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Split payment, reverse

charge e gestione del

credito IVA Roma, 27 febbraio 2015

Nicoletta Mazzitelli

Valentina Casale

Agenda

► Lo Split payment

► Estensione del reverse-charge domestico

► Novità in tema di rimborsi e gestione del credito IVA

► Split payment

Legge di Stabilità: Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici – Split Payment

► La legge di Stabilità 2015 ha introdotto l’art. 17-ter del DPR n. 633/1972,

rubricato «Operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici», che muta i

criteri di versamento dell’IVA per le forniture di beni e servizi effettuate nei

confronti di alcuni Enti pubblici.

► La norma attua una particolare tipologia di versamento dell’IVA (c.d. scissione

dei pagamenti o split payment), in base alla quale l’ente pubblico acquirente

è tenuto a corrispondere al fornitore il solo corrispettivo concordato per

l’operazione (la base imponibile), e l’IVA all’erario.

Split Payment – Ambito soggettivo

Sono oggetto delle nuove disposizioni le cessioni di beni e prestazioni di servizi

rese agli enti pubblici di seguito elencati:

► lo Stato;

► gli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;

► gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti ex art. 31 del D.lgs. n.

267/2000;

► le Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;

► gli istituti universitari;

► le aziende sanitarie locali;

► gli enti ospedalieri;

► gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico;

► gli enti pubblici di assistenza e beneficienza;

► gli enti pubblici di previdenza

Split Payment – Ambito soggettivo (segue)

► La Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015 ha fornito i primi chiarimenti

interpretativi circa l’individuazione dell’ambito applicativo sotto il profilo

soggettivo. In particolare, nella prima parte, elenca i soggetti cui la norma si

rivolge (con precisazioni in corrispondenza di alcuni di essi), mentre nella

seconda parte fornisce una definizione degli stessi “in negativo”, ossia

individua alcuni soggetti per cui il nuovo regime non trova senz’altro

applicazione (es. Ordini professionali, Agenzie fiscali, Autorità amministrative

indipendenti).

► La Circolare rinvia, come utile strumento per l’identificazione di tali soggetti,

all’elenco delle macro-categorie IPA (lo split payment si applica ad un sotto-

insieme della categoria di soggetti pubblici nei cui confronti è obbligatoria la

fatturazione elettronica), pur precisando che in caso di dubbi interpretativi per

alcuni soggetti è consigliabile procedere alla presentazione di un’istanza di

interpello.

Split Payment – Ambito oggettivo

► Sono oggetto delle nuove disposizioni le cessioni di beni e prestazioni di servizi,

rilevanti ai fini Iva in Italia effettuate nei confronti di PP.AA.

► Lo split payment riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle PP.AA., sia in ambito

«non commerciale» ossia nelle loro attività istituzionale sia nell’esercizio di

attività di impresa (Circ. n. 1/E, 09/02/2015)

► Le nuove previsioni non trovano applicazione:

► nel caso in cui l’ente pubblico sia debitore d’imposta (esempio, ex art. 17 c. 6 DPR

633/72);

► ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di

imposta sui redditi (ad es. i servizi resi da professionisti, agenti, ecc.);

► In relazione a operazioni assoggettate a regimi speciali che non prevedono l’evidenza

dell’imposta in fattura (Circolare Agenzia Entrate 6/E 19/02/2015);

► nel caso di «piccole spese dell’ente pubblico» certificate dal fornitore mediante il

rilascio della ricevuta fiscale, dello scontrino fiscale ovvero comunque soggette a

specifiche modalità semplificate di certificazione previste ex lege (Circ. n. 1/E)

Split Payment – Decorrenza nuove regole

► L’efficacia delle disposizioni è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio

europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 direttiva 2006/112/CE;

nelle more, le norme trovano comunque applicazione a partire dalle

operazioni fatturate a partire dal 1.1.2015, e per le quali l’esigibilità

dell’imposta si verifichi successivamente alla stessa data (cfr artt. 9 e 3, DM

23/01/2015)

► L’imposta si considera esigibile, secondo quanto previsto all’art. 3 del DM

23/01/2015, «al momento del pagamento dei corrispettivi», salvo opzione da

parte dell’ente pubblico di considerarla esigibile al momento di ricezione della

fattura

► Pertanto, come chiarito nella Circ. 1/E, la scissione dei pagamenti si applica

alle operazioni fatturate e pagate dopo il 1° gennaio 2015, restando escluse

le operazioni fatturate entro il 31 dicembre 2014, ancorché pagate nel 2015

Split Payment – Meccanismo di funzionamento

► Il decreto di attuazione 23/01/2015 (pubblicato in G.U. n. 27 del 3 febbraio

2015) disciplina le modalità applicative del nuovo sistema.

► Il funzionamento dello split payment è il seguente:

► Il fornitore deve emettere fattura esponendo l’IVA con la dicitura «scissione dei

pagamenti» (art. 2, 1° comma, DM 23/01/2015)

► La fattura deve essere registrata nel registro IVA delle vendite senza confluire nella

liquidazione IVA mensile/trimestrale (art. 2, 2° comma, DM 23/01/2015 )

► l’imposta indicata in fattura non concorre a formare il credito verso l’ente pubblico

da iscrivere in Co. Ge.

Split Payment – Meccanismo di funzionamento

► il versamento dell’IVA dovuta è effettuato dall’ ente pubblico entro il 16 del mese

successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile, senza possibilità di

compensazione ed utilizzando un apposito codice tributo, secondo le modalità

descritte nell’art. 4 del DM 23/01/2015 . Le PP.AA. possono optare (in alternativa al

versamento per «masse» di operazioni effettuate in un dato mese) per il

versamento dell’IVA: i) in ciascun giorno del mese, relativamente al complesso

delle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno; ii) relativamente

a ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile

► Per gli acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio di attività commerciali, le

PP.AA. annotano le fatture nel registro degli acquisti entro il giorno 15 del mese

successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese

precedente.

► Il fornitore resta il soggetto passivo di imposta e dunque errori circa il regime IVA

applicato o la aliquota saranno oggetto di accertamento e sanzioni in capo al

medesimo. L’ente pubblico, qualora agisca quale soggetto passivo di imposta, sarà

eventualmente tenuto alla emissione della c.d. ‘auto-fattura spia (cfr. Cricolare

6/2015)

► Le note di credito: ???

Split Payment – Periodo transitorio: accantonamento dell’IVA e sanzioni

Ai sensi dell’art. 9 del DM 23/01/2015, fino all’adeguamento dei processi e dei

sistemi informativi relativi alla gestione amministrativo contabile e, comunque,

non oltre il 31 marzo 2015, le PP.AA. sono tenute ad accantonare le somme

occorrenti per il successivo versamento dell’imposta, da effettuarsi in ogni caso

entro il 16 aprile 2015

Nella Circ. n. 1/E viene chiarito che, in virtù del principio di legittimo affidamento,

attesa l’obiettiva incertezza normativa, non saranno applicate sanzioni per le

violazioni relative alle modalità di versamento dell’IVA eventualmente commesse

prima della pubblicazione della Circolare stessa. Ne deriva che:

► ove le PP.AA., dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’IVA

ad esse addebitata ed il fornitore abbia computato la stessa nel proprio debito

di periodo, non sarà necessario apportare alcuna variazione;

► diversamente, ove il fornitore abbia applicato la «scissione dei pagamenti»

per operazioni non soggette alle nuove disposizioni, lo stesso dovrà

correggere il proprio operato esercitando la rivalsa IVA, che, in tal caso, gli

dovrà essere corrisposta dalle PP.AA.

Split Payment – Rimborso IVA in via prioritaria

► I fornitori che applicano lo split payment potranno richiedere il rimborso

dell’eccedenza d’imposta detraibile, ai sensi dell’art. 30 secondo comma

lettera a) del DPR 633/1972, a partire dal primo trimestre 2015

► I rimborsi saranno erogati in via prioritaria per un ammontare non superiore

all’imposta applicata alle operazioni di cui all’art. 17 ter, effettuate nel periodo

in cui si è creato il credito oggetto della richiesta di rimborso

► Il Decreto del MEF, 20 Febbraio 2015 modifica l’art. 8 del DM 23 gennaio

2015, prevedendo che i fornitori che applicano lo split payment hanno diritto

al rimborso in via prioritaria anche se non siano rispettate le condizioni di cui

all’art. 2 del DM 22 marzo 2007, ossia: ► Esercizio attività da almeno 3 anni

► Eccedenza detraibile richiesta a rimborso d’importo pari a superiore a 10.000 € in caso di

rimborso annuale (3.000 € per i rimborsi trimestrali)

► Credito IVA richiesto a rimborso di importo pari o superiore al 10% dell’importo complessivo

dell’imposta assolta sugli acquisti e importazioni effettuati nell’anno/trimestre a cui si riferisce il

rimborso

► Estensione del reverse-charge

domestico

Legge di Stabilità: Estensione del reverse charge domestico ► La legge di Stabilità 2015 ha esteso il meccanismo dell’inversione contabile

c.d. reverse-charge) a nuove tipologie di operazioni

► Tramite l’inversione contabile o reverse-charge, il fornitore emette la fattura

senza l’addebito dell’imposta con l’annotazione "inversione contabile" e

l'eventuale indicazione della norma di riferimento, articolo 17, comma 6 del

DPR n. 633/1972

► Il cessionario o committente, soggetto passivo IVA, assolve l’imposta tramite

integrazione del documento e registrazione del medesimo nel registro delle

fatture emesse ed in quello degli acquisti, rispettivamente liquidandola e

detraendola (salvo i casi di totale o parziale indetraibilità della stessa)

► I contribuenti interessati dall’estensione del reverse charge potranno,

ricorrendo i requisiti previsti, chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, sia

trimestralmente che annualmente (ai sensi, rispettivamente, dell’art.30 e

dell’art. 38-bis del DPR n. 633/1972)

Estensione del reverse charge domestico: servizi relativi ad edifici

► Servizi relativi ad edifici

E’ stata introdotta la lettera a-ter) al sesto comma dell’articolo 17 del DPR

633/1972 la quale estende l’applicazione del reverse charge alle “prestazioni

di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di

completamento relative ad edifici”.

► il reverse charge si applica indipendentemente dalla qualifica soggettiva del

prestatore e del committente (e a prescindere dall’attività commerciale svolta)

e dalla tipologia contrattuale adottata dalle Parti.

► Dubbi interpretativi. ► Edifici vs beni immobili: es: piazzali, giardini, strade

► Tutti i servizi di pulizia o solo quelli svolti in relazione a lavori di costruzione ? Cfr art. 199 Dir.

2006/112

► I servizi di manutenzione sono da considerarsi inclusi?

► La disposizione è applicabile a partire dal 1.1.2015

Estensione del reverse charge domestico: settore energetico

► Settore energetico

All’articolo 17 sesto comma del DPR 633/1972 vengono aggiunte le lettere d-

bis), d-ter) e d-quater) le quali prevedono l’estensione del reverse charge:

► ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite

all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE (d-bis)

► ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori

per conformarsi alla stessa direttiva 2003/87/CE, nonché di certificati

relativi al gas e all’energia elettrica (d-ter)

► alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-

rivenditore ai sensi dell’articolo 7 bis, comma 3, lettera a) (d-quater)

► Per soggetto passivo «rivenditore», si intende un soggetto passivo IVA, la cui

principale attività in relazione all'acquisto di gas, di energia elettrica, di calore o

di freddo è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di

detti prodotti è trascurabile

La disposizione è applicabile a partire dal 1.1.2015 e fino al 31.12.2018

Estensione del reverse charge domestico: settore energetico

► Il meccanismo del reverse charge si applica ai «certificati relativi al gas e

all’energia elettrica» (lett. d-bis e d-ter)

► La AF ha chiarito (cfr Circ. 6/2015) che rientrano nell’ambito di applicazione

della nuova norma

► i certificati verdi, che rappresentano la produzione di energia elettrica mediante

fonti rinnovabili.

► I titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), che attestano il risparmio di

gas ed energia elettrica conseguito attraverso sistemi di efficientamento della

produzione.

► le garanzie di origine che hanno lo scopo di consentire ai fornitori di energia

elettrica di provare ai clienti finali la quota o la quantità di energia derivante da fonti

rinnovabili nel proprio mix energetico.

Estensione del reverse charge domestico: grande distribuzione ► Grande distribuzione

All’art. 17 è stata aggiunta la lettera d-quinquies), che prevede l’applicazione

del reverse charge alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli

ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e

discount alimentari (codice attività 47.11.3).

► La disposizione entrerà in vigore subordinatamente al rilascio, da parte del

Consiglio europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva

2006/112/CE.

► Novità nell’esecuzione dei rimborsi

e gestione del credito IVA

D. Semplificazioni: Esecuzione dei rimborsi Premessa

► L’art. 13 del D.lgs. n. 175/2014 (c.d. Decreto Semplificazioni) ha modificato

l’articolo 38-bis del DPR n. 633/1972, in tema di esecuzione dei rimborsi IVA

con la finalità di semplificare e accelerare l’erogazione dei rimborsi IVA.

► «La nuova normativa presenta un cambio di impostazione radicale nel

rapporto tra fisco e contribuente, eliminando l’obbligo generalizzato di

prestazione della garanzia, con la conseguente significativa riduzione dei

costi per ottenere i rimborsi annuali e trimestrali nonché con la contrazione

della tempistica di lavorazione per il venir meno della fase amministrativa di

richiesta e di riscontro della validità delle garanzie» (Circolare dell’Agenzia

delle Entrate n. 32/E del 30 dicembre 2014)

Esecuzione dei rimborsi – Premessa (segue)

► La possibilità di richiedere il rimborso dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale è

limitata ai soggetti che soddisfano almeno una delle condizioni indicate nel comma 3

dell’art. 30 del DPR n. 633/1972:

1. operazioni attive soggette ad aliquote inferiori a quelle gravanti sugli acquisti e sulle

importazioni;

2. operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25

per cento dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;

3. Acquisti o importazioni di beni ammortizzabili, nonché beni per servizi per studi e

ricerche;

4. prevalenti operazioni non soggette all'imposta per effetto degli articoli da 7 a 7-septies;

5. Una delle condizioni previste dal terzo comma dell'art.17 del DPR 633/1972.

6. credito IVA nella la dichiarazione annuale dell’anno e quella dei due anni precedenti

7. Cessazione della attività

► La possibilità di richiedere il rimborso trimestrale è limitata ai contribuenti che

possiedono i requisiti indicati ai punti da 1 a 5, con alcune limitazioni nell’ipotesi di cui al

punto 3 e al punto 4

Esecuzione dei rimborsi - disciplina previgente

► La previgente disciplina prevedeva per la generalità dei contribuenti (salvi

alcuni casi di esclusione), per i rimborsi superiori a Euro 5.164,57, l’obbligo di

presentare idonea garanzia, costituita alternativamente da:

► deposito cauzionale di titoli di Stato o garantiti dallo Stato:

► fideiussione bancaria (intestata al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate) o di

impresa commerciale che sia giudicata solvibile dall'Amministrazione finanziaria;

► polizza fideiussoria di compagnia assicurativa, operante in Italia ed autorizzata

all'esercizio del ramo cauzioni.

► Tale garanzia:

► doveva essere valida per una durata di tre anni decorrenti dalla data di esecuzione del

rimborso, ovvero, se inferiore, per una durata pari al periodo mancante al termine di

decadenza dell'accertamento.

► doveva coprire l'importo della somma richiesta a rimborso, aumentata degli interessi a

favore del contribuente, al netto dell'eventuale franchigia pari al 10 per cento dei

versamenti effettuati sul conto fiscale nel biennio precedente la richiesta, maggiorata

degli interessi al saggio corrente

Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina

► Nella nuova versione dell’articolo 38-bis del DPR n. 633/72, l’importo dei

rimborsi IVA eseguibili senza l’obbligo di prestare garanzia a favore della

Agenzia delle Entrate viene elevato a Euro 15 mila

► L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per il calcolo di tale soglia, il limite è da

intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di

rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta (Circ. n. 32/E del 2014)

► Per i rimborsi superiori ad Euro 15 mila la procedura di rimborso cambia a

seconda del grado di ‘rischio’ del singolo contribuente.

Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina– Soggetti non a rischio ► Soggetti non a rischio: l’esecuzione dei rimborsi viene effettuata senza

obbligo di prestare la garanzia al ricorrere congiunto delle seguenti due

condizioni:

1. Alla dichiarazione IVA annuale o all’istanza trimestrale da cui emerge il credito IVA

richiesto a rimborso sia apposto il visto di conformità di cui all’art. 35 del DL

241/1997 (o la sottoscrizione dell’organo incaricato di effettuare il controllo

contabile di cui all’art. 10, co. 7 del DL 78/2009).

► L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa sulla

dichiarazione è unica e ha effetto sia per le compensazioni che per i rimborsi, fermo

restando che per i rimborsi è richiesta anche una dichiarazione sostitutiva (vedi slide

successiva).

► La soglia di 15 mila euro prevista dalla legge deve essere calcolata separatamente

per le compensazioni e per i rimborsi.

Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti non a rischio (segue)

2. Deve essere sottoscritta una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (redatta a

norma dell’articolo 47 del DPR 445/2000 e resa in apposito campo presente nella

dichiarazione IVA o nel modello TR) che attesti la sussistenza di alcune condizioni

riguardanti la «solidità patrimoniale» del contribuente, relativamente:

► Alla consistenza del patrimonio netto, che non deve aver subito riduzioni superiori al

40% rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo d’imposta chiuso

anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso

Ai fini del computo dell’anno precedente deve farsi riferimento alla data di

richiesta del rimborso.

► Alla consistenza degli immobili, che non deve essersi ridotta, rispetto alle risultanze

contabili dell’ultimo periodo d’imposta, di oltre il 40% per cessioni non effettuate

nella normale gestione dell’attività esercitata;

► All’attività stessa, che non deve essere né cessata né ridotta per effetto di cessioni

di aziende o rami d’azienda compresi nelle suddette risultanze contabili;

► Alla mancata cessione, nell’anno precedente la richiesta, di azioni o quote della

società stessa per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale,(se la

richiesta è presentata da società non quotate)

► All’avvenuto versamento dei contributi previdenziali e assicurativi

Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti non a rischio (segue)

► La dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente,

e la copia del documento di identità dello stesso, sono ricevute e

conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dell’Agenzia

delle Entrate.

► Ai sensi dell’articolo 76 del DPR n. 445 del 2000, le dichiarazioni false o

mendaci costituiscono fattispecie penalmente rilevanti.

► Gli Uffici effettueranno controlli, anche a campione, sulle dichiarazioni

sostitutive ai sensi dell’articolo 71 del citato DPR n. 445.

► Il contribuente ha comunque facoltà di prestare la garanzia in luogo della

presentazione della dichiarazione IVA o dell’istanza di rimborso con visto

di conformità

Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti a rischio

► Soggetti “a rischio”: permane l’obbligo di prestare la garanzia (sempre

nell’ipotesi in cui l’ammontare dell’IVA richiesta a rimborso superi i 15.000 €):

1. contribuenti che esercitano un’attività d’impresa da meno di due anni (ma diversi

dalle start-up innovative di cui all’art. 25 del DL n. 719/2012)

► Per esercizio di attività d’impresa si intende l’effettivo svolgimento dell’attività, che ha inizio

con la prima operazione effettuata e non con la sola apertura della partita IVA (circ 6/2015)

► Il termine biennale si intende riferito ai due anni antecedenti la data di richiesta del

rimborso (circ 6/2015)

2. contribuenti che nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso hanno ricevuto

avvisi di accertamento o rettifica (relativamente a qualsiasi tributo amministrato

dall’Agenzia delle Entrate) da cui risulti per ciascun anno una differenza, tra gli

importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato, superiore:

► al 10% degli importi dichiarati se questi non superano Euro 150.000

► al 5% degli importi dichiarati se questi superano Euro 150.000 ma non superano Euro

1.500.000;

► all’1% degli importi dichiarati, o comunque Euro 150.000, se gli importi dichiarati superano

Euro 1.500.000

Esecuzione dei rimborsi – nuova disciplina – Soggetti a rischio (segue)

3. contribuenti che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto

della cessazione dell’attività.

4. contribuenti che presentano la dichiarazione o l’istanza da cui emerge il credito

richiesto a rimborso priva del visto di conformità o sottoscrizione alternativa, o non

presentano la dichiarazione sostitutiva di atto notorio

► In questi casi, le modalità e le forme di prestazione della garanzia rimangono le medesime

rispetto a quelle previste nella precedente versione dell’art. 38-bis

Esecuzione dei rimborsi – nuova disciplina – Termini per il rimborso

► I rimborsi devono essere eseguiti entro il termine di tre mesi dalla data di effettiva

presentazione della dichiarazione (il precedente testo della norma faceva riferimento

alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione)

► Nel caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso periodo d’imposta

(correttive nei termini, integrative), il termine di tre mesi inizia a decorrere nuovamente

dall’ultima dichiarazione presentata.

► Resta fermo il termine per il computo degli interessi del 2% annuo sulla somma da

rimborsare che decorrono dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata

presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di

notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando questo

supera i quindici giorni.

► Le disposizioni di semplificazione si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione

al 13/12/2014:

► Per i rimborsi richiesti prima del 13/12/2014 e non ancora erogati, la garanzia non è dovuta se

sussistono i presupposti previsti dal nuovo art. 38 bis; se la garanzia è stata già richiesta, il

contribuente non è tenuto a presentarla. La garanzia non può essere restituita se i rimborsi

sono stati già erogati.

► Nel caso in cui il contribuente intenda apporre il visto - assente nella dichiarazione originaria –

potrà presentare una dichiarazione integrativa anche oltre il termine di 90 gg. dalla

presentazione di quella originaria.

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