il redditometro - Studio Legale Cacopardo...Il “nuovo” art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 prevede...

L’accertamento sintetico il redditometro

Avv. Sergio Cacopardo

Catania, 11 Aprile 2011

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI circoscrizione del Tribunale di Catania

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IVA 2011

Il legislatore che doveva fissare dei metodi di accertamento in materia di imposte dirette ebbe maggiori problemi rispetto alla predisposizione dei metodi in materia di IVA e ciò in quanto doveva disciplinare sia le rettifiche nei confronti di soggetti tenuti alle scritture contabili (imprenditori e lavoratori autonomi) che anche quelle nei confronti dei privati.

Privati Art. 38 DPR 600/1973: -  Accertamento analitico (primi tre commi); -  Accertamento sintetico (commi successivi).

Soggetti tenuti alle scritture contabili Art. 39 DPR 600/1973 -  Accertamento analitico – contabile; -  Accertamento analitico – induttivo; -  Accertamento induttivo – extracontabile

L’accertamento sintetico – Avv. Sergio Cacopardo

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IVA 2011

Il metodo analitico o analitico – contabile rappresenta la regola cui gli uffici devono attenersi in via ordinaria, quello induttivo o extracontabile l’eccezione cui si può ricorrere in presenza delle ipotesi previste dalla legge.

Art. 38 DPR 600/1973 I primi tre commi prevedono l’accertamento analitico per le persone fisiche non tenute alle scritture contabili. Tale metodo presuppone la conoscenza da parte dell’Agenzia della fonte del reddito che è stato occultato o erroneamente indicato dal contribuente e la conseguente possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione recuperando a tassazione le somme evase. Il metodo analitico tende a determinare il reddito complessivo netto del contribuente nella sua effettività (evidentemente effettività intesa in senso lato – pensiamo ai redditi fondiari).


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Con il metodo sintetico il reddito viene determinato prescindendo dall’individuazione della specifica fonte produttiva, sulla base della valenza di “spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta” (sino al 31.05.2010 si parlava di “elementi e circostanze di fatto certi”) o (sempre dal 31.05.2010) su “elementi indicativi di capacità contributiva”. Questo metodo di accertamento nacque sul presupposto logico secondo cui il sostenimento di una spesa, sia essa causata dalla disponibilità di determinati beni o servizi (uso di case, autovetture, impiego di personale di servizio, ecc.), ovvero destinata ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (acquisto di case, azioni, quote, obbligazioni ecc.) costituisce indice presuntivo, fino a prova contraria, dell’esistenza di un reddito idoneo a consentire la spesa medesima.


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Nel testo precedente alle recenti modifiche il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa e per i periodi di imposta per i quali è applicabile il vecchio redditometro, esso è subordinato alla sussistenza di due presupposti : 1)  che il reddito complessivo netto accertabile sinteticamente si discosti di

almeno un quarto da quello dichiarato; 2)  l’incongruità rispetto al reddito dichiarato si manifesti per almeno due

periodi di imposta. Il reddito accertato viene collocato presuntivamente nella categoria dei redditi di capitale e per questo sconta le tipologie di imposte a ciò collegate. E’ superabile anche solo questa presunzione. Il contribuente può dimostrare, anche prima della notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta ovvero da smobilizzi patrimoniali. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione


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Il metodo sintetico è un sistema fondato su presunzioni semplici che devono presentare le connotazioni di gravità precisione e concordanza descritte dall’art. 2729 c.c. In realtà si tratta di fatti indice da cui conseguono presunzioni già normativamente munite di tali requisiti. Il contribuente può fornire la prova contraria. I fatti indice indicatori della capacità di spesa si distinguevano in due categorie: a) Spese per l’utilizzo o il mantenimento di beni e servizi (autovetture, case, collaboratori domestici, ecc.); b) Spese per incrementi patrimoniali (le spese destinate ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (acquisto di immobili, quote, partecipazioni obbligazioni ecc.) ; Con riferimento al agli indici di spesa di cui alla prima categoria, il Ministero dell’Economia con apposito decreto fissa tali indici che vengono mano mano riaggiornati sulla base dell’indicizzazione Istat.


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Il redditometro ha efficacia vincolante per gli uffici ma non per i contribuenti che possono disattenderli ma hanno l’onere di dimostrare la non persuasività del redditometro e la non applicabilità dello stesso al caso concreto rappresentato dalla loro fattispecie . Parimenti il decreto non può considerarsi vincolante per il giudice tributario, dal momento che anche i regolamenti possono essere disapplicati in sede contenziosa (art. 7 d.lgs. 546/1992) ed è rimessa al giudice tributario la libera e discrezionale valutazione circa la valenza delle predeterminazioni reddituali basate sul redditometro. Con riferimento alle spese per incrementi patrimoniali si presume che le stesse fossero sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti nell’anno in cui sono state effettuate e nei cinque precedenti. Si tratta di una presunzione legale relativa: l’onere della prova contraria grava sul contribuente. Ai fini della determinazione sintetica del reddito possono essere utilizzati anche indici di natura diversa.


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L’art. 22 del decreto legge del 31.05.2010 n. 78 convertito dalla legge 30.07.2010, n. 122 ha riscritto i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 . La circolare 4/E del 15.02.2011 riassume le novità: Le modifiche in parola innovano profondamente l’istituto dell’accertamento sintetico, quale importante strumento di contrasto alla evasione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, con la conseguenza che la lista degli elementi indicativi di capacità contributiva messi a base della determinazione sintetica del reddito complessivo deve essere adeguata ai nuovi consumi e alle nuove abitudini economiche dei contribuenti.

Le novità del DL 78/2010 – Avv. Sergio Cacopardo

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Si riportano, qui di seguito, le novità introdotte dalla riforma al citato articolo 38: · la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spese sostenute dal contribuente nel periodo d’imposta siano state finanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo, ferma restando la possibilità, per il contribuente, di provare che le spese sono state effettuate con altri mezzi (ad esempio, con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile - quarto comma);


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· a tale presunzione si affianca l’accertamento “da redditometro”, ossia quello basato sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati con decreto ministeriale di prossima pubblicazione attraverso l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza. Anche in questa ipotesi resta ferma, a favore del contribuente, la possibilità di prova contraria (quinto comma); · nell’accertamento di cui ai precedenti commi, la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato (cd. clausola di garanzia che, prima della riforma, era pari ad un quarto - sesto comma);


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· in linea con le disposizioni contenute nella legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), l’ufficio finanziario che procede all’accertamento sintetico del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire - di persona o a mezzo di rappresentante - per fornire eventuali elementi di prova a proprio favore, e solo successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione (settimo comma); · dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del T.U.I.R., ferma restando la spettanza delle detrazioni d’imposta relative ad oneri per i quali le stesse competono (ottavo comma).


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Per effetto delle modifiche recate dall’articolo 22, è venuta meno la previsione secondo cui per poter procedere con l’accertamento sintetico era necessario che il superamento della soglia si verificasse per due o più periodi d’imposta, anche non consecutivi. Ne consegue che il nuovo accertamento sintetico può essere applicato in relazione a ciascuna annualità per la quale il reddito dichiarato non risulti in linea con quello presunto. Le nuove disposizioni in commento hanno effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto.

Le modifiche del DL 78/2010 Avv. Sergio Cacopardo

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La ratio delle modifiche è rinvenibile, come specifica l’art. 22 del D.L. n. 78/2010, nel “fine di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”. Il “nuovo” art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che: • l’ufficio può sempre determinare in via sintetica il reddito del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta, salva la prova, fornita dal contribuente, che le stesse sono state sostenute grazie a proventi non imponibili;


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• la determinazione sintetica del reddito può essere eseguita in virtù di specifici “fatti indice”, individuati con apposito decreto ministeriale, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’ambito territoriale di appartenenza; • l’utilizzo della rettifica sintetica postula che il reddito complessivo accertabile si discosti di almeno un quinto da quello dichiarato; • prima dell’emanazione dell’accertamento, occorre la previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente; • dal reddito determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 del Tuir, e spettano le detrazioni d’imposta per le spese previste dalla legge,


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Comparando la nuova disciplina con quella pregressa, emerge da subito che: • viene meno la possibilità, per gli uffici, di procedere alla determinazione sintetica del reddito a causa della mancata risposta del contribuente agli inviti dell’ufficio; • è superata la c.d. “presunzione di formazione del reddito per quote costanti”; • vi sono diversi requisiti base per la legittimità dell’accertamento sintetico.


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L’avverbio “sempre” sta a indicare che, come nel passato, l’ufficio può utilizzare l’accertamento sintetico indipendentemente dalla possibilità di avvalersi del metodo analitico, e non occorre che esso qualifichi giuridicamente il maggior reddito accertato (Comm. trib. prov. di Reggio Emilia 11 giugno 2009, n. 131). Inoltre, non osta alla rettifica sintetica il fatto che il contribuente possieda solo redditi agrari, sempre che, sulla base di ulteriori elementi, si possa presumere che concorrano alla formazione dell’imponibile ulteriori redditi (da ultimo Cass. 6 maggio 2009, n. 10385). Infine, non ha rilievo che il contribuente “accertato” sia residente o meno nel territorio dello Stato, Cass. 7 novembre 2005, n. 21569, .


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Decorrenza della nuova disciplina L’art. 22 del D.L. n. 78/2010 stabilisce che il “nuovo” accertamento sintetico si applica “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”, quindi al 31 maggio 2010. Di conseguenza: • sino al periodo d’imposta 2008, trova ancora applicazione l’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 ante D.L. n. 78/2010; • dall’esercizio 2009 in poi, sarà applicato il “nuovo” accertamento sintetico.


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La circ. 6 luglio 2010, n. 14, dell’Aidc rileva correttamente come tale bipartizione temporale possa cagionare problematiche ove, per esempio, l’ufficio accerti sia il 2008 che il 2009. In tal caso, il possesso della stessa auto potrà comportare risultati diversi, e diverse dovranno essere la strategie difensive dei contribuenti (per il 2008, a titolo esemplificativo, occorre la sussistenza dello scostamento biennale del 25%, mentre per il 2009 è sufficiente lo scostamento del 20% per un solo anno).


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Potrebbe anche avvenire che i nuovi parametri conducano a r isul tat i più favorevol i al contribuente (anche se applicati retroattivamente ad annualità tecnicamente non interessate dalla norma), tutto ciò potrebbe condurre ad una presunzione semplice favorevole, da opporre all’Ufficio per depotenziare le risultanze ottenute con i calcoli vecchio stile”, come avviene per gli studi di settore in caso di modifica dello studio ed applicazione ad annualità precedenti del nuovo studio.


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L’accertamento sintetico è legittimo, in base alle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, ove “il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato”. Nel sistema previgente, invece: • in generale, il reddito netto complessivo accertabile avrebbe dovuto discostarsi per almeno un quarto da quello dichiarato; • nel caso del “redditometro”, il predetto scostamento avrebbe dovuto protrarsi per almeno due periodi d’imposta (anche non consecutivi Cass. 9.01.2009 n. 237).


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Quindi, per gli accertamenti a partire dal 2009: • sarà sufficiente uno scostamento del 20% rispetto al dichiarato, e non più uno scostamento del 25%; • quale che sia la tipologia di rettifica sintetica, sarà sufficiente che lo scostamento si verifichi anche solo per un periodo d’imposta. La sussistenza dello scostamento, sebbene per un solo anno, dovrà essere evidenziata dall’ufficio nell’avviso di accertamento.


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Il D.L. n. 78/2010 ha introdotto il principio in virtù del quale il confronto, strumentale alla verifica dello scostamento del quinto, deve essere effettuato tra il reddito lordo d i c h i a r a t o e q u e l l o a c c e r t a t o sinteticamente. Pertanto, “lo scostamento dovrà essere computato considerando il reddito del contribuente al lordo degli oneri deducibili”.


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Nella vecchia disciplina, la norma parlava, da un lato, di “reddito netto accertato sinteticamente”, dall’altro, di “reddito dichiarato”, facendo sorgere dubbi in punto di modalità di computo dello scostamento. Secondo la Corte di Cassazione (sent. 19 ottobre 2007, n. 21932), sarebbe stato corretto riferirsi al reddito dichiarato dal contribuente al netto degli oneri deducibili, in quanto il raffronto avrebbe dovuto essere eseguito tra due valori omogenei, mentre per Comm. trib. reg. di Torino 6 aprile 2009, n. 37, la metodologia corretta pare sarebbe stata la comparazione tra reddito accertato e reddito dichiarato al lordo degli oneri deducibili.


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L’accertamento fondato sul c.d. “redditometro” sarà basato “sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale”.


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È necessario ricordare, in merito ai decreti attuativi, che: • è possibile la loro disapplicazione ad opera del giudice tributario, anche se, dall’esame della giurisprudenza sul tema, si tratta, quantomeno per il sistema previgente, di una possibilità quasi solo teorica13; • la rettifica della dichiarazione di un determinato esercizio dovrà avvenire prendendo come riferimento gli indici vigenti in tale anno, e non quelli vigenti al momento di emanazione dell’accertamento, ove l’applicazione di questi ultimi comporti una modifica in aumento del reddito .


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I “fatti indice” delineati dal D.M. 10 settembre 1992 (aggiornato, per gli anni 2008-2009, con il provv. direttoriale dell’11 febbraio 2009) consistono nel possesso dei seguenti beni: • aerei ed elicotteri da turismo, alianti e motoalianti, ultraleggeri e deltaplani a motore; • navi e imbarcazioni da diporto; • autoveicoli, campers, autocaravans e motocicli con cilindrata superiore a 250 c.c.; • roulottes; • residenze principali e secondarie; • collaboratori familiari (a tempo pieno conviventi, a tempo parziale o non conviventi); • cavalli da corsa o da equitazione (mantenuti in proprio o a pensione); • assicurazioni di ogni tipo.


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Una volta che l’ufficio abbia dimostrato la proprietà o la disponibilità di fatto dei beni elencati, scatta la “quantificazione redditometrica” dell’imponibile, nel rispetto delle norme indicate dal D.M. 10 settembre 1992. Utilizzo di indici diversi da quelli indicati nel D.M. 10 settembre 1992 L’ufficio poteva utilizzare anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli riportati nel D.M.. Però, in merito a tali indici non sarebbe scattata l’inversione dell’onere della prova.


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L’art. 22 del D.L. n. 78/2010 ha chiarito che la riforma è strumentale al “fine di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio”. Come evidenziato, il decreto attuativo dovrà c o n s i d e r a r e s p e c i f i c i “ c a m p i o n i d i contribuenti”, differenziati in merito: • al nucleo familiare; • all’ambito territoriale di appartenenza.


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Il reddito del contribuente, come prevede l’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, potrà essere “sempre” determinato “sulla base di spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta. La norma lascia ampia facoltà agli uffici, siccome parla di “spese di qualsiasi genere”; tuttavia, potrebbero valere, tra le altre, le spese individuate dalla circ. n. 1/2008 della Guardia di finanza.


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A titolo esemplificativo, la circolare riporta i seguenti elementi: • pagamento di consistenti rate di mutuo; • pagamento di canoni di leasing, specie se relativi a unità immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto; • pagamento di canoni per l’affitto di posti barca; • sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili; • sostenimento di spese per arredi di lusso e di abitazioni;

Le modifiche del DL 78/2010 - Avv. Sergio Cacopardo

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• pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; • pagamento d i re t te cons is ten t i per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; • assidua frequentazione di case da gioco; • partecipazione ad aste; • frequenti viaggi e crociere; • acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico archeologico); • disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca; • hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica).

Le modifiche del DL 78/2010 - Avv. Sergio Cacopardo

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Le suddette spese dovrebbero essere considerate con riferimento all’effettivo esborso effettuato, senza la previsione di alcun “coefficiente di trasformazione”, come auspicato dal Presidente del CNDCEC Claudio Siciliotti e da vari Presidenti degli Ordini territoriali dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Il primo, in particolare, ha messo in risalto che “il monito è non andare oltre la chiara e semplice presunzione di 100 euro spesi uguale a 100 euro entrati”; in caso contrario, si rischierebbe di trasformare i l “redditometro” in uno strumento simile a quello degli studi di settore, oltremodo macchinoso e privo di immediatezza agli occhi dei contribuenti”.


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Nel sistema antecedente al D.L. n. 78/2010, i beni acquisiti al patrimonio rilevavano sotto un duplice profilo: • gestionale, relativo alle spese correlate al bene, dall’anno di acquisto sino a quello di dismissione; • patrimoniale, siccome il quinto comma dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 prevedeva che la spesa (ad esempio, per l’acquisto dell’immobile) si presumeva sostenuta, salvo la prova contraria, con redditi conseguiti nell’anno di acquisto e nei quattro precedenti.


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La “manovra correttiva”, pur espungendo la presunzione sopra richiamata, non ha introdotto particolari norme al riguardo, sicché non è ancora chiaro se l’acquisto del bene continuerà o meno a rilevare sia sotto il profilo gestionale che sotto quello patrimoniale Il discorso è diverso, invece, per le spese sostenute al fine di fruire di un servizio, ove l’utilità può essere considerata solo sul piano gestionale, rilevando il costo sostenuto per fruire del servizio.


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L’accertamento sintetico si applicava anche in caso di mancata risposta da parte del contribuente agli inviti disposti dagli uffici a norma dell’art. 32, comma 1, n. 2-4, del D.P.R. n. 600/1973 (art. 38 u.c. del D.P.R. n. 600/1973 ante D.L. n. 78/2010): • inviti a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento; • inviti a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento, nonché bilanci o rendiconti e libri e registri previsti dalle disposizioni tributarie per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili;

Accertamento sintetico Avv. Sergio Cacopardo

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• inviti a restituire compilati e firmati questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento. A decorrere dal per iodo d’ imposta 2009, l’accertamento sintetico verrà effettuato in base al nuovo testo dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, che, in virtù delle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, non è più previsto per l’ipotesi di inottemperanza nei confronti degli inviti dell’ufficio. Pertanto, l’inottemperanza agli inviti ha rilievo sino al periodo d’imposta 2008.


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Il testo dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 “novellato” stabilisce, con una formulazione leggermente diversa rispetto al precedente, che la prova contraria può consistere nel fatto che il finanziamento della spesa, o la capacità contributiva desunta dal “redditometro”, derivano da: • redditi diversi da quelli posseduti dal contribuente nel periodo d’imposta; • redditi esenti; • redditi soggetti a imposizione alla fonte a titolo d’imposta;


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• redditi comunque legalmente esclusi dalla base imponibile. •La “nuova” norma pare quindi più ampia rispetto alla previgente, ove, almeno apparentemente, la prova contraria era circoscritta alla dimostrazione circa il possesso di redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta .


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- Programmazione delle operazioni straordinarie riflettendo sulle possibili conseguenze di atti rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico; - Necessità del contradditorio precedente adesso codificato ma prima desumibile dal contesto normativo dell’art. 38; - Casistica prova contraria; -  Accertamento sintetico e reddito di impresa; -  Accertamento sintetico e redditi catastali; -  Accertamento sintetico ed indagini bancarie; - Accertamento per anni precedenti decreto;


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Nelle operazioni di : -  Acquisto beni rientranti nella lista sopra

indicata o comunque legate a spese che rappresentano un fatto indice di rilevanza reddituale;

-  comunque nel caso d i increment i patrimoniali,

occorre verificare l’impatto del possibile accertamento sintetico documentando e conservando la raccolta della provvista per effettuare l’operazione.


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Accertamento sintetico e reddito agrario. Sulla possibilità di procedere a determinazione sintetica del reddito per i soggetti che dichiarano redditi agrari determinati sulla base di rendite medie ordinarie ritraibili dal terreno e non da redditi effettivi si è pronunciata di recente la Corte di Cassazione con la sentenza 14.01.2009 n. 694. La Corte di Cassazione ha ritenuto che ai sensi dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria può "legittimamente" procedere con metodo sintetico alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore diretto, comprensiva del solo reddito agrario del fondo da lui condotto, quando da elementi estranei alla configurazione reddituale esposta dal contribuente "si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo". Salva, naturalmente, la facoltà del contribuente di dimostrare che il reddito accertato, maggiore del reddito fondiario dichiarato (determinato sulla base della rendita catastale, e quindi eventualmente anche inferiore a quello effettivo), deriva dalla sfruttamento del fondo e non è pertanto soggetto ad ulteriore imposizione. La Corte di Cassazione rileva che l’ammissibilità di un accertamento "sintetico” deve essere circoscritta alle ipotesi in cui sia ragionevole supporre il "possesso" di redditi di natura diversa, salva la possibilità, per il contribuente, di dimostrare l’infondatezza della supposizione dimostrando che il reddito catastale è inferiore a quello effettivamente tratto dal fondo


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L’indirizzo interpretativo della Suprema Corte, in realtà, recepisce e sviluppa il principio già enunciato dalla Corte Costituzionale, la quale, dopo aver ribadito l’inutilizzabilità di criteri diversi da quello basato sulle risultanze catastali, ha precisato che, ove la capacità di spesa del contribuente manifesti il possesso di un reddito superiore a quello effettivo realmente conseguito nell’esercizio delle attività agricole e quindi di un reddito diverso da quello denunciato (ad esempio, possesso di altri terreni o esercizio di attività diverse non r iconducibi l i a quel le agricole), diventa legit t imo l’accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto "certi", ferma restando la facoltà del contribuente dì fornire la prova della provenienza del maggiore reddito determinato o determinabile sinteticamente ai sensi del richiamato art. 38, comma 5, D.P.R. n. 600/1973.


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Accertamento sintetico e reddito di impresa L’accertamento sintetico (art. 38 DPR 600/1973) rappresenta un metodo induttivo di accertamento per i soggetti non tenuti alle scritture contabili per i quali invece esiste il seguente art. 39. Si discute sull’applicabilità di tale metodo di accertamento anche per i soggetti che siano tenuti alle scritture contabili. L’accertamento sintetico è esperibile nei confronti delle persone fisiche, e come riconfermato dalla stessa Agenzia delle Entrate nelle Circolari numm. 2/E del 23 gennaio 2007 e 49/E del 9 agosto 2007,


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“ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi che fanno presumere una capacità di spesa correlata ad esborsi di somme di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito imponibile dichiarato”; la stessa Agenzia, rimarca, proseguendo che “Restano esclusi i beni e servizi riconducibili ad attività d'impresa o di lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nell'ambito dell'accertamento del reddito delle relative categorie”. “Essenziale nell'attività degli uffici è, quindi, l'identificazione degli elementi e delle circostanze di fatto certi rilevanti ai fini della determinazione sintetica del reddito”.

Accertamento sintetico - Avv. Sergio Cacopardo

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L’art. 2 comma 1 del D.M. 10 settembre 1992, “esclude” dalla disponibilità della persona fisica “i beni ed i servizi relativi esclusivamente ad attività di impresa o ad attività professionale che, pertanto, non rilevano ai fini della valutazione della capacità contributiva della persona fisica che ne ha disponibilità”.


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La Corte di Cassazione nella sentenza num. 7905 del 29.09.1994 esamina i rapporti tra l’accertamento sintetico e gli altri accertamenti relativi ai soggetti tenuti alle scritture contabili, e rileva che “…il metodo fondamentale in tema di accertamento e rettifica delle dichiarazioni dei contribuenti è quello analitico, soltanto in via di eccezione, allorché quest’ultimo non abbia adempiuto ad alcuno degli obblighi di documentazione di annotazione o di dichiarazione imposti dalla legge, si può procedere ad accertamento e rettifica sulla base di presunzioni gravi precise e concordanti. Ma ciò val quanto dire che al metodo sintetico di accertamento può farsi ricorso soltanto dopo l’analisi delle singole fonti di reddito posseduto dal contribuente e dopo aver proceduto all’esame di ciascuna di essi…(omissis)…


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Nella specie l’errore del giudice consiste nel ritenere che potesse costituire fattore di presunzione di ricchezza la possidenza e la gestione di un’impresa laddove, invece, si imponeva di analizzare la congruità dei cespiti dichiarati e, successivamente in esito al compimento della somma delle varie risultanze contabili considerate sintetico, occorreva confrontare l’importo ottenuto con quello che scaturiva dagli indici di ricchezza”. Rispetto a questa sentenza con circolare n. 101/E del 1999, il Ministero delle Finanze, nel fornire indicazioni di carattere tecnico-operativo agli Uffici, ha sottolineato l’esigenza di una ponderata utilizzazione da parte degli Uffici del metodo sintetico di accertamento che “deve essere coordinato con le articolate strategie di contrasto dell’evasione fiscale introdotte dal legislatore negli anni più recenti…” (studi di settore ecc. o indagini bancarie).


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Nelle circolari nn. 2/E del 23 gennaio 2007 e 49/E del 9 agosto 2007 si rileva che l’accertamento sintetico “ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi e quindi … restano esclusi i beni e servizi riconducibili ad attività d'impresa o di lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nell'ambito dell'accertamento del reddito delle relative categorie”. “Essenziale nell'attività degli uffici è, quindi, l'identificazione degli elementi e delle circostanze di fatto certi rilevanti ai fini della determinazione sintetica del reddito.”.


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Necessità preventivo contradditorio Nel testo dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 ante D.L. n. 78/2010, la norma non contemplava la necessità del contraddittorio tra uffici e contribuente, anche se ciò, oltre che essere raccomandato dall’Agenzia delle Entrate, era stato ritenuto tale da parte della giurisprudenza di merito. In forza della “manovra correttiva”, è previsto che l’ufficio “ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione”.


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E’ opportuno mettere in risalto che: • sebbene non espressamente sancito, la mancata convocazione del contribuente dovrebbe comportare la nullità dell’accertamento; • l’accertamento emanato successivamente al contraddittorio dovrà tenere conto delle deduzioni difensive del contribuente, dato che solo così l’obbligo al contraddittorio acquista rilievo. In coerenza con quanto affermato dalla giurisprudenza, si ritiene che la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per il contraddittorio non precluda la difesa nella successiva fase contenziosa (Cass. 28 maggio 2009, n. 12630). Nel caso in cui sia stato richiesto uno specifico documento nel qual caso potrebbe rilevarsi un rifiuto di esibizione e valere la preclusione di cui all’art. 32 del DPR 600/1973.


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Circa il contradditorio e la sua necessità si rivela importante la sentenza della Corte UE Sobropè e la recente ordinanza della Corte di Cassazione 21661del 22.10.2010 nella quale assimilando l’accertamento sintetico a quello basato sugli studi di settore si afferma: ”la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza, non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività -, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. i cui all’art. 32 del DPR 600/1973.


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In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giust i f icano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell ’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.


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L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito. i cui all’art. 32 del DPR 600/1973.


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Prova La presunzione scaturente dall’applicazione dell’accertamento sintetico è legale – relativa secondo altri è solo una presunzione semplice flessibile e rafforzabile procedimentalmente (vedi applicazione analogica studi di settore). Differenza fatti certi ricostruzione dalla spesa o dagli incrementi patrimoniali. Nonostante le spese sostenute e gli incrementi patrimoniali effettuati siano incompatibili con il reddito dichiarato non vi è stato occultamento di redditi al Fisco.


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Il testo dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 “novellato” stabilisce che la prova contraria può consistere nel fatto che il finanziamento della spesa, o la capacità contributiva desunta dal “redditometro”, derivano da: • redditi diversi da quelli posseduti dal contribuente nel periodo d’imposta; • redditi esenti; • redditi soggetti a imposizione alla fonte a titolo d’imposta; • redditi comunque legalmente esclusi dalla base imponibile. La “nuova” norma pare quindi più ampia rispetto alla previgente, ove, almeno apparentemente, la prova contraria era circoscritta alla dimostrazione circa il possesso di redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.


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Facendo propria un’interpretazione formalistica della norma, Cass. 20 marzo 2009, n. 6813, aveva circoscritto l’ambito della prova contraria alle fattispecie citate. Secondo altre pronunce, invece, “la prova contraria non è circoscritta alle ipotesi di cui all’art. 38 co. 6 del DPR 600/73, relative ai redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, in quanto è possibile dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente non esiste o esiste in misura inferiore” (Cass. 18 giugno 2008 , n . 16472 ) . Può app l i ca r s i anche un’interpretazione estensiva anche derivante dalla modifica normativa.


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Donazioni Differenziazione tra acquisto a titolo gratuito del bene e sostenimento della spesa per il suo mantenimento. Non è necessario dimostrare l’animus ma la gratuità dell’acquisizione. La gratuità può dimostrarsi anche al di là del dato cartolare dell’atto (denaro dato e poi restituito, intestazione fiduciaria) Cass. 17.03.2006 n. 5996. Intestazione fiduciaria o fittizia Riguardo all’intestazione fiduciaria o all’atto simulato . Preliminarmente deve osservarsi che il possesso è inteso come potere di fat to sul la cosa, a prescindere dall’intestazione formale della proprietà, Cass. 15 giugno 2001, n. 8116.


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Per ciò che concerne l’eventuale intestazione fittizia, si segnala che, da un lato, il contribuente può dimostrare che l’intestazione del bene è solo formale, magari sulla base del fatto che le spese sono sostenute da terzi (Cass. 8 giugno 2000, n. 7802), dall’altro, l’ufficio può procedere con la rettifica se il bene, nonostante intestato a terzi, risulta nella disponibilità del contribuente (Cass. 25 gennaio 2006, n. 1448), che, a confutazione di ciò, non può limitarsi ad affermare di essere un mero prestanome (Cass. 18 giugno 2002, n. 8738) ma deve avere riguardo al sostenimento delle spese ed all’effettivo utilizzo del bene.


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Interessante appare quanto sostenuto dalla circ. Guardia di finanza n. 1/2008, parte IV, cap. 12, ove è stato sostenuto, nel caso dell’intestazione dei beni a società o associazioni professionali, che: se le risorse provengono dall’effettivo utilizzatore, si ritiene applicabile l’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, relativo all’interposizione fittizia, ma “gli elementi probatori a sostegno della prospettata interposizione devono essere particolarmente pregnanti e significativi”; se, invece, le risorse provengono dall’attività di impresa o di lavoro autonomo, l’accertamento deve avvenire mediante l’eventuale recupero a tassazione dei costi, posto che potrebbe sussistere l’ipotesi di impiego personale di beni all’interno dell’impresa.


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Incremento patrimoniale - La dimostrazione della sussistenza di fatti escludenti la fondatezza della ricostruzione sintetica del reddito per spese sostenute per incrementi patrimoniali può essere fornita, seppure documentalmente, in qualsiasi modo e quindi anche mediante la prova e l’allegazione del sostenimento della spesa da fonti diverse da quelle originariamente previsti dalla norma (redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta); - In presenza di mutui ultrannuali il capitale ottenuto a mutuo non va inserito nella ricostruzione sintetica ma solo annualmente i ratei del mutuo maturati; Questo è quanto fissato nella sentenza della Corte di Cassazione del 3.12.2010 n. 24597.


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•  Scudo fiscale; •  Bonifici o accrediti da parte di parenti; •  Smobilizzo fondi; •  Verificare il periodo in cui nasce la provvista; •  Eredità; •  Cessione di beni simili precedentemente acquistati; •  Cessione azienda; Altre valutazioni •  Strumento utilizzato per il contradditorio e valenza del

termine di cui all’art. 12 della L. 212/2000; •  Valutazione dell’applicazione dei fatti indice; •  Valutazione della sussistenza dei cd “fatti certi”; •  Valutazione del sostenimento delle spese di acquisizione e

mantenimento; •  Valutazione del sostenimento delle spese incrementative.


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