Il nuovo redditometro Francesca Stradini Università di Urbino “Carlo Bo”

Metodologia di accertamento • È’ una species del più ampio genus di accertamento sintetico • quindi tipologia accertativa che

- non ricostruisce per fonti il reddito - verso le persone fisiche

• Normativa di riferimento: - Art. 38 comma IV D.P.R. n. 600/1973 - Modifiche apportate con manovra 2010 (D.L. 78/2010) che va a revisionare i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 DPR n. 600 - decreto attuativo dicembre 2012

….• La ratio del cambiamento:• Rafforzamento del meccanismo induttivo;• Equiparazione al metodo analitico;• Contestuale rafforzamento delle garanzie del contribuente

Art. 22 D.L. 78/200 “adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio - economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”.

Accertamento sintetico – reddito sintetico

Due metodologie di determinazione previste dalla legge:

• Art. 38, co. 4:• Reddito imponibile individuato sulla base delle spese di

qualsiasi genere sostenute dal contribuente nel periodo in verifica (salva prova contraria)

• Art. 38, co. 5:• Reddito imponibile individuato sulla base contenuto

induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva così come determinati da un D.M. (Decreto MEF del 24/12/12).

….• Nel primo caso il legislatore attribuisce valenza probatoria alle

spese effettivamente (analiticamente) sostenute;• Nel secondo caso (il vero e proprio redditometro) a indici

induttivi e sintetici;• La differenza rileva:• Per quel che riguarda l’efficacia delle presunzioni (legali

semplici ?);• Per il regime della prova contraria.

….• Ampliamento parametri rispetto al sistema ss a riforma 1970:

spesa e anche investimenti del contribuente • In origine : metodo integrativo – sostituivo di quella analitico • Oggi totale indipendenza da quello analitico • Modifiche apportate con “manovra 2010”

….• Con il redditometro la determinazione sintetica del reddito

avviene sulla base del contenuto induttivo di determinati elementi indicativi di capacità contributiva

Una “gerarchia” fra metodi di accertamento ?

• No, ciascuno opera indipendentemente dall’altro;• Diversi gli indici considerati;• Spese nel periodo d’imposta nell’un caso;• Possesso di beni e fruizione di servizi nell’altro caso.

• Diversi i meccanismi di calcolo del reddito complessivo.

Normativa ante modifica 2010

• Presupposti: 1. Rd complessivo netto accertabile in base ad elementi e circostanze

di fatto certi si deve discostare per almeno ¼ da quello dichiarato (25%)

2. Solo quando incongruità rispetto a qt dichiarato deve manifestarsi per almeno due esercizi d’imposta consecutivi (già x Cass 237/2009 anche non consecutivi)

3. No quando rd è accertabile sulla base di uno solo degli indicatori presi in considerazione e risulta palesemente incongruo x eccesso rispetto a quello determinabile sulla base di altri elementi in suo possesso o successivamente acquisiti

….• Unica ipotesi di contraddittorio pre-contenzioso

il contribuente anche prima della notifica può dimostrare la prova contraria

….• Elementi su cui si base l’accertamento sintetico:

- non solo CONSUMI - ma anche SPESA PER INCREMENTI PATRIMONIALI - quota risparmio

Spesa per incrementi patrimoniali • Ad esempio acquisto di un immobile o di un autovettura • Si presume sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti

nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti • Incide così nella determinazione del reddito annuale presunto

nella misura di un quinto

RedditometroD.M. 21/7/1983 e 13/12/1984

• Automatismo sulla base di alcuni indici rivelatori di cap contributiva (automatismo criticato in dottrina nonostante l’assenso della Corte Cost sent 283/1987) x Cass necessaria anche dimostrazione sostenimento spese di manutenzione da parte del titolare effettivo • Natura provv Ministero: atti normativi regolamentari (e

non atti amministrativi generali) sia x obbligatorietà emanazione sia x loro generalità e astrattezza

….

• Indici rilevanti ai fini del redditometro: Oltre a quelli ex art. 2 DPR 600 altri introdotti ex art. 1 l. n. 413/1991 - mezzi di trasporto a motore superiori a 250 cc- riserve di pesca - assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle per la responsabilità civile) - utenze telefoniche

…..• Sono invece esclusi dalla ricostruzione redditometrica:

- fabbricati ad uso abitativo non a disposizione (ad esempio se locati, a terzi o concessi in comodato a soggetti diversi dai familiari a carico) - beni e servizi se relativi esclusivamente all’esercizio dell’impresa o dell’arte e professione - collaboratori familiari addetti esclusivamente all’assistenza di infermi o invalidi - assicurazioni per responsabilità civile, incendio e furto dei veicoli, le assicurazioni sulla vita e quelle contro gli infortuni e le malattie- le imbarcazioni a vela di stazza lorda non superiore a tre tonnellate e di lunghezza non superiore a sei metri nonché le imbarcazioni con propulsione a motore di potenza non superiore a 25 HP effettivi.

“nuovo accertamento sintetico • Modifiche apportate con manovra 2010 (D.L. 78/2010) che va

a revisionare i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 DPR n. 600 • Si parla di

accertamento SINTETICO PURO: presunzione in base alla quale al sostenimento di spese di qualsiasi genere debba corrispondere la produzione di un reddito ad essa corrispondente

….

accertamento da REDDITOMETRO: il reddito presunto può essere desunto da elementi indicativi di capacità contributiva che tengano conto - del nucleo familiare - dell’area territoriale di appartenenza del soggetto accertato

…..Nuova disciplina post manovra 2010 (a partire dal 2009)- Scostamento tra reddito complessivo e reddito presunto

sinteticamente può riguardare anche una sola annualità e deve essere almeno pari ad un quinto (20%)

- Quindi si tiene conto anche di una sola annualità (scompare lo scostamento biennale)

- Confronto tra reddito determinato sinteticamente e reddito dichiarato al lordo degli oneri deducibili

- Quindi dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri ex art. 10 TUIR e le spese che danno diritto alla detrazione d’imposta

Clausola di salvaguardia • L’accertamento è possibile solo se fra il reddito dichiarato e

quello desunto induttivamente lo scostamento (spread) è superiore al 20%;• Differenziale abbassato dal precedente 25%;

• Esigenza di contemperare l’efficacia della strumento con la difficoltà della prova contraria.

….• Relativamente alla spesa per incrementi patrimoniale

scompare la presunzione di formazione del reddito in un numero di cinque anni

• Quindi si ha l’imputazione dei un reddito pari all’intera spesa sostenuta in quell’anno e non più solo per 1/5 di essa

Quindi • a partire dal periodo d’imposta 2009 gli elementi che

l’Ufficio può utilizzare per determinare presuntivamente il reddito sono: - qualsiasi tipo di spesa sostenuta nel periodo d’imposta- elementi indicativi di capacità conributiva sono individuati con D.M. da pubblicare in G.U, con una periodicità biennale tenendo conto della composizione del nucleo familiare e dell’area di appartenenza territoriale.

Prova contraria del conribuente

• È fatta salva la prova contraria del contribuente che - il reddito necessario a tale spesa si è formato in più periodi d’imposta - le spese sono state sostenute con redditi esenti o soggetti a ritenuta o legalmente esclusi dalla base imponibile

….• Le spese per beni e servizi ad utilizzo promiscuo rilevano per

la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa ossia per la quota parte di spesa fiscalmente non deducibile

Obbligo del contraddittorio• Si introduce l’obbligo del contraddittorio preventivo con il

contribuente finalizzato all’accertamento con adesione • Quindi

il soggetto deve sempre essere invitato dall’Ufficio al contraddittorio da cui, in caso di adesione, può ottenere la riduzione delle sanzioni e la rateizzazione degli importi senza alcuna garanzia.

…..• Il contraddittorio si esplica in due step:

1) l’Agenzia delle Entrate notifica al contribuente un invito a comparire x fornire dati e notizie rilevanti fiscalmente per la ricostruzione del suo reddito 2) invito al contradditorio finalizzato all’accertamento con adesione

……

• Infatti art. 38del D.P.R. n. 600/1973 “l’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

….• Quindi una volta notificato l’invito a comparire

finalizzato all’accertamento con adesione il contribuente può - aderire, accettando integralmente la pretesa e le sanzioni vengono ridotte - se ciò non avviene la procedura di adesione continua e le parti si confronteranno nella data fissata per giungere ad una adesione, negoziando la pretesa e ottenendo una riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo ex art. 2 D.Lgs 218/1997

…..

- se l’adesione non è stipulata, si ha la notifica dell’avviso di accertamento, contro il quale vi sono poi i rimedi giurisdizionali e deflativi del contenzioso

Nuovi indici di capacità contributiva

• Art. 38 comma V prevede nuovi elementi indicativi di capacità contributiva in funzione - del nucleo familiare - dell’area territoriale di appartenenza

da individuare con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze

…..• Per periodo d’imposta 2009 si è provveduto con D.M.

24/12/2012 55 gruppi omogenei pari a 11 tipi di nuclei familiari replicati in 5 aree territoriali ad ognuna delle quali viene attribuita una normale capacità di spesa in relazione al reddito prodotto • L’elencazione non è tassativa: quindi possibilità per l’A.F.

di utilizzare qualsiasi elemento conosciuto sia in relazione a spesa sostenuta per l’acquisto sia per il suo mantenimento

Gruppi omogenei AREA GEOGRAFICA NUCLEI FAMILIARI

NORD OVEST PERSONA SOLA CON MENO DI 35 PERSONA SOLA CON ETA’ COMPRESA

TRA 35 E 64 ANNI NORD - EST PERSONA SOLA CON 65 ANNI O PIU’

COPPIA CON MENO DI 35 ANNI SENZA FIGLI E/O ALTRI FAMILIARI

CENTRO COPPIA CON ETA’ COMPRESA TRA I 35 ED I 64 ANNI SENZA FIGLI E/O ALTRI FAMILIARI COPPIA CON 65 ANNI O PIU’ SENZA FIGLI

E/O ALTRI FAMILIARI SUD COPPIA CON UN FIGLIO

COPPIA CON DUE FIGLI ISOLE COPPIA CON TRE O PIU’ FIGLI

MONOGENITORE ALTRE TIPOLOGIE

Elementi di capacità contributiva 11 categorie

CATEGORIE TIPOLOGIA DI SPESACONSUMI Alimentari, bevande,

abbigliamento e calzature

ABITAZIONE Mutuo, canone di locazione, fitto figurativo,

canone di leasing immobiliare, acqua e condominio, manutenzione ordinaria, intermediazioni

immobiliari

…..COMBUSTIBILI ED ENERGIA Gas,energia

elettrica, riscaldamento

centralizzatoMOBILI, ELETTRODOMESTICI E SERVIZI PER LA CASA

Elettrodomestici e arredi, altri

beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e

riparazioni); Collaboratori domestici, Altro

….SANITÀ Medicinali e visite mediche; AltroTRASPORTI Assicurazione responsabilità civile, incendio e

furto per auto, moto, caravan, camper e minicar; bollo (auto, moto, caravan, camper e minicar); Assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per natanti, imbarcazioni e aeromobili; Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione di auto, moto, caravan, camper e minicar; Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione, riparazione, ormeggio e rimessaggio di natanti e imbarcazioni; Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili; Tram, autobus , taxi e altri trasporti; Canoni di leasing o noleggio mezzi di trasporto; Altro

….

Pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili; Tram, autobus , taxi e altri trasporti; Canoni di leasing o noleggio mezzi di trasporto; Altro

…..

COMUNICAZIONI Acquisto di apparecchi di telefonia; Spese telefono; Altro

ISTRUZIONE Libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili per: asili nido, scuole per l’infanzia, scuola primaria, scuola secondaria, corsi di lingue straniere, corsi universitari, tutoraggio, corsi di preparazione agli esami, scuole di specializzazione, master; Soggiorni studio all’estero; Canone di locazione per studenti universitari; Altro

….TEMPO LIBERO, CULTURA E GIOCHI

Giochi e giocattoli, radio, televisione, hi-fi, computer, libri non scolastici, giornali e riviste, dischi, cancelleria, abbonamenti radio, televisione e internet, lotto e lotterie, piante e fiori, riparazioni di radio, televisore, computer; Abbonamenti pay-tv; Attività sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbonamenti eventi sportivi e culturali; Giochi on line; Cavalli; Animali domestici, comprese le spese veterinarie; Altro

….ALTRI BENI E SERVIZI Assicurazioni danni, infortuni e

malattia; Contributi previdenziali obbligatori; Barbiere, parrucchiere e istituti di bellezza; Prodotti per la cura della persona; Centri benessere; Argenteria, gioielleria, bigiotteria e orologi; Borse, valigie ed altri effetti personali; Onorari a liberi professionisti; Alberghi, pensioni e viaggi organizzati; Pasti e consumazioni fuori casa; Assegni periodici corrisposti al coniuge; Altro

…..INVESTIMENTI Immobili (fabbricati e terreni); Beni mobili registrati (autoveicoli, caravan, moto, minicar, natanti e imbarcazioni, aeromobili); Polizze assicurative (investimento, previdenza, vita); Contributi previdenziali volontari; Azioni, obbligazioni, conferimenti, finanziamenti, capitalizzazioni, quote di partecipazione, fondi di investimento, derivati, certificati di deposito, pronti contro termine, buoni postali fruttiferi, conti di deposito vincolati, altri titoli di credito, altri prodotti finanziari valuta estera, oro, numismatica, filatelia; Oggetti d’arte o antiquariato; Manutenzione straordinaria delle unità abitative; Donazioni ed erogazioni liberali; Altro

….

• Si determina anche il contenuto induttivo di tali beni e servizi in base alla spesa media istat della tipologia del nucleo familiare di appartenenza • Tali beni rilevano dal punto di vista

- patrimoniale (investimento effettuato per l’acquisto del bene durevole – rileva nell’anno di acquisto) -e gestionale (costo di gestione – rileva nell’anno di di acquisto e nei successivi fino alla dismissione)

….• Quindi rd complessivo è dato da

- ammontare spese sostenute dal contribuente (per beni e servizi diversi da quelli di cui tabella A)- quota parte spesa media istat riferita al consumo del nucleo familiare di appartenenza (determinata nella % pari al rapporto tra reddito complessivo attribuibile al contribuente e totale redditi complessivi attribuibili al nucleo familiare o in mancanza di questi ultimi pari a % relativa a rapporto tra spese sostenute dal contribuente e quelle dell’intero nucleo familiare)- ulteriori spese per beni e servizi Tabella A - quota relativa ad incrementi patrimoniali imputabile al periodo d’imposta - quota risparmio riscontrata e formatasi nell’anno

Problemi e criticità • Retroattività del D.M. 24/12/2012 • Eccesso di delega • Presunzione : legale o semplice ?

Il regime della prova• accertamento sintetico puro:• Prova legale, presunzione relativa (iuris tantum)• Possibilità di prova contraria “filtrata” dal legislatore:

• Redditi esenti o esclusi da base imponibile o derivanti da altro periodo d’imposta, …

• Accertamento di matrice redditometrica:• Presunzione semplice ? (“la determinazione sintetica può

essere altresì formata …”).• La giurisprudenza formata sul vecchio redditometro spesso

però ragionava in modo diverso.

….• Il nuovo accertamento da redditometro si basa su dati

oggettivi, le spese effettivamente sostenute dal contribuente • Problema della presunzione

- inizialmente la giurisprudenza (Cass 12187/2009) considera le presunzioni redditometriche legali - in seguito (Cass 16635, 26636, 26637, 26638/2009) si considerano semplici

…..

in quanto l’accertamento redditometrico, essendo una specie del genere accertamento standardizzato si esplica in una presunzione semplice i cui elementi di gravità, precisione e concordanza sono da ricercare all’interno del contraddittorio (ovvero vanno calate e raffrontate alla effettiva realtà del contribuente)…

…..

Il problema permane quando vengono imputate le medie istat • Natura giuridica medie istat:

- presunzioni semplici dal momento che hanno base statistica

….• Per Agenzia entrate non sono presunzioni semplici • Sorge problema nel fornire la prova contraria che diventa una

prova negativa e dunque di difficile determinazione

Prova contraria Art. 38 DPR 600 e 4 D.M. 24/12/2012

• Redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta • Redditi esenti • Redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta (alla fonte) • Redditi legalmente esclusi dalla formazione della base

imponibile • Ex art 4 D.M. 24/12/2012 la spesa è stata finanziata da

soggetti diversi dal contribuente o le spese attribuite sono di diverso ammontare

….

• Nel caso delle medie istat il contribuente non riesce a contestare l’imputazione reddituale in quanto dovrebbe dimostrare che ha speso meno di quanto imputato dall’Istat: prova negativa ed impossibile da fornire • Per comprendere discorso e difficoltà prova contraria

soffermiamoci su regolamento attuativo, D.M. 24 DICEMBRE 2012

Quindi • La natura e il tipo di prova contraria che il contribuente deve

addurre dipende:1. Dal tipo di presunzione applicata nel quadro dell’art. 38 Dpr

600/73;• Legale (spese);• Semplice (indici);

2. Dagli esiti del contraddittorio e dalla conseguente motivazione dell’atto;

• Si tratta dunque di un onere variabile.

La prova contraria rispetto agli indici

• In questo caso il sistema si avvicina maggiormente al concetto di prova legale;• Ribaltamento dell’onere della prova;• Onere per il contribuente di dimostrare che dalla

spesa sostenuta non si può indurre il maggior reddito;• La prova riguarda:• La fonte del reddito;• La sua provenienza da periodi di imposta “altri”;• L’attribuzione all’interno del nucleo familiare.

Un’efficace strategia di difesa • Richiamo all’art. 2729 C.c.: presunzioni sempre applicabili sulla

base del prudente apprezzamento del giudice;• C. Cost. 283/87 (in materia di accertamento sintetico):

Nessun limite può essere posto dalla normativa […] alla prova dell’insussistenza degli elementi e delle circostanze di fatto sulle quali si basa il metodi di accertamento.