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I TEMI: IVA- REVERSE CHARGE (INVERSIONE CONTABILE)IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII TTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII::::::::::::::::::::: IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAA----------------------- RRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRREEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEERRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE CCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAARRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ((((((((((((((((((((((((((((IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIINNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVVEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEERRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOONNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE CCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCCOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOONNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAABBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIILLLLLLLLLLLLLLLEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE))))))))))))))))))))))))) 01. NOZIONE Come noto il DPR 26 ottobre 1972, n. 633 ha introdotto e disciplinato l’imposta sul valore aggiunto (IVA). Da quell’epoca sicuramente il DPR 633/1972 è stata la norma che ha raccolto il maggior numero di integrazioni e modificazioni e questa attitudine non pare mai placarsi. In questa scheda ci soffermiamo sul disposto dei commi 5, 6 e 7 dell’articolo 17 del DPR relativi al cosiddetto Reverse charge, in altre parole della cosiddetta inversione contabile particolare metodo di applicazione dell’IVA che consente di spostare l’obbligo Iva sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.

02. IN PRINCIPIO ERA L’ORO Non molti lo ricordano, ma il meccanismo del Reverse charge (piu avanti anche RC detto anche inversione contabile) fu introdotto per l’oro. La procedura dell’inversione contabile viene prevista infatti per la prima volta nella modifica all’art. 17, comma 5, del DPR 633/1972 fin dal 2000, successivamente fu estesa a diversi altri settori e con scadenze diverse che vedremo più avanti. Le disposizioni Iva riguardanti l’oro si compendiano in tre casistiche distinte riportate dall’Agenzia Entrate nelle risoluzione 92/2013: oro da investimento, consistente in lingotti e/o placchette con un peso superiore a un grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi e monete d’oro pari o superiori a 900 millesimi coniate dopo il 1800; oro industriale, consistente in materiali d’oro in forma diversa e semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi destinati in ogni caso alla lavorazione industriale. cessioni di prodotti d’oro finiti, quali gioielli o altri prodotti destinati al commercio.

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Ebbene: per le cessioni di oro da investimento si applica il regime di esenzione dall’imposta (articolo 10, n. 11) con possibilità di opzione per l’imponibilità. In caso di opzione, l’imposta è assolta secondo il meccanismo del reverse charge di cui all’articolo 17, comma quinto, da parte di coloro che “producono oro da investimento o che trasformano oro in oro da investimento ovvero commerciano oro da investimento”; per le cessioni di oro industriale effettuate a favore di soggetti passivi si applica il regime di imponibilità, con assolvimento dell’imposta mediante reverse charge; per le cessioni di prodotti d’oro finiti, di prodotti destinati al commercio si applica il regime di imponibilità con assolvimento dell’imposta secondo le regole ordinarie, ovvero con applicazione del regime del margine nel caso in cui il bene sia usato e sia stato ceduto da un privato. La risoluzione citata interviene sul tema al fine di chiarire il procedimento da applicare nel caso di un processo intermedio di lavorazione di un bene (in oro) non necessariamente da rottamare, in altre parole anche un monile sano se viene ceduto ad un operatore che effettua su di esso l’attività industriale di lavorazione è soggetto al meccanismo del RC, poiché rileva il concreto reinserimento di tali beni nel processo di lavorazione industriale.

03. COSA E’ E COME FUNZIONA IL REVERSE CHARGE Prima di continuare nella disamina riepiloghiamo brevemente cosa è e come funziona il RC. Come detto si tratta di un meccanismo di cosiddetta inversione contabile che sposta la responsabilità dell’Iva da assolvere sulla fattura non al fornitore ma al cliente. E’ una procedura speciale in carico a determinate categorie di contribuenti, individuati in base all’attività svolta, ed è obbligatoria per questi contribuenti soggetti passivi d’Iva quando operano nei confronti di altri soggetti passivi d’Iva (B2B) e mai applicabile quando i clienti non sono soggetti passivi Iva (B2C).

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Spieghiamo meglio il funzionamento ma prima chiariamo cosa significhino gli acronimi sopra inseriti. RICORDA (B2B) equivale all’espressione “Business to Business”, ovvero il

commercio tra due realtà di business, aziende, enti pubblici o professionisti che siano. (B2C) corrisponde all’espressione “Business to Consumer”, ovvero al rapporto di commercio che si instaura tra una realtà “commerciale” ed un consumatore. (H2H) (Human to Human), da persona a persona. (B2P) (Business to Person) da azienda a persona.

Il meccanismo del RC ha lo scopo di contrastare le frodi esautorando il normale sistema della rivalsa, è stato pensato per particolari settori considerati a rischio evitando che il committente potesse portare in detrazione l’Iva magari non pagata dal fornitore, con il conseguente danno erariale. Nel caso del RC, dunque: il fornitore emette regolarmente la fattura senza addebitare l’imposta indicando sulla stessa inversione contabile; il cliente procede all’integrazione della fattura ricevuta inserendo l’aliquota e la corrispondente imposta ed annotandola sul registro delle vendite. Assolverà l’imposta entro il mese di ricevimento, la stessa fattura andrà annotata sul registro degli acquisti per la detrazione. La stessa procedura sarà da seguire nel caso di emissione di note di variazione, mentre l’Agenzia Entrate ha specificato nella circolare 37/2006 che anche se la fattura non riporta l’imposta, essendo comunque operazioni soggette ad Iva, non occorre assoggettarla ad imposta di bollo.

04. PRESTAZIONI DI SUBAPPALTO IN EDILIZIA L’articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR 633/1972 sottopone alla disciplina del RC le prestazioni “compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro

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subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori;” La normativa è in vigore con effetto dal 1° gennaio 2007 ed ha subito modifiche negli anni successivi dalla Legge Finanziaria 2008 che ha escluso nei contratti pubblici i general contractor e dalla Legge di Stabilità 2015 ha tolto dalle prestazioni quelle esposte alla lettera a-ter) che troveremo più avanti. La dottrina ha individuato dei punti di focalizzazione del RC in edilizia che ne esprimono compiutamente la ratio. IL PRIMO Le prestazioni si collocano in una filiera composta da almeno tre soggetti (ad esempio stazione appaltante, appaltatore, sub-appaltatore). IL SECONDO Riguarda i rapporti fra subappaltatori e appaltatori entrambi, ovviamente soggetti passivi Iva. IL TERZO Il subappaltatore deve effettuare prestazioni tipiche del settore edile rese del corrispondente committente che operi nel medesimo settore. IL QUARTO Il meccanismo si focalizza su contratti di sub appalto e di sub contratto d’opera, dal RC sono esclusi, dai chiarimenti dell’Agenzia Entrate il contratto d’opera intellettuale, le forniture con posa in opera ed i noleggi. IL QUINTO Il trattamento dei contratti dipende dalla natura giuridica del contratto primario, se non è un appalto il RC non dovrà essere applicato. Vanno aggiunte alcune considerazioni, oltre quelle già esposte.

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L’Agenzia Entrate con circolare 14/2015 ha individuato delle categorie escluse dall’applicazione del RC individuando nei soggetti che beneficiano di particolari regimi fiscali un’esenzione di fatto dal disposto normativo. Ne consegue che risultano sicuramente esclusi dal RC: produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7.000 euro; esercenti attività di intrattenimento che applicano il regime Iva forfetario previsto dall’articolo 74, comma 6, del decreto Iva; soggetti che effettuano spettacoli viaggianti e le altre attività di cui alla Tabella C con volume d’affari realizzato nell’anno precedente non superiore a 25.822,84 euro; enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398 (associazioni sportive dilettantistiche); in generale, prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti previsti dal DPR n. 633 del 1972 Discorso a parte per i soggetti in regime forfettario, per tali soggetti rimane obbligatoria l’emissione della fattura (senza Iva)), che dovrà riportare l’annotazione “operazione in franchigia da IVA” con l’indicazione del riferimento normativo. Pertanto, ne discende, che non può applicarsi il Rc alle prestazioni da questi eseguite. Discorso diverso nel caso di acquisti, infatti, qualora “tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l’imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito.” L’Agenzia Entrate, in occasione del primo provvedimento riguardante l’Edilizia ha prontamente emesso (due giorni prima) la circolare n. 37 del 29/12/2006 mediante la quale ha indicato che per individuare, oggettivamente, le prestazioni per le quali trova applicazione il RC bisogna fare riferimento alla tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN 2004 ed in particolare alla sezione F Costruzioni. Erano i codici di attività a 5 cifre che iniziavano con il numero 45.

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La nuova codifica ATECO 2007 ha introdotto codici a 6 cifre che, come noto, iniziano con i numeri: 41 per le attività di Costruzioni edifici; 42 per le attività di Ingegneria civile; 43 per i lavori di Costruzione specializzati.

I codici 2004 sono stati in gran parte riclassificati in queste tre declaratorie con alcune eccezioni. La stessa Agenzia Entrate con risoluzioni successive ha progressivamente abbandonata la vecchia distinzione ATECOFIN 2004 per riferirsi all’ATECO 2007. Si ritiene utile riportare l’elenco dei codici ATECO 2007 del settore costruzioni interessati al meccanismo del RC nel settore delle costruzioni, salvo quanto si dirà più avanti, soprattutto al prossimo paragrafo. CODICE 41 COSTRUZIONE EDIFICI CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

41.10.00 Sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione 41.20.00 Costruzione di edifici residenziali e non residenziali

CODICE 42 INGEGNERIA CIVILE CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

42.11.00 Costruzione di strade, autostrade e piste aeroportuali 42.12.00 Costruzione di linee ferroviarie e metropolitane 42.13.00 Costruzione di ponti e gallerie 42.21.00 Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi 42.22.00 Costruzione di opere di pubblica utilità per l’energia elettrica e le

telecomunicazioni 42.91.00 Costruzione di opere idrauliche

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42.99.01 Lottizzazione dei terreni connessa con l’urbanizzazione 42.99.09 Altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile nca

CODICE 43 LAVORI DI COSTRUZIONE SPECIALIZZATI CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

43.11.00 Demolizione 43.12.00 Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno 43.13.00 Trivellazioni e perforazioni 43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione

(inclusa manutenzione e riparazione) 43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) 43.21.03 Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di

segnalazione, illuminazione delle piste degli aeroporti (inclusa manutenzione e riparazione)

43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione

43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)

43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)

43.22.04 Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione)

43.22.05 Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione)

43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili 43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione nca 43.31.00 Intonacatura e stuccatura 43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate 43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili 43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri 43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri

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43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili (muratori) 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca 43.91.00 Realizzazione di coperture 43.99.01 Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici 43.99.02 Noleggio di gru ed altre attrezzature con operatore per la costruzione o la

demolizione 43.99.09 Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca

Nella Citata circolare 37/2006 l’Agenzia Entrate precisa che la disciplina rileva con riferimento ai subappalti ritenendo la norma estendibile ai sub contratti d’opera perché la norma include anche le prestazioni di manodopera. Caratteristiche dei contratti di tal foggia sono l’assunzione del rischi e l’assenza del vincolo di subordinazione e questo tratto unisce le due casistiche. Sul tema delle diversità tra i due contratti è intervenuta la Cassazione 16.11.2017 n. 27258. Vediamone alcuni stralci. Il contratto d'opera (2222 cc) e il contratto di appalto (1655 cc) sono entrambi descritti e regolati dal codice civile, ma non sempre è possibile distinguere quale dei due tipi contrattuali è stato scelto dalle parti. Con il contratto d'opera 2222 cc una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente.

Con il contratto di appalto una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro.

Entrambi i contratti hanno ad oggetto l'esecuzione di un opera o di un servizio (quindi, in teoria, l'impermeabilizzazione di un tetto di un edificio) potrebbe essere eseguita sia in base ad un contratto d'opera sia in base ad un contratto di appalto. I vizi e le difformità sono regolate in modo simile nel contratto di appalto (1667 cc) e nel contratto d'opera (2226 cc). La prima differenza che si nota nei due contratti è data dalla differenza della retribuzione, nel contratto di appalto il corrispettivo è solo il

Una seconda differenza che si nota tra contratto d'opera e contratto di appalto è data dal fatto che il contratto d'opera la prestazione è personale, nel senso che il codice non richiede a

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denaro, nel contratto d'opera la retribuzione dell'opera può essere più ampia (non limitato al denaro).

colui che esegui l'opera particolari caratteristiche o requisiti, ma l'esecuzione dell'opera deve avvenire in seguito a lavoro prevalentemente personale.

Con la stessa circolare già pluricitata e con successiva circolare e risoluzioni l’Agenzia Entrate ha specificato che il RC non trova applicazione: per le prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti; per le forniture con posa in opera la cui natura è cessione di beni con prestazioni accessorie; per noleggi tanto a freddo che a caldo. Va aggiunto, come specificato dall’Agenzia Entrate nella circolare 11/2007 che non ha alcun rilievo lo status o l’attività del committente principale quest’ultimo può essere anche un privato. Quel che invece necessario, come detto è he entrambi i soggetti del RC esercitino attività riconducibili al settore edile. Rispetto a questa tesi si è però affermato nel tempo che quel che conta davvero è la situazione di fatto (oggettivamente riconducibile al settore F delle costruzioni) rispetto all’abitualità e professionalità della propria attività (risoluzione 111/2008 - in base ad un consolidato orientamento della Cassazione, non può considerarsi occasionale un’attività che si protrae nel tempo per una durata apprezzabile, anche se finalizzata al compimento di un’unica operazione). Si rappresenta infine che la normativa ha creato profondi dubbi agli operatori del settore, prova ne sia la copiosa prassi agenziale che tra Circolari, risposte, risoluzioni ammonta ormai a diverse decine di casi, scopo di questa scheda è rievocare i tratti salienti della disciplina per questo settore; scopo che ci pare raggiunto pertanto, anche per motivi di brevità a tale copiosa prassi si rimanda per dubbi ulteriori. Non può sottacersi la volontà di fornire alcune esclusioni dalla disciplina del RC che proprio grazie alla prassi amministrativa sopraddetta sono state dichiarate. La produzione di infissi accompagnata dalla posa in opera rientra nell’attività di falegnameria, settore manifatture e non è riconducibile al settore edile per la fornitura

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effettuata dal fabbricante degli infissi. Proprio la produzione autonoma è dirimente, se fabbricati in proprio quindi non rientrano nel settore costruzioni tanto porte, finestre e infissi, quanto strutture prefabbricate di legno, plastica o metallo. L’Agenzia entrate ha confermato l’esclusione dal RC per la forniture di aerogeneratori per impianti eolici, di pannelli in acciaio porcellanato per rivestimento di opere edili. Infine pur se nel settore edilizia non si può utilizzare il RC per preparazione del cantiere, trivellazione e perforazione, realizzazione di coperture.

05. PRESTAZIONI DI PULIZIA, DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO EDIFICI

La legge di Stabilità per il 2015 ha ampliato le ipotesi di realizzazione del RC in edilizia con effetto dal 1° gennaio 2015. La norma ha modificato l’articolo 17, comma 6, del DPR 633/1972 aggiungendovi la lettera a-ter). Da tale data alcune operazioni sono state tolte dalla lettera a) ed aggiunte insieme ad altre alla lettera a-ter, che recita in merito: alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici; … In uno dei suoi numerosi interventi sul tema del RC l’Agenzia Entrate specifica che il contenuto della lettera a-ter) risulta contiguo e complementare rispetto alle previsioni di cui alla lettera a) ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti e presupposti (circolare 14/2015). La prima fondamentale differenza è che qui esiste anche la filiera breve, ovvero il RC si applica anche nei rapporti tra committente principale, purché soggetto passivo, e appaltatore. Altra differenza è che il committente può operare anche fuori dal settore edile, la norma parla di prestazioni di servizi.

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La circolare esplicativa della nuova normativa ha indicato che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Pertanto per individuare i predetti lavori di pulizia, demolizione, di installazione impianti e di completamento relative ad edifici, questa è la strada da seguire. La circolare conferma che il sistema dell’inversione contabile si applica, inoltre, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese: dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore; nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. Va evidenziato, altresì, che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dell’inversione contabile si applica a prescindere: dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti; dalla tipologia di attività esercitata. Importante la precisazione sul concetto di edificio che la circolare affronta per chiarire l’ambito applicativo della lettera a-ter). La circolare precisa che non esiste in ambito Iva tale definizione pertanto si richiama, condividendolo, all’articolo 2 del D.LGS. 192/2005 che definisce l’edificio: un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti Precisa ancora che in base alla ricostruzione normativa il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, come risultanti dalle disposizioni sopra esposte e non alla più ampia categoria dei beni immobili.

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In ogni caso i codici di attività indicati nella circolare 14/2015 ce identificano i soggetti che devono attuare il meccanismo del RC sono vieppiù indicati e li riportiamonella taella a pagina seguente. SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

82.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari

industriali. Devono intendersi escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. DEMOLIZIONE CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

43.11.00 Demolizione INSTALLAZIONE DI IMPIANTI RELATIVI AD EDIFICI CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);

43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento

dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione

43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)

43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)

43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;

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43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle

prestazioni riferite ad edifici). COMPLETAMENTO DI EDIFICI CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

43.31.00 Intonacatura e stuccatura; 43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; 43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili.

La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici;

43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri; 43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri; 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle

prestazioni afferenti gli edifici); 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.

Debbono essere esclusi dal meccanismo dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere, di trivellazione, di perforsazione, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. In presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi soggette al RC ed anche ad Iva si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. Anche in questo caso persistono le medesime esclusioni soggettive viste per il settore delle costruzioni inizialmente, ovvero: produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7.000 euro; esercenti attività di intrattenimento che applicano il regime Iva forfetario previsto dall’articolo 74, comma 6, del decreto Iva; soggetti che effettuano spettacoli viaggianti e le altre attività di cui alla Tabella C con volume d’affari realizzato nell’anno precedente non superiore a 25.822,84 euro;

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enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398 (associazioni sportive dilettantistiche); in generale, prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti del DPR n. 633/1972. Da un punto di vista oggettivo non risultano soggette al meccanismo dell’inversione contabile, seguendo sempre la ormai nota circolare 14/2015: prestazioni aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso quali, ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti (purché non accatastati/accatastabili autonomamente), parcheggi interrati o collocati sul lastrico solare; prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e demolizione relative a beni mobili di ogni tipo così come detto per la posa in opera di arredi esclusa in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici. Va ancora aggiunto come una serie di prestazioni di servizi pur se collegati, per certi versi, agli edifici e alla pulizia non siano stati richiamati nella citata circolare e, pertanto, rimane esclusa per loro, ogni ipotesi di applicazione di RC, è il caso ad esempio ALTRE ATTIVITA DI PULIZIA CODICE DESCRIZIONE ATTIVITA’

81.29.10 Servizi di disinfestazione; 81.29.91 Pulizia e lavaggio di aree pubbliche, rimozione neve e ghiaccio; 81.29.99 Altre attività di pulizia nca; 43.99.01 Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici; 37.00.00 Raccolta e depurazione delle acque di scarico.

06. PRECISAZIONI ULTERIORI

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Come cennato l’Agenzia Entrate ha emesso corposi documenti di prassi per rispondere alle incertezze determinate dalla norma, qui forniamo una serie di precisazione che riguardano la lettera a-ter), in questi casi elencati gli uffici hanno risposto che trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile, tutte derivanti dalla circolare 37/2015. Diritto di chiamata anche se non viene eseguita la successiva riparazione. verifica dell’impianto anche se non comporta un vero intervento perché il controllo è comunque un’attività di manutenzione. Canoni di abbonamento periodici di manutenzione anche se non sono eseguiti interventi. Sostituzioni di parti difettose o usurate se la volontà contrattuale sia rivolta alla riparazione e/o ammodernamento (prevalenza del fare sul dare) dell’impianto. Installazione degli impianti sempre soggetti a RC. In questi casi la medesima circolare indica che nn trova applicazione il meccanismo. Manutenzioni e riparazioni di impianti funzionali allo svolgimento dell’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio. Manutenzioni e riparazioni degli estintori se non fanno parte di un impianto complesso rispondente alle prescrizioni del DM 20/12/2012. Servizio di allacciamento addebitato dalle società di forniture di acqua, luce, energia elettrica, gas e simili in quanto non riconducibile all’attività di installazione impianti

07. RAPPORTI TRA CONSORZI E CONSORZIATE La lettera a-quater) dell’articolo 17 del DPR 633/1972, aggiunta con la legge di Stabilità 2016 ha esteso ai rapporti tra consorzi e consorziati il meccanismo del RC se i consorzi risultino aggiudicatari di commesse promosse da enti pubblici verso i quali, come da norma dovranno emettere fattura secondo il meccanismo dello split payment (o scissione dei pagamenti). Il consorzio per effetto della scissione dei pagamenti in uscita e dell’Iva corrisposta in entrata verrebbe a trovarsi sempre in credito d’imposta.

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Tale normativa, seppur in vigore dal 1° gennaio 2016, non è però ad oggi operativa mancando l’autorizzazione del Consiglio dell’Unione europea. La stessa Agenzia delle Entrate con circolare 20/E/2016 cita la necessaria preventiva autorizzazione europea per l’applicazione della normativa. Ad ogni buon conto, qualora autorizzata la natura del rapporto si evidenzierà nelle ipotesi di prestazioni di servizi e non cessione di beni. Il RC si applicherà esclusivamente alle prestazioni eseguite tra consorzio di appartenenza e consorziati e mai nei confronti di soggetti terzi. Si ricorda che sono interessati alla norma i consorzi: fra società cooperative di produzione e lavoro; stabili, costituiti anche in forma di società consortili ai sensi dell’articolo 2615-ter del codice civile, tra imprenditori individuali, anche artigiani, società commerciali, società cooperative di produzione e lavoro; ordinari di concorrenti di cui all’articolo 2602 del codice civile. Di conseguenza rimangono esclusi dalla portata applicativa della norma: i raggruppamenti temporanei di imprese; le imprese aderenti al contratto di rete.

08. IL REVERSE CHARGE TEMPORANEO FINO AL 31.12.2018 La direttiva 2006/112 prevede che, fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni, gli Stati membri possono stabilire, previa informazione resa al Comitato Iva, che il soggetto tenuto al pagamento dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate determinate operazioni. La direttiva comunitaria indica nove attività ove era possibile ricorrere a tale strumento.

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L’Italia si è avvalsa di questo strumento per sei attività che elenchiamo di seguito: articolo 17, sesto comma, lettera b), DPR 633/1972, cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative; articolo 17, sesto comma, lettera c), DPR 633/1972, cessioni di console da gioco, tablet Pc e laptop, nonché cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; articolo 17, sesto comma, lettera d-bis), DPR 633/1972, trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’articolo 3 della direttiva 2003/87/Ce, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/Ce; articolo 17, sesto comma, lettera d-ter), DPR 633/1972, trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva 2003/87/Ce e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica; articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), DPR 633/1972, cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore; articolo 74, settimo e ottavo comma, DPR 633/1972, cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e non e dei relativi lavori, di specifici semilavorati di metalli ferrosi e non ferrosi, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pellet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

09. IL REVERSE CHARGE NEGLI SCAMBI INTRA-UE DI BENI Come noto, le fattispecie soggette al RC possono distinguersi in: reverse charge esterno riconducibile a fattispecie in relazione alle quali l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile è obbligatoria per tutti i Paesi membri dell’Ue e riguarda le cessioni intra-Ue di beni e le prestazioni di servizi transnazionali ossia i servizi scambiati tra soggetti passivi Iva stabiliti in stati membri differenti. reverse charge interno previsto, notoriamente, in ragione dell’esigenza di semplificare le regole e contrastare l’elusione e l’evasione fiscale in determinati settori e per taluni tipi

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di operazioni. La sua adozione è, pertanto, rimesso alla situazione e scelta di ciascun Stato membro Ue. Tanto premesso ci occupiamo, in questo paragrafo, degli scambi intra-Ue di beni. La cessione intra-Ue di beni si caratterizza per il fatto che: Un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro trasferisce il potere di disporre, come proprietario, di un bene mobile

a un altro soggetto passivo stabilito in un differente Stato membro

il bene è spedito o trasportato a destinazione per mezzo del venditore o dell’acquirente o per loro conto

Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Ue, la cessione intra-Ue di un bene e l’acquisto intra-Ue di quest’ultimo costituiscono in realtà un’unica e medesima operazione economica benché quest’ultima crei diritti e obblighi. Ogni acquisto di beni tassato mediante Reverse charge nello stato di destinazione

comporta una cessione non imponibile nello Stato membro di partenza

Sentenza 6 aprile 2006, causa C-245/04

L’operazione intra-Ue di beni, pertanto, si realizza mediante l’obbligo, in capo al soggetto acquirente, di integrare il documento fiscale emesso dal soggetto cedente assoggettando l’operazione a imposta, applicando la stessa aliquota che avrebbe applicato laddove tale operazione fosse stata effettuata all’interno del proprio territorio. Dopodiché, l’acquirente dovrà provvedere alle previste e viste registrazioni. In passato quindi, l’applicazione dell’Iva mediante reverse charge ha trovato la sua giustificazione iniziale, quale deroga transitoria al modello politico originario dell’Iva europea basato sul principio di tassazione all’origine.

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La traslazione dell’onere dell’assolvimento del tributo in capo al cessionario (committente/cliente), in forza del principio di destinazione, è dovuta all’esigenza di preservare, a favore dei singoli Stati membri dell’Ue, il potere di determinazione delle aliquote applicabile alle singole operazioni. Oggi è amplio il dibattito circa l’opportunità di applicare definitivamente la tassazione nello Stato membro di destinazione.

10. IL REVERSE CHARGE NEGLI SCAMBI TRANSNAZIONALI DI SERVIZI

Con riguardo alle prestazioni di servizi scambiate tra soggetti passivi stabiliti in Stati membri diversi, al fine di stabilire il luogo di imposizione a Iva, occorre avere riguardo alle regole di territorialità introdotte dalla direttiva n. 2008/8/Ce che, in linea generale, stabiliscono che lo scambio di servizi tra soggetti passivi Iva stabiliti in Stati membri diversi, risulta imponibile nel Paese membro in cui è stabilito il committente/cessionario/cliente (articolo 44 della direttiva 2006/112). Come detto, per le prestazioni disciplinate da criteri specifici di territorialità e le cessioni di beni, se effettuate da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui l’Iva è dovuta, continua a trovare applicazione l’articolo 194, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, il quale consente agli Stati membri la possibilità di prevedere che debitore d’imposta sia il destinatario dell’operazione. Negli scambi transnazionali di servizi, quindi, l’elemento territoriale non deve essere considerato come una condizione che, affiancandosi ai presupposti oggettivo e soggettivo, realizza il presupposto applicativo dell’Iva. L’aspetto territoriale, più che essere considerato una condizione di applicazione del tributo, deve più propriamente essere valutato come la collocazione territoriale dell’operazione ai fini Iva (Corte di giustizia, sentenza del 2 luglio 2009, causa C-377/08). Il legislatore italiano ha adottato tale soluzione, mediante il Dlgs 18/2010, modificando gli articoli da 7-ter a 7-septies e l’articolo 17 del Dpr 633/1972.

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Alla luce della normativa italiana con riguardo alle prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell’imposta in Italia – rese da soggetti non residenti (ad eccezione di quelle rese per il tramite di una stabile organizzazione in Italia) – l’Iva deve sempre essere assolta dal cessionario o committente, quando questi sia un soggetto passivo stabilito in Italia, mediante reverse charge (per le prestazioni effettuate da un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro Ue) ovvero autofattura (per le prestazioni effettuate da un soggetto passivo stabilito in altro Stato extra-Ue), ancorché il cedente o prestatore sia identificato ai fini Iva in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale.

11. IL REVERSE CHARGE E LE PRONUNCE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA

Vista la portata del dibattito sviluppatosi intorno alle disposizioni ed al meccanismo del RC ci appare utile ricordare le posizioni espresse dal giudice comunitario e da quello italiano. La Corte di Giustizia UE, con le due principali sentenze ECOTRADE (EU:C:2008:267) e IDEXX (EU:C-590/13) ha stabilito importanti principi di diritto: A. il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall’Iva di cui sono debitori

l’Iva dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA;

B. il sistema comune dell’Iva garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche purché soggette ad Iva;

C. per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione (il cosiddetto reverse charge), non si verifica alcun versamento dell’Iva tra il venditore e l’acquirente del bene, ove quest’ultimo è debitore, per l’acquisto effettuato, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre la stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione finanziaria;

D. il suddetto regime di autoliquidazione consente agli Stati membri di stabilire le formalità relative alle modalità di esercizio del diritto a detrazione; tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono mai rimettere in discussione la neutralità dell’Iva;

E. sempre nell’ambito del suddetto regime di autoliquidazione il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia sempre accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi

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In definitiva, il principio sancito in più occasioni dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo del RC è quello in base al quale le violazioni degli obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta.

12. IL REVERSE CHARGE E LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE

Ai suddetti principi si è uniformata la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con le seguenti sentenze: n. 10819 del 05/05/2010; n. 20486 del 06/09/2013; n. 5072 del 13/03/2015; n. 7576 del 15/04/2015. In particolare, con la succitata sentenza n. 7576/15, la Corte di Cassazione, riportandosi integralmente ai principi della Corte di Giustizia sul caso IDEXX, sopra esposti, ha chiarito e precisato che: l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non abbia applicato o non abbia correttamente applicato, la procedura dell’inversione contabile avente normalmente natura formale e non sostanziale. Si desume, quindi, la convalida di quell’orientamento comunitario favorevole ai contribuenti, peraltro emerso continuamente nella giurisprudenza di legittimità e rimane minoritario e superato l’originario atteggiamento che aveva sposato le tesi fiscali. Pertanto, sotto il profilo di diritto si afferma che: l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta dall’atto impugnato e l’Agenzia delle Entrate non può assolutamente addurre altri profili rispetto a quelli che hanno formato la motivazione dell’atto impositivo impugnato; non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA (come peraltro riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 56/E/2009), nel senso che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non

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hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge. Di particolare importanza anche l’Ordinanza della Corte di Cassazione 19 maggio 2017 n. 12649, mediante la quale i giudici hanno chiarito che: “Nel sistema dell’inversione contabile denominato “reverse charge“, l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l’assunzione del debito avente ad oggetto l’IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell’onere probatorio sul contribuente”.

13. IL REVERSE CHARGE E LE SANZIONI Per quanto interessa la l’inversione contabile (il cosiddetto Reverse Charge) è stato modificato l’articolo 6 del D.Lgs. 471/1997 riscrivendo il comma 9-bis ed introducendo tre nuovi commi: il 9-bis.1, il 9-bis.2 ed il 9-bis.3. Premettendo che sulla materia è intervenuta in maniera chiarificatrice l’Agenzia delle Entrate con circolare 16/2017 va rilevato che i nuovi commi si configurano come norme speciali rispetto a quella generale recata dal comma 9-bis, prevedendo un trattamento sanzionatorio più lieve. Vediamo il contenuto delle norme richiamate di cui all’articolo 6, detti commi, del D.Lgs. 471/1997 contenuta nel Titolo I Capo II del decreto. Art. 6 COMMA 9-bis

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E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile … Se l'operazione non risulta dalla contabilità ... la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura … o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile. Il comma contiene le disposizioni generali in cui si collocano le fattispecie non disciplinate dai commi seguenti. Questa fattispecie riguarda le violazioni commesse dal committente o cessionario sia nell’ipotesi in cui debba essere emessa autofattura, sia quando è prevista l’integrazione della fattura ricevuta. Con riferimento all’imponibile di riferimento sul quale determinare la sanzione la stessa va commisurata all’importo complessivo dell’imponibile relativo alle operazioni soggette all’inversione contabile riconducibili a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale); laddove l’irregolarità si realizzi in più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da sanzionare per quante sono le liquidazioni interessate. Se l’omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta anche un’infedele dichiarazione oppure un’indebita detrazione IVA da parte del soggetto passivo d’imposta, ossia da parte del cessionario o committente, trovano applicazione anche le ordinarie sanzioni per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997) e per illegittima detrazione dell’IVA (art. 6 comma 6, del D.lgs. n. 471 del 1997) che la nuova disposizione espressamente richiama. Anche in assenza di imposta dovuta resta, comunque, applicabile la sanzione in misura fissa - da 250 euro a 2000 euro – disposta dall’art. 8, comma 1, del D.lgs. n. 471 del

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1997, per le ipotesi in cui nella dichiarazione annuale “…sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o completa dati rilevanti….per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli…”. Art. 6 COMMA 9-bis.1

In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione … il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell'imposta nel modo ordinario anziché' mediante l'inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole. Il comma 9-bis.1 disciplina la specifica ipotesi di “irregolare assolvimento del tributo” che si verifica quando l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile ma, per errore, è stata oggetto di applicazione dell’imposta in via ordinaria. Ora, se - in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile - l’imposta, seppure in modo irregolare è stata comunque assolta dal cedente o prestatore per effetto dell’avvenuta registrazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione. Per tale irregolarità, al cessionario o committente, debitore d’imposta, è applicata una sanzione in misura fissa da un minimo di 250 euro fino a un massimo di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via solidale, il cedente o prestatore. Come previsto espressamente dalla norma, infine, il cessionario o committente è punito con la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta, di cui all’articolo 6, comma 1, se l’applicazione dell’IVA in modo ordinario anziché con l’inversione contabile è stata determinata da una

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finalità di evasione o frode di cui è provata la consapevolezza del cessionario o committente. Art. 6 COMMA 9-bis.2

In deroga al comma 1, qualora, in assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione … il cedente o il prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l'applicazione dell'imposta mediante l'inversione contabile anziché nel modo ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole. Il comma 9-bis.2 disciplina l’ipotesi inversa di “irregolare assolvimento del tributo” prevista dal comma 9-bis.1. Il cessionario o committente ha il diritto alla detrazione dell’imposta assolta irregolarmente con l’inversione contabile, mentre il cedente o prestatore - seppur debitore dell’imposta - non è obbligato all’assolvimento della stessa, ma è punito con la sanzione in misura fissa stabilita da un minimo di 250 euro a un massimo di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via solidale, il cessionario o committente. Vale quanto detto sopra nel caso di frode consapevole. Art. 6 COMMA 9-bis.3

Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta …. La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione

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amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Il comma 9-bis.3 prevede una peculiare disciplina, più a carattere procedurale che sanzionatorio, per l’ipotesi di errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta. RICORDA Clausola di salvaguardia

Si ricorda che le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi definitivi anteriormente al primo gennaio 2016.

Per approfondimenti specifici sulle Sanzioni e sulla possibilità di usufruire di norme temperative si veda l’apposita Scheda nella Sezione Sanzioni Tributarie.

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