REVERSE CHARGE E SPLIT PAYMENT

Dott. Andrea Bonino Dott. Guido Berardo

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IL REVERSE CHARGE

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1. Lavori edili (subappalti)

Sistema di “inversione contabile” per le prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori (cm. 37/E/06).

Il prestatore fattura senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della relativa norma (art. 17, c. 6, lett. a) dpr 633/1972).

Il committente integra la fattura, con l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta, e la registra nel registro delle vendite e degli acquisti.

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Interpretazioni ministeriali – sintesi

1. Ai fini della corretta qualificazione del rapporto giuridico, occorre verificaregli effetti che questo produce in base alla comune intenzione delle parti (non ilsemplice nomen iuris);

2. posa in opera: riveste natura accessoria rispetto alla fornitura dei beni.Pertanto, la prestazione dovrà essere assoggettata ad IVA ordinaria, anche nelcaso in cui sia effettuata da soggetti terzi, sulla base di un contratto di appalto(subappalto) affidato dall’impresa produttrice, in quanto quest’ultima effettua,in ogni caso, cessioni di beni e non prestazioni di servizi;

3. se una società svolge nella sostanza un’attività rientrante nella sezione edile(sezione F, tabella ATECO 2007), alle prestazioni rese è applicabile il regimedell’inversione contabile, fermo restando l’obbligo di comunicare all’A.F., aisensi dell’articolo 35 del dpr 633/72, l’effettiva attività esercitata.

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Rm. 12 novembre 2008, n. 432

Per l’applicazione del reverse charge si deve fare riferimentoall’attività effettivamente svolta piuttosto che al codice attivitàutilizzato dalla società.

Quindi, qualora tra le attività svolte dalla società siano riscontrabilianche prestazioni riconducibili al settore delle “Costruzioni” (F),queste rileveranno ai fini dell’applicazione del meccanismodell’inversione contabile e, tra l’altro, la società dovrà assumerecoerentemente il codice attività corrispondente.

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2. Le cessioni di immobili strumentali e abitativi

Reverse charge, art. 17, c. 6, lett. a-bis): vendite, con opzione, di:

1. fabbricati abitativi, effettuate dalle imprese di costruzione o ripristino, oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori;

2. fabbricati strumentali, da chiunque effettuate, salvo esposizione iva in fattura nel caso sotto riportato.

IVA esposta nella fattura del cedente:

1. vendite di strumentali e abitativi effettuate nei 5 anni dall’ultimazione dei lavori, dalle imprese di costruzione o ripristino.

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3. Regime sanzionatorio: art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/97

Vecchie sanzioni, abrogate dal D.Lgs.158/2015.

Committente che non assolve con reverse charge;sanzione 100%-200% dell’imposta;no responsabilità solidale.È punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200% dell’imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Prestatore che addebita l’iva (invece che rc.), ma non la versa;sanzione 100%-200% dell’imposta: cfr. rm. 56/E/2009;responsabilità solidale per imposta e sanzioni. La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento.

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Committente che assolve con reverse charge irregolarmente oprestatore che addebita IVA irregolarmente, ma la versa;sanzione 3%;il cessionario/committente detrae l’IVA;responsabilità solidale per imposta e sanzioni.Qualora l’imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione, la sanzione amministrativa è pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro.

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Mancata emissione fattura in reverse charge: sanzione 5%-10%;il cessionario/committente regolarizza in reverse charge.È punito con la sanzione dal 5% al 10% del corrispettivo non fatturato, il cedente o prestatore che non emette fattura, fermo restando l’obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l’omissione (ai sensi del comma 8) applicando il meccanismo dell’inversione contabile.

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Nuove sanzioni per il reverse charge (D.Lgs. 158/2015) Decorrenza: art. 1, c. 133, L. 208/2015 (stabilità 2016), dal 1 gennaio 2016. Favor rei, art. 3 D.Lgs. 472/97.

1. Art. 6, c. 9-bis.1, D.Lgs. 471/97: sanzioni per il cessionario che riceve fattura con IVA, invece che in RC. Possibile responsabilità in solido del cedente.

… qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi … sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione … il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro.

Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore.

Fattispecie in esame: il cedente fattura con IVA, invece che con RC. Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Detraibilità dell’IVA addebitata per il cessionario. Sanzione per il cessionario (che sarebbe il debitore in RC): 250 - 10.000 euro. Responsabilità solidale cedente/cessionario. In passato 3%. 9

Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 (dal 90% al 180% dell’imposta) quando l'applicazione dell'imposta nel modo ordinario anziché mediante l'inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole.

Fattispecie in esame: il cedente fattura con IVA, invece che con RC. Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Consapevolezza del cessionario in merito all’intento di evasione. Sanzione per il cessionario: dal 90% al 180% dell’imposta. Aspetti critici: affinché trovi applicazione la sanzione in esame occorre che

AE provi che il cessionario o committente era consapevole dell’intento di evasione o di frode.

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2. Art. 6, c. 9-bis.2, D.Lgs. 471/97: sanzioni per il cedente che fattura in RC invece che con IVA. Possibile responsabilità in solido del cessionario.

… qualora, in assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi … sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del DPR 633/72, il cedente o il prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro.

Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente.

Fattispecie in esame: il cedente fattura in RC, invece che con IVA. Ambito oggettivo: IVA non esposta, quando l’operazione non era RC. Detraibilità dell’IVA per il cessionario che ha integrato la fattura con IVA. Sanzione per il cedente: 250 - 10.000 euro. Era lui, infatti, che doveva

esporre l’IVA in fattura. Responsabilità solidale cedente/cessionario.

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Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1 (90% - 180%) quando l'applicazione dell'imposta mediante l'inversione contabile anziché nel modo ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole.

Fattispecie in esame: il cedente fattura in RC, invece che con IVA. Ambito oggettivo: IVA non esposta, quando l’operazione non era RC. Consapevolezza del cedente in merito all’intento di evasione. Sanzione per il cedente: dal 90% al 180% dell’imposta. Aspetti critici: affinché trovi applicazione la sanzione in esame occorre

che AE provi che il cedente era consapevole dell’intento di evasione o di frode.

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3. Art. 6, c. 9-bis, D.Lgs. 471/97: sanzioni per il cessionario che non integra.

E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, settimo e ottavo comma, del DPR 633/72, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del DL. 331/93.

Fattispecie in esame: mancata integrazione della fattura. Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Sanzione per il cessionario: variabile tra 500 euro e 20.000 euro.

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Se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del DPR 600/73, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Fattispecie in esame: mancata integrazione fattura + mancato inserimento dell’operazione in contabilità.

Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Sanzione per il cessionario: proporzionale, tra il 5% e il 10%

dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

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Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 5, comma 4 (dichiarazione infedele, dal 90 al 180% dell’imposta), e dal comma 6 (90% dell’imposta, per detrazione non spettante) con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente.

Fattispecie in esame: mancata integrazione fattura/mancato inserimento dell’operazione in contabilità.

Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Sanzione per il cessionario: quelle viste in precedenza + sanzioni relative

all’eventuale indetraibilità dell’imposta e alla conseguente dichiarazione infedele.

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Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del predetto DPR 633/72, o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile.

Fattispecie in esame: mancata regolarizzazione da parte del cessionario/committente.

Ambito oggettivo: tutte le ipotesi di RC. Sanzione per il cessionario: quelle viste in precedenza + sanzioni relative

all’eventuale indetraibilità dell’imposta e all’infedeltà della dichiarazione. Dubbio: potrebbe essere questa la procedura che il cessionario può

utilizzare, al fine di evitare la sanzione, quando il cedente non è disposto a correggere il documento erroneamente emesso con iva, nonostante le richieste del cessionario stesso?

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Per completezza è opportuno richiamare anche l’art. 6, c. 2 del dlgs. 471/97.

Sanzioni per il cedente che non fattura operazione in RC.

2. Il cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del dpr. 633, è punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati.

Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

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4. Art. 6, c. 9-bis.3: sanzioni per il cessionario che integra con iva operazioni non soggette.

Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta ai sensi dell'articolo 26, terzo comma, del dpr. 633/72 (nota di variazione), e dell'articolo 21, comma 2, del dlgs. 546/92 (istanza di rimborso).

Fattispecie in esame: il cedente fattura operazioni esenti, non imponibili o non soggette.

Ambito oggettivo: integrazione delle predette operazioni. Debito e credito vanno espunti dalle liquidazioni. Delta meno o istanza di rimborso per recuperare iva non detratta.

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La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Fattispecie in esame: il cedente fattura operazioni inesistenti. Ambito oggettivo: integrazione delle predette operazioni. Debito e credito vanno espunti dalle liquidazioni. Sanzione amministrativa: dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di

1.000 euro. Perché: insidiosità della fattispecie.

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4. Nuove ipotesi di reverse charge

TIPOLOGIA OPERAZIONI ENTRATA IN VIGORE

Servizi di pulizia, demolizioni, installazione di impianti e completamento di edifici

Dal 1°gennaio 2015

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Art. 17, c. 6, lett. a-ter), DPR 633/72

Le disposizioni di cui al quinto comma (RC) si applicano anche: a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter),

compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori;

…

a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici …

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Chiarimenti ministeriali.

Cm. 14/E/2015 Cm. 37/E/2015

Clausola di salvaguardia. Sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di

sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione della cm. 37/2015.

In caso di comportamenti difformi adottati dal contribuente anteriormente alla emanazione della presente circolare, la non applicazione delle sanzioni attiene alle sole tematiche da questa specificamente affrontate e limitatamente alle ipotesi che non rientrino nell’ambito di una frode fiscale.

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In sintesi:

il nuovo RC riguarda attività relative al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici) già interessate da RC alle condizioni di cui alla previgente lettera a) dell’articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972, e, al contempo, interessa nuovi settori collegati non rientranti nel comparto edile propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici.

Per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter), si deve fare riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007.

Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.

Si prescinde dall’appartenenza al settore edile.

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1. Costruzione, ristrutturazione o frazionamento: senza RC

In presenza di un unico contratto di appalto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi, in parte soggette al regime dell’inversione contabile di cui alla lett. a-ter) e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.

RC regola primaria.

Nell’ipotesi di un contratto unico di appalto avente ad oggetto la costruzione di un edificio, ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia trovano applicazione le regole ordinarie e non RC, anche con riferimento alle prestazioni riconducibili alla lettera a-ter).

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Interventi di manutenzione straordinaria di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001= interventi “consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione di uso”.

Nell’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni RC ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del DPR n. 380 del 2001, trovano applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge.

L’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie può trovare applicazione limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento, precedentemente rientranti nella “ristrutturazione edilizia” e ora derubricati a “manutenzione straordinaria”.

In presenza, ad esempio, di un contratto avente ad oggetto il frazionamento di un’unità immobiliare, senza modifica della volumetria complessiva dell’edificio e dell’originaria destinazione d’uso, in cui è prevista anche l’installazione di uno o più impianti, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione di impianti dagli interventi edilizi, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

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2. Demolizione e ricostruzione: senza RC

Nell’ipotesi di un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo edificio, trovano applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo RC, previsto per la sola attività di demolizione dalla lett. a-ter)dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972.

In tal caso, infatti, l’attività di demolizione deve considerarsi strettamente funzionale alla realizzazione della nuova costruzione.

Così, ad esempio, in presenza di un contratto unico avente ad oggetto la realizzazione di una nuova costruzione, previa demolizione di un vecchio edificio, non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’attività di demolizione, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

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3. Fornitura con posa in opera: senza RC

Sono escluse da RC le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi.

La posa in opera assume, infatti, una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene.

Sentenza della Corte di Giustizia UE del 29 marzo 2007, Causa C-111/05: per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare, tra l’altro, l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene. E’ necessario verificare se i servizi resi dal fornitore si limitino alla semplice posa in opera del bene, senza che lo stesso subisca alcuna alterazione, ovvero, se gli stessi siano diretti a modificare la natura del bene e/o ad adattare lo stesso alle esigenze specifiche del cliente. Il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato senz’altro obiettivo di cui si può tener conto, ma il costo del materiale e dei lavori non può, da solo, assumere un’importanza decisiva.

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Agenzia delle Entrate: la distinzione dipende dalla causa contrattuale, ovvero dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. In sostanza, quando lo scopo principale è rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è qualificabile quale cessione con posa in opera (cfr. rm. n. 164/E del 2007 e n. 148/E del 2007).

In particolare, la rm. n. 220/E del 10 agosto 2007 ha chiarito che quando il programma negoziale ha quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera. Al contrario, se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale.

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4. I parcheggi non sono un edificio: senza RC

Non rientrano nella nozione di edificio e vanno, quindi, esclusedal meccanismo del reverse charge, le prestazioni di servizi di cui alla lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, aventi ad oggetto i parcheggi, salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso.

Conseguentemente, ogni qual volta il parcheggio costituisca parte integrante dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati nell’edificio e di quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, alle prestazioni di servizi di cui alla citata lettera a-ter), aventi ad oggetto i parcheggi, dovrà applicarsi il meccanismo dell’inversione contabile.

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5. Servizi di pulizia: rimozione della neve senza RC

Relativamente alle “prestazioni di servizi di pulizia”, si richiamano espressamente i seguenti codici attività ATECO 2007:

81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici; 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici (…).

Non risultano invece espressamente richiamati i codici ATECO relativi alle attività di derattizzazione (81.29.10), di spurgo delle fosse biologiche, dei tombini (37.00.00) e di rimozione della neve (81.29.91). Pertanto, i servizi sopra indicati, non rientrando nell’ambito applicativo della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, non sono soggetti a RC e vanno assoggettati ad IVAsecondo le modalità ordinarie.

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6. La nozione di edificio

Va individuata richiamando l’articolo 2 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, che definisce l’edificio come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”.

Cfr. rm. n. 46/E del 1998: si è inteso ricondurre la nozione di edificio a quella di “fabbricato”, e non alla più ampia categoria dei beni immobili.

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Relativamente ai casi in cui gli impianti siano posizionati in parteinternamente ed in parte esternamente all’edificio, si ritiene che occorra valorizzare l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio, anche se alcune parti di esso sono posizionate all’esterno dello stesso per necessità tecniche o logistiche.

In altri termini, ogni qual volta l’installazione di un impianto sia funzionale o servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare applicazione il meccanismo del RC, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972.

Es. impianto di videosorveglianza perimetrale, gestito da centralina posta all’interno dell’edificio e telecamere esterne, laddove gli elementi esterni (es. telecamera) sono necessariamente collocati all’esterno dell’edificio per motivi funzionali e tecnici;

impianto citofonico che necessita di apparecchiature da collocare all’esterno dell’edificio;

impianto di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split all’interno dell’edificio;

impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne. 32

7. Manutenzioni con RC

L’ISTAT ha precisato che nelle attività di cui al codice 43.29.09 “Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a.” della Tabella ATECO 2007 sono comprese anche le prestazioni di manutenzione e riparazione.

A parere di tale Istituto, infatti, fra le prestazioni indicate nel codice 43.29.09, come in tutti i codici della divisione 43 “Lavori di costruzione specializzati”, sono comprese anche le attività di riparazione e manutenzione dei beni ivi indicati.

Pertanto, anche le prestazioni di manutenzione e riparazione, ancorché non esplicitamente indicate dai codici ATECO di riferimento della divisione 43, dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, ai sensi della lett. a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972.

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8. Terreni, piscine e giardini non sono edifici: no RC

Non rientrano nella nozione di edificio e vanno, quindi, escluse da RC le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.).

L’attività di installazione (compresa la manutenzione ordinaria e straordinaria) di impianti fotovoltaici “integrati” o “semi-integrati” agli edifici (ad esempio, nel caso in cui siano posizionati sul tetto dell’edificio) rientra nell’ambito di applicazione della lett. a-ter)dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 e deve essere assoggettata a RC.

Deve, altresì, applicarsi RC anche all’installazione di impianti fotovoltaici “a terra”, sempre che questi ultimi, ancorché posizionati all’esterno dell’edificio, siano funzionali o serventi allo stesso.

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Gli impianti fotovoltaici posti su edifici e quelli realizzati su aree di pertinenza di fabbricati (ad esempio impianti fotovoltaici “a terra”), sempre che gli impianti non siano accatastati come unità immobiliari autonome, sono soggetti a RC di cui all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR n. 633 del 1972.

Diversamente, l’installazione di centrali fotovoltaiche poste sul lastrico solare (o su aree di pertinenza di fabbricati di un edificio), accatastate autonomamente in categoria D/1, ovvero D/10, non costituendo un edificio né parte dell’edificio sottostante, non dovrà essere assoggettata al meccanismo del reverse charge di cui all’articolo 17, sesto comma, lett. a-ter) del DPR n. 633 del 1972.

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9. Manutenzione e riparazione impianti

Qualora la volontà contrattuale delle parti sia rivolta alla riparazione e/o ammodernamento degli impianti, anche mediante la sostituzione di parti danneggiate o divenute obsolete e non alla mera fornitura di beni, le suddette attività ricadono in RC, a condizione, naturalmente, che i servizi resi siano relativi a edifici.

Quando l’interesse delle parti è diretto al conseguimento di una prestazione complessa diretta al mantenimento in funzione dell’impianto installato, gli interventi in questione devono essere assoggettati al meccanismo RC prevalendo, in tali circostanze, la causa del fare sul dare.

A maggior ragione, va applicato il reverse charge nel caso in cui gli interventi siano tali da configurare un “nuovo impianto”, trattandosi, in concreto, di servizi di installazione.

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10. Reverse charge e beni significativi Con riferimento alla disciplina in materia di aliquota IVA agevolata

prevista per i beni significativi, la circolare n. 71/E del 7 aprile 2000 ha precisato che,“(…) l’agevolazione sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’IVA resta applicabile con l’aliquota per esse prevista.”.

Alla luce dell’indirizzo interpretativo sopra richiamato, si evidenzia, dunque, che la disposizione agevolativa in materia di aliquota prevista per i beni significativi, riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali, non possa trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del 1972, che, come noto, riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta.

In dottrina: interpretazione dubbia. La norma è applicabile infatti anche nei B2B.

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5. Reverse charge per imballaggi

Inversione contabile per le cessioni di “bancali in legno recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo”.

Articolo 74, comma 7, del DPR 633/72.

7. Per le cessioni … di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, … , al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato.

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Pallet.

Non è richiesta, come nel caso dei rottami, la condizione che i beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione, se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo sufficiente che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo.

Con la locuzione “cicli di utilizzo successivi al primo”, il Legislatore ha voluto fare riferimento a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo.

Conseguentemente, tutte le fasi di rivendita successive alla prima andranno assoggettate al regime dell’inversione contabile.

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Cessione di pallet contestuale alla cessione della merce e principio di accessorietà.

Nella cm. n. 14/E del 2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il meccanismo di inversione contabile si applica a tutte le fasi di rivendita del pallet successive alla prima, e che non è richiesta la condizione che i pallet siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione al fine di essere sottoposti al reverse charge.

Uno dei principali dubbi segnalato dagli operatori economici concerne l’interpretazione delle fattispecie in cui il pallet viene ceduto contestualmente alla merce su di esso trasportata.

40

In tale fattispecie, la cessione del pallet dovrebbe seguire le regole di fatturazione della merce trasportata, in base alle regole dell’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972, che disciplina le prestazioni accessorie.

Tale interpretazione appare, peraltro, avvalorata da quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 11 gennaio 2002, n. 10/E, nella quale è stato chiarito che: “Qualora gli imballaggi siano ceduti insieme alla merce che contengono, senza pattuirne la resa, la cessione degli imballaggi ha natura di operazione accessoria e, pertanto, i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile dell'operazione principale (ossia, della cessione della merce), ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. n. 633/1972, sempre che l'operazione accessoria sia effettuata direttamente dal cedente o per suo conto e a sue spese. Si applica, pertanto, alla cessione accessoria la stessa aliquota IVA della cessione principale”.

41

Trattamento delle cessioni degli imballaggi (pallet) “a rendere”.

Art. 15: esclusioni dal computo della base imponibile. 1. Non concorrono a formare la base imponibile: … 4) l'importo degli

imballaggi e dei recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa; …

Fattispecie critica: corretta gestione delle modalità di liquidazione dell’IVA relativa agli imballaggi (pallet) “a rendere” non restituiti, per i quali è possibile utilizzare il regime semplificatorio di cui al Dm. 11 agosto 1975, che consente al soggetto che ha consegnato ai propri clienti imballaggi “a rendere” non restituiti, di emettere una unica autofattura entro il 31 gennaio dell’anno successivo, osservando le modalità previste dal citato decreto.

Si ritiene che in tale fattispecie non possa essere applicato il regime dell’inversione contabile di cui al novellato art. 74, co. 7, del D.P.R. n. 633/72.

Attesa chiarimenti ufficiali.

42

L’inversione contabile dovrebbe invece essere applicabile nel caso in cui il cedente emetta fattura in applicazione di quanto previsto dal D.M. 11 agosto 1975, dal momento che la cessione dei pallet avrebbe ad oggetto, in tal caso, pallet recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo.

43

Fattispecie in esame: una società produce e commercializza pallet, e vende, oltre ai pallet da essa prodotti (che vengono ceduti dalla stessa applicando l’IVA con le modalità ordinarie), anche pallet nuovi che essa ha acquistato da produttori terzi.

Quali sono le corrette modalità di fatturazione per questa seconda tipologia di pallet nuovi?

Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate si ritiene che i pallet acquistati dalla società, comunque nuovi, da un produttore terzo, debbano essere rivenduti dalla società ai suoi clienti applicando il reverse charge, in quanto si tratterebbe di una fase successiva alla prima immissione in commercio.

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SPLIT PAYMENT

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Tipologia operazioni Rapporti di fornitura con la PA

Modalità

La fattura è emessa con addebitod’imposta. Il cliente PA non pagal’IVA al fornitore ma provvededirettamente al versamentoall’Erario

Conseguenze Incremento delle situazionicreditorie

Entrata in vigore 1.1.2015

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Art. 17-ter DPR 633/72

1. Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito. (Telefisco, cm 6/E/2015: anche acconto).

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AE. Videoforum 22 gennaio 2015 (cm. 6/E/2015)

In base al meccanismo dell’art. 17-ter, le pubbliche amministrazioni, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell’Iva, devono versare direttamente all’Erario, l’imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori.

Questi ultimi, infatti, devono emettere regolarmente la fattura con le indicazioni prescritte dall’art. 21 del DPR n. 633/1972, tra cui l’evidenziazione dell’imposta, apponendo l’annotazione "scissione dei pagamenti" sulla medesima.

Conseguentemente il predetto meccanismo non trova applicazione in relazione alle operazioni assoggettate a regimi speciali che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie (agenzie di viaggio, regime del margine,…).

In dottrina: anche per ricevute e scontrini fiscali inapplicabile lo split payment.

48

AE. Videoforum 22 gennaio 2015 (cm. 6/E/15)

Il meccanismo di scissione dei pagamenti di cui all’art. 17-ter del DPR n. 633/1972 prevede che le pubbliche amministrazioni acquirenti di beni e servizi, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell’Iva, devono versare direttamente all’erario l’imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori.

Pertanto, fermo restando il versamento dell’imposta addebitata in fattura secondo le regole proprie dello split payment, nell’ipotesi in cui le pubbliche amministrazioni ricevano una fattura indicante l’Iva in misura inferiore a quella dovuta, per acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio di imprese, arti o professioni, le stesse dovranno fare ricorso alla procedura di regolarizzazione di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/97 e, quindi, l’imposta oggetto di regolarizzazione dovrà essere corrisposta con le modalità previste da tale procedura.

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Il sistema dello “split payment” e quello del “reverse charge” sono fra loro alternativi.

La disciplina dello “split payment” stabilisce espressamente che tale sistema non è applicabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici nei casi in cui gli stessi, in qualità di soggetti IVA, devono applicare il sistema del “reverse charge” (come accade, ad esempio, nel caso di acquisizione di servizi di pulizia di edifici).

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Il reverse prevale sullo split: Assonime 34/2015

L’esonero riguarda tutte le operazioni effettuate dagli enti pubblici come soggetti passivi d’imposta cui si applica il “reverse charge” e, quindi, sia le operazioni intracomunitarie, sia le operazioni “interne” soggette all’inversione contabile con finalità antievasiva.

Non si applica, quindi, lo “split payment”, fra gli altri, agli acquisti, effettuati dagli enti pubblici soggetti IVA:

dei servizi indicati nel vigente art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, come, ad esempio, i servizi di pulizia di edifici, l’installazione di impianti all’interno di edifici, i servizi resi nel settore edile da soggetti subappaltatori, ecc.;

di beni e di servizi da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972;

dei rottami e degli scarti indicati nell’articolo 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

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Il reverse prevale sullo split: Assonime 34/2015

Fattispecie critica: l’ente pubblico acquista beni o servizi rientranti, in via di principio, fra quelli soggetti al “reverse charge”, ma destinati in parte alla sua attività commerciale e, in parte, alla sua attività istituzionale.

Servizio di pulizia di un edificio comunale in parte utilizzato per lo svolgimento di un’attività commerciale (ad esempio, l’esercizio di una farmacia – RC) ed in parte per lo svolgimento dell’attività istituzionale del Comune – SP.

Cm. n. 14/E del 2015 + cm. n. 15/E del 2015: in presenza di un utilizzo “promiscuo” da parte dell’ente pubblico dei beni o dei servizi acquistati, i fornitori, per individuare la modalità di applicazione del tributo, dovevano “far riferimento a criteri oggettivi. In particolare, per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione commerciale dell’ente, assoggettabile al meccanismo dell’inversione contabile, da quella imputabile all’attività istituzionale, occorrerà far riferimento, ad esempio, agli accordi contrattuali tra le parti, all’entità del corrispettivo pattuito, al carattere dimensionale degli edifici interessati, ecc.”

52

Il reverse prevale sullo split: Assonime 34/2015

Tale orientamento addossava, di fatto, ai fornitori degli enti pubblici l’onere di individuare i “criteri oggettivi” da seguire per distinguere la parte di corrispettivo relativa ai servizi resi soggetti ad IVA con il sistema del “reverse charge” da quella relativa ai servizi soggetti all’applicazione dell’imposta con il sistema dello “split payment”.

In un’ottica di semplificazione, nella circolare n. 15/E/2015 l’Agenzia ha riconosciuto che, in presenza di acquisti di beni e servizi destinati dall’ente pubblico “in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale non commerciale”, l’ente “dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del “reverse charge”.

Alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti”.

53

La non corretta fatturazione delle operazioni in parola, imputabile alla mancata o erronea comunicazione da parte dell’ente pubblico della destinazione dell’acquisto effettuato, non può comportare sanzioni a carico del fornitore, purchè l’IVA sia stata assolta, anche se irregolarmente.

Sarebbe auspicabile un’espressa conferma da parte dell’Agenzia delle Entrate.

54

Il reverse prevale sullo split: Assonime 34/2015

Il sistema dello “split payment” ha rilevanti interconnessioni con la fatturazione elettronica delle operazioni poste in essere nei confronti degli enti pubblici e, più in generale, a decorrere dal 31 marzo 2015, di tutti i soggetti appartenenti alla Pubblica Amministrazione.

Le fatture che i fornitori devono emettere nei confronti degli enti pubblici con il sistema dello “split payment” devono essere formate elettronicamente ed essere inviate agli enti destinatari con una particolare procedura elettronica.

Tali fatture devono essere conservate dai fornitori e dagli enti pubblici con procedure informatiche (c.d. conservazione sostitutiva).

55

Split e fatturazione elettronica: Assonime 34/2015

Da un punto di vista operativo i soggetti IVA tenuti ad applicare lo “split payment” devono predisporre le fatture in formato elettronico inserendo in esse, oltre ai dati obbligatori previsti dalla legge IVA, alcuni dati particolari indispensabili ai fini di una corretta trasmissione della fattura al soggetto destinatario attraverso il Sistema di Interscambio (come, adesempio, il codice IPA).

56

La fattura deve contenere l’annotazione scissione dei pagamenti o split payment, al fine di segnalare all’ente pubblico destinatario che il pagamento dell’IVA è posto a suo carico.

Relativamente a tale annotazione, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, “nel caso in cui la fattura non contenga la predetta indicazione, è applicabile la sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997” (da 1.000 a 8.000 euro).

In mancanza di un’espressa norma sanzionatoria, la sanzione individuata dall’AE appare eccessivamente onerosa rispetto ad una violazione che, di per sé, non comporta evasione dal tributo; tale eccessiva onerosità sembra, inoltre, porsi in contrasto con il principio della proporzionalità delle sanzioni, costantemente affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

57

Split e annotazione in fattura: Assonime 34/2015

Nello “split payment” l’imposta deve essere indicata nella fattura dal cedente o prestatore, sebbene non debba esser versata dallo stesso soggetto.

Ciò, a differenza di quanto accade nell’applicazione dell’IVA con il sistema “reverse charge”, in cui il cedente o prestatore non indica l’IVA nella fattura, non addebitandola quindi per rivalsa alla controparte, ma è quest’ultimo soggetto che deve applicare l’imposta all’operazione, integrando a tal fine la fattura emessa dal cedente o prestatore.

58

Split e annotazione in fattura: Assonime 34/2015

L’imposta indicata nella fattura non deve partecipare alla liquidazione periodica, mensile o trimestrale.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che i fornitori devono provvedere all’annotazione separata della fattura, registrandola, ad esempio, in un’apposita colonna del registro delle fatture emesse ovvero utilizzando appositi codici in sede di registrazione.

59

Split e liquidazione periodica: Assonime 34/2015

Il sistema si applica a prescindere dalla destinazione data dagli enti pubblici agli acquisti dei beni e dei servizi: gli acquisti possono quindi essere effettuati nell’esercizio di un’attività commerciale, per la quale gli enti sono soggetti passivi d’imposta, ovvero al di fuori di tale attività, ossia in veste istituzionale.

Sono inoltre soggette allo “split payment” le forniture di beni e servizi che vengono effettuate nei confronti degli enti pubblici da altri enti pubblici nell’esercizio di una propria attività commerciale rientrante nell’ambito di applicazione dell’IVA.

60

Split anche per acquisti fuori regime di impresa: Assonime 34/2015

Sono escluse dallo “split payment” le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non imponibili, esenti o fuori campo IVA.

Presupposto per l’applicabilità del sistema in parola, infatti, è l’assoggettamento all’imposta dell’operazione, e la conseguente indicazione della stessa nella fattura emessa dal fornitore dell’ente pubblico.

61

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

Rimangono escluse dallo “split payment” le operazioni che sono soggette a regimi speciali in forza dei quali l’IVA dovuta all’Erario, pur essendo addebitata dal fornitore dei beni o dei servizi, viene determinata con sistemi forfettari di detrazione.

E’ il caso, ad esempio, delle operazioni rientranti: nei regimi speciali previsti per i produttori agricoli e per le attività connesse

disciplinati dagli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972; nel regime agevolato riservato alle associazioni senza scopo di lucro e ad

altre associazioni ad esse assimilate, regolato dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398.

62

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

AE ha confermato l’esclusione dallo “split payment” di quelle operazioni alle quali tale sistema non può essere concretamente applicato in quanto per esse, in base alla legge, l’IVA non è distintamente evidenziata in fattura ed è assolta con regole particolari.

Ciò accade, ad esempio, nel caso delle:

operazioni soggette al regime speciale del margine, disciplinato dal decreto-legge n. 41 del 1995, applicabile alle cessioni di beni mobili usati, di beni di antiquariato, di oggetti d’arte o da collezione;

operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi e turismo, soggette al regime speciale previsto dall’art. 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alle quali l’IVA non può essere indicata in fattura separatamente dal corrispettivo.

63

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

Ulteriori ipotesi di esclusione dall’ambito applicativo dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 sono state, poi, individuate dall’Agenzia delle Entrate per tutte quelle operazioni in relazione alle quali non deve essere emessa la fattura ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì diverse tipologie di certificazioni fiscali delle operazioni.

64

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

Tuttavia, secondo l’Agenzia, in presenza di operazioni per le quali l’art. 22 del D.P.R. n. 633 del 1972 non prevede l’obbligo di emettere fattura, ma tale documento sia emesso, su richiesta dell’ente pubblico acquirente del bene o del servizio, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale, l’IVA si applica con il sistema dello “split payment”.

La stessa Agenzia ha anche ritenuto escluse le operazioni certificate mediante la fattura semplificata di cui all’art. 21-bis del D.P.R. n. 633.

In base a tale norma, invero, nelle fatture di ammontare complessivo non superiore a 100 euro il corrispettivo deve essere indicato cumulativamente con l’ammontare della relativa imposta.

65

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

Il secondo comma dell’articolo 17-ter stabilisce che “le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per le prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito”.

Sebbene la norma sembri letteralmente escludere dal particolare sistema di pagamento dell’IVA solo i compensi soggetti a ritenuta a titolo definitivo, l’Agenzia delle Entrate, preso atto della non univoca formulazione della disposizione, ha chiarito che devono comunque intendersi esclusi dallo “split payment” i compensi assoggettati dagli enti pubblici a ritenuta a titolo di acconto: di conseguenza sono escluse dallo “split payment” anche le prestazioni di servizi rese agli enti pubblici dai professionisti.

66

Split, operazioni escluse: Assonime 34/2015

La stessa Agenzia ha peraltro precisato che l’esclusione dallo “split payment” non riguarda le fattispecie in cui la ritenuta non è operata dall’ente pubblico acquirente o committente, ma da un soggetto terzo, come accade, ad esempio, nel caso della ritenuta operata dalla banca sui compensi per i servizi finalizzati al risparmio energetico prestati ad un ente pubblico; tali servizi, quindi, rientrano nell’ambito applicativo dello “split payment”.

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Split, operazioni incluse: Assonime 34/2015

Il TAR Lazio, con la sentenza n. 121, depositata il 7.1.2016, ha ribadito la legittimità dello “split payment”.

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Split payment legittimo: TAR LAZIO sentenza n. 121 dep. il 7.1.2016