata; • da lettera annotata, in data anteriore

all’effettuazione della prima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate

La nomina del rappresentante fiscale è comunicata alla controparte anteriormente all’effettuazione dell’operazione

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• I soggetti non residenti che devono assolvere l’imposta direttamente, in alternativa al rappresentante fiscale possono presentare una dichiarazione all’ufficio (centro operativo di Pescara) ai sensi dell’art. 35 ter del DPR n. 633/72, per identificarsi direttamente.

• Rappresentante fiscale, l’identificazione diretta o stabile organizzazione sono tra loro alternativi e non possono coesistere

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Un soggetto estero che non è stabilito in Italia e che si sia identificato direttamente o abbia un rappresentante fiscale, in caso di operazioni territorialmente rilevanti in favore di un soggetto passivo stabilito, può emettere direttamente o tramite rappresentante fiscale una fattura non rilevante ai fini IVA italiana, indicando che «l’imposta afferente tale operazione verrà dal cessionario o committente ai sensi dell’art. 17, 2° c. del DPR n. 633 del 1972»

Tale documentazione costituisce prova, a favore del cedente o prestatore ai fini di un’eventuale richiesta di rimborso ai sensi dell’art. 38-bis e/o 38 ter del DPR n. 633 dl 1972 circ n. 37 del 29 luglio 2011

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4. Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

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La stabile organizzazione

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Per modificare la territorialità è necessario che il soggetto passivo di un

Paese membro UE possieda una propria stabile organizzazione in altro

Paese UE.

Peraltro, questa affermazione deve essere immediatamente circoscritta

perché la territorialità dell’imposta può essere rideterminata da parte di una

stabile organizzazione in un Paese UE di soggetto estero, soltanto quando

questa assume la veste di committente per le prestazioni di servizi cosiddette

generiche, vale a dire quelle che sono richiamate all’art. 7 ter del DPR n. 633

del 1972.

Paese UE

Stabile

organizzazion

e

Soggetto

passivo di

altro Paese

UE o extra

UE

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La stabile organizzazione è

in grado di trasferire la

territorialità

Prestazione

di servizi

Questa “indifferenza” della stabile organizzazione nel determinare il presupposto della territorialità IVA per la generalità delle operazioni con la solo esclusione delle prestazioni cosiddette generiche di cui all’art. 7 ter è ben evidente all’art. 11 del regolamento unionale n. 282 del 2011, dove si fornisce una definizione di stabile organizzazione utile a comprendere quando questo soggetto è in grado di incidere sulla territorialità: “la "stabile organizzazione" designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.”

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Secondo il regolamento infatti, perché una stabile organizzazione possa avocare a se dei servizi (ovviamente si deve trattare di servizi di cui all’art. 7 ter che si basano sul solo luogo di stabilimento del soggetto committente) deve possedere una organizzazione in uomini e mezzi dotata di un grado di stabilità tale che le permetta di acquisire e utilizzare i servizi commissionati per la propria struttura.

Ad esempio, si ipotizzi il casi di una consulenza tecnica da parte di una società italiana e commissionata dalla casa madre tedesca per la gestione logistica della merce ricevuta nei locali della propria stabile organizzazione in Italia.

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In questa ipotesi è evidente come non sia corretto considerare la prestazione resa dalla società italiana fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale, in quanto il servizio, pur commissionato dalla casa madre tedesca è, per così dire, “consumato” in Italia dalla stabile organizzazione, una struttura in grado di ricevere e di utilizzare il servizio nel territorio dello Stato.

Per questo motivo il presupposto territoriale della prestazione commissionata dalla casa madre è “dirottata” verso la stabile organizzazione.

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Sempre nell’art. 11, il successivo comma 2, individua nella stabile organizzazione il soggetto debitore d’imposta per i servizi resi e di cui assicura la prestazione. In sostanza, se la casa madre possiede nel territorio dello Stato una stabile organizzazione caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura in termini di risorse umane e mezzi tecnici atte a consentirle di fornire servizi di cui assicura la prestazione (in altre parole se “partecipa attivamente” all’operazione) quest’ultima assume il ruolo di debitore d’imposta. Come precisato dalla Commissione europea nel Working Paper n. 791 del 2014 e successivamente ribadito nel Working Paper n. 857 del 2015 una stabile organizzazione partecipa alle operazioni se risorse umane e mezzi tecnici della stabile organizzazione sono stati effettivamente utilizzati per fornire un supporto in merito al completamento dell’operazione.

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Le funzioni di mero supporto amministrativo da parte della stabile organizzazione quali ad esempio: la contabilità, il recupero crediti e la fatturazione non determinano la sua partecipazione attiva all’operazione

Determinare la partecipazione della stabile è fondamentale anche per comprendere le modalità con cui dovrà essere fatturata l’operazione.

In particolare, per le prestazioni rese nei confronti di operatori economici soggetti passivi d’imposta se la stabile partecipa attivamente deve emettere fattura, mentre in caso contrario sarà il soggetto passivo committente ad assolvere l’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Diversamente quando il committente non è un soggetto passivo d’imposta, la stabile organizzazione si considera in ogni caso debitrice d’imposta, dunque anche in assenza di una sua partecipazione attiva che dovrà essere assolta utilizzando una serie distinta di numerazione per le fatture con annotazione sui registri IVA separata ed indicazione in un distinto modulo della dichiarazione annuale.

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Una volta accertata l’esistenza nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione in grado di realizzare e di ricevere servizi, si ritiene che la stabile organizzazione possa essere utilizzata anche nel campo delle cessione di beni per individuare il debitore d’imposta e per assolvere l’imposta secondo le procedure di assolvimento così come sopra descritte.

Da quanto finora visto, il regolamento n. 282 del 2011 detta le definizioni di stabile organizzazione solo con riferimento ai servizi e pertanto, le transazioni aventi per oggetto beni, autonomamente considerati, non possono dare origine ad una stabile organizzazione.

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Fornitore non stabilito che possiede una stabile organizzazione

Ai sensi dell’art. 192 bis della direttiva 2006/112/CE e dell’art. 53 del regolamento UE 282/2011 che la stabile organizzazione nelle operazioni attive:

• è debitore d’imposta se partecipa all’operazione della casa madre fornendo i propri mezzi tecnici e umani

• non è debitore d’imposta se partecipa all’operazione avendo solo funzioni di supporto amministrativo, quali contabilità, fatturazione, recupero crediti

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Fornitore non stabilito che possiede una stabile organizzazione

Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti di soggetti passivi italiani o di stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti: • la stabile organizzazione è debitrice d’imposta ed emette fattura se

partecipa all’operazione della casa madre fornendo i propri mezzi tecnici e umani

• la stabile organizzazione non è debitrice d’imposta se partecipa all’operazione avendo solo funzioni di supporto amministrativo, quali contabilità, fatturazione, recupero crediti, l’imposta è assolta del cessionario committente attraverso il reverse charge

• Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti di cessionari o committenti non stabiliti in Italia oppure non soggetti passivi gli obblighi sono assolti sempre dalla stabile organizzazione italiana che emette fattura utilizzando una serie distinta di numerazione non riferibile alle operazioni effettuate tramite la stabile

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37

Operazione rilevante ai fini IVA realizzata

da un soggetto passivo non stabilito

che possiede una stabile

organizzazione

La stabile organizzazione

partecipa attivamente

all’operazione con mezzi tecnici e

umani

La stabile organizzazione non partecipa

oppure fornisce solo supporto

contabile amministrativo

Debitore d’imposta è sempre la stabile organizzazione

Debitore d’imposta è il cessionario committente se soggetto passivo d’imposta

Se il cessionario o committente è un soggetto passivo non stabilito in Italia oppure non è un soggetto passivo gli obblighi sono assolti sempre dalla stabile organizzazione italiana che emette fattura utilizzando una serie distinta di numerazione non riferibile alle operazioni effettuate tramite la stabile

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Relativamente ai rapporti casa madre e stabile organizzazione si rileva come il principio di unicità soggettiva enunciato in più occasioni dalla Corte di Giustizia UE (per tutte cfr sent. del 23 marzo 2006 causa C-210/04) abbia determinato nei fatti che le reciproche prestazioni di servizi debbano essere considerate, in generale, quali operazioni interne e come tali fuori campo IVA. Tuttavia, si deve sottolineare una diversa presa di posizione da parte della Suprema Corte di Cassazione che per certi versi mette in discussione o quanto meno pone dei limiti nel considerare in ogni caso le prestazioni di servizi tra casa madre e stabile organizzazione come operazioni fuori campo IVA. In particolare, la Cassazione sostiene che la filiale italiana di una società estera dovrebbe assoggettare ad IVA gli eventuali servizi, se è costituita come stabile organizzazione e sia dotata di poteri rappresentativi e negoziali in grado di vincolare la casa madre ed inoltre eserciti un’attività economica in maniera indipendente (Cass. 28 giugno 2012 n. 10802). Tale posizione è stata ribadita con la successiva sentenza del 27 settembre 2013 n. 22177.

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Diversamente, l’unitarietà tra casa madre e stabile organizzazione, non è in grado di escludere il trasferimento di merci dal campo di applicazione dell’imposta, in quanto i beni si muovono da un Paese all’altro determinando sempre delle operazione di importazione e di esportazione, ovvero di cessione o di acquisto intracomunitario. Preme sottolineare come il trasferimento non avvenga a titolo oneroso, tuttavia in entrambe le ipotesi la stabile organizzazione deve emettere o ricevere documentazione doganale o fatture intracomunitarie. Per quel che attiene la valorizzazione della cessione si ritiene che debba essere adottato il criterio del valore normale così come stabilito all’art. 14 del DPR n. 633 del 1972.

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REVERSE CHARGE INTERNO art. 17, commi 5, 6, 7 DPR n. 633 del 1972

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5. In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'annotazione "inversione contabile" e l'eventuale indicazione della norma di cui al presente comma deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25.

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Reverse charge nella cessione dell’oro

Il mercato dell’oro prevede un regime distinto a seconda che si tratti da oro cosiddetto da «investimento» o «industriale»

Per l’oro da investimento è prevista l’esenzione ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 11, DPR n. 633 DL 1972, se ceduto da chi lo produce, lo trasforma o lo commercializza (anche occasionalmente) è possibile optare per il regime della imponibilità applicando il regime dell’inversione contabile quando l’acquirente è un soggetto passivo d’imposta

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Per «oro industriale» secondo l’amministrazione -risoluzione n. 168/E del 26 ottobre 2001 - si deve fare riferimento «all’oro nella sua funzione industriale, ossia materia prima destinata alla lavorazione»

Se il prodotto orafo è marcato a norma CE dal produttore l’imposta deve essere assolta con modalità ordinaria (regime di esenzione o di imponibilità tramite opzione)

I rottami di gioielli d’oro sono considerati come oro industriale

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Il cedente deve emettere la fattura senza addebito d’imposta «aliquota zero» secondo le previsioni di cui all’art. 21 del DPR n. 633/72 con l’annotazione «inversione contabile» ed eventualmente l’indicazione della norma di riferimento.

Il cessionario deve integrare la fattura con l’aliquota e la relativa imposta ed entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese deve annotarla nel registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 del DPR n. 633/72

Prima di esercitare il diritto alla detrazione la fattura deve essere annotata nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del DPR n. 633/72 in ogni caso valgono i termini previsti dall’art. 19 comma 1 del DPR n. 633/72 (entro la dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile)

44

45

Il cedente emette

una fattura nei

tempi previsti

dall’art. 6 e

secondo le

modalità dell’art.

21 del DPR n.

633/72

Fattura

«inversione

contabile ai

sensi dell’art.

17, c. 5, DPR n.

633 del 1972»

Il cessionario deve integrare la

fattura con l’aliquota e la

relativa imposta ed entro il

mese di ricevimento ovvero

anche successivamente, ma

entro 15 giorni dal ricevimento

e con riferimento al relativo

mese deve annotarla nel

registro delle fatture emesse di

cui all’art. 23 del DPR n.

633/72

Prima di esercitare il diritto

alla detrazione la fattura deve

essere annotata nel registro

degli acquisti di cui all’art. 25

del DPR n. 633/72

Trattandosi di operazione soggetta a

reverse charge la regolarizzazione

per mancato ricevimento deve essere

effettuata entro il quarto mese

successivo all’effettuazione

dell’operazione art. 6, c. 9-bis DLgs n

471/97

Reverse charge «interno» tra soggetti non residenti

Nel caso in cui cedente o prestatore e cessionario o committente siano entrambi soggetti passivi non residenti, ai sensi dell’art. 17, comma 5, DPR n. 633 del 1972 è il soggetto che acquista o commissiona l’operazione che deve identificarsi direttamente o nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia

(ris. n. 28 del 28 marzo 2012).

46

47

Fornitore

Soggetto passivo non

residente

Cliente

Soggetto passivo non

residente

Operazione soggetta al

reverse charge interno

Il cessionario

committente deve

nominare di un

proprio

rappresentante

fiscale in Italia per

assolvere l’imposta

mediante il

meccanismo

dell’inversione

contabile

I termini per

assolvere l’imposta

sono diversificati a

seconda del tipo di

operazione posta in

essere

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Cessionario committente che nomina un proprio

rappresentante fiscale

Il cedente/prestatore è

un soggetto passivo

stabilito in Italia

Il cedente è un soggetto

passivo stabilito nella UE Il cedente è un soggetto

passivo stabilito fuori dalla UE

Il cedente/prestatore

emette la fattura nei

termini previsti dall’art.6

del DPR n. 633 del 1972

Il cessionario

committente annota la

fattura nel registro di cui

all’art. 23 entro il giorno

15 del mese successivo

al ricevimento e con

riferimento al relativo

mese e nel registro di cui

all’art. 25

Il cessionario committente

emette la fattura in caso di

prestazione di servizi entro il

giorno 15 del mese successivo

alla data di effettuazione in

base all’art. 6 del DPR n. 633

del 1972 e la annota nel

registro di cui all’art. 23 entro il

termine di emissione, ma con

riferimento al relativo mese e

nel registro di cui all’art. 25.

In caso di cessione di beni è

necessario verificare se è

possibile differire la

fatturazione

Il cessionario committente

annota la fattura nel

registro di cui all’art. 23

entro il giorno 15 del

mese successivo al

ricevimento per il mese

precedente e nel registro

di cui all’art. 25

operazione rilevante ai fini

del reverse charge interno


6. Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche:

a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.

a-bis) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8 -bis ) e 8 -ter ) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;

a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;

49

Operazioni nel settore edilizio Il concetto di edificio

L’applicazione del reverse charge si estende anche alle disposizioni contenute nel comma 6.

Per come sono formulate le prime tre lettere è necessario esaminare per prima la lett a-ter che impone l’applicazione del reverse charge ad alcune prestazioni di servizi realizzate su edifici

Secondo l’Agenzia – circ. n. 14/E del 27/03/2015 per definire cosa deve intendersi per edificio, si può fare riferimento a due documenti: l’art. 2 del D.Lgs. 19 agosto 2005, n. 192 e la circolare del Ministero dei lavori pubblici del 23 luglio 1960 n. 1820 ,

50

Reverse charge in edilizia • “a) "edificio" è un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che

delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l'ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sè stanti;

• b) "edificio di nuova costruzione" è un edificio per il quale la richiesta di permesso di costruire o denuncia di inizio attività, comunque denominato, sia stata presentata successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto; …”

•

• “per edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.

51

Reverse charge in edilizia

Secondo quanto precisato nella circolare n. 14/E, rientrano nel concetto di edifici i fabbricati in corso di costruzione di cui alle categorie catastali cosiddette fittizie F3 e F4 che riguardano, rispettivamente, le unità in corso di costruzione e in corso di definizione, restano invece esclusi dal concetto di edificio, le unità pertinenziali e le unità accessorie, salvo il caso in cui “non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.)”.

52


Alle due categorie catastali fittizie indicate nella circolare si ritiene possibile considerare anche la categoria F2 che individua le cosiddette unità collabenti.

Quanto alle pertinenze nessun limite deve essere posto per quelle unità che sono accatastate autonomamente e possiedono le caratteristiche per essere considerati edifici.

53

Reverse charge in edilizia Secondo la definizione contenuta nella circolare n. 14/E l’inversione contabile sembrerebbe strettamente circoscritta al solo fabbricato senza riguardare i manufatti edilizi, le aree e le strutture esterne, ancorché pertinenziali

Tuttavia con l’interpello n. prot. 954-784/2015 del 21 ottobre 2015 la DRE dell’Emilia Romagna ha escluso dal reverse charge la realizzazione di celle frigorifere in un stabilimento industriale, sostenendo che non erano funzionali all’edificio ma all’attività imprenditoriale realizzata nell’edificio.

54


Quest’ultima presa di posizione assunta dalla Direzione delle Entrate dell’Emilia Romagna è stata successivamente ribadita nella circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015 dell’Agenzia delle Entrate dove il principio della funzionalità è stato messo a fuoco con maggiore chiarezza

55


L’agenzia delle Entrate nella circolare n. 37/E nel prendere atto delle particolarità di alcun impianti posizionati per necessità funzionali o logistiche, in parte internamente e in parte esternamente all’edificio ha concluso per l’applicabilità del reverse charge “ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’interno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del reverse charge, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 dl 1972.”

56


• Sotto questo profilo si ritiene di potere concludere che è corretto considerare ogni impianto o manufatto sia esterno che interno sotto il profilo della sua funzionalità all’edificio.

• Così, ad esempio, rientrerebbe nella disciplina del reverse charge la macchina esterna dell’impianto di condizionamento di un fabbricato e ne sarebbero escluse le celle frigorifere costruite in un magazzino.

57

Reverse charge in edilizia Nell’alveo di questa posizione va collocata anche la risposta relativa agli impianti fotovoltaici data dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 37/E. A parziale rivisitazione del proprio pensiero espresso con la circolare 14/E, l’Agenzia ritiene necessario suddividere gli impianti a seconda che costituiscano parte integrante dell’edificio, ovvero abbiano una propria autonomia, tanto da essere iscritti al catasto edilizio urbano come D/1 ovvero come D/10.

Nel caso ciò si verificasse gli impianti non sono mai interessati dal reverse charge, diversamente se non sono autonomamente accatastati sono soggetti all’inversione contabile, purché ovviamente abbiano funzione servente nei confronti dell’edificio


È importante sottolineare come in base a questa posizione dove la discriminante è dettata dall’autonomo accatastamento viene implicitamente affermato che non è rilevante dove è ubicato l’impianto ciò che rileva è la sua funzionalità all’edificio, tant’è che sono richiamati a titolo esemplificativo gli impianti fotovoltaici a terra.

Pertanto rispetto al quesito n. 6 relativo all’installazione impianti, l’Agenzia nella circolare n. 37/E riconosce l’applicazione del reverse charge anche ad impianti che non sono posizionati in quota parte all’interno dell’edificio e in quota parte all’esterno, ma sono collocati totalmente all’esterno. Quel che rileva, come già detto è la mancanza di un autonoma classificazione catastale e la funzionalità all’edificio.

Reverse charge in edilizia Il profilo soggettivo

Data la mancanza di specifici richiami contenuti nella lett. a-ter, tutti gli operatori economici che realizzano una prestazione di servizi di pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento di edifici devono applicare il reverse charge, a nulla rilevando che l’attività sia svolta occasionalmente o costituisca oggetto dell’attività propria.

La mancanza di alcuna limitazione rende evidente che in caso di mandati senza rappresentanza il mandatario addebiterà al mandante l’operazione in regime di reverse charge quando a sua volta ha ricevuto la fattura senza IVA.

Ad esempio un professionista che riaddebita in reverse charge la spesa della manutenzione della caldaia dell’ufficio in cui è in affitto alla società proprietaria dell’immobile.

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Analogamente avviene tra società consorziate e consorzio. Al punto 5 della circ. n. 14/E del 2015 viene infatti precisato che: «qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione, riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio»

61


Le prestazioni di servizi

Quanto alle prestazioni di servizi, la mancanza di qualsiasi limitazione, rende applicabile il reverse charge a tutte le tipologie che si realizzano nel comparto edile.

Le forniture con posa in opera non rilevano, atteso che queste operazioni costituiscono delle cessioni di beni, dove la posa costituisce una prestazione accessoria e come tale, ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 633, non può modificare la natura dell’operazione principale, ma ne segue la disciplina.

Su questo argomento, si rileva la posizione dell’Agenzia delle Entrate che, con la circolare n. 71/E del 7 aprile 2000, ha parlato di aliquota agevolata negli interventi di manutenzione, facendo rientrare nell’alveo delle prestazioni di servizi le cessioni con posa in opera.

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Le prestazioni di servizi

In tema di cessioni e prestazioni in base a contratti d’appalto si è espressa la circolare n. 37/E, tuttavia al di la delle precisazioni contenute nel documento, per operare una distinzione tra appalto o contratto di cessione con posa in opera si deve tenere presente che:

• se il soggetto passivo svolge un’attività di produzione o di commercio di beni la circostanza che ci sia una prestazione di posa non può modificare l’operazione che resta una cessione, mentre la prestazione resta una operazione accessoria.

• se il soggetto passivo svolge prestazioni di servizi, dove sono forniti anche beni e materiali, questi ultimi non sono in grado di trasformare la prestazione in una vendita, a nulla influendo il valore e la quantità del materiale impiegato.

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Reverse charge in edilizia Da tenere presente che in caso di applicazione di un’aliquota ridotta per l’acquisto di beni finiti (ad esempio l’idraulico che acquista una caldaia per montarla in un unità immobiliare) l’agevolazione è concessa soltanto all’ultimo anello di commercializzazione

Ovviamente se anche l’artigiano facesse a sua volta delle vendite perché l’operazione è considerata come una cessione con posa in opera e non una prestazioni di installazione, non sarebbe più l’ultimo anello di commercializzazione e pertanto dovrebbe sempre acquistare i beni con aliquota ordinaria.

64

Reverse charge in edilizia Le prestazioni di pulizia

l’impiego dei codici nella lettera a-ter i codici servono per identificare le attività.

Per quanto attiene le prestazioni di pulizia, l’amministrazione finanziaria ritiene che siano interessate le prestazioni rientranti nei codici 81.21.00 - Pulizia generale (non specializzata) di edifici e 81.22.02 - Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali.

Un aspetto da porre in rilievo concerne la scelta da parte dell’Agenzia di escludere esplicitamente dal reverse charge le prestazioni rientranti nel codice 81.22.02 che interessano la pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali.

Questo significa che laddove l’amministrazione non stabilisca delle specifiche esclusioni, tutte le attività richiamate nei singoli codici Ateco 2007assumono rilevanza ai fini del reverse charge.

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Reverse charge in edilizia 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici

pulizia generale (non specializzata) di edifici di ogni tipo, quali:

uffici, case o appartamenti, fabbriche, negozi e uffici pubblici -

pulizia generale (non specializzata) di altre strutture

commerciali e professionali, nonché condomini Dalla classe

81.21 è esclusa: - pulizia specializzata, come la pulizia di

vetrate, pulizia di camini e di caminetti, di fornaci, di

inceneritori, di caldaie, di condotti di ventilazione e di

dispositivi di evacuazione dei fumi, cfr. 81.22

81.22 Attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti

e macchinari industriali

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Prestazioni di derattizzazione, spurgo e rimozione neve

Nella circolare n. 37/E, peraltro, al quesito n. 5 viene ribadito la tassativa delle operazioni individuate nei codici ateco e pertanto dai servizi di pulizia devono escludersi le attività di deratizzazione, spurgo e rimozione neve.

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Reverse charge in edilizia Prestazioni di demolizione

Relativamente all’attività di demolizione di edifici, l’Agenzia richiama 43.11.00 Demolizione - demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture

Sulla base delle indicazioni fatte per le prestazioni di pulizia dovrebbero essere escluse tutte le altre operazioni di preparazione del cantiere, quali ad esempio lo sgombero di macerie, ancorché appartengano entrambe allo stesso gruppo 43.1

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Prestazioni di demolizione

Nella circolare . 37/E è stato precisato che l’attività di demolizione realizzata in un contesto di intervento di recupero non deve essere tenuta distinta.

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Reverse charge in edilizia Prestazioni di installazione impianti

Per le prestazioni di installazione impianti l’amministrazione richiama i seguenti codici Ateco 2007:

43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);

43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);

43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;

43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);

43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)

43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;

43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;

43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici).

70


71

Prestazioni di installazione impianti Poiché nella circolare n. 14/E non sono previste esclusioni o deroghe, le attività richiamate devono essere considerate nella loro interezza, sicché rientrano anche i lavori di manutenzione e riparazione, purché ovviamente interessino gli edifici. Ad esempio, gli interventi sugli impianti elettronici dovrebbero limitarsi alla rete (se inserita in canaline nel muri e non quelle esterne) e non ai computer oppure nel caso di impianti di telecomunicazione, gli interventi dovrebbero interessare la rete e le centraline, ma non i telefoni che, al pari di qualsiasi elettrodomestico, possono essere connessi all’impianto mediante il collegamento con una semplice presa a muro.


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Prestazioni di installazione impianti Nella circolare n. 37 al quesito n. 7 l’amministrazione afferma che in tutte le prestazioni indicate nei codici ATECO della divisione 43 (lavori di costruzione specializzati) sono comprese anche le prestazioni di manutenzione e riparazione. Ne consegue che anche se nei codici non sono esplicitamente indicate le prestazioni di manutenzione queste si considerano comunque interessate dal reverse charge. In questo senso del resto si è espresso l’Istituto Nazionale di Statistica appositamente interpellato sull’argomento. Pertanto, è prevista l’inversione contabile per gli interventi di manutenzione su gli infissi ancorché nel codice 43.32.02 -Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili-, non siano espressamente richiamati.

Reverse charge in edilizia Un’attenzione particolare merita l’ultimo codice Ateco 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici) sembrerebbe avere natura residuale, in realtà le note esplicative ai codici Ateco indicano che il codice individua puntualmente una serie di prestazioni.

Precisamente si tratta della: “installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione - installazione di impianti pubblicitari - installazione di cancelli automatici - installazione di insegne elettriche e non - montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni - installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni. Dalla classe 43.29 sono escluse: - installazione di macchine apparecchiature industriali, cfr. 33.20 - lavori di impermeabilizzazione in opere di costruzione, cfr. 43.99 - installazione con operatore di impianti luci, audio, e di amplificazione per manifestazioni, concerti eccetera, cfr. 90.02”

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Impianti antincendio

Il quesito 9 tratta dell’applicazione del reverse charge all’attività di manutenzione e riparazione delle cosiddette porte tagliafuoco e di manutenzione degli estintori e degli idranti.

L’Agenzia arriva alla conclusione che se gli estintori fanno parte di un impianto installato in un edificio e l’attività sia resa nell’ambito della manutenzione dell’intero impianto si deve applicare il reverse charge.

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Sostituzione delle componenti di un impianto

Nel quesito n. 10, con riferimento agli interventi di riparazione e di sostituzione di componenti e parti di impianti, l’Agenzia ritiene che si applichi sempre l’inversione contabile, salvo le situazioni in cui siano realizzate delle mere forniture.

Tuttavia resta insoluto il problema di quali impianti possono essere soggetti a riparazione, si ipotizzi al riguardo la sostituzione della centralina telefonica oppure quella del rooter.

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Funzionalità di un impianto

Nel quesito n. 11 della circolare n. 37/E viene sottolineato che il requisito della funzionalità non solo consente di stabilire che un impianto esterno all’edificio possa essere interessato al reverse charge (ad esempio un impianto fotovoltaico a terra), ma che un impianto, ancorché collocato nella sua interezza all’interno di un fabbricato, debba essere assoggettato all’IVA secondo il regime ordinario in quanto diretto allo svolgimento di una attività industriale e non sia, invece, servente all’edificio .

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Inversione contabile e beni significativi

Nel quesito n. 13 l’Agenzia delle Entrate sostiene che l’agevolazione prevista per i beni di valore significativo, riguardando esclusivamente le prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali non può “trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. a-ter, sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del 1972, che, come è noto, riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta”

Nel prendere atto del pensiero dell’Amministrazione finanziaria si ritiene che sia certamente corretto laddove il consumatore finale sia un privato o un soggetto ad esso assimilato, mentre non lo è quando quest’ultimo è un operatore economico.

77


Inversione contabile e beni significativi

Al riguardo si ipotizzi il caso della sostituzione di una caldaia in un appartamento di proprietà di una società immobiliare di gestione.

È chiaro che la società committente pur essendo un soggetto passivo assume comunque la veste di consumatore finale e come tale è interessata al problema della determinazione del valore dei beni significativi per assolvere correttamente il reverse charge.

La società prestatrice è dunque obbligata a indicare nella propria fattura nella quale non deve essere esposta l’IVA, il valore del bene o dei beni significativi impiegati.

78


Diritti fissi di chiamata e interventi di manutenzione con canone di abbonamento

Nel quesito 14 l’Agenzia affronta l’applicazione del reverse charge nel caso in cui nell’ambito di un intervento siano richieste delle somme denominate in genere “diritto di chiamata” o siano pagati degli abbonamenti.

In simili ipotesi l’amministrazione ritiene che gli importi richiesti ancorché siano diversamente denominati rientrino tutti nell’alveo di un intervento di manutenzione e come tale siano interessati dal reverse charge nel caso in cui lo sia la prestazione di manutenzione.

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Allacciamento e attivazione dei servizi di erogazione di gas, energia elettrica e acqua

Gli interventi di allacciamento di energia elettrica, acqua e gas, vengono considerati come parte integrante e indispensabile ai fini della fornitura del servizio di erogazione e, pertanto viene esclusa l’applicazione dell’inversione contabile.

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Reverse charge in edilizia Prestazioni di completamento

Per le prestazioni di completamento che non sono richiamate in alcun modo nel Testo Unico dell’edilizia e quindi sono di difficile individuazione, l’Agenzia richiama i seguenti codici Ateco :

43.31.00 Intonacatura e stuccatura;

43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;

43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di "arredi" deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici;

43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;

43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;

43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili - muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);

43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.

81

Reverse charge in edilizia Queste attività devono essere sempre assoggettate a reverse charge quando sono realizzate su edifici, tuttavia in un ottica di semplificazione, se sono realizzate nel contesto di un unico contratto che interessa i lavori di costruzione di un fabbricato, ovvero degli interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica, di cui rispettivamente alle lett. c, d ed e della legge 5 agosto 1978 n. 457, l’Agenzia riconosce la possibilità di applicare all’intero importo la disciplina IVA ordinaria.

Nel prendere atto di questa posizione si rileva come la possibilità di non parcellizzare il lavoro in tante prestazioni, non sia riconosciuta dall’amministrazione finanziaria agli interventi di manutenzione e ciò non è comprensibile poiché se ci si pone in un ottica di semplificazione, molto spesso gli interventi di manutenzione possono mostrarsi complessi e articolati al pari degli interventi pesanti precedentemente richiamati.

82

Reverse charge in edilizia Frazionamento e accorpamento

Nella circolare n. 37 al quesito n. 1 l’Agenzia precisa come non sia più necessario scomporre le operazioni, distinguendo le prestazioni in regime di inversione contabile e le prestazioni assoggettate ad imposta secondo regime il ordinario, quando gli interventi consistono nel frazionamento o accorpamento di unità immobiliari. In proposito, occorre rilevare che gli interventi di frazionamento e di accorpamento senza aumento di volumetria complessiva dell’edificio sono stati ricondotti tra gli interventi di manutenzione straordinaria, soltanto recentemente . In precedenza, infatti, erano considerati degli interventi di ristrutturazione edilizia, così come individuati alla lett. d) del predetto art. 3 del DPR n. 380 del 2001

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Sempre secondo l’Agenzia, dal codice Ateco 2007 n. 43.32.01 deve essere esclusa la posa in opera di arredi, in quanto non collegata alla nozione di edificio.

Infine, per quanto attiene gli ultimi due codici Ateco 2007, citati dall’amministrazione finanziaria nella circolare n. 14/E le note esplicative chiariscono che si tratta delle seguenti attività:

codice 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili (muratori) dei piccoli lavori edili cimiteriali,

codice 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. dei lavori di installazione di caminetti, di costruzione di sottofondi per pavimenti, di pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione.

84


Lavori in muratura

Le prestazioni edili riguardanti l’ampliamento di edifici rientrano nel reverse charge. Lo precisa una risposta dell’amministrazione finanziaria fornita dal viceministro dell’Economia, Enrico Morando, a un question time in commissione Finanze alla Camera. La questione proposta riguardava l’effettuazione di opere murarie nell’ambito di un ampliamento dell’edificio. Tale attività rientrerebbe secondo gli interpellanti nel codice di attività 43.39.01 «Attività non specializzate di lavori edili» nella quale sono classificati anche «Altri lavori di costruzione e istallazione non classificati altrove».

85

86

Intervento di

completamento

Intervento di

costruzione e

ampliamento

Intervento di

• restauro e risanamento

conservativo

• ristrutturazione edilizia

• ristrutturazione

urbanistica

Intervento di manutenzione

ordinaria o straordinaria

(esclusi gli interventi di

frazionamento o

accorpamento)

È possibile non

applicare il

reverse charge

È possibile non

applicare il

reverse charge

Deve essere

applicato il

reverse charge


Esclusioni soggettive

Nella circolare n. 14/E è prevista l’esclusione dal reverse

charge per:

• Produttori agricoli semplificati (con volume d’affari non

superiore a 7.000 euro)

• Esercenti attività di intrattenimento con detrazione

forfettizzata (art. 74, sesto comma DPR n. 633/1972

• Enti che hanno optato per le disposizioni relative alle

associazioni sportive dilettantistiche (L. n. 398/1991)

• Soggetti che effettuano spettacoli viaggianti e le altre

attività spettacolistiche (art. 74-quater c. 5 DPR n. 633/72)

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Reverse charge in edilizia Esclusioni soggettive

La circolare n. 14/E non ha richiamato i soggetti che hanno la

dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis del DPR

n. 633 del 1972 che non essendo un regime speciale in caso

di reverse charge dovrebbero essere esclusi dalle

semplificazioni previste dall’art. 36 bis.

Tuttavia al punto 10 della circolare viene affermato che:

«l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile ai

soggetti esonerati dai predetti adempimenti contabili si

porrebbe, infatti, in contrasto con la ratio agevolativa e con le

finalità di semplificazione previste per le norme speciali» per

questo motivo si ritiene che il reverse charge non sia

applicabile

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Reverse charge in edilizia Previsioni per particolari settori economici

La circolare n. 14/E precisa che non possono rientrare nel

regime IVA per cassa le operazioni soggette al reverse

charge.

Gli operatori nel nuovo regime dei minimi introdotto dall’art. 1,

commi da 54 a 89 L. n. 190/2014 emettono fattura con

l’indicazione «operazione in franchigia da IVA» e nelle fatture

di acquisto dove è applicato il reverse charge sono costretti a

versare materialmente l’imposta.

In caso di operazioni in favore di enti che applicano lo split

payment

89


Esportatori abituali

Nel quesito n. 16 della circolare n. 37/E l’Agenzia rivede la propria posizione in tema di esportatori abituali sostenendo che in simili ipotesi dove si applica il regime della non imponibilità non opera il reverse charge e pertanto deve ritenersi totalmente superata la precedente posizione indicata nela circolare n. 14/E. Questa nuova tesi trova conferma nel nuovo sistema sanzionatorio dell’art. 6 del D.Lgs 472 del 1997 90


• La lett. a), prevede che il reverse charge sia applicato al “settore edile” e secondo l’Agenzia delle Entrate (circ 29 dicembre 2006 n. 37/E) per la sua individuazione si deve fare riferimento ai codici indicati nella lettera F della tabella Ateco 2007.

91

Reverse charge in edilizia Dalle note esplicative della lett. F si puo comprendere così che “questa sezione comprende l’attività generica e specializzata per la costruzione di edifici e di opere di ingegneria civile. Essa include i nuovi lavori, le riparazioni, le aggiunte, le alterazioni, l’installazione nei cantieri di edifici prefabbricati o di strutture e le costruzioni di natura temporanea. I lavori di costruzione generali riguardano la costruzione di complessi abitativi, fabbricati per uffici, negozi, ed altri edifici pubblici e di servizio, fabbricati rurali eccetera, nonché la costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, ferrovie, campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi eccetera. Questi lavori possono essere eseguiti in conto proprio o per conto terzi. Parte dei lavori o il loro complesso possono essere effettuati in subappalto. Sono classificate in questa divisione anche le unità responsabili di un progetto di costruzione nella sua globalità. Sono incluse anche le attività di riparazione di edifici e le opere di ingegneria. Questa sezione include la costruzione di edifici nel loro complesso (divisione 41), le opere di ingegneria civile (divisione 42), nonché i lavori di costruzione specializzati (divisione 43). Il noleggio di attrezzature con manovratore per costruzioni è classificato fra i lavori di costruzione specializzati effettuati con tali attrezzature. Questa sezione comprende anche lo sviluppo di progetti per la costruzione di edifici o di opere di ingegneria civile attraverso il reperimento di mezzi finanziari, tecnici e fisici al fine di realizzare unità immobiliari. Se tali attività non sono finalizzate alla successiva vendita dei manufatti costruiti (o dei progetti realizzati), bensì al loro impiego, l’unità non deve essere classificata in questa sezione, ma in base al tipo di categoria di utilizzo, ossia attività immobiliari, manifatturiero eccetera. In questa sezione è inclusa l’attività delle cooperative finalizzate al reperimento di mezzi finanziari, tecnici e fisici per realizzare progetti immobiliari, residenziali e non residenziali destinati all’utilizzo proprio.”

92


Poiché la norma parla di settore edile, l’amministrazione finanziaria con la risoluzione del 13 luglio 2007 n. 172/E ha sottolineato come nonostante la presenza nelle note degli impianti industriali, il reverse charge deve essere circoscritto alle sole opere edilizie quali capannoni, depositi stabilimenti e non agli impianti industriali intesi come opere di ingegneria meccanica, elettrotecnica, chimica, mineraria, navale ecc.

Altro aspetto da tenere a mente: il reverse charge interessa soltanto gli operatori che svolgono l’attività di installazione per conto terzi mentre ne sono esclusi gli operatori che installano beni di propria produzione. Anche in questo caso si è espressa l’Agenzia delle Entrate, si veda al riguardo la risoluzione del 26 luglio 2007 n. 187/E.

93


Il presupposto soggettivo

Il reverse charge nel settore edile richiede sempre la presenza di almeno tre soggetti dove l’impresa appaltatrice e il subappaltatore devono essere due operatori economici che svolgono un’attività rientrante nella sezione F della tabella Ateco 2007, mentre nessuna rilevanza assume l’attività svolta dal soggetto appaltante che può anche essere un privato o un soggetto ad esso assimilato.

In pratica l’inversione contabile si applica dal secondo contratto d’appalto in poi, sono coinvolti, pertanto, anche altri subappaltatori laddove si configuri il cosiddetto “subappalto a cascata”.

94

95

Stazione

appaltante appaltatore subappaltatore

Gli operatori devono svolgere

attività rientranti nella lettera F

subappaltatore


Relativamente all’attività, secondo l’Agenzia delle Entrate sono obbligate al reverse charge quelle imprese che svolgono attività identificate al codice F, anche se non in via esclusiva o prevalente.

Quanto alle attività occasionali si deve ritenere che non debba essere applicato il reverse charge, a condizione che l’impresa non possegga ne l’organizzazione ne le strutture per svolgere un’attività rientrante nel codice F, di modo che sussistano realmente i caratteri di occasionalità.

96


Sempre in relazione al presupposto soggettivo relativamente ai consorzi si segnala il cambio di posizione dell’Agenzia che dopo aver precedentemente negato l’applicazione del reverse charge (circolare 29 dicembre 2006 n. 37/E) con la circolare n. 19/E del 4 aprile 2007 ha riconosciuto anche a questi soggetti l’applicazione dell’inversione contabile, purché agiscano sulla base di un contratto di subappalto. Parimenti il reverse charge si applica anche ai rapporti fra cooperativa e soci.

Infine, per quel che attiene le associazioni temporanee d’impresa, dato che sono civilisticamente e fiscalmente “trasparenti”, l’imprese associate risultano imprese appaltatrici dei lavori e non subappaltatrici per cui non opera il reverse charge.

Tuttavia si segnala che l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007 ha sottolineato come sia possibile l’applicazione del reverse charge laddove “l’associazione temporanea d’impresa assuma funzione esterna e, dunque, soggettività giuridica”.

97

Reverse charge in edilizia Il presupposto oggettivo

Dal punto di vista oggettivo la lettera a) circoscrive l’applicazione del reverse charge alle prestazioni di servizi in base a contratti di subappalto di cui all’art. 1655 cc, a cui devono aggiungersi i contratti d’opera di cui all’art. 2222 che costituiscono gli appalti del piccolo imprenditore, mentre sono esclusi i contratti d’opera intellettuale, rese da professionisti e tutti i contratti di compravendita ancorché sia prevista la posa in opera.

Quanto ai contratti atipici come il contratto di avvilimento, di franchising, di global service e di house providing, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che sono soggetti al reverse charge in quanto rientrano nell’alveo dei contratti d’appalto a nulla influendo la circostanza del diverso nome ad essi attribuito.

Si ricorda come i contratti predisposti dai general contractor non sono interessati dall’inversione contabile per esplicita previsione di legge.

98

Reverse charge in edilizia IL REVERSE CHARGE NELLE CESSIONI DI FABBRICATI

La terza e ultima ipotesi in cui l’inversione contabile trova applicazione nel settore immobiliare e nelle cessioni di fabbricati.

In base a quanto previsto dalla lett. a-bis) il reverse charge si applica “alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis 8-ter del comma 1 dell’art. 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imposizione”

Evidentemente perché si possa applicare l’inversione contabile è necessario che entrambe le parti siano operatori economici e nell’atto di vendita o nel preliminare in caso di acconti, sia manifestata da parte dell’impresa cedente l’opzione per l’applicazione del regime dell’imponibilità IVA.

99


L’opzione non è ammessa per i fabbricati ancora in fase di ultimazione e per quegli immobili che non possono definirsi fabbricati, mentre è consentita se la cessione è effettuata dalle imprese costruttrici e ristrutturatrici dopo i cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero.

Diversamente per le altre imprese, l’opzione non è mai consentita se la cessione ha oggetto unità a destinazione abitativa, invece è sempre consentita se attiene dei fabbricati strumentali.

100


«b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all'articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori

c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale»

101

Reverse charge – telefoni cellulari e microprocessori

Presupposto soggettivo

L’inversione contabile si applica unicamente alle cessioni poste in essere nelle fasi di commercializzazione che precedono la vendita al dettaglio

Ciò vale anche se la vendita al dettaglio è effettuata nei confronti di un cessionario/utilizzatore finale che sia un soggetto passivo

Il reverse charge non deve essere applicato quando le cessioni sono poste in essere da soggetti diversi dai commercianti al minuto direttamente nei confronti di utilizzatori finali

102


103

Presupposto oggettivo

L’inversione contabile si riferisce a:

Ai telefoni cellulari e più in generale ai dispositivi la cui funzione principale sia di permettere di utilizzare servizi di fonia in mobilità

Ai dispositivi a circuito integrato, la formulazione utilizzata nell’art. 17, co. 6 lett. c rispetto a quanto autorizzato dal Consiglio UE per cui secondo l’Agenzia delle Entrate circ 59 del 2010 si deve fare riferimento ai «dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale»


104

Presupposto oggettivo

L’autorizzazione ai microprocessori si applica:

Ai beni destinati d essere installati in apparati analoghi al personale computer come i server aziendali.

Ai dispositivi comunque riconducibili ai concetti di «circuiti integrati elettronici individuati al codice NC 8542 3190 00 della nomenclatura tariffaria e statistica e della tariffa doganale comune di cui all’Allegato 1 del reg. 2658/87/CEE» a cui si aggiungono secondo quanto previsto dalla ris. Agenzia delle Entrate 7 febbraio 2012 n. 13 i microprocessori individuati in base al codice NC 8542 3110.

I microprocessori possono essere anche installati su altre apparecchiature quali elettrodomestici


<<d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a

effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva

2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del

13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili

ai sensi dell'articolo 12 della medesima direttiva

2003/87/CE, e successive modificazioni; d-ter) ai

trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate

dai gestori per conformarsi alla citata direttiva

2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia

elettrica; >>

105

Reverse charge - Cessioni di quote di emissioni gas a

effetto serra e altri certificati c.d. verdi -

Secondo quanto affermato nel <<Videoforum 2015>> del 22 gennaio

2015 e nella circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015 rientrano nella

disposizione i certificati verdi, i titoli di efficienza energetica e le

garanzie di origine. L’Agenzia, infatti, è del parere che la natura e il

meccanismo di funzionamento dei titoli stessi, teso a consentire agli

operatori del settore di ottemperare agli obblighi relativi al rispetto

ambientale, devono ritenersi “strettamente collegati al settore

dell’energia elettrica e del gas”.

106


<<d-quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un

soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis,

comma 3, lettera a)>>

107

Reverse charge - Cessioni di gas e di energia elettrica nei confronti di rivenditori

La normativa prevede che:

• la cessione sia a favore di soggetti passivi rivenditori stabiliti in Italia, ad esempio vendita di energia elettrica da parte di soggetti passivi che possiedono un impianto fotovoltaico

• sono comprese unicamente l’energia elettrica e il gas

• sono escluse le cessioni di calore e freddo mediante reti di riscaldamento o di raffreddamento.

• non ci sono limitazioni circa le modalità di fornitura, ad esempio il gas potrebbe essere ceduto mediante bombole

108

Art. 74, c. 7 del DPR n. 633 del 1972 «7. Per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero,

di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pallet)

recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, intendendosi comprese anche quelle relative agli

anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri

trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura, al

pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello

Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito dell'imposta, con l'osservanza delle disposizioni

di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'annotazione "inversione contabile" e l'eventuale indicazione

della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione

dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24

entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal

ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è

annotato anche nel registro di cui all'articolo 25. Agli effetti della limitazione contenuta nel terzo

comma dell'articolo 30 le cessioni sono considerate operazioni imponibilii. Le disposizioni di cui al

presente comma si applicano anche per le cessioni dei semilavorati di metalli ferrosi di cui alle

seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre 2003:

a) ghise gregge e ghise specolari in pani, salmoni o altre forme primarie (v.d. 72.01);

b) ferro-leghe (v.d. 72.02);

c) prodotti ferrosi ottenuti per riduzione diretta di minerali di ferro ed altri prodotti ferrosi spugnosi, in

pezzi, palline o forme simili; ferro di purezza minima in peso, di 99,94%, in pezzi, in palline o forme

simili (v.d. 72.03);

d) graniglie e polveri, di ghisa greggia, di ghisa specolare, di ferro o di acciaio (v.d. 72.05). 109

Art. 74, c. 8 del DPR n. 633 del 1972 «8. Le disposizioni del precedente comma si applicano anche per le cessioni di

rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei

semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale

comune vigente al 31 dicembre 1996:

a) rame raffinato e leghe di rame, greggio (v.d. 74.03);

b) nichel greggio, anche in lega (v.d. 75.02);

c) alluminio greggio, anche in lega (v.d. 76.01);

d) piombo greggio, raffinato, antimoniale e in lega (v.d. 78.01);

e) zinco greggio, anche in lega (v.d. 79.01).

e bis) stagno greggio, anche in lega (v.d. 80.01)

e ter) filo di rame con diametro superiore a 6 millimetri (vergella) (v.d. 7408.11);

e quater) filo di alluminio non legato con diametro superiore a 7 millimetri

(vergella) (v.d. 7605.11);

e quinquies) filo di leghe di alluminio con diametro superiore a 7 millimetri

(vergella) (v.d. 7605.21) ;

e sexies) barre di ottone (v.d. 74.07.21).

110

Reverse charge Cessioni di pallet «usati»

«7. Per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo,»

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 14/E del 27 marzo 2015 ha chiarito che affinché torni applicabile il sistema di reverse charge non risulta necessario che i beni in esame siano inutilizzabili rispetto alla originaria destinazione, ma è sufficiente che siano ceduti in un ciclo di utilizzo successivo al primo, quindi, in qualsiasi fase di commercializzazione successiva alla immissione nel mercato del pallet nuovo.

Ad ogni modo l’inversione contabile non “scatta” quando il bancale viene ceduto assieme alla merce che su di esso viene trasportata: qui l’operazione è accessoria rispetto alla cessione principale e si applica pertanto il disposto dell’art. 12 del DPR n. 633 del 1972.

111


“7. Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell'economia e delle finanze, con propri decreti, in base alla direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24 luglio 2006, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell'articolo 17 comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, nelle ipotesi in cui necessita la preventiva autorizzazione comunitaria prevista dalla direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977.”

112

REGIME SANZIONATORIO

113

D.LGS 18 DICEMBRE 1997 N. 471 9-bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l'imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.

La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l'imposta in fattura omettendone il versamento.

Qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo. Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell'imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile. E' punito con la sanzione di cui al comma 2 il cedente o prestatore che non emette fattura, fermo restando l'obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l'omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell'inversione contabile.".

114

REVERSE CHARGE SANZIONI

Il regime sanzionatorio prevede:

1) Una sanzione dal 100 al 200 per cento dell’imposta (con un minimo di 258,00 euro) nei confronti del cessionario committente che non assolve l’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile

115


Il regime sanzionatorio prevede: 2) Una sanzione dal 100 al 200 per cento dell’imposta (con un minimo di 258,00 euro) nei confronti del cedente o del prestatore in solido con il cessionario o il committente che ha irregolarmente addebitato l’imposta omettendone il versamento. Si verifica tale caso quando il cedente o prestatore anziché applicare il reverse charge emette una fattura in regime ordinario e non versa l’imposta. Il cessionario o committente a sua volta non provvede a regolarizzare l’operazione

116



3) Una sanzione ridotta al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta (con un minimo di 258,00 euro) a cui sono tenuti entrambi gli operatori coinvolti in tutti i casi in cui le operazioni siano state poste in essere in violazione del regime dell’inversione contabile, ma non hanno comportato alcun danno all’Erario atteso che il tributo è stato comunque corrisposto – circ n. 12/E del 2008 (risp. 10.1 e risol. N. 56/2009)

117



4) Una sanzione ridotta al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta (con un minimo di 258,00 euro) a cui sono tenuti entrambi gli operatori coinvolti in tutti i casi in cui le operazioni siano state poste in essere in violazione del regime dell’inversione contabile, ma non hanno comportato alcun danno all’Erario atteso che il tributo è stato comunque corrisposto – circ n. 12/E del 2008 (risp. 10.1 e risol. N. 56/2009)

118



5) Una sanzione da 5 o 10 per cento del corrispettivo non fatturato dal cedente o prestatore fermo restando l’obbligo per il cessionario committente di regolarizzare l’omissione ai sensi del comma 8 dell’art. 6, DLgs 471/1997

119

120

OPERAZIONI INTERESSATE

DAL REVERSE CHARGE

CEDENTE

PRESTATORE

NON EMETTE

FATTURA

CESSIONARIO COMMITTENTE CHE NON HA RICEVUTO

FATTURA ENTRO QUATTRO MESI DALLA DATA DI

EFFETTUAZION DELL’OPERAZIONE PRESENTA

ALL’UFFICIO COMPETENTE NEI SUOI CONFRONTI, ENTRO

IL TRENTESIMO GIORNO SUCCESSIVO, UN DOCUMENTO

IN DUPLICE ESEMPLARE DAL QUALE RISULTINO LE

INDICAZIONI PRESCRITTE DALL’ART 21 DEL DPR N.

633/72 RELATIVO ALLA FATTURAZIONE DELLE

OPERAZIONI E CHE SIA STATO ANNOTATO NEL

REGISTRO DI CUI AGLI ART. 23 E 24 E QUELLO DI CUI ART

25 (ART 6, COMMA 9 BIS DLGS N. 471/97

EMETTE

FATTURA

REGOLARE

CESSIONARIO COMMITTENTE ENTRO IL MESE DI

RICEVIMENTO OVVERO ANCHE SUCCESSIVAMENTE, MA

COMUNQUE ENTRO QUINDICI DAL RICEVIMENTO E CON

RIFRIMENTO AL RELATIVO MESE, PROVVEDE ALLA

DOPPIA ANNOTAZIONE NEL REGISTRO DI CUI AGLI

ARTICOLI 23 E 24 E QUELLO DI CUI ALL’ART. 25 (ART. 17,

COMMA 5 DPR N. 633 DEL 1972)

EMETTE FATTURA IRREGOLARE CON IVA

L’IMPOSTA È

VERSATA

L’IMPOSTA NON

È VERSATA

È AMMESSA LA NOTA DI

VARIAZIONE ENTRO L’ANNO DA

PARTE DEL CEDENTE O

PRESTATORE (CIRC. 17

FEBBRAIO 2007 N. 11/E)

CESSIONARIO COMMITTENTE DEVE PREDISPORRE UN

DOCUMENTO INTEGRATIVO IN DUPLICE ESEMPLARE ANNOTARLO

SECONDO LE REGOLE DELL’INVERSIONE CONTABILE ED ENTRO IL

TRENTESIMO GIORNO SUCCESSIVO ALLA SUA REGISTRAZIONE DA

EFFETTUARI NEI TERMINI INDICATI ALL’ART. 17, COMMA 5 DEL DPR

N. 633 DEL 1972 DEVE RAPPRESENTARLO ALL’UFFICIO DELLE

ENTRATE COMPETENTE. NON DEVE ESERCITARE LA DETRAZIONE

DELL’IVA ERRONEAMENTE ADDEBITATA (CIRC 12/E DEL 19

FEBBRAIO 2008 QUES. 10.3)

D.Lgs 18 dicembre 1997 n. 472

Art. 5. Colpevolezza

1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria

azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

2. Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1, se la violazione non è commessa con

dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito all'applicazione delle

previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non può essere eseguita nei confronti

dell'autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire

cento milioni, salvo quanto disposto dall'articolo 16, comma 3, e salva, per l'intero,

la responsabilità prevista a carico della persona fisica, della società,

dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11, comma l. L'importo

può essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma 4.

3. 3. La colpa è grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono

indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della

portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica

inosservanza di elementari obblighi tributari. 121

D.Lgs 18 dicembre 1997 n. 472

Art. 6. Cause di non punibilità

1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile

quando l'errore non è determinato da colpa.

2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive

condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle

disposizioni alle quali si riferiscono, nonché' da indeterminatezza delle richieste di

informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

3. 3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando

dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato

all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.

4. 4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza

inevitabile.

5. 5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

122

DL 27 luglio 2000 n. 212 statuto del contribuente

Art. 10 Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente

1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al

principio della collaborazione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente,

qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti

dell'amministrazione finanziaria, ancorche' successivamente modificate

dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti

posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi,

omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da

obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione

della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale

senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo

esclusivamente tributario non possono essere causa di nullita' del

contratto. 123

REGIME SANZIONATORIO (in VIGORE DAL 1° GENNAIO 2016)

124

I nuovi commi, che hanno sostituito il comma 9-bis, risultano articolati nel modo seguente.

Il comma 9-bis individua le sanzioni che in generale risultano applicabili alle operazioni che ricadono nel meccanismo del reverse charge, estendendo l’applicazione del sistema sanzionatorio “agevolato” a tutte le ipotesi in cui torna applicabile la inversione contabile e non solo a quelle di cui agli artt. 17 e 74 del D.P.R. n. 633/1972.

Il comma 9-bis.l detta le eccezioni alla regola generale con riferimento all’irregolare assolvimento dell’imposta da parte del cedente/prestatore, in luogo del vero debitore dell’imposta (il cessionario/committente).

Il comma 9-bis.2 prevede l’applicazione di una sanzione in misura fissa (da 250 a 10.000 euro) in capo al cedente/prestatore, salvaguardando il diritto alla detrazione del cessionario, ma senza obbligo di regolarizzazione dell’operazione, per le ipotesi in cui l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile, in luogo dell’assolvimento ordinario, per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse charge ma per le quali non ricorrono tutte le condizioni per la sua applicazione.

Infine il comma 9-bis.3 disciplina l’ipotesi di errata applicazione del reverse charge ad operazioni esenti, non imponi-bili o non soggette ad imposta.

125

D.LGS 18 DICEMBRE 1997 N. 471 9-bis. È punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all’inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, settimo e ottavo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. Se l’operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all’imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all’emissione di fattura ai sensi dell’articolo 21 del predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, e all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile.

126

NUOVO SISTEMA SANZIONATORIO

Comma 9-bis le sanzioni, trovano applicazione in caso di irregolare adempimento relativo alle seguenti ipotesi: operazioni in reverse charge di cui all’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972. cessioni effettuate dai produttori agricoli “minimi” per le quali il cessionario è obbligato agli adempimenti (art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972); cessioni di rottami ed altri materiali di scarto (art. 74, commi 7 e 8, del D.P.R. n. 633/1972); acquisti intracomunitari (i cui adempimenti sono dettati dagli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993).

127


Il comma 9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997 stabilisce una sanzione in misura non proporzionale che va da un minimo di 500 euro ad un massimo di 20.000 euro in capo al cessionario o committente che omette di assolvere l’IVA in qualità di debitore d’imposta.

Se l’omissione riguarda non solo la mancanza della doppia annotazione nel registro IVA delle fatture emesse e in quello degli acquisti, ma anche l’omessa annotazione nei registri contabili. La sanzione è prevista in misura più elevata, che viene calcolata in misura proporzionale dal 5 al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

128


Nel caso l’imposta non risultasse detraibile, si determinano una serie di ulteriori sanzioni legate, da un lato, alla irregolarità della dichiarazione IVA e, dall’altro, alla illegittima detrazione dell’imposta :

sanzione prevista dall’art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, applicabile qualora “dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante” va “dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato”.

sanzione prevista dal comma 6 dell’art. 6 dello stesso D.Lgs. n. 471/1997, qualora sia computata “illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa”, che risulta “pari al novanta per cento dell’ammontare della detrazione compiuta”. 129


130

Sanzione in misura non

proporzionale che va da un

minimo di 500 euro ad un

massimo di 20.000 euro in

capo al cessionario o

committente che omette di

assolvere l’IVA in qualità di

debitore d’imposta

Sanzione che viene

calcolata in misura

proporzionale dal 5 al 10%

dell’imponibile, con un

minimo di 1.000 euro

quando la mancata

annotazione riguarda

anche i registri contabili

+ Sanzione prevista dall’art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, “dal

novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o

della differenza di credito utilizzato”.

Sanzione prevista dal comma 6 dell’art. 6 dello stesso D.Lgs. n.

471/1997, “pari al novanta per cento dell’ammontare della

detrazione compiuta”.

oppure

se l’imposta è indetraibile


Se il cedente/prestatore non emette fattura, il cessionario/committente non può esimersi dall’adempimento dei propri obblighi di “debitore dell’imposta”.

Nei quattro mesi successivi all’effettuazione dell’operazione, è tenuto ad assolvere l’imposta nei successivi trenta giorni mediante emissione di autofattura, da annotare nel registro delle fatture emesse) ed in quello degli acquisti, provvedendo ad informare dell’accaduto l’Ufficio territorialmente competente. In caso di mancata regolarizzazione dell’operazione il cessionario/committente risulterà assoggettabile alle stesse sanzioni sopra descritte.

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D.LGS 18 DICEMBRE 1997 N. 471 9-bis.1. In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante l’inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole.

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Comma 9-bis1: Nel caso in cui l’imposta è stata erroneamente assolta secondo il regime ordinario (e quindi versata dal cedente/prestatore) e non secondo il corretto meccanismo del reverse si applica una sanzione in misura fissa, da 250 a 10.000 euro, a carico del cessionario/committente con solidarietà del cedente/prestatore. Resta comunque valido il diritto alla detrazione dell’imposta irregolarmente versata. Il cessionario/committente non ha l’obbligo di regolarizzare l’operazione. Qualora l’applicazione dell’IVA ordinaria al posto del reverse charge sia stata realizzata con intenti fraudolenti, la sanzione è proporzionale, dal 90% al 180%.

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D.LGS 18 DICEMBRE 1997 N. 471

9-bis.2. In deroga al comma 1, qualora, in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cedente o il prestatore non è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l’applicazione dell’imposta mediante l’inversione contabile anziché nel modo ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole.

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Comma 9-bis2: Nel caso in cui l’imposta è stata erroneamente assolta secondo il meccanismo del reverse in luogo del regime ordinario corretto si applica una sanzione in misura fissa, da 250 a 10.000 euro, a carico del cedente/prestatore con solidarietà del cessionario/committente. Resta comunque valido il diritto alla detrazione dell’imposta irregolarmente versata dal cessionario/committente. Quest’ultimo non ha l’obbligo di regolarizzare l’operazione. Qualora l’applicazione dell’IVA ordinaria al posto del reverse sia stata realizzata con intenti fraudolenti, la sanzione è proporzionale, dal 90% al 180%.

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D.LGS 18 DICEMBRE 1997 N. 471 9-bis.3. Se il cessionario o committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta ai sensi dell’articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

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Comma bis 9-ter: In caso di errata applicazione dell’inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta non è prevista alcuna sanzione. Vi è l’obbligo di eliminare nella contabilità IVA sia il debito sia il credito registrati in maniera errata. È possibile procedere al recupero dell’imposta eventualmente non detratta attraverso la nota di variazione o la richiesta di rimborso. Questa stessa procedura è valida in caso di operazioni inesistenti con effetti sostanzialmente neutri, con l’aggiunta di una sanzione variabile dal 5% al 10% dell’imponibile.

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