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REVERSE CHARGE

La legge di stabilità 2015 ha modificato l’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, estendendo il meccanismo del reverse charge a nuove fattispecie.Si tratta di nuove ipotesi di reverse charge per i settori:

edile energeticogrande distribuzione organizzata/GDO

Il reverse charge è stato esteso anche alle cessioni di bancali di legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74 co. 7 DPR 633/72)

N.B.

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LEGGE DI STABILITÀ E REVERSE CHARGE

Per quanto concerne le modifiche per il settore «edile», si osserva subito che le nuove disposizioni, contenute nella lett. a-ter) del sesto comma dell’art. 17, rappresentano norme «speciali» da tenere distinte dalle previsioni riguardanti il medesimo settore e collocate nella precedente lett. a) dello stesso comma, relative al cosiddetto «reverse charge» per i subappaltatori in edilizia.Ne è chiara prova il fatto che proprio la lettera a) è stata modificata al fine di precisare che la stessa si applica «alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)»

SETTORE EDILE

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Oltre alle fattispecie già contemplate dalla lett. a), entrano ora in reverse charge le «prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamentorelative ad edifici».

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Lett. a-ter)

SETTORE ENERGETICOI «trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite nell’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni»;i «trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica»;le «cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a)»

Lett. d-bis)

Lett. d-ter)

Lett. d-quater)

SETTORE GDO

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Le «cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati(codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3)»

L’estensione del reverse charge a tali operazioni è stata impedita dalla decisione dell’UE. Dal testo del sesto comma dell’art. 17, tale previsione è destinata a scomparire, così come quella relativa all’inversione contabile per le cessioni di materiali e prodotti lapidei.In vista è, invece, l’applicazione del reverse charge a console da gioco, tablet PC e laptop.

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Lett. d-quinquies)

DECORRENZA E DURATA

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Le disposizioni relative alle prestazioni del settore edile di cui alla lett. a-ter) si applicano A PARTIRE DAL 2015 e non è previsto alcun termine di durata (si tratta di DISPOSIZIONI «A REGIME»)

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SETTORE EDILE

Lett. a-ter)

Il reverse charge per le operazioni del settore energetico (lettere d-bis, d-ter e d-quater) è applicabile A PARTIRE DAL 2015 e per un periodo di 4 anni (FINO AL 2018)

SETTORE ENERGETICO

Lett. d-bis)Lett. d-ter)

Lett. d-quater)

Per il settore della GDO (lett. d-quinquies), l’entrata in vigore della norma è SUBORDINATA all’AUTORIZZAZIONE del CONSIGLIO EUROPEO ai sensi dell’art. 395, direttiva n. 2006/112/CE, ferma la durata FINO AL 2018

SETTORE GDO

Lett. d-quinquies)

La norma è destinata a non entrare in vigore e sarà espunta dal testo di legge

SETTORE ENERGETICO

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L’art. 1 co. 629 L. 190/2014, estende il reverse charge: ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra

definite all'art. 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 13.10.2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell'art. 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;

ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;

alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'art. 7-bis co. 3 lett. a).

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Lett. d-bis)

Lett. d-ter)

Lett. d-quater)

Certificati verdiRappresentano la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili

Certificati bianchi (titoli di efficienza energetica)Attestano il risparmio energetico conseguito a mezzo di sistemi di efficientamento della produzione

Garanzie di origineConsentono ai produttori di energia di provarela quota o la quantità di energia da fonti rinnovabili

SETTORE ENERGETICO

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La circ. 27.3.2015 n. 14/E fa rientrare nella lettera d-ter) del co. 6 dell’art. 17 del DPR 633/72 «anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU) e le riduzioni certificate delle emissioni (CER)».

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Circ. 27.3.2015

n. 14/E

DEFINIZIONEPer SOGGETTO PASSIVO-RIVENDITORE deve intendersi «un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di gas, di energia elettrica (…) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile» (art. 7-bis co. 3 lett. a) DPR 633/72)

Il reverse charge viene esteso alle cessioni di gas e di energia elettrica ai «soggetti passivi rivenditori».

Art. 17 co. 6 lett. d-quater) DPR 633/72

È «rivenditore» anche colui che destina una parte del prodotto acquistato al sopperimento dei propri immediati bisogni, nell’ambito dell’esercizio della propria attività economica, «a condizione che tale uso e consumo sia di trascurabile entità»

Secondo la circ. 23.12.2004 n. 54/E, l’attività d’acquisto e rivendita di gas ed energia si considera principale non con riguardo al complesso delle attività svolte, ma in relazione ai singoli acquisti.

Circ. 23.12.2004 n. 54/E

SETTORE ENERGETICO

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NON sono soggette al reverse charge le cessioni di gas ed energia elettrica

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a chi non è «soggetto passivo-rivenditore»

nei confronti del consumatore finale

NON rientrano nella lett. d-quater) le cessioni di Gas di Petrolio Liquefatto (GPL), trattandosi di sostanze più simili agli olii minerali che non ai gas circolanti attraverso sistemi o reti di gas naturale.

Cessione di GPL

SETTORE ENERGETICO

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Con una modifica all’art. 74 co. 7 DPR 633/72, la legge di stabilità 2015 (L. 190/2014) ha esteso il reverse charge anche alle cessioni di «bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo»

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Non è rilevante che i beni in questione (come avviene per i rottami) siano utilizzabili se non previa lavorazione/trasformazione

Secondo la circ. n. 14/E del 2015, con l’espressione «cicli di utilizzo successivi al primo» si dovrebbe fare riferimento «a tutte le fasi successive alla prima immissione in consumo del pallet nuovo»

Pallet

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

N.B.

CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

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Considerato che le disposizioni di cui agli artt. 17 co. 6 lett. a-ter (settore edile), d-bis, d-ter e d-quater (settore energetico) e 74 co. 7 (pallet usati) del decreto IVA, sono applicabili alle fatture emesse dall’1.1.2015, la circ. n. 14/E ha previsto che, in considerazione dei numerosi profili di incertezza e dei principi dello Statuto del contribuente, «sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi»

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Analoga clausola è contenuta nella circ. 22.12.2015 n. 37/E con riferimento ad eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti «anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi» in relazione alle prestazioni del settore edile (art. 17 co. 6 lett. a-ter)

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

ATTENZIONE

In ulteriore recepimento della disciplina di cui all’art. 199, direttiva n. 2006/112, il legislatore nazionale ha affiancato alle prestazioni della lett. a) dell’art. 17 co. 6 del decreto IVA, ulteriori tipologie di servizi, previste dalla successiva lett. a-ter):

servizi di pulizia,demolizione, installazione di impianti, completamento,

collegate al comparto edile e a nuovi settori non rientranti nel comparto edile propriamente inteso (servizi di pulizia)

SETTORE EDILE

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Pur trattandosi di fattispecie contigue e complementari rispetto a quelle previste dalla lett. a), esse hanno tuttavia «presupposti» e «ambito applicativo» differenti

Lett. a-ter)

Secondo la circ. n. 14/E del 2015, per individuare le prestazioni della lett. a-ter), deve farsi riferimento «unicamente» ai codici della Tabella ATECO 2007

SETTORE EDILE

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L’eventuale svolgimento di tali attività in assenza della relativa comunicazione ex art. 35 co. 3 DPR 633/72, comporterà tuttavia l’obbligo di adeguare il codice ATECO

Lett. a-ter)

Una volta individuata la prestazione come rientrante nel novero di quelle previste dalla norma, gli operatori «devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO»

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

N.B.

Sempre secondo la circ. n. 14/E del 2015, inoltre, il reverse chargesi applica «a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese: dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono

l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;

nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori»,

e a prescindere anche «dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti; dalla tipologia di attività esercitata»

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Il reverse charge si applica anche nel rapporto consorzio/consorziati se il consorzio applica l’inversione contabile nel rapporto con i terzi

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

Vale per tutte le ipotesi di mandato senza

rappresentanza?Diversamente, il reverse charge previsto dalla lett. a) dell’art. 17 co. 6 si applica in caso di subappalto «relativamente alle attività identificate dalla sezione F» della Tabella ATECO, «diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento»

Come già chiarito dalla circ. 29.12.2006 n. 37/E, inoltre, «devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007)».

A tali pronunce, la circ. n. 37/E del 2015 aggiunge la risoluzione n. 220/E del 10.8.2007 e richiama espressamente la sentenza della Corte di giustizia UE del 29.3.2007 nella causa C-111/05, oltre che la pronuncia della Cassazione n. 6925 del 21.4.2001.

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

L’Agenzia delle Entrate conferma una lettura restrittiva, non considerando i beni rientranti nella (più ampia) categoria dei beni immobili. Restano pertanto escluse dal reverse charge le prestazioni relative al suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc. (salvo che non costituiscano un elemento integrante dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati o collocati sul lastrico solare; utili riferimenti per la nozione sono rinvenibili nell’art. 13-ter del Regolamento UE n. 1042/2013)

Con il termine «edificio» occorre fare riferimento ai fabbricati, così come definiti dall’art. 2 del DLgs. 192/2005 e dalla R.M. 46/E/1998 (anche se in corso di costruzione o se si tratta di unità in corso di definizione).

Nozione di edificio

Altresì escluse dal reverse charge sono le prestazioni in esame relative a beni mobili di ogni tipo (è da ritenere che l’esclusione riguardi anche i beni mobili che sono stabilmente infissi all’edificio, ancorchè essi siano accatastati, come nel caso dei c.d. «imbullonati»)

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SETTORE EDILE

Lett. a-ter)

Stando alla restrittiva impostazione seguita dall’Agenzia delle entrate, dovrebbero essere escluse dal reverse charge le prestazioni relative a quegli elementi che hanno un rapporto pertinenziale con il fabbricato, ma non ne costituiscono parte integrante in senso materiale.Al contrario, saranno soggette allo specifico regime le prestazioni su pertinenze che integrino esse stesse la nozione di fabbricato (per esempio: il garage).

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Quanto agli impianti fotovoltaici, la circ. 22.12.2015 n. 37/E precisa che l’installazione e la manutenzione ordinaria e straordinaria di impianti fotovoltaici «integrati» o «semi-integrati» agli edifici (per esempio, sul tetto) rientrano nel reverse charge. Analogo inquadramento per gli impianti fotovoltaici «a terra», ancorchèesterni all’edificio, purchè «funzionali o serventi allo stesso».In ogni caso, si deve trattare di impianti che «non siano accatastati come unità immobiliari autonome»; in caso contrario (accatastamento come D/1 o D/10), non si applica il reverse charge.

Impianti fotovoltaici

Il riferimento alle «parti integranti» dell’edificio viene in rilievo anche con riguardo all’attività di installazione d’impianti.In particolare, potrebbero ritenersi soggette a reverse charge le attività che riguardano impianti che sono parte integrante dell’edificio e che sono al suo servizio. La circ. 22.12.2015 n. 37/E, correttamente, considera che le prestazioni relative ad impianti posizionati, per necessità funzionali o logistiche, in parte all’interno e in parte all’esterno dell’edificio, rientrino nel reverse charge, nella considerazione che «occorra valorizzare l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio».

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Resterebbero invece escluse le attività che, ancorché relative a impianti che sono integrati in un edificio, sono funzionali all’attività che è svolta nello stesso.Con riferimento all’attività d’installazione d’impianti funzionali allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio, la circ. n. 37/E del 2015 precisa che il reverse chargenon si applica se l’attività non è ricompresa nei codici ATECO richiamati dalla circ. n. 14/E (43.21, 43.22 e 43.29).In pratica, per rientrare nell’inversione contabile, si deve trattare di impianti che «formano parte integrante dell’edificio e sono ad esso serventi».

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Risposta a interpello

n. 954-784/2015 del 21.10.2015

DRE Emilia Romagna

Agganciandosi alla soluzione fornita con decreto del Ministro per lo Sviluppo Economico n. 37 del 22.1.2008, l’Agenzia sottolinea inoltre che «ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del reverse charge», fornendo alcuni esempi: impianto di videosorveglianza perimetrale, impianto citofonico, impianto di climatizzazione con motore esterno, impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne.

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Per quanto concerne i contributi per l’attività di allacciamento e i servizi di attivazione delle forniture di gas, energia elettrica e acqua, in linea con l’orientamento della Corte di giustizia (sent. 3.4.2008, nella causa C-442/05), la circ. n. 37/E del 2015 considera tali prestazioni ricomprese nel servizio di erogazione e non riconducibili all’attività d’installazione impianti; ad esse, pertanto, non si applica il reverse charge.

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Sempre con riguardo agli impianti che sono integrati negli edifici, potrebbero essere considerate esclusedal reverse charge le prestazioni d’installazione relative a impianti completamente rimuovibili; per esempio, quelle relative al cablaggio e agli impianti di telecomunicazione, normalmente rimuovibili senza alterare/distruggere l’edificio (si veda l’art. 13-ter del Regolamento UE n. 1042/2013).Su tale aspetto, tuttavia, né la circ. n. 14/E, né la successiva n. 37/E forniscono chiarimenti specifici.

SETTORE EDILE

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Lett. a-ter)

Vedi Nota di Aggiornamento di Confindustria del 22.6.2015

Nozione di edificio

L’unica condizione affinché le prestazioni di pulizia rientrino nell’ambito applicativo del reverse charge è che siano relative ad edifici.

SERVIZI DI PULIZIA

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

Per la loro individuazione può farsi riferimento ai codici ATECO: 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e

macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici

(la circ. n. 37/E del 2015 esclude anche le attività di derattizzazione, spurgo fosse biologiche e tombini e rimozione neve, i cui codici attività non sono richiamati dalla circ. n. 14/E/2015)

Per individuare tali prestazioni è utilizzabile, ancora una volta, la classificazione ATECO

DEMOLIZIONE

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

43.11.00 DemolizionePer l’attività di demolizione ricompresa in un contratto unico d’appalto avente per oggetto la demolizione e successiva costruzione di un edificio nuovo, la circ. 22.12.2015 n. 37/E ha precisato che trovano applicazione le regole ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

INSTALLAZIONE IMPIANTI

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43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici). La circ. n. 37/E del 2015 ha precisato che le prestazioni di manutenzione e riparazione, anche se non indicate dai codici ATECO della divisione 43, sono soggette all’inversione contabile. Nel concetto di manutenzione possono rientrare in base alla volontà delle parti, la riparazione e sostituzione di parti danneggiate/obsolete (anche i diritti chiamata previsti in alcuni contratti e così pure i contratti di manutenzione in abbonamento).

In base alla circ. n. 37/E del 2015, «le attività di installazione e di manutenzione di estintori rientrano nel campo di applicazione del reverse charge, a condizione che gli stessi facciano parte di un impianto, avente le caratteristiche di cui al sopra citato DM 20.12.2012 contenente le regole tecniche di prevenzione incendi), installato in un edificio e che l’attività sia resa nell’ambito della manutenzione dell’intero impianto».Non si applica il reverse charge agli estintori che non fanno parte di un impianto complesso.Quanto alle porte tagliafuoco e alle uscite di sicurezza, queste «devono considerarsi, ai sensi del DM 21 giugno 2004, impianti di protezione sia pure passiva contro gli incendi. L’attività di installazione di detti impianti deve essere ricondotta nel codice ATECO 43.29.09 (“altri lavori di costruzione e installazione in edifici n.c.a.”) ed è, pertanto, soggetta al meccanismo dell’inversione contabile».

INSTALLAZIONE IMPIANTI

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Codice ATECO 43.22.03

Sono comprese le prestazioni di rifacimento della facciata di un edificio, ma non quelle relative alla preparazione del cantiere (propedeutica alla costruzione)

COMPLETAMENTO DI EDIFICI

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

43.31.00 Intonacatura e stuccatura43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici 43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici)43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. “completamento di edifici”.

Termine utilizzato in modo «atecnico». Riferimento a codici ATECO

Secondo l’Agenzia delle Entrate, in presenza di un unico contratto, comprendente prestazioni soggette a reverse charge e prestazioni soggette a IVA con regole ordinarie, occorre procedere alla «scomposizione delle operazioni», costituendo l’inversione contabile la «regola prioritaria» in funzione antifrode

PLURALITÀ DI OPERAZIONI

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

«Tuttavia, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto –comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovverointerventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380».

Per tale motivo, «in una logica di semplificazione», in simili situazioni, anche per le prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovano applicazione le regole ordinarie e non il reverse charge.

ESEMPIO. È il caso, ad esempio, di un contratto avente per oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche l’installazione di uno o più impianti; in quest’ipotesi, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione degli impianti dagli altri interventi, ma si applicherà l’IVA con le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

La «semplificazione» secondo cui, in un contratto unico di appalto, si applicano le regole ordinarie e non il reverse charge, potrebbe non essere del tutto corretta se, all’interno del contratto unico, in realtà, le prestazioni assoggettabili a reverse charge sono quelle più rilevanti.


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Inoltre, nel caso della «ristrutturazione edilizia», la problematica potrebbe non porsi nemmeno, dato che un contratto avente per oggetto un simile intervento potrebbe essere ricondotto alla divisione 41 della Tabella ATECO e non ai codici della divisione 43.

Letteralmente, sulla base delle indicazioni della circ. n. 14/E del 2015, la «regola» del contratto unico non sarebbe applicabile ai contratti d’appalto aventi per oggetto una manutenzione ordinaria o straordinaria; si tratta di una impostazione criticabile, però, soprattutto ove si consideri che, per effetto delle modifiche di cui al DL 133/2014 «sblocca Italia»), rientrano ora nelle manutenzioni straordinarie anche gli interventi di frazionamento e accorpamento di unità immobiliari che, precedentemente, erano considerati di ristrutturazione edilizia.

Vedi Nota di Aggiornamento di Confindustria del 22.6.2015

Al riguardo, la circ. 22.12.2015 n. 37/E, risposta 1, ha integrato le indicazioni fornite con la circ. n. 14/E del 2015, precisando che «nell’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) –avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001, trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge», sottolineando, tuttavia, che l’attrazione delle manutenzioni straordinarie al regime ordinario opera «limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento» prima rientranti nella ristrutturazione edilizia.


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In base alla norma di cui all’art. 17-ter DPR 633/72, «le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora l’ente pubblico sia debitore di imposta».

SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

«È il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in qualità di soggetto passivo d’imposta, deve applicare il meccanismo del reverse charge.

È evidente che i servizi in commento, resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono unicamente quelli che vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della propria attività economica».

Se si tratta di servizi destinati in parte all’attività commerciale e in parte a quella istituzionale, è la Pubblica amministrazione che deve comunicare la quota parte della prestazione riferibile all’una (reverse charge) e all’altra attività (split payment).

Come già anticipato, le prestazioni rese dai consorziati al consorzio hanno la medesima valenza di quelle rese dal consorzio ai terzi, in analogia al meccanismo del mandato senza rappresentanza (circolare n. 19/E del 4 aprile 2007).Se il consorzio agisce in base a un contratto che prevede ’applicazione del reverse charge, l’inversione si applica anche alle prestazioni rese dai consorziati al consorzio.Il chiarimento vale anche per le nuove ipotesi di reverse charge.

CONSORZIO E CONSORZIATI

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In base all’art. 1 co. 128 della L. 208/2015 (legge di stabilità per il 2016), è aggiunta nel sesto comma dell’art. 17 del decreto IVA la nuova lett. a-quater) che estende (subordinatamente alla concessione da parte dell’UE di una misura di deroga) il reverse charge alle prestazioni rese dai consorziati ai consorzi di appartenenza, aggiudicatari di commesse nei confronti di enti pubblici tenuti al versamento dell’IVA per effetto dello split payment.

Già con la circ. n. 44/E del 26.11.2012, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che il regime dell’IVA per cassa non è applicabile alle operazioni per le quali l’IVA è applicata secondo regole peculiari.

REVERSE CHARGE E IVA PER CASSA

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Circ. 27.3.2015 n. 14/E

Il reverse charge, pertanto, esclude l’applicazione del regime dell’IVA per cassa di cui all’art. 32-bis DL 83/2012.

In particolare, per le operazioni soggette al reverse charge, il cedente o prestatore non può oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità dell’imposta, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito ècolui che ha ricevuto il bene o il servizio.

Considerato che le nuove regole in materia di reverse charge trovano applicazione per le operazioni effettuate a partire dall’1.1.2015, le operazioni che si considerano effettuate fino al 31.12.2014 restanosoggette all’IVA per cassa.

N.B.

Con una precisazione accolta favorevolmente dagli operatori del settore, ma che contribuisce a togliere ulteriormente «sistematicità» alla disciplina, la circolare n. 37/E del 2015 ha precisato che «il presupposto applicativo dell’inversione contabile è l’imponibilità dell’operazione.

Tale sistema non si applica quindi nell’ipotesi in cui l’operazione sia non imponibile agli effetti dell’IVA» (per esempio, servizi di pulizia in edifici siti in porti o aeroporti, installazione di impianti in tali edifici che rientrano in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 9 n. 6) del DPR 633/72).I prestatori di tali servizi, pertanto, procederanno all’emissione di fattura richiamando la dicitura «operazione non imponibile» anziché «inversione contabile».

REVERSE CHARGE E OPERAZIONI NON IMPONIBILI

REVERSE CHARGE

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I contribuenti che applicano il nuovo regime forfetario di cui all’art. 1, co. da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, sono esonerati dal versamento dell’IVA e da tutti gli altri obblighi di cui al DPR 633/72, eccezion fatta per gli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti

REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME FORFETARIO

REVERSE CHARGE

34

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

In analogia al «vecchio» regime dei soggetti minimi, i contribuenti in regime forfetario non applicano il reverse charge sulle cessioni/prestazioni effettuate, mentre, in relazione agli acquisti cui si applica l’inversione contabile, assolvono l’imposta utilizzando tale meccanismo e sono tenuti a versare il relativo importo, non potendo esercitare la detrazione.

Per tali soggetti è dunque obbligatoria l’emissione della fattura (senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), riportante l’annotazione “operazione in franchigia da IVA” con l’indicazione del riferimento normativo, mentre non è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta sulle fatture di acquisto.

Le stesse precisazioni valgono con riguardo al regime dei minimi prorogato dall’art. 10 co. 12-undecies DL 192/2014, per l’anno 2015.N.B.

In base alle indicazioni contenute nel par. 8 della circ. n. 14/E/2015, dedicato alle prestazioni in reverse charge nei confronti di enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale, se l’utilizzo della prestazione è «promiscuo», la quota da fatturare senza applicazione dell’imposta per effetto del reverse charge, va determinatatenendo conto del contratto o di altri parametri «oggettivi».

ENTI NON COMMERCIALI

REVERSE CHARGE

35

Secondo l’Agenzia delle Entrate, inoltre, analoghi criteri andrebbero seguiti quando vi è un corrispettivo unico a fronte di una pluralità di servizi, solo alcuni dei quali sono in regime d’inversione contabile

In caso di servizi di pulizia, per esempio, si può suddividere il corrispettivo distinguendo la superficie destinata all’attività commerciale da quella per l’attività istituzionale.

In simili ipotesi, pertanto, «si dovrà procedere ad individuare, sempre sulla base di criteri oggettivi, la parte di corrispettivo relativa ai servizi a cui si applica il meccanismo del reverse charge e quella relativa ai servizi soggetti all’applicazione dell’imposta secondo le modalità ordinarie».

anche con attività

commerciale

unica prestazione e uso «promiscuo»

pluralità di servizi e corrispettivo unico

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

La suddivisione dell’importo in funzione dell’utilizzo promiscuo della prestazione, tuttavia, potrebbe, in molti casi, risultare complicato.

ENTI NON COMMERCIALI

REVERSE CHARGE

36

anche con attività

commerciale

Si pensi al rifacimento della facciata dell’edificio in cui si trova la sede dell’ente che, oltre all’attività istituzionale, svolge anche un’attività commerciale

In questi casi, avrebbe forse potuto utilizzarsi un diverso criterio, per esempio, quello di cui all’art. 19, Regolamento UE n. 282/2011 (confermato dalla circ. n. 37/E/2011) riguardante le regole di territorialità delle prestazioni di servizi, il quale prevede che il prestatore può considerare il servizio come destinato all’attività economica del committente se questi ha comunicato la propria partita IVA e che la prestazione si considera comunque resa a un committente soggetto passivo, se si tratta di prestazione «promiscua».In tal modo, il prestatore potrebbe emettere fattura in reverse charge per l’intero importo, evitando incerte «suddivisioni» dell’imponibile e conseguenti responsabilità, mentre la corretta attribuzione del servizio fra attività istituzionale e commerciale verrebbe lasciata al committente, il quale, conoscendo la propria situazione, una volta resosi debitore dell’intera imposta per effetto del reverse charge, procederebbe detraendo l’IVA imputabile alla sfera commerciale e versando quella inerente l’ambito istituzionale.

Secondo la circ. n. 14/E del 2015, «qualora la lettera di intento inviata dall’esportatore abituale sia emessa con riferimento ad operazioniassoggettabili al meccanismo dell’inversione contabile, di cui all’articolo 17, comma 6, del medesimo DPR 633, relativamente a tali operazioni troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria» .

REVERSE CHARGE E PLAFOND DEGLI ESPORTATORI ABITUALI

REVERSE CHARGE

37

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

L’impostazione seguita dall’Agenzia delle entrate, più che giustificabile in base alle finalità (antifrode) della norma, appare corretta in base alla stessa logica del sistema IVA. In effetti, se l’operazione è in reverse charge non pare molto «logico» l’utilizzo del plafond per evitare il pagamento di un’imposta che, essendo assolta in inversione contabile, non graverebbe effettivamente sul committente/ cessionario, salvo che non si tratti di acquisti con IVA in toto o in parte indetraibile per ragioni oggettive o soggettive (pro-rata) per i quali, tuttavia, l’utilizzo del plafond è già escluso per la quota d’imposta indetraibile (circ. n. 145/1998).

Tali operazioni devono essere conseguentemente fatturate in regime di reverse charge e non ai sensi dell’art. 8 co. 1 lett. c) DPR 633/72. Per tali operazioni, pertanto, non può essere utilizzato il plafond.

L’Agenzia prosegue, inoltre, precisando che, in caso di fatture ricevute dall’esportatore abituale in cui non sia agevole scindere (anche in forza di com’è scritto il contratto) la parte soggetta a reverse charge da quella che segue le regole ordinarie, «in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione contabile e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge».

REVERSE CHARGE E PLAFOND DEGLI ESPORTATORI ABITUALI

REVERSE CHARGE

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In questi casi, le singole prestazioni (per esempio, demolizione, installazione di impianti e opere di completamento), ancorché formino oggetto di un unico contratto di appalto, vanno tenute distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile.

Unico contratto di appalto e pluralità di prestazioni

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

Il reverse charge non è applicabile in relazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti dei soggetti che operano nell’ambito di particolari regimi che prevedono l’esonero dagli adempimenti di cui al DPR 633/72.

SOGGETTI ESCLUSI

REVERSE CHARGE

39

A titolo esemplificativo, la circolare 14/E del 2015, richiama: i produttori agricoli con volume d’affari non superiore a €

7.000, art. 34 co. 6 DPR 633/72 (di cui è prevista l’abrogazionedal ddl stabilità per il 2016);

gli esercenti attività d’intrattenimento di cui alla tariffaallegata al DPR 640/72, ai quali, agli effetti dell’IVA, si applicanole disposizioni di cui all’art. 74 co. 6 DPR 633/72;

gli enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla L.398/91;

i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelliche svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al DPR633/72 che, nell’anno solare precedente, hanno realizzato unvolume d’affari non superiore a € 25.822,84 (art. 74-quater co. 5DPR 633/72.

Circ. 27.3.2015 n. 14/E

REVERSE CHARGE E DICHIARAZIONE IVA

REVERSE CHARGE

40

Quadro VE

Quadro VJ

Le operazioni assoggettate a reverse charge in forza della legge n. 190/2014 vanno riepilogate nel rigo VE35 campo 2 per quanto concerne le cessioni di pallets recuperati

ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74 co. 7 del DPR633/72);

campo 8 per le prestazioni del settore edile di cui all’art. 17 co.6 lett. a-ter) del decreto IVA;

campo 9 per le operazioni del settore energetico (art. 17 co. 6lett. d-bis, d-ter e d-quater).

Gli acquisti di beni e servizi di cui sopra vanno indicati rispettivamente nei righi: VJ6 pallets VJ17 settore edile VJ18 settore energetico

L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE

Il regime sanzionatorio per le violazioni in questione è stato integralmente rivisto dal DLgs. 158/2015.

VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE CHARGE


42

Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97DAL 2016

Secondo la relazione illustrativa, l’ambito applicativo della disposizione «prima limitato alle sole ipotesi di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633 del 1972, viene esteso anche alle altre forme di inversione contabile» e, quindi, anche alle operazioni del settore agricolo e a quelleintracomunitarie

Co. 9-bis

Omesso reverse charge



43


Se il cedente/prestatore emette correttamente fattura senza applicazione dell’IVA (operazioni in reverse charge), ma il cessionario/committente non adempie secondo il meccanismo dell’inversione contabile, si applica (a tale ultimo soggetto) la sanzione fissa, compresa fra 500 e 20.000 euro.

Co. 9-bis


Tuttavia, se l’operazione non risulta dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi del cessionario/committente, la sanzione è proporzionale ed è compresa fra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile (minimo 1.000 euro).



44


Le sanzioni sopra indicate si applicano però a condizione che l’IVA non applicata sia detraibile e, quindi, che non si tratti di operazioni con IVA oggettivamente o soggettivamente indetraibile per il cessionario/committente.

Co. 9-bis


In tal caso, infatti, la violazione ha carattere sostanziale e le sanzionisono quelle previste dall’art. 5 co. 4 e dal co. 6 dello stesso art. 6 del DLgs. 471/97, commisurate all’imposta che il cessionario/committente non avrebbe potuto detrarre (dal 90 al 180% dell’imposta per l’infedele dichiarazione e 90% dell’IVA per l’indebita detrazione



45


Le medesime disposizioni sanzionatorie si applicano se per un’operazione soggetta a reverse charge, il cedente/prestatore non adempie all’obbligo di fatturazione (violazione sanzionata ex art. 6 co. 2, con la sanzione dal 5 al 10% dell’imponibile, con il minimo di 500 euro) entro 4 mesi dalla data d’effettuazione dell’operazione oppure ha emesso fattura irregolare e il cessionario/ committente, entro il 30° giorno successivo, non informa l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo, entro lo stesso termine, all’emissione dell’autofattura da regolarizzazione, assolvendo l’imposta con il meccanismo del reverse charge.

Co. 9-bis


Non è chiaro se la procedura sostituisca quella «speciale» prevista dall’art. 46 co. 5 del DL 331/93 per le operazioni intracomunitarie, richiamata anche dall’art. 17 co. 2, secondo periodo, del DPR 633/72 per le operazioni interne effettuate da un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro.

Il dubbio



46

Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97

DAL 2016

Il co. 9-bis1 tratta di: operazione che ricade nel reverse charge, ma per la quale il

cedente/prestatore ha erroneamente addebitato l’IVA infattura;

in questo caso, se l’emittente della fattura ha assoltol’imposta, il cessionario/committente può detrarla e non deveassolverla;

il cessionario/committente è punito con la sanzione da 250 a10.000 euro;

al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente ilcedente/prestatore (avendo egli commesso l’errore difatturazione).

Co. 9-bis1 e 9-bis2


Se l’errore è stato determinato da un intento di evasione o di frode, di cui il cessionario/committente era consapevole, tale soggetto è punito con la sanzione del co. 1 (dal 90 al 180 per cento dell’imposta).

Le due previsioni dei co. 9-bis1 e 9-bis2 si occupano entrambe dell’errata applicazione del reverse charge



47

Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97

DAL 2016

Il co. 9-bis2 tratta di: operazione che non ricade nel reverse charge (cioè operazione

che ricade in regime ordinario), ma per la quale il cessionario/committente ha erroneamente assolto l’IVA con l’inversione contabile;

in questo caso, anche se l’IVA è stata erroneamente assolta, il cessionario/committente può detrarla e il cedente/prestatore non è tenuto ad assolverla;

il cedente/prestatore è punito con la sanzione da € 250 a € 10.000; al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente il

cessionario/committente (avendo egli commesso l’errore nell’applicazione del tributo).

Co. 9-bis1 e 9-bis2

Applicazione irregolare del

reverse charge

Se l’errore è stato determinato da un intento di evasione o di frode, di cui il cedente/prestatore era consapevole, tale soggetto è punito con la sanzione del co. 1 (dal 90 al 180 per cento dell’imposta).

Le due previsioni dei co. 9-bis1 e 9-bis2 si occupano entrambe dell’errata applicazione del reverse charge



48


Quando il cessionario/committente applica il reverse charge per un’operazione che non è soggetta a imposta, opera la previsione del co. 9-bis3 dell’art. 6 del DLgs. 471/97.

Co. 9-bis3

Il reverse chargeper operazioni

senza IVATale norma dispone che, se il cessionario/committenteapplica il reverse charge «per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposte», in sede d’accertamento, vanno eliminati sia il debito che il credito IVA dalle liquidazioni.

Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni d’indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo ai sensi dell’art. 26 co. 3 del DPR 633/72 o dell’art. 21 co. 2 del DLgs. 546/92.



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La neutralizzazione del debito/credito tributario in caso di applicazione del reverse charge per operazioni non soggette a Iva, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.L’unico caso per il quale è prevista la sanzione, è quello in cui l’applicazione del reverse charge riguarda un’operazione inesistente.La sanzione, in tale ipotesi, va dal 5 al 10 per cento dell’imponibile con il minimo di 1.000 euro

Co. 9-bis3

Il reverse chargeper operazioni

senza IVA

Tale «falsa» auto-fattura non dovrebbe rilevare penalmente, in termini di emissione del documento, dato che non si discute del rilascio della fattura a terzi al fine di consentire un’evasione; semmai, potrebbe rilevare in termini di dichiarazione infedele ex art. 2 del DLgs. 74/2000 (deduzione del costo).

LO SPLIT PAYMENT

LO SPLIT PAYMENT

LO SPLIT PAYMENT

Il cosiddetto meccanismo dello «split payment» è stato introdotto dall’art. 1 co. 629 della legge di stabilità 2015 (L. 23.12.2014 n. 190), che ha inserito il nuovo art. 17-ter nel DPR 633/72.

2

In deroga al sistema ordinario di assolvimento dell’imposta, l’IVA dev’essere VERSATA dai CESSIONARI/COMMITTENTI in caso di cessioni di beni/prestazioni di servizi NEI CONFRONTI della PUBBLICA AMMINISTRAZIONE (PA).

Fornitore(anche PA) ErarioPA

Fattura con IVA *

paga imponibile paga l’IVA

(secondo modalità e termini fissati da apposito decreto)

* Richiamo al meccanismo dello split payment, (la dicitura in fattura è «scissione dei pagamenti» o, come previsto dalla circ. n. 15/E/2015, «split payment» ai sensi dell’ art. 17-terDPR 633/72). La mancanza dell’indicazione è sanzionata ai sensi dell’art. 9 co. 1 DLgs. 471/97 in misura variabile da € 1.000 a € 8.000; importo così determinato dal DLgs. 158/2015.

(e altre somme non soggette a IVA)

RIFERIMENTI NORMATIVI E INTERPRETATIVI

LO SPLIT PAYMENT

Oltre alla norma istitutiva del meccanismo, la disciplina è completata da:Decreto MEF 23.1.2015, contenente le disposizioni d’attuazione (il

decreto è accompagnato da apposita relazione illustrativa)Decreto MEF 20.2.2015, che ha apportato alcune modifiche al

precedente provvedimentoCircolare n. 1/E del 9.2.2015, contenente i primi chiarimenti sulla

disciplinaRisoluzione n. 15/E del 12.2.2015, che ha istituito gli appositi

codici tributo.

3

RIFERIMENTI NORMATIVI E INTERPRETATIVI

LO SPLIT PAYMENT

Oltre alla norma istitutiva del meccanismo, la disciplina è completata da:Circolare n. 6/E del 19.2.2015, che ha raccolto le risposte fornite

nel corso degli incontri con la stampa specializzata anche con riguardo allo split payment

Circolare n. 14/E del 27.3.2015, dedicato al reverse charge; chiarisce l’inapplicabilità dello split payment per le operazioni soggette a reverse charge

Circolare n. 15/E del 13.4.2015, che contiene ulteriori chiarimenti in materia di split payment

Circolare Assonime n. 34 del 21.12.2015, illustrativa della disciplina alla luce degli interventi interpretativi dell’Amministrazione finanziaria.

4

LE FINALITÀ DELLA NORMA

LO SPLIT PAYMENT

L’introduzione della disposizione risponde a finalità di contrasto dell’evasione IVA (riduzione del VAT gap).

5

In pratica, in deroga alle ordinarie regole e pur mantenendo il fornitore la qualifica di debitore dell’imposta, si evita che il FORNITORE, nonostante abbia ricevuto dal cessionario/committente il pagamento dell’IVA addebitata in rivalsa, non adempia all’obbligo di versamento dell’imposta; ma anche che l’ENTE PUBBLICO resti coinvolto nella frode commessa dal proprio fornitore o da terzi posti a monte nella catena delle operazioni (il dato per l’evasione IVA stimata in Italia, in base alle indicazioni dell’UE, sarebbe di 36,1 miliardi di euro nel 2011).

ENTRATA IN VIGORE

LO SPLIT PAYMENT

L’entrata in vigore della disciplina, inizialmente subordinata all’autorizzazione dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 395 della direttiva n. 2006/112, è stata anticipata al 1° gennaio 2015 (l’autorizzazione definitiva è arrivata con la decisione UE n. 1401 del 14.7.2015, la quale ha precisato che la misura cesserà il 31.12.2017, anche perché l’Italia si è impegnata a non chiedere proroghe).

6

APPLICAZIONE. La norma specifica che la disciplina si applica alle operazioni la cui esigibilità sorge dal 1° gennaio 2015, con evidenti difficoltà a comprendere il trattamento da riservare alle fatture emesse ad «esigibilità differita» (regime naturale per le operazioni con la Pubblica amministrazione; circ. n. 328/E del 1997) nel 2014 ed incasso dopo l’1.1.2015.

Il Comunicato stampa del MEF n. 7 del 9.1.2015, il decreto attuativo del 23 gennaio, la circolare n. 1/E del 9.2.2015, e la circolare n. 15/E del 13.4.2015, hanno precisato che lo split payment si applica alle operazioni fatturate dal 1° gennaio 2015, per le quali l’esigibilità si verifichi a partire da tale data.

ENTRATA IN VIGORE

LO SPLIT PAYMENT

Lo split payment SI APPLICA alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015 per le quali l’esigibilità si verifica a partire da tale data.

7

Lo split payment NON SI APPLICA alle operazioni fatturate entro il 31 dicembre 2014 sia che si tratti di fatture a esigibilità immediata, sia che si tratti di fatture a esigibilità differita (art. 6 co. 5 DPR 633/72). In tal modo, come precisato dalla circ. n. 15/E/2015 (par. 12), risulta «irrilevante … che la fattura, emessa nel 2014, sia stata acquisita al protocollo della Pubblica amministrazione acquirente nel 2015». Si risolve anche il problema dei pagamenti frazionati.

Lo split payment NON SI APPLICA alle fatture emesse nel 2014 (anche a esigibilità differita) per le quali l’emittente abbia provveduto, prima del 1° gennaio 2015, alla cessione del relativo credito.

ESIGIBILITÀ DELL’IMPOSTA

LO SPLIT PAYMENT

In base alle indicazioni del decreto attuativo (art. 3), l’imposta relativa alle operazioni in regime di scissione dei pagamenti, diviene esigibilein capo alla pubblica amministrazione nel momento in cui la stessa pubblica amministrazione effettua il pagamento del corrispettivo al fornitore.

8

In via facoltativa, la pubblica amministrazione può anticipare l’esigibilità dell’imposta al momento del ricevimento della fattura. Per le fatture elettroniche (obbligatorie dal 31.3.2015 nei confronti della Pubblica amministrazione), il momento di ricezione della fattura coincide con quello del rilascio da parte del SDI (Sistema di Interscambio) della ricevuta di consegna (circolare n. 1/DF del 31 marzo 2014). In pratica, per le pubbliche amministrazioni che siano soggetti passivi e non soffrano di limiti della detrazione, considerato che l’esigibilità fa sorgere anche il diritto a detrarre l’imposta, il versamento dell’imposta non avrà effettivamente luogo.

Al pagamento del fornitore…Al ricevimento della fattura…

MODALITÀ DI VERSAMENTO

LO SPLIT PAYMENT

In sede d’introduzione del nuovo regime, il decreto attuativo ha precisato che, comunque, «non oltre il 31 marzo 2015», le PA accantonino le somme necessarie al versamento dell’imposta, da effettuarsi, in ogni caso, entro il 16 aprile 2015.

9

Per le pubbliche amministrazioni che non hanno la qualifica di soggetto passivo IVA, il versamento potrà avvenire (senza possibilità di compensazione): 1. entro il 16 del mese, in relazione a tutte le fatture per le quali l’imposta è

divenuta esigibile nel mese precedente;2. giornalmente, considerando tutte le fatture in cui l’IVA è divenuta esigibile in

tale giorno (entro il 16 del mese successivo al momento di esigibilità)3. distintamente per la singola fattura la cui imposta è divenuta esigibile.

A regime

Le pubbliche amministrazioni soggetti passivi IVA annotano le fatture nel registro IVA vendite (o corrispettivi) entro il 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile e con riferimento al mese precedente, e computano l’IVA a debito nella liquidazione del periodo di riferimento. La detrazione è esercitata secondo le ordinarie regole.

Omessi o ritardati versamenti sono

puniti a norma del co. 633 dell’art. 1 (30%),

anche se commessi da PA che agiscono nella

veste istituzionale

Pubblica amministrazione titolare di conto presso la Banca d’Italia

F24 Enti pubblici (EP) datrasmettere solo telematicamente –Entratel/Fisconline

Pubblica amministrazione NON titolare di conto presso la Bancad’Italia, autorizzata a detenere un conto corrente presso una banca convenzionata con l’Agenzia delle entrate ovvero presso Poste italiane

F24 ordinario

Altre Pubbliche amministrazioni

Versamento all’entrata del bilancio dello Stato con imputazione a un articolo di nuova istituzione del capitolo di bilancio (capo 8, capitolo 1203, art. 12)

MODALITÀ DI VERSAMENTO E CONTROLLI 1/2

LO SPLIT PAYMENT

10

Attenzione!!! Non è possibile effettuare la compensazione orizzontale.

MODALITÀ DI VERSAMENTO E CONTROLLI 2/2

LO SPLIT PAYMENT

11

In caso di controllo, verifica o ispezione, le Pubbliche amministrazioni devono mettere a disposizione dell’Agenzia delle Entrate (eventualmente in formato elettronico) la documentazione utile ad accertare la corrispondenza fra imposta dovuta e imposta versata.

Revisori e organi di controllo della Pubblica amministrazione vigilano sulla corretta esecuzione dei versamenti

Le Pubbliche amministrazioni che ricevono fatture in split payment con l’IVA indicata in misura inferiore a quella dovuta, per acquisti effettuati nell’esercizio di un’attività commerciale, devono procedere alla regolarizzazione prevista dall’art. 6 co. 8 DLgs. 471/97, liquidando e versando l’IVA indicata in fattura con le regole dello split payment e la differenza d’imposta direttamente con F24.

Circ.n. 6/E del 19.2.2015 risposta

8.6

NOTE DI VARIAZIONE 1/2

LO SPLIT PAYMENT

Note di variazione in aumento: «Torna sempre applicabile il meccanismo» dello split payment anche per quelle relative a fatture emesse fino al 31.12.2014, e la nota in aumento va numerata. Dev’essere indicato l’ammontare della variazione e della relativa imposta, oltre che il riferimento alla fattura originaria

Note di variazione in diminuzione: riferita a una fattura originariamente emessa in regime di split payment

Effetti sul fornitore: sono applicabili le stesse indicazioni previste per le note in aumento. Poiché l’imposta relativa alla fattura rettificata non è confluita a debito nella liquidazione, il fornitore non può detrarre l’IVA corrispondente alla variazione; si esegue un’annotazione nel registro IVA vendite, ma senza effetti sulla liquidazione

12

Circ. n. 15/E del 13.4.2015

NOTE DI VARIAZIONE 2/2

LO SPLIT PAYMENT

Effetti sulla Pubblica amministrazione: se l’acquisto è stato effettuato dalla Pubblica amministrazione in veste di soggetto passivo (sfera commerciale), si registra la nota nel registro delle vendite e, contestualmente, in quello degli acquisti «al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile». Se l’acquisto era stato destinato alla sfera istituzionale, la parte di IVA versata in eccesso (corrispondente a quella indicata nella nota), la Pubblica amministrazione potrà scomputare il maggior versamento da quelli da eseguire successivamente nell’ambito dello split payment.

13

Circ. n. 15/E del 13.4.2015

NOTE DI VARIAZIONE

LO SPLIT PAYMENT

Note di variazione in diminuzione: riferita a una fattura originariamente emessa prima dell’entrata in vigore del regime dello split payment

Effetti sul fornitore: si applicano le regole ordinarie e il fornitore potrà portare in detrazione l’imposta corrispondente alla rettifica, annotandola sul registro IVA vendite

Effetti sulla Pubblica amministrazione: se l’acquisto è stato effettuato dalla Pubblica amministrazione in veste di soggetto passivo (sfera commerciale), la nota va registrata nel registro IVA vendite, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al fornitore a titolo di rivalsa. Se l’acquisto era stato destinato alla sfera istituzionale, non va eseguita alcuna variazione, ferma restando la restituzione dell’importo originariamente pagato.

La circ. n. 15/E del 2015 ammette che, per tali variazioni ricevute dopo l’1.1.2015 e riferite a fatture emesse prima di tale data, il fornitore possa applicare «la disciplina della scissione dei pagamenti».

14

Circ. n. 15/E del 13.4.2015

NOTE DI VARIAZIONE

LO SPLIT PAYMENT

Se la Pubblica amministrazione, dopo l’1.1.2015, ha corrisposto al fornitore l’IVA erroneamente addebitata in relazione a operazioni fatturate a partire dall’1.1.2015, non occorre effettuare alcuna variazione, sempre che il fornitore abbia computato l’imposta in sede di liquidazione periodica. «In tali casi, infatti, l’imposta deve ritenersi, ancorchèirregolarmente, assolta» (circ. n. 15/E/2015). Se invece la Pubblica amministrazione non ha corrisposto l’IVA erroneamente addebitata, il fornitore potrà regolarizzare l’errore emettendo nota di variazione e un nuovo documento contabile con l’indicazione «scissione dei pagamenti» e la Pubblica amministrazione verserà l’imposta con le regole dello split payment.

15

Se il fornitore ha erroneamente emesso fattura con l’annotazione «scissione dei pagamenti», lo stesso dovrà correggere l’operazione ed esercitare la rivalsa dell’IVA secondo le modalità ordinarie. In tal caso, la Pubblica amministrazione dovrà corrispondere al fornitore anche l’imposta relativa all’operazione, oltre all’imponibile e agli eventuali ulteriori importi dovuti (per esempio: somme anticipate escluse dalla base imponibile)

NOTE DI VARIAZIONE

LO SPLIT PAYMENT

La circolare n. 15/E/2015, con riguardo al caso dell’IVA erroneamente addebitata, dopo l’1.1.2015, per un’operazione soggetta allo split payment, ha precisato che, se la Pubblica amministrazione non ha pagato alcun corrispettivo comprensivo d’imposta e tale imposta, trattandosi di fattura a esigibilità differita ex art. 6 co. 5 DPR 633/72, non è ancora stata liquidata dal fornitore, questi dovrà regolarizzare l’operazione ed emettere nota di variazione oltre che un nuovo documento contabile con l’annotazione «scissione dei pagamenti».

16

È possibile emettere un’unica nota di variazione con riferimento puntuale a tutte le fatture, così da «integrarle» al fine di rappresentare alla Pubblica amministrazione che l’imposta ad esse relativa va versata con le regole dello split payment.

Circ. n. 15/E del 13.4.2015

In alternativa…

SALVAGUARDIA

LO SPLIT PAYMENT

«Si precisa, infine, in considerazione dell’incertezza in materia e della circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 ha esplicato comunque la sua efficacia già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, che possono essere fatti salvi i comportamenti finora adottati dai contribuenti, ai quali, pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni per le violazioni - relative alle modalità di versamento dell’IVA afferente alle operazioni in discorso -eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi»

17

Analoga clausola di salvaguardia è contenuta nella circolare n. 15/E che fa salva la non applicazione delle sanzioni per le violazioni commesse anteriormente alla pubblicazione di tale documento (13.4.2015) «sempre che l’imposta sia stata assolta».

Circ. n. 1/E del 9.2.2015, par. 2

CONSIDERAZIONI GENERALI 1/2

LO SPLIT PAYMENT

Rinviando alla lettura dell’art. 17-ter per un’elencazione puntuale, si osserva che il nuovo meccanismo interessa gli stessi soggetti indicati dall’art. 6 co. 5 DPR 633/72 in materia di IVA a esigibilità differita. L’elenco non dovrebbe considerarsi suscettibile di estensione per analogia (risoluzione n. 99/E del 30.7.2004), ma la circolare n. 1/E ha previsto un notevole ampliamento dell’ambito soggettivo. Secondo la circolare 15/E del 2015, il criterio per stabilire se si tratta di una Pubblica amministrazione cui è applicabile lo split payment è quello della loro qualificazione come «immediata e diretta espressione» della soggettività pubblica.

18

In ogni caso, gli enti pubblici interessati sono anche quelli che agiscono nell’ambito della loro veste «istituzionale». Lo split payment, dunque, si applica anche alle PA che non rivestono la qualità di soggetti passivi IVA.

In sostanza, la Pubblica amministrazione interessata è quella che «sostanzialmente» è immedesimabile nell’ente pubblico

CONSIDERAZIONI GENERALI 2/2

LO SPLIT PAYMENT

Sono escluse dallo split payment le operazioni

19

per le quali la PA è debitore d’imposta (per effetto del reverse charge)

per servizi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (sul reddito), operata dalla PA che eroga il compenso e non da terzi

I professionisti i cui compensi sono soggetti a ritenuta d’acconto sono esclusi dallo split payment (circ. n. 6/E del 19.2.2015).

N.B.

AMBITO OGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Rientrano nello split payment solo le operazioni che si considerano effettuate nel territorio dello Stato e che sono effettivamente «soggette» ad IVA.

Sono (evidentemente) escluse le operazioni non imponibili, esenti, fuori campo IVA o, comunque, senza applicazione dell’imposta.

20

Rientranti

Escluse

In ogni caso, è necessario che si tratti d’operazioni soggette all’obbligo di fatturazione (comprese quelle per cui si applicano le regole di cui all’art. 73 DPR 633/72),

restando escluse dalla disciplina le operazioni certificate con rilascio di ricevuta fiscale, scontrino (fiscale e non), altri documenti sostitutivi (anche se, successivamente, è richiesta la fattura) o fattura semplificata ex art. 21-bis DPR 633/72.

Rientranti

Escluse

AMBITO OGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Sono escluse dallo split payment anche le operazioni soggette a regimi speciali IVA in cui l’imposta non è evidenziata in fattura (editoria, agenzie viaggi, regime del margine, ecc.),ma anche quelle rese da fornitori, che applicano regimi speciali caratterizzati da un meccanismo forfetario di detrazione dell’IVA (soggetti ex artt. 34 e 34-bis, DPR 633/72, soggetti ex lege 398/91, attività d’intrattenimento, spettacoli viaggianti).

21

Escluse

Allo stesso modo, sono escluse dallo split payment le operazioni per le quali il corrispettivo è già nella disponibilità del fornitore che lo trattiene riversando alla Pubblica amministrazione solo l’importo di sua spettanza (per esempio, gestori del servizio di riscossione).

Escluse

AMBITO OGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Sono escluse dallo split payment le operazioni per le quali la Pubblica amministrazione è già debitrice dell’imposta per effetto del reverse charge («interno» o «esterno»). Ciò implica che la Pubblica amministrazione in questi casi agisce in veste di soggetto passivo.

22

Escluse

Se la Pubblica amministrazione, ancorché dotata di soggettività passiva IVA (in quanto esercente anche attività commerciale o agricola), opera nella sua veste istituzionale, il reverse charge non si applica e l’operazione ricade nello split payment.

Pubblica amministrazione e soggettività passiva

Si ricorda che, ai fini della territorialità delle prestazioni di servizi, si considerano SOGGETTI PASSIVI sia gli enti non commerciali (comprese le Pubbliche amministrazioni) che svolgono attività commerciale unitamente all’attività istituzionale, sia gli enti non commerciali (comprese le Pubbliche amministrazioni) che svolgono solo attività istituzionale, ma che sono dotati di partita IVA perché effettuano acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di rilevanza (o perché, anche se gli acquisti intracomunitari non superano tale soglia, hanno optato per l’applicazione dell’imposta).

AMBITO OGGETTIVO 1/2

LO SPLIT PAYMENT

Pertanto, per le prestazioni di servizi «generiche»rese da soggetti comunitari o extracomunitari, la Pubblica amministrazione applica sempre il reverse charge sia che si tratti di ente non commerciale che svolge anche attività commerciale sia che si tratti di ente non commerciale svolgente solo attività istituzionale, ma identificato ai fini IVA.

23

Operazioni soggette a reverse charge

Parimenti, sono soggetti a reverse charge gli acquisti intracomunitari di beni.

AMBITO OGGETTIVO 2/2

LO SPLIT PAYMENT

Quanto alle ipotesi di reverse charge «interno», si ricorda che rientrano in tale ambito, fra le altre, anche: le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato effettuate da un soggetto

non stabilito ancorché dotato di rappresentante fiscale o identificato ai fini IVA in Italia;

gli acquisti di rottami; gli acquisti di oro da investimento; le prestazioni di servizi di subappalto nel settore edile; gli acquisti di fabbricati ex art. 17 co. 6 lett. a-bis) DPR 633/72; gli acquisti di telefoni cellulari e computer; le prestazioni di servizi «edili» di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter); gli acquisti di certificati verdi e bianchi e le altre operazioni del settore

energetico ex art. 17 co. 6 lett. d-bis), d-ter) e d-quater); gli acquisti di «pallet» recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo di cui

all’art. 74 co. 7 DPR 633/72.

24

In base ad apposito decreto legislativo in corso d’approvazione, sono previste ulteriori ipotesi di reverse charge (tablet pc, console da gioco, laptop)

AMBITO OGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Se l’acquisto ricade in regime di reversecharge e i beni/servizi sono in parte destinati alla sfera commerciale e in parte a quella istituzionale, «la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi …», cui si rende applicabile il reverse charge, da quella destinata alla sfera istituzionale, cui si applica lo split payment.

25

Circ. n. 15/E del 13.4.2015

(In mancanza di comunicazione o in caso di errata comunicazione, il fornitore non dovrebbe essere sanzionato, in analogia a quanto avviene quando la PA fornisce indicazioni erronee circa l’esistenza del presupposto soggettivo per l’applicazione dello split payment).

N.B.

AMBITO OGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Lo split payment non si applica ai compensi per le prestazionidi servizi assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito.

26

Esclusi

In base alla formulazione della norma, non risultava chiaro se la deroga riguardasse i compensi assoggettati a qualunque tipo di ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito e, dunque, sia alle ritenute a titolo di acconto che a quelle a titolo d’imposta, ovvero solo i compensi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta.

Il dubbio

Il dubbio è stato fugato dalla circ. n. 6/E del 19.2.2015secondo la quale devono intendersi esclusi dallo split payment tutti i compensi soggetti a ritenuta, sia essa d’acconto o d’imposta (sempre che all’adempimento sia tenuta la PA).

Il chiarimento

In pratica, per effetto della nuova disciplina dello split payment, tali prestazioni sono le uniche che ancora possono beneficiare del differimento dell’esigibilità dell’imposta di cui all’art. 6 co. 5 DPR 633/72.

AMBITO SOGGETTIVO 1/3

LO SPLIT PAYMENT

Lo split payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate (anche da altre PA) nei confronti di Pubbliche amministrazioni che agiscono sia in veste istituzionale sia nell’esercizio di attività commerciali (o agricole).

27

Circ. n. 1/E del 9.2.2015


LO SPLIT PAYMENT

In base alle indicazioni della circ. n. 1/E del 2015, le Pubbliche amministrazioni cui si applicano le disposizioni di cui all’art. 17-ter del DPR 633/72, sono: lo Stato;altri soggetti qualificabili come organi dello Stato ancorché dotati di

personalità giuridica (quali, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l'alta formazione artistica, musicale e coreutica);

gli enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) e i consorzi tra essi costituiti;

le Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni; le Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura

(CCIAA) e le Unioni regionali delle CCIAA;gli istituti universitari; le aziende sanitarie locali; (segue)

28


LO SPLIT PAYMENT

gli enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera operando in regime di diritto privato;

gli enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del SSN nell'esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche;

gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico;

gli enti pubblici di assistenza e beneficienza: IPAB (Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza) e ASP (Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona);

gli enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).Compresi Commissari delegati per la ricostruzione, Consorzi di Bacino imbrifero montani, Consorzi interuniversitari (circ. n. 15/E/2015).

29

AMBITO SOGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Secondo la circ. n. 1/E del 2015, la «natura pubblica» dell’ente previdenziale è un «requisito imprescindibile» per l’applicazione delle norme in materia di split payment. Secondo la circ. n. 15/E/2015, occorre fare riferimento alla qualificazione dell’ente operata dalla legge istitutiva e, in mancanza, compiere un’indagine specifica in ordine alla sussistenza degli elementi sostanziali e formali distintivi di un ente pubblico (poteri autorizzativi e amministrativi, potestà di autotutela, ingerenza statale).

Criterio valevole anche per altre PA

L’Agenzia delle Entrate ha fornito un’elencazione esemplificativa degli enti pubblici interessati, precisando tuttavia che, qualora vi siano dubbi in ordine alla qualificazione di un ente come Pubblica amministrazione, è possibile presentare istanza d’interpello (solo da parte della PA?). Nei casi di incertezza, ai fornitori è comunque sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla Pubblica amministrazione (dichiarazione sostitutiva di atto notorio, eventualmente).

Per una corretta individuazione delle Pubbliche amministrazioni destinatarie del meccanismo è possibile avvalersi dell’ausilio dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA)

AMBITO SOGGETTIVO

LO SPLIT PAYMENT

Sono in ogni caso esclusi dallo split payment: gli enti privati o privatizzati; gli enti pubblici economici che operano con un'organizzazione imprenditoriale di tipo

privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell'interesse della collettività;

gli enti pubblici non economici autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale.

Non rientrano nel novero delle Pubbliche amministrazioni, a titolo esemplificativo: le aziende speciali delle CCIAA; gli ordini professionali; gli enti e istituti di ricerca; le agenzie fiscali; l'INAIL; le autorità amministrative indipendenti (ad es.: l'AGCOM); le agenzie regionali per la protezione dell'ambiente (ARPA); gli automobile club provinciali; l'agenzia per la rappresentanza negoziale delle

Pubbliche Amministrazioni (ARAN); l'agenzia per l'Italia Digitale (AgID); l'Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO).Sono altresì esclusi la Banca d’Italia e il CONI.

31

Circ. n. 1/E del 9.2.2015

ASPETTI CONTABILI 1/2

LO SPLIT PAYMENT

Nelle fatture soggette allo split payment (nelle quali va riportata la dicitura «scissione dei pagamenti»), l’IVA va regolarmente esposta con aliquota applicabile e andrà contabilizzata a debito in apposito conto, per esempio «IVA a debito ex art. 17-ter DPR 633/72».Per evitare che l’imposta confluisca nella liquidazione periodica, occorrerà un’apposita codifica di tali documenti. Tale conto a debito, aperto in contropartita, al credito verso la PA, andrà poi stornato con lo stesso credito verso la PA, riducendone l’importo all’ammontare effettivamente dovuto («netto a pagare»).

32

IVA esposta in fattura

ASPETTI CONTABILI 2/2

LO SPLIT PAYMENT

Per le fatture emesse elettronicamente (formato xml), l’indicazione «scissione dei pagamenti» è eseguita riportando nel campo «esigibilità IVA» il valore «S».

33

Registrazione

In ogni caso, la fattura dev’essere annotata separatamente nel registro delle fatture emesse ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR 633/72.

Emissione

Un’idonea codifica delle operazioni in regime di split payment (anche con riferimento all’aliquota) si rende opportuna anche in vista della compilazione della dichiarazione IVA annuale, nella quale tali operazioni dovranno trovare idonea evidenziazione.

Dichiarazione IVA

SPLIT PAYMENT E DICHIARAZIONE IVA

LO SPLIT PAYMENT

I soggetti che hanno effettuato nel 2015 operazioni in regime di split payment, compilano il rigo VE38.

34

Quadro VE

Le PA titolari di partita IVA indicano gli acquisti effettuati con applicazione dello split payment (rigo VJ19).

Quadro VJ

ASPETTI FINANZIARI

LO SPLIT PAYMENT

Rilevanti sono gli effetti sulla liquidità dei fornitori della Pubblica amministrazione (il monitoraggio sullo stato dei rimborsi e sulla durata media delle procedure va eseguito entro giugno 2016).Un rimedio è rappresentato dall’inserimento delle operazioni ex art. 17-ter nella casistica dei rimborsi per chi effettua operazioni attive (esclusivamente o prevalentemente) con aliquota inferiore a quella sugli acquisti (art. 30 co. 3 lett. a).Inoltre, per effetto del decreto 23.1.2015, tali soggetti sono stati inclusifra quelli ammessi al rimborso in via prioritaria (ma limitatamente all’imposta relativa a tali operazioni).Il successivo decreto MEF del 20.2.2015 ha eliminato i vincoli per il rimborso prioritario previsti dal precedente DM(esercizio dell’attività da almeno 3 anni; eccedenza superiore a € 10.000 per i rimborsi annuali e a € 3.000 per i trimestrali; eccedenza a rimborso superiore al 10% dell’IVA acquisti dell’anno/trimestre)

35

Rimborsi

COMPENSAZIONE

LO SPLIT PAYMENT

Oltre alla possibilità di ottenere il rimborso, gli operatori possono utilizzare anche il sistema della compensazione «orizzontale», tenendo conto del limite annuo di € 700.000 e delle regole previste, in via generale, per tale istituto.

36

RIMBORSO

LO SPLIT PAYMENT

Quanto al rimborso del credito IVA i soggetti che soddisfano le condizioni dell’art. 30 co. 3 lett. a) DPR 633/72, possono chiedere anche il rimborso trimestrale, utilizzando il Mod. TR (la cui ultima versione è stata approvata con provvedimento del 20.3.2015).Per i crediti d’importo superiore a € 15.000, occorre rammentare che, sia per il rimborso annuale che trimestrale, senza prestazione della garanzia, la dichiarazione e l’istanza devono essere munite di visto di conformità e di dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante i requisiti di cui all’art. 38-bis co. 3 lett. a), b) e c), DPR 633/72. Il visto di conformità, invece, non è necessario per le compensazioni orizzontali del credito trimestrale, mentre è necessario per quelle del credito annuale.

37

Rimborso trimestrale

Visto di conformità

RIMBORSO E DICHIARAZIONE IVA

LO SPLIT PAYMENT

Nel rigo VX4, campo 5, va indicata l’impostaapplicata in relazione alle operazioni in regime di split payment per le quali è ammesso il rimborso prioritario.

I soggetti che chiedono il rimborso prioritario indicano nel campo 4 dello stesso rigo il codice 6.

38

Quadro VX

Rimborso prioritario

NOVITÀ IVA DELLA LEGGEDI STABILITÀ 2016

IL NUOVO ART. 26

IL NUOVO ARTICOLO 26

3

Il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare indetrazione l’imposta della variazione:a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una

procedura concorsuale;a partire dalla data del decreto che omologa un accordo di

ristrutturazione dei debiti;a partire dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un

piano attestato;a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

LA REGOLA

LE PROCEDURE CONCORSUALI


4

PROCEDURA MOMENTO EMISSIONE NOTA CREDITO

Fallimento Dalla data della sentenza dichiarativa delfallimento

Liquidazione coatta aministrativa Dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione

Concordato preventivo

Dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordatopreventivo

Procedura di amministrazionestraordinaria delle grandi imprese in crisi

Dalla data del decreto che dispone la procedura

LE PARA-PROCEDURE


5

PARA - PROCEDURA MOMENTO EMISSIONE NOTA CREDITO

Accordo di ristrutturazione dei debiti art. 182-bis

Dalla data che omologa un accordo

Piano attestato art. 67 Dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese

LE PROCEDURE ESECUTIVE


6

Sono considerate infruttuose:pignoramento presso terzi: quando dal verbale di pignoramento

redatto dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignoratonon vi sono beni o crediti da pignorare;

pignoramento di beni mobili: mancanza di beni da pignorare ovveroimpossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la suairreperibilità;

asta deserta: dopo che per tre volte l'asta per la vendita del benepignorato sia andata deserta, si decida di interrompere laprocedura esecutiva per eccessiva onerosità.

IL TERMINE FINALE


7

Emissione della variazione:se l’articolo 26 non prescrive un termine entro cui emettere la nota divariazione si ritiene applicabile il termine ordinario di cui all’art. 19 checonsente l’esercizio del diritto alla detrazione, al più tardi, con ladichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ildiritto alla detrazione è sorto (R.M. 89 del 2002)

EFFICACIA DELLE NOVITÀ


8

È espressamente previsto che siano applicabili per le procedureaperte successivamente a tale data.Fino ad allora: circolare 77/E del 17 aprile 2000.

- Fallimento: scadenza del termine per le osservazioni al pianodi riparto o scadenza del termine per il reclamo al decreto dichiusura del fallimento stesso.

- Concordato preventivo: momento dell’effettivo adempimentoda parte del debitore degli obblighi derivanti dal concordatoomologato.

LE NORME INTERPRETATIVE


9

Il comma 127 della legge di stabilità stabilisce però:

Le altre modifiche apportate dal comma 126 al predetto articolo 26, inquanto volte a chiarire l'applicazione delle disposizioni contenute intale ultimo articolo e quindi di carattere interpretativo, si applicanoanche alle operazioni effettuate anteriormente alla data di cui alperiodo precedente.Necessità di un coordinamento temporale.

L’ACQUIRENTE / COMMITTENTE


10

Adempimenti contabili dell’acquirente

Deve registrare la nota di variazione: registro fatture emesse o (consegno meno) registro fatture ricevute.Nessuna annotazione contabile è dovuta nel caso di procedureconcorsuali (riferimento al comma 4, lett. a).

IL REVERSE CHARGE


11

Applicazione dell’art. 26 nel caso di inversione contabile

È ammessa la possibilità di intervenire con la variazione indiminuzione da parte dei cessionari e committenti debitori dell'impostaai sensi:dell'articolo 17 DPR 633/72;dell'articolo 74 DPR 633/72;dell'articolo 44 del DL 30 agosto 1993, n. 331.

NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE

13

A cosa si applica: ai servizi socio-sanitario-assistenziali resi dallecooperative sociali (o loro consorzi). Non possono più optare perl’esenzione.

Prestazioni: sia a quelle rese in base a contratti d'appalto oconvenzioni ma anche a quelle erogate direttamente alle personeappartenenti alle categorie protette

Categorie protette: anziani ed inabili adulti, tossicodipendenti emalati di Aids, handicappati psicofisici, minori anche coinvolti insituazioni di disadattamento e di devianza, persone migranti, senzafissa dimora, richiedenti asilo, persone detenute, donne vittime ditratta a scopo sessuale e lavorativo.

Entrata in vigore: operazioni effettuate sulla base di contrattistipulati, rinnovati o prorogati dopo la data di entrata in vigore dellalegge stessa (per quelle relative ai contratti in corso continuano adapplicarsi le norme precedenti).

NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE

NUOVA ALIQUOTA IVA 5%

14

È prevista l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% anche per “giornali,notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodicidiffusi on line” in possesso del codice ISBN o ISSN.

Contrasto con le norme comunitarie che impongono l’aliquotaordinaria per i servizi on line.

I comportamenti dei contribuenti che si adeguano a norme nazionalinon sono sanzionabili.

QUOTIDIANI E RIVISTE ON LINE NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE

15

L’inversione contabile si applica anche alle prestazioni di servizi resedalle imprese consorziate nei confronti del consorzio diappartenenza, aggiudicatario di una commessa nei confronti di unente pubblico nel caso in cui sia tenuto al meccanismo dello splitpayment.

Necessario l’Ok delle istituzioni comunitarie.

ESTENSIONE REVERSE CHARGENOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE

COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO


2

Direttiva n. 2006/112/CE del 28.11.2006: relativa al sistema comune d’imposta sul valoreaggiunto.

Direttiva n. 2008/8/CE del 12.2.2008: modificativa della Direttiva n. 2006/112/CE (inrelazione al luogo delle prestazioni di servizi),

Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del 15.3.2011: di applicazione dellaDirettiva n. 2006/112/CE.

Regolamento (UE) n. 967/2012 del 9.10.2012: modificativo del Regolamento diesecuzione n. 282/2011 in relazione al regime applicabile ai soggetti passivi non stabilitiche prestano servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici a «privati».

Regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del 7.10.2013: modificativo delRegolamento di esecuzione n. 282/2011 in relazione al luogo delle prestazioni di servizi.

Regolamento (UE) n. 904/2010 del 7.10.2010: relativo alla cooperazione amministrativa ealla lotta contro la frode in materia di IVA.

Regolamento di esecuzione (UE) n. 815/2012 del 13.9.2012: applicativo delRegolamento (UE) n. 904/2010 relativamente al regime speciale applicabile ai soggettipassivi non stabiliti che prestano servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione edelettronici a «privati».

DEFINIZIONE E NORMATIVA COMUNITARIA


3

Ai fini IVA, è necessario distinguere tra commercio elettronicodiretto e indiretto, in quanto differenti sono le discipline applicabilipreviste dalla normativa europea e da quella nazionale di cui al DPR633/72 e al DL 331/93.

Si riferisce alla cessione di beni mobili materiali tramite l’ausilio del canale

elettronico; si differenzia dall’e-commerce diretto in quanto la

prestazione non si esaurisce attraverso il canale elettronico che,

essenzialmente, viene utilizzato per mettere in contatto gli operatori e per l’esecuzione del pagamento. Per tale

tipologia di operazioni non sono previste norme specifiche: verranno

applicate, caso per caso, le disposizioni di riferimento in relazione al luogo di effettuazione dell’operazione ed allo

status delle parti contraenti

Ai sensi dell’art. 7 §. 1 del Regolamento (UE) n. 282/2011, i

servizi prestati tramite mezzi elettronici comprendono «servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui

natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata,

corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in

assenza della tecnologia dell'informazione»

E-COMMERCE DIRETTO E-COMMERCE INDIRETTO

Tali operazioni sono sempre rappresentate da prestazioni di servizi e mai da cessioni di beni


4

E-COMMERCE INDIRETTO: LE REGOLE DI FATTURAZIONENell’e-commerce indiretto solamente gli ordini d’acquisto e, generalmente, ipagamenti vengono veicolati tramite il canale elettronico, mentre laconsegna/spedizione dei beni avviene con le modalità tradizionali (paccopostale, corriere, etc.). Le regole applicabili ai fini IVA in base allaterritorialità delle operazioni sono, pertanto, quelle previste dalla normativaordinaria che di seguito si schematizzano:

Esportazioni

Cessioni intracomunitarie

Cessioni interne

Art. 8 DPR 633/72

Art. 41 DL 331/93

Art. 7-bis DPR 633/72

Per le cessioni intracomunitarie occorre distinguere quelle effettuate nei confronti di Privati consumatori

Soggetti passivi IVA

Operazioni soggette ad

IVA

Operazioni non imponibili IVA


5

E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO DELLE REGOLE GENERALI (1) Esportazioni: Le operazioni di esportazione sono disciplinate dall’art. 8 del

DPR 633/72, ai sensi del quale costituiscono cessioni di beni non imponibiliai fini IVA. La fattura deve riportare l’annotazione «operazione nonimponibile», con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria onazionale (art. 21 co. 6 DPR 633/72). Per le esportazioni «dirette» di cuiall’art. 8 co. 1 lett. a), non vi sono distinzioni in relazione allo status delcessionario (soggetto passivo o privato consumatore), mentre disposizionispecifiche sono previste per i beni destinati all’uso personale o familiare datrasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio doganale della UE exart. 38-quater del DPR 633/72.

Cessioni intracomunitarie a soggetti passivi IVA: le cessioniintracomunitarie di beni a un soggetto passivo IVA comunitario sonodisciplinate dall’art. 41 co. 1 lett. a) DL 331/93. In tale ipotesi, la fattura deverecare l’annotazione «operazione non imponibile», oltre all’eventualeindicazione della norma comunitaria o nazionale (art. 46 co. 2 DL 331/93).


6

E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO DELLE REGOLE GENERALI (2)Cessioni intracomunitarie a soggetti passivi IVAPerché si configuri, ai fini IVA, una CESSIONE INTRACOMUNITARIA NONIMPONIBILE, è necessaria la simultanea presenza dei seguenti requisiti: “status” di operatore economico, identificato ai fini IVA, per entrambe le

parti (venditore ed acquirente) in Stati membri diversi; onerosità dell’operazione relativa a beni mobili materiali; trasferimento del diritto di proprietà (o di altro diritto reale) sui beni (circ. 13/E

del 23.2.1994); effettiva movimentazione dei beni da uno Stato membro all’altro.A tali requisiti, si deve aggiungere un pre-requisito: la natura “comunitaria” deibeni oggetto delle transazioni (ris. 127/E del 7.9.1998).La nozione di territorio fiscale della Comunità è fornita nell’art. 7 del DPR 633/72. Taledefinizione non coincide con quella di territorio doganale della Comunità, nel quale sonocompresi anche territori non rientranti nel territorio fiscale; nel caso di spedizioni di merciverso tali territori, sarà necessario «procedere al compimento delle formalità di ‘esportazione’»C.M. 173/D/1998


7

E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO DELLE REGOLE GENERALI (3)Cessioni intracomunitarie a privati consumatori

Le cessioni intracomunitarie di beni mobili a privati consumatori tramitecanale elettronico possono legittimamente rientrare, considerate le particolarimodalità di esecuzione, nell’ambito delle vendite a distanza di cui all’art. 41,co. 1 lett. b) del DL 331/93.

Nello specifico, la norma relativa alle cessioni in base a cataloghi, percorrispondenza e simili, deve intendersi riferita alle cessioni di beni contrasporto a destinazione da parte del CEDENTE «a nulla rilevando le modalitàdi effettuazione dell’ordine di acquisto» (art. 11-quater DL 35 del 14.3.2005)che, pertanto, può avvenire anche on-line.

Tale disposizione, di fatto, è derogatoria della regola generale secondo cuile cessioni di beni a privati consumatori comunitari sono assoggettate ad IVAnello Stato membro di partenza/origine (Italia).

Norma di interpretazione autentica!


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LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA» IN AMBITO COMUNITARIO (1)Si considerano “VENDITE A DISTANZA”, conformemente agli artt. 33 e 34della direttiva n. 2006/112/CE, le cessioni effettuate sulla base di cataloghi,per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati dal cedente o daaltri per suo conto dall’Italia ad altro Stato membro e viceversa, neiconfronti di privati o di cessionari non tenuti, salvo opzione, adapplicare l’IVA sugli acquisti intracomunitari.

Perché si configuri una “vendita a distanza”, ciò che conta è che il trasportoo la spedizione siano effettuate dal cedente (Risoluzione n. 39/E/2005 eCircolare n. 20/E/2006).

Sono escluse dalla disciplina le cessioni di:mezzi di trasporto nuovi; beni destinati ad essere montati o installati nell’altro Stato membro dal

fornitore o per suo conto; beni soggetti ad accisa.


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LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA» IN AMBITO COMUNITARIO (2)Vendite a distanza dall’Italia non imponibili (art. 41 co. 1 lett. b) DL 331/93)In deroga alla regola generale secondo cui le cessioni di beni a privati sonotassate all’origine, le “vendite a distanza” dall’Italia sono NON imponibili se ilcedente nazionale ha realizzato nell’anno precedente o realizza in quello incorso (dal momento del superamento della soglia ex art. 14, Regolamento(UE) n. 282/2011) un volume di cessioni superiore ad euro 100.000 (limitecosì elevato dalla legge comunitaria 2008; in precedenza, era pari ad euro79.534,36), ovvero all’eventuale minore ammontare stabilito dalladisciplina dello Stato membro del cessionario (a tal fine, va considerata lasoglia stabilita da ogni singolo Paese della Comunità).

Il cedente nazionale che NON SUPERA la suddetta soglia di euro 100.000 puòoptare per l’applicazione dell’imposta nell’altro Stato membro, dandonecomunicazione nella dichiarazione IVA relativa all’anno solare precedente (quadroVO, righi VO10 e VO11, con indicazione dell’opzione per ogni singolo Stato membro).L’opzione è valida finché non viene revocata e, in ogni caso, sino al compimento delbiennio successivo (la durata minima è pari 3 anni).

Opzione


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LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA» IN AMBITO COMUNITARIO (3)Vendite a distanza dall’Italia imponibili nello Stato membro di arrivoLe “vendite a distanza” non imponibili in Italia per l’avvenuto superamentodella soglia rilevante sono soggette a tassazione nello Stato membro didestinazione

Il cedente nazionale (il quale deve comunque nominare un rappresentantefiscale oppure identificarsi direttamente ai fini IVA nello Stato membro diarrivo dei beni per adempiere agli obblighi IVA ivi previsti) emette fattura nonimponibile ex art. 41 co. 1 lett. b) DL 331/93 senza indicare il codiceidentificativo del cessionario (il quale, peraltro, ne è privo, trattandosi diprivato) ai sensi dell’art. 46 co. 3 DL 331/93. L’operatore residente, inoltre,deve compilare l’Intrastat delle cessioni sia ai fini fiscali che statistici, semensile (circ. 13/E del 23.2.94, § B.2.1)


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LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA» IN AMBITO COMUNITARIO (4)Vendite a distanza dall’Italia imponibili in ItaliaNel diverso caso di mancato superamento della soglia (in uscita) di euro100.000, o del diverso minor limite (in entrata) previsto dallo Stato membro didestinazione dei beni, e di mancato esercizio dell’opzione per la tassazionenello Stato membro di destinazione, il cedente nazionale è tenuto adapplicare l’IVA in Italia

Analogamente a quanto previsto per le vendite per corrispondenza effettuatenei confronti di privati consumatori italiani, per le vendite a distanza neiconfronti di privati consumatori comunitari imponibili in Italia, trovaapplicazione sia l’ESONERO dall’emissione della fattura (art. 22 co. 1 n. 1DPR 633/72), a meno che non sia richiesta dal cliente non oltre il momentodi effettuazione dell’operazione, sia quello di certificazione deicorrispettivi mediante rilascio di scontrino o ricevuta fiscale

Esonero da fattura e dalla certificazione dei corrispettivi


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VENDITE «A DISTANZA»: FATTURAZIONE E CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVIRisoluzione n. 274/E/2009«Ai fini Iva, le operazioni di commercio elettronico indiretto sonoassimilabili alle vendite per corrispondenza e, pertanto, non sono soggetteall’obbligo di emissione della fattura (se non richiesta dal cliente non oltre ilmomento di effettuazione dell’operazione), come previsto dall’articolo 22 delD.P.R. n. 633 del 1972, né all’obbligo di certificazione mediante emissionedello scontrino o della ricevuta fiscale ai sensi dell’articolo 2, lettera oo), delD.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696».

In relazione all’esonero dalla certificazione dei corrispettivi, l’Agenzia haprecisato che: «I corrispettivi delle vendite devono, tuttavia, essere annotatinel registro previsto dall’articolo 24 del D.P.R. n. 633 del 1972.»


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LE SOGLIE (IN ENTRATA) PREVISTE DAGLI STATI MEMBRI PER LE VENDITE «A DISTANZA»

Paese Soglia di esonero Paese Soglia di esoneroBelgio 35.000 euro Austria 35.000 euroDanimarca 37.498 euro (280.000 DKK) Finlandia 35.000 euroFrancia 100.000 euro Repubblica Ceca 41.583 euro (1.140.000 CZK)Germania 100.000 euro Estonia 35.000 euroGran Bretagna 97.656 euro (70.000 sterline) Cipro 35.000 euroGrecia 35.000 euro Lettonia 35.000 euroIrlanda 35.000 euro Lituania 35.000 euroLussemburgo 100.000 euro Ungheria 35.000 euroPortogallo 35.000 euro Malta 35.000 euroSpagna 35.000 euro Polonia 39.822 euro (160.000 PLN)Italia 35.000 euro Slovenia 35.000 euroOlanda 100.000 euro Slovacchia 35.000 euroSvezia 34.366 euro (320.000 SEK) Bulgaria 35.791 euro (70.000 BGN)Romania 26.700 euro (118.000 RON) Croazia 35.621 euro (270.000 HRK)Fonte:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf

APRILE 2015


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E-COMMERCE DIRETTO: I SERVIZI INCLUSI (1)L’articolo 7, §2, del Regolamento (UE) n. 282/2011, elenca una serie di operazioniche rientrano nell’ambito applicativo dell’e-commerce diretto:

Lettera Contenuto

a) La fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti

b) I servizi che veicolano o supportano la presenza di un'azienda o di un privato su una reteelettronica, quali un sito o una pagina web

c) I servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica,in risposta a dati specifici immessi dal destinatario

d)

La concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su unsito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerteattraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una venditaattraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer

e)

Le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet service packages, ISP) nelle quali lacomponente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato (valea dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri elementi, qualipagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazionimeteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.)

f) I servizi elencati nell'allegato I


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E-COMMERCE DIRETTO: I SERVIZI INCLUSI (2)Relativamente all’elencazione dei servizi rientranti nel particolare regime delcommercio elettronico diretto, il Regolamento (UE) n. 1042/2013, alconsiderando n. (3), precisa quanto segue:

«A fini di maggior chiarezza, il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011del Consiglio reca un elenco non esaustivo delle operazioni identificatecome servizi prestati tramite mezzi elettronici. È opportuno aggiornare taleelenco e compilare elenchi simili per i servizi di telecomunicazione eteleradiodiffusione.»

LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE


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Il Decreto Legislativo n. 42 del 31.3.2015 ha introdotto importanti modificheal DPR 633/72, al fine di recepire le novità introdotte dalla Direttiva n.2008/8/CE, modificativa della Direttiva n. 2006/112/CE (in particolare, degliarticoli nn. 58 e 59) in vigore a decorrere dal 1.1.2015

NORMATIVA COMUNITARIA (1)

Art. 58 Direttiva n. 2006/112/CE - Prestazioni di servizi di telecomunicazione,servizi di teleradiodiffusione e servizi elettronici a persone che non sonosoggetti passivi:«Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a persone che non sonosoggetti passivi è il luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l’indirizzopermanente o la residenza abituale:a) servizi di telecomunicazione;b) servizi di teleradiodiffusione;c) servizi forniti per via elettronica, in particolare quelli di cui all'allegato II.Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino perposta elettronica non implica che il servizio reso sia un servizio elettronico.»

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NORMATIVA COMUNITARIA (2)

Art. 59 Direttiva n. 2006/112/CE - Prestazioni di servizi a persone che nonsono soggetti passivi fuori della Comunità:«Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a una persona che non èsoggetto passivo stabilita, avente l’indirizzo permanente o abitualmenteresidente al di fuori della Comunità è il luogo in cui detta persona èstabilita, ha l’indirizzo permanente o è abitualmente residente:a) …[i) servizi di telecomunicazione]; ABROGATO[j) servizi di teleradiodiffusione]; ABROGATO[k) servizi prestati per via elettronica, in particolare quelli di cui all'allegato II].ABROGATO[Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino perposta elettronica non implica che il servizio reso sia un servizio prestato pervia elettronica.].» ABROGATO


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MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS. 42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015Art. 7-sexies DPR 633/72 - Territorialità - Disposizioni speciali relative atalune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi.In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter co. 1 lett. b), si consideranoeffettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggettipassivi:


(...)

f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici dasoggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità,quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato oivi residente senza domicilio all'estero.

g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione,quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio delloStato a committenti residenti o domiciliati nel territorio dellaComunità e sempre che siano utilizzate nel territorio dellaComunità. Le medesime prestazioni se rese da soggettistabiliti al di fuori del territorio della Comunità si consideranoeffettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.

(…)f) le prestazioni di servizi rese tramitemezzi elettronici, quando il committenteè domiciliato nel territorio dello Stato oivi residente senza domicilio all'estero;g) le prestazioni di telecomunicazione edi teleradiodiffusione, quando ilcommittente è domiciliato nel territoriodello Stato o ivi residente senzadomicilio all'estero e sempre che sianoutilizzate nel territorio dell'Unioneeuropea.

Sino al 31.12.2014Dal 1.1.2015

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MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS. 42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015Art. 7-septies DPR 633/72 - Territorialità - Disposizioni relative a taluneprestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità.In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter co. 1 lett. b), non siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni diservizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati eresidenti fuori della Comunità:


(...)

h) i servizi di telecomunicazione e diteleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nelterritorio dello Stato ancorchè resi da soggettiche non siano ivi stabiliti;

i) i servizi prestati per via elettronica;

(…)

Sino al 31.12.2014

(…)h) (lettera abrogata);i) (lettera abrogata);(…)

Dal 1.1.2015

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MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS. 42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015Le modifiche in vigore dal 1.1.2015, come espressamente previstodall’art. 8 del DLgs. 42/2015, riguardano esclusivamente le regole diterritorialità dei servizi c.d. B2C («Business to Consumer»), ossiadelle prestazioni di servizi di e-commerce diretto effettuate neiconfronti di privati consumatori.


Nulla è cambiato, invece, per i rapporti B2B («Business to Business»)

N.B.

Cfr., anche, R.M. 75/E del 28.8.2015

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MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS. 42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015


E-commerce diretto nel regime B2BPer le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese nei confronti disoggetti passivi comunitari, nulla cambia: si continua ad applicare laregola generale che prevede la tassazione nel luogo distabilimento del committente comunitario, ai sensi dell’art. 7-terco. 1 lett. a) del DPR 633/72.La fatturazione avviene secondo quanto disposto dall’art. 21 co. 6-bislett. a) del Decreto IVA, apponendo sulla fattura l’annotazione«inversione contabile».

Committente Extra-UEAnalogamente, nulla cambia anche in relazione alle prestazioni diservizi di e-commerce diretto effettuate al di fuori della UE, per lequali la fatturazione avviene secondo il disposto della lett. b) dell’art.21 co. 6-bis DPR 633/72.

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Nello specifico, il decreto in commento ha previsto che le prestazioni di servizidi e-commerce diretto si considerano effettuate nello Stato membro ove èdomiciliato o residente il consumatore finale (committente del servizio), aprescindere dal Paese in cui il prestatore è stabilito (UE o Extra-UE), inderoga alla regola generale del luogo di stabilimento del prestatoredettata, per i servizi B2C, dall’art. 7-ter co. 1 lett. b) del DPR 633/72.In sostanza, nel caso di e-commerce diretto le regole di territorialità delleprestazioni di servizi non sono più differenziate in base allo status delcommittente (B2B o B2C), in quanto tali prestazioni si considerano semprerese nel luogo di stabilimento/domicilio/residenza (senza domicilioall’estero) del committente.

Conseguentemente, sono state abrogate le lettere h) ed i) dell’art. 7-septies del DPR 633/72 che escludevano da tassazione in Italia i suddettiservizi quando resi a privati extra UE, in quanto tale esclusione è oraricompresa nel più generale disposto dell’art. 7-sexies lett. f) e g)

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Servizi di e-commerce resi da imprese italiane a privati UEIn caso di servizi resi da soggetti passivi italiani a privati domiciliati/residenti in unoStato membro dell’UE, questi rilevano nello Stato UE del committente, conconseguente necessità da parte del prestatore italiano di identificarsi direttamenteo nominare un rappresentante fiscale in tale Stato membro.

Servizi di e-commerce resi da imprese italiane a privati Extra-UEIn caso di servizi resi da soggetti passivi italiani a privati domiciliati/residenti in unoStato situato al di fuori dell’UE, questi non rilevano in Italia né in altro Statomembro UE.

Le nuove regole di territorialità IVA per i servizi di e-commerce direttoimplicano che:

Servizi di e-commerce resi a privati italianiIn caso di servizi resi da soggetti passivi UE o Extra-UE a privati italiani, il serviziorileva in Italia; pertanto, il prestatore soggetto passivo è tenuto ad identificarsidirettamente o nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia.

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IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI DI E-COMMERCE DIRETTO


Quanto alla territorialità delle prestazioni di servizi rese in cui si sostanzial’e-commerce diretto, al regime B2C viene, di fatto, applicato il medesimocriterio previsto per il regime B2B secondo cui il servizio è rilevante nello Statomembro in cui è stabilito/domiciliato/residente il soggetto passivo o il«privato» committente del servizio

B2B B2C

Quanto agli obblighi amministrativi, contabili e fiscali (fatturazione,registrazione, liquidazione e dichiarazione) è però necessario distinguerei due regimi a seconda dello status del committente

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In primo luogo, occorre verificare se il committente è un soggetto passivo conpartita IVA o un soggetto sprovvisto di partita IVA come, ad esempio, ilprivato consumatore o la persona giuridica che non è soggetto passivo(ad es.: enti o associazioni non soggetti passivi non identificati ai fini IVA)

Art. 7-ter co. 2 DPR 633/72«Ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delleprestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi adessi rese:a) i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche siconsiderano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscononell'esercizio di tali attività;b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma,anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati aifini dell'imposta sul valore aggiunto.»

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Si tenga presente quanto precisato dal Legislatore comunitario alconsiderando n. (6) del Regolamento di esecuzione (UE) n.1042/2013:

«Al fine di individuare il debitore dell'IVA per la prestazione di servizi ditelecomunicazione, di teleradiodiffusione o di servizi prestati tramitemezzi elettronici, e tenuto conto del fatto che il luogo diimposizione è lo stesso a prescindere dal fatto che il destinatariosia o meno un soggetto passivo, il prestatore dovrebbe poterdeterminare lo status di un destinatario unicamente sulla base delfatto che questi comunichi o meno il proprio numero individuale diidentificazione IVA. Conformemente alle norme generali, tale statusdeve essere modificato se il destinatario effettua successivamenteuna comunicazione in tal senso ...»

LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS

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MOSS (1)


A decorrere dal 1.1.2015 è stato introdotto un nuovo regime speciale (opzionale)applicabile ai servizi di e-commerce diretto prestati nei confronti di soggetti privaticomunitari, denominato MOSS (Mini One Stop Shop – Mini Sportello Unico)

Tale regime consente al soggetto passivo prestatore (italiano, UE o Extra-UE) di evitarel’identificazione in ciascun Stato membro di domicilio/residenza del privato fruitore delservizio di e-commerce diretto, assolvendo gli obblighi di versamento e dichiarativiin un solo Stato comunitario (quello in cui è stato «attivato» il regime specialeMOSS).

Regime UE e NON UEIl Decreto Legislativo n. 42 del 31.3.2015 ha previsto, modificando l’art. 74-quinquies (inprecedenza riservato al regime speciale VOES) e inserendo i nuovi artt. 74-sexies, 74-septiese 74-octies del DPR 633/72, due distinti regimi MOSS:1) regime UE, riservato ai soggetti passivi stabiliti (con sede o S.O.) nel territorio della

Comunità, per servizi di e-commerce prestati nei confronti di privati comunitari;2) regime NON UE, riservato ai soggetti passivi stabiliti al di fuori della Comunità per

servizi di e-commerce prestati nei confronti di privati comunitari.

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MOSS (2)


Il nuovo regime istituito per i servizi di e-commerce diretto èfacoltativo; tuttavia, il soggetto passivo che intende avvalersene saràtenuto ad applicarlo in TUTTI gli Stati membri, ossia per tutte letransazioni effettuate con soggetti privati domiciliati o residenti nelterritorio della Comunità (con le esclusioni indicate in seguito, sullabase del regime applicabile)

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MOSS: REGIME NON UE


Art. 74-quinquies DPR 633/72 - Regime speciale per i servizi ditelecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti nonUE1. I soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell'Unione europea, nonstabiliti ne' identificati in alcuno Stato membro dell'Unione, possonoidentificarsi in Italia, con le modalità previste dal presente articolo, perl'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiuntorelativamente ai servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione oelettronici resi a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati oresidenti nell'Unione europea. A tal fine presentano apposita richiestaall'ufficio competente dell'Agenzia delle entrate, il quale comunica al soggettorichiedente il numero di identificazione attribuito.2. I soggetti che si avvalgono del regime previsto dal presente articolo sonodispensati dagli obblighi di cui al titolo II.(…)

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MOSS: REGIME UE


Art. 74-sexies DPR 633/72 - Regime speciale per i servizi ditelecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti UE1. I soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residentiche non abbiano stabilito il domicilio all'estero, identificati in Italia,possono, ai fini dell'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sulvalore aggiunto per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione oelettronici resi a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati oresidenti negli altri Stati membri dell'Unione europea, optare perl'applicazione delle disposizioni previste dall'articolo 74-quinquies e dalpresente articolo.2. L'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche dai soggettipassivi domiciliati o residenti fuori dell'Unione europea che dispongonodi una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Tuttavia, nel casoin cui un soggetto passivo disponga di una stabile organizzazione anche in unaltro Stato membro dell'Unione europea, l'opzione di cui al comma 1 non puòessere revocata prima del termine del secondo anno successivo a quello delsuo esercizio.(…)

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MOSS: REGIME UE E REGIME NON UE


Art. 74-septies DPR 633/72 - Disposizioni per i soggetti identificati in un altroStato membro1. In relazione all'imposta sul valore aggiunto dovuta sulle prestazioni deiservizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici effettuate nelterritorio dello Stato, i soggetti passivi domiciliati o residenti fuoridell'Unione europea che hanno chiesto in un altro Stato membrodell'Unione europea l'applicazione del regime speciale disciplinato daltitolo XII, capo 6, sezione 2, della direttiva 2006/112/CE, nonché i soggettipassivi domiciliati o residenti in un altro Stato membro dell'Unione ed iviidentificati che hanno chiesto in detto Stato membro l'applicazione delregime speciale disciplinato dal titolo XII, capo 6, sezione 3, della direttiva2006/112/CE, osservano gli obblighi previsti nell'ambito di tali regimi nonché ledisposizioni del presente articolo.(…)

Regime NON UE Regime

UE

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MOSS: REGIME NON UE


I soggetti passivi che possono aderire al regime MOSS NON UE, alla luce dellemodifiche apportate dal DLgs. 42/2015, sono quelli domiciliati o residenti al di fuoridell’Unione Europea, senza stabile organizzazione in Italia o in altro Stato membro, iquali hanno facoltà di: identificarsi in Italia per adottare il regime opzionale del MOSS e assolvere ai

correlati obblighi ai fini IVA; identificarsi in altro Stato membro per aderire al MOSS e ivi espletare i relativi

obblighi di versamento e dichiarazione.Lo Stato membro di identificazione attribuirà a tali soggetti un numeroindividuale di identificazione IVA con formato EUxxxyyyyyz

Soggetti passivi: condizioni per l’applicazione del Regime NON UE Non avere la sede dell’attività nella UE. Non avere una S.O. nella UE. Non essere identificati o tenuti ad identificarsi ai fini IVA nella UE.

N.B: per gli operatori in regime NON UE, rientrano nel regime speciale del MOSS (adifferenza di quanto accade nel regime UE) ANCHE le prestazioni di servizi a privatidomiciliati/residenti nello stesso Stato membro in cui tali soggetti passivi sonoidentificati ai fini del MOSS

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MOSS: REGIME UE


I soggetti passivi che possono aderire al regime MOSS UE, alla luce delle modificheapportate dal DLgs. 42/2015, sono quelli domiciliati o residenti nell’Unione europea, odotati di stabile organizzazione in Italia o in altro Stato membro, i quali hanno facoltà dioptare per il regime speciale del MOSS nel paese in cui hanno la sede o la stabileorganizzazione.

Soggetti passivi: condizioni per l’applicazione del Regime UE Se hanno la sede dell’attività in uno Stato membro, il regime opzionale MOSS va

attivato in detto Stato (Stato membro di Identificazione). Se non hanno sede nell’UE, ma dispongono di una S.O. in un Paese dell’UE, lo Stato

membro di Identificazione sarà tale Paese; nel caso in cui dispongano nel territoriodella Comunità di più S.O., possono scegliere in quale Paese, tra quelli in cui sonostabiliti, identificarsi ai fini del MOSS.

N.B: per gli operatori in regime UE, NON rientrano nel regime speciale del MOSS (adifferenza di quanto accade nel regime NON UE) le prestazioni di servizi a privatistabiliti nello stesso Stato membro in cui tali soggetti passivi hanno la sede o lapropria S.O.

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LA DICHIARAZIONE TRIMESTRALE IVA

MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI

Il soggetto passivo che si avvale del regime speciale è tenuto a trasmetteretelematicamente, attraverso le specifiche funzionalità messe a disposizionedall’Agenzia delle entrate, apposita dichiarazione entro il giorno 20 delmese successivo al trimestre solare di riferimento (art. 74-quinquies co. 6DPR 633/72).

La dichiarazione va presentata anche se non sono state effettuate operazionie l’imposta dovuta è pari a zero

Provvedimento Direttoriale n. 56191 del 23.04.2015Gli schemi di dati relativi alla dichiarazione trimestrale IVA sono stati approvaticon Provvedimento Direttoriale n. 56191/2015 e sono: per i soggetti passivi che adottano il regime NON UE, quelli di cui

all’allegato C; per i soggetti passivi che adottano il regime UE, quelli di cui all’allegato D.

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LA DICHIARAZIONE TRIMESTRALE IVA


Si precisa che, mentre nell’ambito del regime NON UE rientrano nel regimespeciale e, quindi, negli obblighi di versamento e dichiarazione trimestrali,anche le operazioni effettuate nei confronti di privati stabiliti nello stesso Statomembro di identificazione, nel regime UE non rientrano, nel regime speciale,né le operazioni rese nello Stato membro di registrazione, né quelle rese asoggetti privati domiciliati/residenti negli altri Paesi in cui il soggetto passivodispone di una stabile organizzazione

EsempioSe un soggetto passivo con sede legale in Italia e stabili organizzazioni inSpagna e Germania, ha deciso di optare (in Italia) per il regime speciale, leoperazioni rese a privati domiciliati o residenti in Italia, Spagna e Germanianon rientrano nell’ambito applicativo del regime speciale.Per tali operazioni andrà applicato il regime ordinario; in particolare, per leoperazioni rese nei confronti di privati spagnoli e tedeschi, le operazioniconfluiranno nella dichiarazione IVA della stabile organizzazione secondo leregole dello Stato membro di stabilimento.

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IL VERSAMENTO DELL’IVA


Entro il medesimo termine previsto per la presentazione della dichiarazionetrimestrale (giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento), ilsoggetto passivo è tenuto ad effettuare il versamento dell’IVA dovuta in basealla dichiarazione medesima (art. 74-quinquies co. 9 DPR 633/72).

DM 20.4.2015Il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 20.4.2015 hadisciplinato le modalità di versamento e ripartizione dell’imposta dovuta dalsoggetto passivo risultante dalla dichiarazione trimestrale

Nello specifico, l’art. 1 del DM prevede due distinte procedure diversamento

Si sottolinea che non è possibile effettuare il pagamento tramite modello F24,né avvalersi dell’istituto della compensazioneNO

F24NO

COMPENSAZIONE

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FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI: SOGGETTI PASSIVI IN REGIME SPECIALE


Artt. 74-quinquies e 74-septies DPR 633/72Per i soggetti passivi operanti nell’ambito del regime speciale MOSS, ladispensa dagli obblighi di cui al titolo II del DPR 633/72 (emissione dellafattura e certificazione dei corrispettivi) per le prestazioni rese nei confronti diprivati italiani, è prevista: dall’art. 74-quinquies co. 2 per i soggetti Extra-UE identificati in Italia ai fini

del MOSS; dall’art. 74-septies co. 4 per i soggetti registrati/identificati ai fini del MOSS

in altri Stati membri.

Art. 74-sexies DPR 633/72Per quanto riguarda le prestazioni di servizi elettronici rese da soggetti passiviin regime MOSS stabiliti o aventi S.O. in Italia nei confronti di privati italiani,dal momento che tali operazioni non rientrano nell’ambito del regimespeciale, le stesse dovrebbero essere soggette alle regole ordinarie difatturazione e certificazione dei corrispettivi

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FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI: REGIME ORDINARIO (NO MOSS)


Relativamente all’obbligo di fatturazione delle prestazioni di servizi di e-commerce diretto effettuate nei confronti di privati consumatori in REGIMEORDINARIO, l’art. 1 del DLgs. 42/2015 ha aggiunto all’art. 22 co. 1 del DPR633/72, il n. 6-ter

In seguito a tale integrazione, ora l’art. 22 co. 1 del Decreto IVA disponequanto segue:«L'emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal clientenon oltre il momento di effettuazione dell'operazione:(…)6-ter) per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi diteleradiodiffusione e di servizi elettronici resi a committenti che agisconoal di fuori dell'esercizio d'impresa, arte o professione.»

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FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI: REGIME ORDINARIO (NO MOSS)


Esonero fatturazioneAlla luce del nuovo numero 6-ter dell’art. 22 del Decreto IVA, le prestazioni diservizi di e-commerce a privati consumatori effettuate in Italia sonosempre esonerate dall’obbligo di emissione della fattura, salvo specificarichiesta formulata dal cliente entro il momento di effettuazionedell’operazione

Esonero corrispettiviTuttavia, il DLgs. 42/2015 non ha previsto (esplicitamente) anche l’esonerodall’obbligo di certificazione dei corrispettivi (tramite scontrino o ricevutafiscale) relativi a servizi di e-commerce diretto resi a privati consumatori. L’art.7 co. 2 del suddetto Decreto si limita a prevedere che un successivodecreto avrebbe disposto tale esonero …

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REGIME ORDINARIO (NO MOSS): ESONERO CORRISPETTIVI


DM 27.10.2015Dopo quasi sette mesi dall’emanazione del DLgs. 42/2015, in data 27.10.2015, il MEFha emanato il decreto contenente la previsione esplicita dell’esonero dallacertificazione dei corrispettivi per le prestazioni di servizi elettronici rese a committentinon soggetti passivi, assimilando, di fatto, le prestazioni di servizi di e-commercediretto rese a soggetti privati a quelle rese nell’ambito delle vendite a distanza, di cuiall’e-commerce indiretto

L’art. 1 del DM 27.10.2015 prevede che:«Non sono soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi di cui all’art. 12,comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, le seguenti tipologie di operazioni:a) prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi di teleradiodiffusione e di servizielettronici rese a committenti che agiscono al di fuori dell’esercizio d’impresa, arte oprofessione»

La decorrenza della disposizione è stata fatta retroagire, ai sensi dell’art. 2, al 1.1.2015

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FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI: SOGGETTI PASSIVI IN REGIME SPECIALE


Pertanto, anche per le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese dasoggetti passivi in regime MOSS con sede o S.O. in Italia, di cui all’art.74-sexies DPR 633/72, nei confronti di privati italiani, è operativo l’esonerosia da fatturazione che da certificazione dei corrispettivi in virtù delcombinato disposto del n. 6-ter) dell’art. 22 DPR 633/72 e dell’art. 1 del DM27.10.2015.

Per le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese nei confronti di privaticonsumatori residenti in altri Stati membri, sarà, comunque, necessarioverificare le regole di fatturazione e certificazione dei corrispettivivigenti sulla base della legislazione interna di ciascuno Stato

Le aliquote IVA applicabili nei singoli Stati membri possono essere consultate sul sito Internet dell’Unione Europea

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ADEMPIMENTI DOCUMENTALI PER L’E-COMMERCE DIRETTO


Prestazioni di servizi rese da soggetto passivo italiano che ha optato per il MOSSCOMMITTENTE TERRITORIALITÀ ADEMPIMENTI DOCUMENTALISoggetto passivo

IT (B2B)Servizio «generico» rilevante in Italia ex art. 7-ter lett. a) DPR 633/72 Tassazione con IVA in Italia ed emissione di fattura.

Soggetto passivo UE (B2B)

Servizio «generico» non rilevante in Italia exart. 7-ter lett. a) DPR 633/72

Tassazione nello Stato UE del committente. Emissionedi fattura senza IVA e con l’annotazione «inversionecontabile».

Soggetto passivoExtra UE (B2B)

Servizio «generico» non rilevante in Italia exart. 7-ter lett. a) DPR 633/72

Non c’è tassazione in Italia. Emissione di fattura senzaIVA con l’annotazione «operazione non soggetta»

Privato IT (B2C) Servizio rilevante in Italia ex art. 7-sexies lett.f) DPR 633/72

Tassazione con IVA in Italia. Esonero dalla fattura (art.22 co. 1 n. 6-ter DPR 633/72), se non richiesta, e dallacertificazione dei corrispettivi.

Privato UE (B2C)Servizio rilevante nello Stato UE delcommittente ex art. 7-sexies lett. f) DPR633/72

Tassazione con IVA locale dello Stato UE delcommittente. Non c’è obbligo di emissione di fattura exart. 21 co. 6-bis lett. a) DPR 633/72 e si applical’esonero dalla certificazione dei corrispettivi in Italia(necessario verificare le norme locali).

Privato Extra UE (B2C)

Servizio non rilevante in Italia ex art. 7-sexieslett. f) DPR 633/72

Non c’è tassazione in Italia. Esonero dall’obbligo di emissione dellafattura (art. 22 co. 1 n. 6-ter DPR 633/72), e dalla certificazione deicorrispettivi in Italia (?)

LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI

CIRCOLARE 35/E DEL 27.10.2015


RiferimentiArt. 38-bis DPR 633/72 come modificato dall’art. 13 co. 1 del DLgs.

21.11.2014 n. 175Circ. 30.12.2014 n. 32/E

I nuovi chiarimenti risolvono una serie di questioni operative sorte inforza del nuovo testo dell’art. 38-bis ma offrono anche gli orientamentidell’agenzia su questioni di carattere più generale.

2

APPOSIZIONE VISTO DI CONFORMITÀ


Dichiarazione integrativaa) apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione

È possibile presentare la dichiarazione integrativa il termine dipresentazione della dichiarazione relativa al periodo di impostasuccessivo.

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MODIFICA SCELTA SUL RIMBORSO


Dichiarazione integrativab) revoca in tutto o in parte dell’importo a rimborso c) incremento dell’importo a rimborso

Se il contribuente vuole modificare l’originaria domanda di restituzioneo ridurre l’ammontare del rimborso deve presentare, deve presentareuna dichiarazione integrativa (superate le indicazioni fornite con lacirc. n. 32/E).

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POLIZZA ASSICURATIVA 1/2


Esonero dall’obbligoEsonero della polizza e omissione della compilazione

La dichiarazione sostitutiva potrà essere prodotta successivamente,solo qualora venga presentata una dichiarazione correttiva/integrativa.

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POLIZZA ASSICURATIVA 2/2


Operazioni infragruppoL’esonero dalla polizza richiede che non risultino cedute nell’annoprecedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per unammontare superiore al 50% del capitale sociale.

È irrilevante la circostanza che il soggetto ceda le azioni o quotenell’ambito dello stesso gruppo.

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GARANZIA E ACCERTAMENTI


Imposta di registroCalcolo della differenza tra imposta dichiarata e imposta accertata nelcaso in cui, come per l’imposta di registro, non vi sia unadichiarazione.

Occorre calcolare la differenza tra l’imposta complessiva che risulta dovuta in base all’atto, considerata pari a zero in ipotesi di omessa registrazione, e la maggiore imposta accertata.

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GARANZIA E ADESIONE


Accertamento con adesione Criteri da utilizzare nel caso in cui gli importi accertati siano definitimediante accertamento con adesione o conciliazione giudiziale.

Se la pretesa erariale è rideterminata per effetto di adesione,conciliazione o reclamo/mediazione il raffronto tra l’imposta dichiaratae quella accertata deve essere effettuato con riferimento agli importirideterminati e non a quelli originariamente accertati.

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GARANZIA E ALTRI ATTI


Adesione al PVCRilevanza ai fini della verifica delle condizioni di esonero dallagaranzia di atti di adesione che non presuppongono la notifica di unavviso di accertamento, inviti e adesione al PVC.

Il perfezionamento dell’adesione è equiparabile alla notifica dell’avvisodi accertamento, in quanto atto idoneo a quantificare e definire nel suoesatto ammontare la pretesa erariale.

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CALCOLO INTERESSI

Titoli di stato Conteggio degli interessi nel caso di cauzioni in titoli di stato per il ritardo nell’esecuzione di rimborsi richiesti in procedura semplificata.

Gli interessi relativi al ritardo nell’esecuzione dei rimborsi in procedura semplificata non rilevano ai fini dell’ammontare da garantire (vedi provv. 26.6.2015 che rettifica circ. 32/E del 2014).

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MODELLO TR ANTE 2015

Visto di conformità Presentazione modello TR ante 2015 e successiva presentazionedella dichiarazione con visto di conformità.

I rimborsi trimestrali richiesti per l’anno d’imposta 2014 possonoessere erogati senza presentazione della garanzia laddove il modellodi dichiarazione annuale contenga il visto di conformità o lasottoscrizione alternativa, nonché la dichiarazione sostitutiva di atto dinotorietà.

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NUOVO MODELLO TR

Dati del quadro VDTermini per la presentazione di un nuovo modello TR per variare i datidel quadro VD.

Come il contribuente può variare la modalità di utilizzo del creditoinfrannuale presentando un nuovo modello TR purché prima dell’inviodella dichiarazione annuale così può correggere o integrare anche leindicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso,alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia o allasussistenza dei requisiti per accedere all’erogazione prioritaria.

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RAPPRESENTANTI FISCALI

Esonero garanzia Soggetto tenuto a rendere la dichiarazione sostitutiva nel caso dirappresentante fiscale.

La dichiarazione sostitutiva deve essere presentata:dal rappresentate fiscale se il creditore è UE;certificato o attestazione dell’autorità dello stato estero (con

traduzione giurata) se il creditore è extra UE.

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IVA DI GRUPPO

Esonero garanzia Il nuovo art. 38-bis si applica anche al caso dell’IVA di gruppo. L’importo oggetto della garanzia (o assunzione dell’obbligazione) è

soggetto alla franchigia (fino al massimo di 700.000 €).Nel caso di applicazione della franchigia per un importo superiore

l’ufficio emana atto di recupero “salvo che il contribuente provveda a prestare o integrare la garanzia, nelle forme previste (fideiussione, assunzione di obbligazione della capogruppo, ecc.)”.

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L’IMPATTO DELLA GIURISPRUDENZA NELLE OPERAZIONI CON L’ESTERO

LA NUOVA DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI MEMBRI COMUNITARI INTRODOTTA DALLA «LEGGE EUROPEA» 2014

NUOVA NORMATIVA

DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI MEMBRI UE

L’art. 13 della L. 29.7.2015 n. 115 (cd. «Legge europea 2014»), pubblicata nella G.U. del 3.8.2015, nel recepire la normativa comunitaria di cui all’art. 17 paragrafo 2 lett. f) della direttiva 2006/112/CE, per evitare la procedura di infrazione avviata dalla Commissione europea, ha modificato il testo degli artt. 38 co. 5 lett. a) e 41 co. 3 del DL 331/93, allineandone il contenuto ai principi interpretativi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza del 6.3.2014, nelle cause riunite C-606/12 e C-607/12 (caso «Dresser-Rand SA»).

3

Art. 13 L. 115/2015 «Legge europea 2014»

Le nuove regole sono in vigore dal 18.8.2015

NUOVA NORMATIVA

«5. Non costituiscono acquisti intracomunitari:a) l'introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie o di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali ai sensi, rispettivamente, dell'art. 1, comma 3, lettera h), del Regolamento del Consiglio delle Comunità europee 16 luglio 1985, n. 1999, e dell'art. 18 del Regolamento dello stesso Consiglio 25 luglio 1988, n. 2503, se i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d'imposta, nello Stato membro di provenienza; l'introduzione nel territorio dello Stato di beni temporaneamente utilizzati per l'esecuzione di prestazioni o che, se importati, beneficerebbero della ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi doganali»

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Art. 38 co. 5 lett. a) DL 331/93 nuovo testo

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 13 co. 1 lett. a) L. 29.7.2015 n. 115 - in vigore dal 18.8.2015


NUOVA NORMATIVA

«3. La disposizione di cui al comma 2, lettera c), non si applica per i beni inviati in altro Stato membro, oggetto di perizie o delle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali indicate nell'art. 38, comma 5, lettera a), se i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d'imposta, nel territorio dello Stato, ovvero per i beni inviati in altro Stato membro per essere ivi temporaneamente utilizzati per l'esecuzione di prestazioni o che se fossero ivi importati beneficerebbero della ammissione temporanea in totale esenzione dai dazi doganali».

5

Art. 41 co. 3 DL 331/93 nuovo testo

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 13 co. 1 lett. b) L. 29.7.2015 n. 115 - in vigore dal 18.8.2015


MECCANISMO APPLICATIVOL’interpretazione rigorosa del testo della nuova norma, «letta» in coerenza con il testo dell’art. 17 della direttiva 2006/112/CE e con quanto enunciato nella sentenza della Corte di Giustizia del 6.3.2014, induce a ritenere che il «regime sospensivo» disciplinato nel secondo paragrafo, lett. f), dell’art. 17 citato, sia applicabile solo al ricorrere di due precisi presupposti di natura oggettiva e soggettiva: 1° presupposto: i beni precedentemente inviati in altro Stato membro a scopo di

lavorazione, ultimata la prestazione, devono essere rispediti nello Stato membro a partire dal quale erano stati inizialmente spediti o trasportati; in sostanza, i beni lavorati devono ritornare nello Stato membro «di origine»;

2° presupposto: i beni «lavorati» devono essere rispediti allo stesso soggetto passivo che, in veste di committente del servizio di lavorazione, ne ha in precedenza disposto la spedizione o il trasporto a partire dallo Stato membro «di origine»

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Non verificandosi entrambi i presupposti, si realizza un trasferimento di beni «a se stessi» per esigenze della propria impresa, assimilato ad una cessione intracomunitaria non imponibile, con conseguente obbligo di identificarsi ai fini IVA nello Stato membro in cui avviene la lavorazione per ivi formalizzare l’acquisto intracomunitario


MECCANISMO APPLICATIVO

I beni finiti ottenuti post-lavorazione nell’altro Stato membro possono essere oggetto di diverse destinazioni da parte del committente la lavorazione, a seconda delle quali può essere utilizzata o meno la posizione Iva aperta, tramite rappresentante fiscale o identificazione diretta, ai fini della fatturazione delle cessioni

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ESPORTAZIONI. I beni lavorati possono essere esportati, utilizzando la partita IVA sia per la fatturazione, sia per l’espletamento delle pratiche doganali

CESSIONI INTRACOMUNITARIE. I beni lavorati possono essere oggetto di cessioni intracomunitarie, utilizzando la partita IVA per la fatturazione e per gli adempimenti ai fini dei modelli Intrastat

CESSIONI INTERNE. I beni lavorati possono essere ceduti nello stesso Stato membro in cui è avvenuta la lavorazione

Per le cessioni a «privati», viene utilizzata la partita IVA

Per le cessioni a soggetti passivi, nei rapporti B2B, occorre verificare la normativa locale in tema di «reverse charge» obbligatorio


LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI IDENTIFICATI AI FINI IVA IN ITALIA PER LE CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO ALLA LUCE DELLA RIS. 21/E/2015

NORMATIVA DI RIFERIMENTO

LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO

Il regime di fatturazione delle cessioni di beni esistenti nel territorio dello Stato effettuate da soggetti passivi comunitari nell’ambito dei rapporti B2B, con riferimento alle operazioni effettuate a decorrere dall’1.1.2013, è regolato dalle disposizioni di cui al secondo periodo del secondo comma dell’art. 17 del DPR 633/72.

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Art. 17 co. 2 secondo periodo DPR 633/72

«2. …nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427»

NORMATIVA DI RIFERIMENTO 1/2

Con le disposizioni dell’art. 17 co. 2 secondo periodo e dell’art. 21 co. 6-bis lett. a) del DPR 633/72, viene recepita la disciplina comunitaria di cui all’art. 219-bis della direttiva 2006/112/CE del 28.11.2006, come integrata dalla direttiva 2010/45/UE del 13.7.2010.

10

Segue


NORMATIVA DI RIFERIMENTO 2/2

11

Art. 219-bis direttiva 2006/112/CE del 28.11.2006«Fatti salvi gli articoli da 244 a 248, si applicano le disposizioni seguenti.1) La fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, conformemente alle disposizioni del titolo V.2) In deroga al punto 1, la fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in cui il fornitore/prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione a partire dalla quale la cessione/prestazione viene effettuata o, in mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, nello Stato membro del suo indirizzo permanente o della sua residenza abituale, quando:a) il fornitore/prestatore non è stabilito nello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, conformemente alle disposizioni del titolo V, o la sua stabile organizzazione non interviene nella cessione o nella prestazione ai sensi dell'articolo 192 bis, e il debitore dell'IVA è l'acquirente dei beni o il destinatario dei servizi. Tuttavia, quando l'acquirente/destinatario emette la fattura (autofatturazione) si applica il punto 1.b) la cessione di beni o la prestazione di servizi non si considera effettuata nella Comunità conformemente alle disposizioni del titolo V».

Testo risultante dopo le integrazioni apportate dalla direttiva 2010/45/UE del 13.7.2010



Ai sensi dell’art. 17 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72, il soggetto passivo residente che acquista BENI ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO nel momento in cui gli vengono ceduti dal fornitore soggetto passivo comunitario (ad esempio, depositati in un magazzino in Italia), deve applicare il meccanismo del «reverse charge» obbligatorio mediante l’INTEGRAZIONE della fattura emessa direttamente dal fornitore non residente, secondo le regole ordinarie previste dall’art. 46 del DL 331/93 per gli acquisti intracomunitari

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Reverse charge obbligatorio

Il fornitore comunitario, quindi, deve emettere fattura senza applicazione dell’IVAindicando espressamente su di essa che l’operazione è soggetta a reverse chargeda parte dell’acquirente

Tale adempimento è il medesimo previsto per i soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 21 co. 6-bis lett. a) del DPR 633/72, i quali devono indicare in fattura l’annotazione obbligatoria «inversione contabile» quando le cessioni di beni (e le prestazioni di servizi) extraterritoriali sono effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in altro Stato membro dell’UE



Il meccanismo applicativo del reverse charge obbligatorio è stato recepito in Italia in modo completo e, quindi, sia per le prestazioni di servizio di ogni tipo («generiche» e «specifiche»), sia per le cessioni di beni,ed è attuato con due modalità, a seconda del soggetto passivo comunitario od extracomunitario controparte dell’operazione

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FORNITORE EXTRACOMUNITARIO. Obbligo di emissione della «autofattura» in unico esemplare ex art. 21 co. 5 e 6-ter del DPR 633/72, con l’annotazione obbligatoria «autofatturazione»

FORNITORE COMUNITARIO.Obbligo di integrazione della fattura emessa dal soggetto passivo non residente senza IVA ex art. 17 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72

Secondo la norma comunitaria e quella interna, è la fattura emessa dal soggetto passivo comunitario, con l’indicazione del codice identificativo IVA attribuitogli dallo Stato membro ove è stabilito, che va integrata, e non la fattura emessa dal suo rappresentante fiscale (o identificazione diretta) eventualmente attivato in Italia



RISOLUZIONE N. 21/E DEL 20.2.2015

L’Agenzia delle Entrate, nel confermare quanto già indicato nella ris. n. 89/E del 25.8.2010, ha ribadito come “il documento emesso con partita IVA italiana dal rappresentante fiscale di un soggetto passivo estero residente nella UE (o fuori dalla UE), per una cessione effettuata nei confronti di un soggetto passivo IVA residente in Italia, sia da considerare non rilevante come fattura ai fini IVA e debba essere richiesta al suo posto la fattura emessa direttamente dal fornitore estero”

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Da ciò consegue che, in caso di mancata ricezione della fattura regolarmente emessa dal fornitore comunitario con l’annotazione “inversione contabile”, entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, l’acquirente residente deve “emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo”

L’operatore nazionale, pertanto, non può integrare la fattura eventualmente emessa dal rappresentante fiscale, in quanto documento irrilevante ai fini IVA, ma dovrà emettere la cd. autofattura “da regolarizzazione” ex art. 46 co. 5 del DL 331/93

Mancata ricezione di fattura

da fornitore comunitario

Autofattura da regolarizzazione


IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI SECONDO I PRINCIPI DELLA SENTENZA N. 10606/15 DELLA CORTE DI CASSAZIONE

NATURA DEGLI ACCONTI

Il regime IVA applicabile agli acconti è quello relativo all’operazione nel cui ambito vengono previsti, in conformità agli accordi intervenuti fra le parti, in quanto non hanno una loro autonomia specifica, rappresentando un adempimento parziale del più generale obbligo di pagamento del corrispettivo

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Acconto: adempimento

parziale

Tale concetto è stato condiviso dall’Amministrazione finanziaria, la quale, proprio in tema di esportazioni, con la circ. 4/411169 del 15.1.1977 ha affermato che “rappresentando tali anticipi l’adempimento parziale dell’obbligazione cui si riferiscono, essi non hanno un’autonoma fisionomia giuridica e debbono, pertanto, essere ricondotti all’obbligazione stessa anche per quanto concerne la regolamentazione fiscale”

Gli acconti su operazioni di esportazione, quindi, anche se non immediatamente connessi alla spedizione dei beni all’estero, devono comunque essere fatturati in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, co. 1 del DPR 633/72, con l’annotazione “operazione non imponibile” apposta ai sensi di quanto previsto dall’art. 21 co. 6 lett. b) del DPR 633/72

IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI

LA SENTENZA N. 10606 DEL 22.5.2015

Viene enunciato il principio generale secondo cui, affinché l’imposta possa diventare esigibile, e quindi possa considerarsi effettuata ai fini IVA l’operazione (cessione di beni o prestazione di servizi), occorre verificare che tutti gli elementi qualificanti di tale futura operazione, con cui si realizza il

fatto generatore dell’imposta, siano già conosciuti dalle parti e che, quando vengono pagati gli acconti, i beni o i servizi cui si riferiscono siano

specificamente individuati

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Elementi da verificare

Il versamento di un acconto del prezzo in via anticipata implica l’obbligo di emettere la fattura, ma ciò avviene solo se esiste un collegamento immediato e diretto con la futura operazione (cessione di beni o prestazione di servizi) di cui l’acconto è parte

Tale principio interpretativo è coerente con quello enunciato dalla Corte di giustizia nella sentenza del 21.2.2006, causa C-419/02, «BUPA Hospitals Ltd» (punto 48)


IL RIFERIMENTO AGLI ACCORDI

CONTRATTUALI È FONDAMENTALE

Qui il Giudice europeo sottolinea come “nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati”

RIFLESSI CONTRATTUALI

Occorre che l’acconto sia riferito ad operazioni esattamente delineate nei loro aspetti contrattuali con riguardo alla TIPOLOGIA dei beni ed alle relative QUANTITÀ, per evitare che le somme anticipate vengano disconosciute come acconti in senso proprio, con i conseguenti rischi di possibile applicazione alle stesse di regimi IVA differenti da quello adottato

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Tipologia e quantità dei

beni

In presenza di accordi non chiaramente disciplinati che non consentono di definire compiutamente l’operazione, le somme incassate dal fornitore prima di effettuare la consegna o spedizione dei beni all’estero, con specifico riferimento alle esportazioni, potrebbero essere inquadrate giuridicamente come depositi cauzionali o caparre che, in un’ottica fiscale, costituiscono somme fuori del campo applicativo dell’IVA, non avendo natura corrispettiva


Depositi o caparre

RIFLESSI CONTRATTUALI

In base al contenuto del contratto, le pattuizioni che potrebbero indurre gli Organi di controllo a disconoscere la natura di acconti ai pagamenti anticipati, potrebbero, a titolo esemplificativo, essere le seguenti: la previsione di una somma forfettaria da versare per beni indicati

in modo generico in un elenco che può essere successivamente modificato di comune accordo fra le parti e nell’ambito del quale l’acquirente può scegliere quali articoli comprare

la previsione della facoltà di recesso unilaterale dell’acquirente esercitabile in qualsiasi momento, con la restituzione della parte non utilizzata del versamento anticipato

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DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI: LA CORTE DI CASSAZIONE, CON DUE SENTENZE DEL 2015,TORNA SUI SUOI PASSI

LE SENTENZE DEL 2015

Nel 2014 la giurisprudenza della Corte di Cassazione era sembrata ormai consolidata su posizioni allineate all’orientamento assunto dalla Corte di Giustizia nel biennio 2012/2014 in chiave «sostanzialista», attribuendo alla partita IVA la natura di elemento formale.

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DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI

Corte di Giustizia UESentenza del 9.10.2014, causa C-492/13

«Traum Eood»Sentenza del 6.9.2012, causa C-273/11

«Mecsek-Gabona»Sentenza del 27.9.2012, causa C-587/10

«VSTR»

Corte di CassazioneOrdinanza n. 17254

del 29.7.2014Sentenza n. 21183

dell’8.10.2014

Le sentenze n. 5632 del 20.3.2015 e n. 15639 del 24.7.2015 segnano una parziale «retromarcia» della Corte di Cassazione rispetto all’orientamento interpretativo del 2014


La sentenza riguarda il caso di partite IVA cancellate, relative a società acquirenti comunitarie che avevano cessato l’attività

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La Corte di Cassazione riepiloga accuratamente i principi elaboratidalla Corte di Giustizia e la sua giurisprudenza più recente per dimostrare di non volersi porre in contrasto con l’orientamento ormai consolidatosi nel corso del 2014.Ma, dopo le premesse allineate con la giurisprudenza nazionale e comunitaria, torna al rigore interpretativo precedente, affermando che “occorre anche che il soggetto attivo dello scambio dia impulso all’apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione del cessionario (Cass. 20279/13). In assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA (cfr. Cass. 20575/11, 2227/11) perché è onere del cedente provare la sussistenza dei fatti costitutivi del diritto, che intende far valere in giudizio, e cioè dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo (Cass. 3703/09; conf. 20279/12, 3167/12)”


Il Giudice di legittimità, di fatto, giunge ad attribuire la natura di violazione sostanziale, e non formale, alla mancata richiesta di verifica della correttezza del codice identificativo IVA, idonea ad impedire la fruizione del regime di non imponibilità

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La mancata attivazione della procedura di conferma presso l’Agenzia delle entrate implica un comportamento non improntato alla «diligenza dell’operatore commerciale professionale» e, quindi, l’assenza della buona fede, non essendo sottoposta a verifical’affidabilità della controparte

Tali conclusioni non paiono trancianti, in quanto non fanno derivare l’imponibilità ad IVA delle cessioni in modo automatico dalla mancata attivazione del procedimento di conferma della validità della partita IVA. La sentenza, infatti, sembra fare comunque salva la possibilità per il fornitore di dimostrare che “gli acquirenti fossero effettivamente soggetti passivi d’imposta che agivano in quanto tali nell’ambito delle operazioni di cui trattasi relativamente a beni realmente destinati a essere utilizzati nell’ambito d’imprese proprie di coloro che apparivano come acquirenti nelle fatture contestate”.

Buona fede

Diligenza dell’operatore commerciale professionale

Facoltà di prova


La sentenza n. 15639 del 24.7.2015 si pone nel solco interpretativo della precedente e riguarda un caso ancora più eclatante, in quanto la società acquirente risultava cessata, in seguito a fallimento (2002), già da due anni al momento delle forniture dei beni (2004), in modo tale che le stesse “non avevano dato luogo ad imposizione alcuna in Lussemburgo”

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Nel caso di specie, si aggiunge un ulteriore elemento di complicazione, rappresentato dal fatto che le transazioni erano state effettuate rapportandosi ad un falso rappresentante legale della società acquirente, sull’identità del quale la società fornitrice residente non aveva svolto alcuna verifica

Il Giudice di legittimità prima afferma che “nella giurisprudenza della Corte di giustizia, la buona fede è identificata col legittimo affidamento, ossia con la buona fede in senso soggettivo, che è scaturente dalla condotta avveduta ed in quanto tale diligente”

Buona fede


Le conclusioni sono del tutto analoghe a quelle della sentenza n. 5632/2015, confermando la centralità della procedura di conferma della validità del codice identificativo IVA presso l’Agenzia delle Entrate, “di guisa che, in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, facendo pur sempre salva la facoltà del contribuente di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo”

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La sentenza, poi, richiama l’art. 50 co. 2 del DL 331/93, sottolineando che “con questa norma, il legislatore si limita a disciplinare le modalità tramite le quali il cedente esercita il proprio controllo diligente, in coerenza, d’altronde, con l’art. 1393 c.c., comma 1, il quale prevede che il terzo che contratta col rappresentante può sempre esigere che questi giustifichi i suoi poteri. L’omesso esercizio del controllo, dunque, con riferimento agli elementi della fattispecie in esame, segnata, come visto, da rilevanti ambiguità già in relazione alle generalità del falso rappresentante, concorre ad escludere la sussistenza di un affidamento incolpevole”

Facoltà di prova

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