SEMINARIO

Strumenti di accertamento:

il nuovo redditometroReggio Emilia, 26 febbraio 2013Firenze, 27 febbraio 2013Milano, 28 febbraio 2013 Napoli, 5 marzo 2013Torino, 19 marzo 2013

RELATORE

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PROgRAMMA

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Paolo Parisi, Professore di Diritto tributario della Scuola Superiore dell’ Economia e delle Finanze “Ezio Vanoni”

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il nuovo redditometro, come disegnato dal Ministero dell’Economia e delle finanze con D.M. 24 dicembre 2012, ha “allargato” la nozione di spesa comprendendovi non solo le spese correnti e gli investimenti, ma anche il risparmio. Il decreto prevede, infatti, che - ai fini della determinazione del reddito complessivo accertabile - si tiene conto “della quota di risparmio

riscontrata, formatasi nell’anno”. si tratta di un concetto completamente nuovo che non risulta essere stato mai applicato dal Fisco.

n Il nuovo redditometro e l’accertamento sintetico: metodi e criteri adottati

n Determinazione del “Tenore di vita” dei contribuenti: spesometro e redditometro

n Rapporti tra “nuovo” e “vecchio” redditometro

n Natura della presunzione, obbligatorietà del contraddittorio e difesa del contribuente

n Fonti di innesco dell’accertamento. Strumenti di raccolta dati a diposizione del Fisco: modelli unici, comunicazione dei beni ai soci, indagini finanziarie

n Gli elementi di capacità contributiva e il loro contenuto induttivo

n La rilevanza della spesa media del nucleo familiare di appartenenza

n Le spese sostenute da familiari a carico

n Determinazione del reddito complessivo accertabile

n Possibili attenzioni e difese: contraddittorio e documentazione necessaria

n Esempi di calcolo di maggior reddito complessivo accertabile e strategie per l’assistenza da prestare ai contribuenti

Sono previSono previSono previSSSte te te

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Il redditometro: uno strumento importanteda applicare con cura

Il nuovo redditometro, elaborato a seguito della nuova disciplina dell’accerta-mento sintetico introdotta nel 2010, ha suscitato, sin dalla sua approvazione, nu-merose e vivaci polemiche, che rischiano di far dimenticare i notevoli passi avantioperati rispetto al passato.

È stato, infatti, notevolmente ampliato il numero e la significatività delle speseconsiderate, che sono state correlate alla tipologia del nucleo familiare e all’areaterritoriale di appartenenza, abbandonando la logica dei moltiplicatori applicati adun numero ristretto di voci. A livello normativo sono state introdotte maggiori ga-ranzie per il contribuente, stabilendo l’obbligo del contraddittorio preventivo e al-largando l’area della prova contraria.

Perché, allora, sono state manifestate tante preoccupazioni se lo strumento èpiù attendibile e trasparente di quello già utilizzato da svariati decenni? Le criticitàsono correlate essenzialmente ad un duplice ordine di considerazioni.

La difficoltà di acquisire dati certi in ordine alle spese correnti (alimentari, ab-bigliamento, ecc.) ha indotto a fare riferimento anche alle medie ISTAT, se supe-riori ai costi di cui risulta l’effettivo sostenimento. È sorta, di conseguenza, lapreoccupazione che risulti eccessivamente difficoltoso per il contribuente fornirela prova di non aver effettuato le spese imputate presuntivamente, alimentata an-che dalla infondata convinzione che sia necessario conservare la documentazioneper ogni tipo di acquisto, anche di modesta entità. Preoccupazione che si manifestasoprattutto per gli anni (dal 2009 al 2012) anteriori alla emanazione del nuovo red-ditometro.

La soppressione della norma in base alla quale gli investimenti (quali quelliimmobiliari) si consideravano effettuati con i redditi dell’anno e dei 4 precedentiha poi suscitato il timore che non risulti possibile dimostrare che è stato utilizzatoil risparmio accumulato nel corso del tempo.

Editoriale

L’Agenzia delle entrate ha già iniziato a fugare alcune preoccupazioni, preci-sando che i controlli riguarderanno, almeno in una prima fase, le situazioni piùeclatanti, concernenti un numero molto ridotto di contribuenti (meno dello 0,1%dell’intera platea) e che i controlli non riguarderanno, in particolare, i casi di sco-stamento, tra reddito dichiarato ed accertato, inferiore a 12.000. Saranno, inoltre,emanate istruzioni finalizzate a chiarire che il contribuente può sempre provare diaver effettuato l’investimento utilizzando il risparmio realizzato negli anni prece-denti, anche in un periodo superiore a quello quinquennale già previsto.

Il redditometro è uno strumento importante, che si confida sarà applicato concompetenza e buon senso. Con questo «Speciale» il Corriere Tributario intendefornire «a caldo» il proprio apporto, scientifico e al tempo stesso pratico, al dibat-tito in corso, al fine di dare soluzione alle numerose problematiche insorte e dicontribuire ad individuare le soluzioni più idonee affinché questo importante me-todo di accertamento venga applicato nel modo più efficace e, al tempo stesso, ri-spettoso dei diritti dei contribuenti.

Gianfranco Ferranti

Editoriale

Principi generaliI profili costituzionali del nuovo accertamento sintetico e redditometricodi Gianni Marongiu ............................................................................................................................ 351

Strategie difensive del contribuente di fronte all’efficacia presuntiva dell’accertamentosinteticodi Alberto Marcheselli ........................................................................................................................ 357

Qual è la valenza ai fini penali dell’accertamento sintetico?di Alessandro Traversi........................................................................................................................ 362

Nuovo accertamento sintetico: una decorrenza che guarda anche al passatodi Dario Deotto .................................................................................................................................. 368

RedditometroPrimi chiarimenti sul nuovo redditometrodi Gianfranco Ferranti ....................................................................................................................... 372

Il «nuovo» redditometro «azzera» i coefficienti: rilevano (prevalentemente) le spese effettivedi Nicola Forte ................................................................................................................................... 379

Le spese rilevanti e gli incrementi patrimonialidi Andrea Trevisani............................................................................................................................. 383

Gli scostamenti tra reddito stimato e reddito disponibile per le impresedi Claudio Carpentieri ....................................................................................................................... 389

Il ruolo della famiglia fiscale per un redditometro più efficacedi Carlo Pino ...................................................................................................................................... 395Il rapporto tra studi di settore, accertamento sintetico e sintetico-redditometricodi Mauro Beghin ................................................................................................................................. 401Il possesso dei redditi e l’imputazione delle spesedi Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino..................................................................................... 409Il precedente «redditometro»di Antonio Iorio e Rosanna Acierno................................................................................................... 414

ProcedimentoIl diritto del contribuente al contraddittorio anticipato negli accertamenti «standardizzati»di Mariagrazia Bruzzone.................................................................................................................... 421Il nuovo accertamento sintetico impone maggiore rigore nella motivazione dell’attodi Massimo Basilavecchia .................................................................................................................. 425La collaborazione dei Comuni agli accertamenti sintetici passa per l’integrazione tra banche datidi Maurizio Leo .................................................................................................................................. 430Le indagini finanziarie e l’accertamento sinteticodi Laura Zaccaria............................................................................................................................... 435

Difesa del contribuenteLa prova contraria nel nuovo accertamento sinteticodi Giulio Andreani e Giuseppe Ferrara ............................................................................................. 441Scudo fiscale come fonte di innesco dell’attività accertativa?di Antonio Tomassini .......................................................................................................................... 451Impoesazione costitutiva ex parte fisci e impoesazione sostitutiva ope iudicisdi Cesare Glendi ................................................................................................................................. 457

3495/2013

4 FEBBRAIO 2013Sommario 5

C O R R I E R ET R I B U TA R I O

Direzione scientificaCesare Glendi - Professore Emerito di diritto processuale civile presso l’Università di Parma e Avvocato in Genova

Coordinamento scientificoGianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie, Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze

Comitato scientificoMassimo Basilavecchia - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Teramo e Avvocato in PescaraMauro Beghin - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Padova, Avvocato e Dottore commercialistain PadovaMariagrazia Bruzzone - Avvocato in GenovaAngelo Busani - Notaio in MilanoPaolo Centore - Avvocato in Genova e MilanoPiermaria Corso - Professore ordinario di diritto processuale penale presso l’Università di Milano e Avvocato in MilanoGabriella D’Alessio - Responsabile Fisco - ANIA Mario Damiani - Professore straordinario di diritto tributario presso l’Università LUM J. Monnet - Bari e Dottore commer-cialista in PescaraLuca Miele - Vicario del Direttore della Direzione Legislazione Tributaria - Dipartimento delle Finanze - Ministerodell’Economia e delle FinanzePaolo Moretti - Consigliere Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Carlo Pino - Dottore commercialista in SavonaLuca Rossi - Dottore commercialista in Milano e RomaDario Stevanato - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Trieste, Avvocato e Dottore commercialistain VeneziaIvan Vacca - Condirettore generale Responsabile imposizione diretta, Responsabile coordinamento imposizione indiretta -ASSONIME Giuseppe Zizzo - Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università C. Cattaneo - Liuc Castellanza e Avvocato inMilano

Settimanale di attualità, critica e opinione

Editrice Wolters Kluwer Italia S.r.l. - Strada 1, Palazzo F6 - 20090 Assago (Mi) - http://www.ipsoa.itDirettore responsabile Giulietta LemmiRedazione Marcello Gervasio, Valeria Ruggiero

Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 361 del 2 novembre 1977. Tariffa R.O.C.: PosteItaliane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano.Iscritta nel registro Nazionale della Stampa con il n. 3353 vol. 34 foglio 417 in data 31 luglio 1991. Iscrizione al R.O.C. n. 1702

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L’accertamento sintetico e il redditometro costitui-scono uno degli strumenti più qualificati per ilcontrasto all’evasione, che, va ricordato, doveva«finanziare» in modo consistente il rilevante inter-vento (1) realizzato con la Manovra 2010.L’art. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (converti-to dalla legge 30 luglio 2010, n. 122) ha riscritto,conseguentemente, l’art. 38 del D.P.R. 29 settem-bre 1973, n. 600 nei commi quarto ss., che disci-plinano, appunto, l’accertamento sintetico e anchequello basato sul cosiddetto redditometro.Deve precisarsi che non bisogna confondere l’accer-tamento sintetico (quello tradizionale fondato su fat-ti certi e disciplinato dal quarto comma del vecchioe del rinnovato art. 38) con l’accertamento reddito-metrico disciplinato dal quinto comma dell’art. 38.Con riguardo al secondo il testé citato quinto com-ma statuisce, infatti, che «la determinazione sinte-tica può essere, altresì, fondata sul contenuto in-duttivo di elementi indicatori di capacità contribu-tiva individuata mediante l’analisi di campioni si-gnificativi di contribuenti, differenziati anche infunzione del nucleo familiare e dell’area territoria-le di appartenenza, con decreto del Ministerodell’economia e delle finanze da pubblicare nellaGazzetta Ufficiale con periodicità biennale» (in ta-le caso soggiunge la norma, ma di ciò si dirà, èfatta salva per il contribuente la prova contraria dicui al quarto comma).

Ebbene, proprio la previsione di un decreto mini-steriale consente di svolgere la prima osservazioneperché la disciplina dello specifico modello accer-tativo è stata innovata con un decreto-legge con-vertito poi in legge.Ben si conoscono le lamentele e le critiche ormaida anni rivolte all’uso e all’abuso dei decreti-leg-ge. Sono critiche svolte, innanzi tutto, sul pianoistituzionale perché l’abuso del decreto-legge stra-volge i delicati equilibri tra Governo e Parlamen-to, specie quando il primo pone anche la «fiducia»e, di fatto, il Parlamento è svuotato del suo poteredi discussione, di controllo e di approvazione. Unostudioso ha parlato di «indecorosa e spudorata fro-de alla Costituzione» e la Corte di cassazione hasottolineato che, in casi consimili, «non è faciledistinguere l’Amministrazione finanziaria, parte incausa, dal legislatore posto che la norma interpre-tativa è stata approvata con decreto-legge del Go-verno e convertito in una legge la cui approvazio-ne è stata condizionata dal voto di fiducia al Go-verno» (2).

3515/2013

Principigenerali

I profili costituzionali del nuovo accertamento sintetico e redditometrico

La norma dedicata all’accertamento sintetico e le disposizioni attuative sul redditometro indu-cono a chiedersi se la disciplina possa rivitalizzare i dubbi di legittimità costituzionale, già pro-spettati alcuni anni fa, sull’introduzione di un nuovo tributo, mediante il quale l’imposizione sulreddito prodotto viene sostituita dalla imposizione sul reddito consumato. Non pare, tuttavia, chetale dubbio abbia fondamento, perché la spesa è considerata solo uno strumento per accertareun reddito prodotto e posseduto. Lo Statuto del contribuente può, invece, indurre a rimeditarela possibile efficacia retroattiva della disciplina in esame e delle norme procedimentali.

di Gianni Marongiu

Gianni Marongiu - Professore ordinario di diritto tributario pressol’Università di Genova e Avvocato in Genova

Note:(1) Che ammonta a circa 24,9 miliardi di euro.(2) Così Cass., SS.UU., 30 novembre 2006, n. 25506, in GT - Riv.giur. trib. n. 2/2007, pag. 105 con commento di M. Basilavecchia ein Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

352 5/2013

Principigenerali

Ma ben conosciamo anche lelamentele dei destinatari deiprecetti perché le norme deidecreti-legge sono spessofrettolose, contraddittorie epongono grandi difficoltàagli interpreti, siano essi glistudiosi, gli operatori pratici,i professionisti o i funzionaridell’Amministrazione finan-ziaria.Proprio perciò la nostra Co-stituzione prevede che i de-creti-legge possono essereemanati solo in casi straordi-nari di necessità e di urgenza.Ebbene, l’accertamento red-ditometrico, per funzionare,non poteva prescindere dal-l’emanazione del relativo de-creto ministeriale, che è in-tervenuto solo nel mese di di-cembre 2012 (3). Quindi ci sitrova di fronte a un decreto-legge emanato nel mese dimaggio del 2010 che ha atte-so più di due anni il decreto ministeriale per trova-re pratica applicazione.Sorge, conseguentemente, il dubbio che, nella pri-mavera del 2010, l’esigenza di una nuova discipli-na non fosse così urgente se, più di due anni dopo,attendeva ancora il decreto attuativo e, al riguardo,proprio per trasformare le diffuse lagnanze in unintervento concreto, sarebbe opportuno sollecitareun intervento della Corte costituzionale che oggisanziona i decreti-legge privi dei requisiti previstidalla Costituzione (4).

L’accertamento sintetico e la sua legittimità costituzionaleSe quello ora prospettato è un dubbio che attieneallo strumento normativo utilizzato, non può sotta-cersi che l’accertamento sintetico - sin dalla suaorigine - ha destato non poche perplessità sul pia-no della legittimità costituzionale, tanto che - an-cor prima della modifica apportata all’art. 2 delD.P.R. n. 600/1973 (cioè quando si affidava alprovvedimento ministeriale solo il compito di pre-cisare «dati e notizie indicativi di capacità contri-

butiva, relativi alla disponi-bilità, in Italia o all’estero,da parte del contribuente» dideterminati beni e/o serviziindividuati dalla legge) - ilquarto comma dell’art. 38del D.P.R. n. 600/1973 erastato «sospettato» di incosti-tuzionalità sotto il profilodella violazione degli artt. 2,3, 24 e 53 Cost.Si invocò l’art. 2 Cost. inquanto, negandosi al cittadi-no i l consenso alla spesapubblica in proporzione al-l’effettivo accertamento deisuoi redditi , si poneva incontrasto con il «diritto natu-rale» del contribuente a unagiusta imposizione fiscale.Si lamentò una possibile vio-lazione dell’art. 3 Cost., pro-spettando la discriminazionefra contribuenti , causatadall’impiego o meno di talemetodo di accertamento e si

denunciò il possibile vulnus dell’art. 24 Cost., poi-ché, a fronte di una ricostruzione reddituale basatasu meri indizi e presunzioni, risultava aleatoria senon impossibile la difesa del contribuente; mentre,con riguardo all’art. 53 Cost., si contestò la previ-sione di un accertamento (sintetico) basato in con-creto su indici e coefficienti presuntivi e quindi,svincolato dalla verifica della effettiva capacitàcontributiva del soggetto passivo del tributo.Peraltro, con la sentenza 23 luglio 1987, n. 283(5), la Corte rigettò tutte le sollevate eccezioni diincostituzionalità osservando che:a) l’art. 2 Cost. non garantisce un «diritto natura-le» del contribuente alla giusta imposizione, quan-do a ciò sono specificamente deputate altre normecostituzionali e in particolare l’art. 53 Cost.;b) il quarto comma dell’art. 38 del D.P.R. n.

Legittimità costituzionale dell’accertamento sintetico La Corte costituzionale, in relazionealla previgente disciplinadell’accertamento sintetico, ebbemodo di rigettare le sollevate eccezionidi incostituzionalità, osservando cheun accertamento fondato sull’utilizzodi strumenti presuntivi, oltre a nonviolare il precetto costituzionale dellacapacità contributiva, rappresenta unmezzo per l’attuazione dello stesso, inquanto è del tutto ragionevole ilricorso ad indicatori idonei a dareconcreto fondamento allacorrispondenza tra l’imposizione e lacapacità contributiva. Né è stataravvisata alcuna compressione deldiritto di difesa, atteso che lanormativa non poneva limiti alladimostrazione dell’insussistenzadegli elementi e delle circostanzefattuali su cui si fonda l’induttivitàdell’accertamento.

LA GIURISPRUDENZA

Note:(3) D.M. 24 dicembre 2012, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) Per i riferimenti più recenti si veda G. Marongiu, Lo Statuto deidiritti del contribuente, Torino, II ed., 2010, pag. 67 ss.(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

3535/2013

Principigenerali

600/1973 pone a caricodell’Ufficio l’obbligo di pro-cedere ad un accertamentosintetico, per cui tale disposi-zione garantisce una parità ditrattamento fiscale per tutti isoggetti che si trovino nellastessa situazione giuridica;c) la questione dell’utilizzodi strumenti presuntivi diffor-mi da quelli civilistici va esa-minata congiuntamente allaprospettata violazione del-l’art. 53 Cost. e, al riguardo,si deve ritenere che un accer-tamento fondato su similipresunzioni, oltre a non vio-lare il precetto costituzionaledella capacità contributiva,rappresenta un mezzo perl’attuazione dello stesso, inquanto è del tutto ragionevoleil ricorso ad indicatori idoneia dare concreto fondamento alla corrispondenzatra l’imposizione e la capacità contributiva;d) infine, quanto alla dedotta violazione dell’art.24 Cost., non poteva essere ravvisata alcuna com-pressione del diritto di difesa, atteso che l’impu-gnata normativa non pone limiti alla dimostrazio-ne dell’insussistenza degli elementi e delle circo-stanze fattuali su cui si fonda l’induttività dell’ac-certamento.Successivamente alle modifiche apportate all’art.2 del D.P.R. n. 600/1973 dall’art. 1 della legge 30dicembre 1991, n. 413, la Corte fu nuovamente in-vestita della questione di incostituzionalità delquarto comma dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973,in relazione all’art. 23 Cost., dato che la nuovaformulazione normativa demandava al Ministrodelle finanze anche l’individuazione degli «indica-tori» di capacità contributiva e non solo quella deirelativi parametri di misurazione.Anche questa volta - però - la Corte, con ordinan-za 28 luglio 2004, n. 297 (6), rigettò ogni eccezio-ne affermando che, «secondo la costante giurispru-denza costituzionale, tale riserva va intesa in sensorelativo» e la stessa «è stata rispettata ..., in quantol’art. 38 stabilisce che il regolamento deve prende-re in considerazione elementi e circostanze di fatto

certi e fissa delle linee diret-tive a cui si deve attenerel’accertamento compiuto tra-mite regolamento perché lostesso sia valido, con salvez-za della prova contraria delcontribuente».Alla luce delle ricordate sen-tenze sarebbe a dir poco pre-suntuoso e fors’anche prete-stuoso, prospettare dubbi diincostituzionalità dell’art. 38del D.P.R. n. 600/1973 che laCorte ha ritenuto non fonda-ti.Solo l’obbligo di completez-za induce a verificare se lamutata formulazione delquarto comma dell’art. 38(«sulla base delle spese diqualsiasi genere») possa rivi-talizzare un dubbio già pro-spettato alcuni anni fa.

Il possibile (ma inesistente) dubbio sull’introduzione di un nuovo tributoAnni fa si ventilò l’ipotesi che l’art. 38 avesse so-stituito l’imposizione sul reddito prodotto conun’imposizione sul reddito consumato o sui consu-mi modificando, così, sostanzialmente il presup-posto d’imposta e per di più obliquamente attra-verso formule di significato ambiguo.Di qui, si soggiunse, la violazione dell’art. 23Cost. perché il legislatore avrebbe lasciato nell’as-soluta incertezza un elemento fondamentale di untributo e cioè il presupposto.Oggi ci si potrebbe chiedere se la disciplina detta-ta nel 2010 ha modificato solo un modello accerta-tivo o ha introdotto, almeno, in una sua parte, unnuovo tributo perché il quarto comma del novella-to art. 38 statuisce che «l’ufficio indipendente-mente dalle disposizioni recate dai commi prece-denti e dall’articolo 39, può sempre determinaresinteticamente il reddito complessivo del contri-

Introduzione di un nuovo tributo– Ci si potrebbe chiedere se ladisciplina dell’accertamento sinteticocostituisce un modello accertativo ointroduce, almeno in parte, un nuovotributo laddove si dispone che l’Ufficiopuò sempre determinaresinteticamente il reddito complessivodel contribuente sulla base delle spesedi qualsiasi genere sostenute nel corsodel periodo d’imposta.– Il tributo rimane un’imposta sulreddito complessivo prodotto chepuò accertarsi induttivamente ancheattraverso le spese. Convincono inquesto senso la collocazione dellanorma all’interno del decreto chedisciplina gli accertamenti e la letteradel precetto che parla dideterminazione sintetica del redditocomplessivo.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Nota:(6) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2004, pag. 1018, con commento di A.Marcheselli e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

354 5/2013

Principigenerali

buente sulla base delle spesedi qualsiasi genere sostenutenel corso del periodo d’impo-sta».La mutata formulazione delquarto comma dell’art. 38(«sulla base delle spese diqualsiasi genere») potrebbeindurre a riprendere quel lon-tano dubbio che andrebbe di-saminato non solo alla lucedell’art. 23 Cost., ma anchedell’art. 4 dello Statuto deidiritti del contribuente chevieta l’istituzione di tributinuovi con decreto-legge.In realtà non sembrano viola-ti né l’art. 23 Cost. né l’art. 4dello Statuto perché il tributorimane un’imposta sul reddi-to complessivo prodotto chepuò accertarsi induttivamenteanche attraverso le spese.Convincono in questo senso la collocazione dellanorma all’interno del D.P.R. n. 600/1973 che di-sciplina gli accertamenti, nonché il riferimentoall’art. 39 e la collocazione all’interno dell’art.38. Né può trascurarsi la lettera del precetto cheparla di «determinazione sintetica del redditocomplessivo». Non vi è, quindi, alcuna violazione dell’art. 4 del-lo Statuto perché non è stato istituito un nuovo tri-buto sulla spesa ma la spesa è considerata solo unostrumento per accertare un reddito prodotto e pos-seduto.La precisazione, si badi, non è priva di significatoe lo si apprezza con un piccolo esempio.Ipotizziamo che un soggetto, nell’anno 2012, ac-quisti un appartamento e sborsi 500.000 euro. Se iltributo fosse un’imposta sulla spesa l’intero am-montare speso nell’anno sarebbe tassabile inquell’anno.Se, invece, la spesa è solo strumentale all’accerta-mento di un reddito prodotto e posseduto può so-stenersi che quanto speso nel 2012 è frutto di ri-sparmi degli anni precedenti e quindi non può es-sere la prova, neppure indiziaria, della produzione,nel solo anno 2012, del reddito speso.Ed è questa la soluzione più convincente.

Le modifiche normativedel 2010 e la loroapplicazione retroattivaPer quanto riguarda l’appli-cazione temporale del nuovoaccertamento sintetico, l’art.22 stabilisce che esso dispie-gherà la propria efficacia apartire dagli accertamenti re-lativi ai redditi del periodod’imposta 2009 (7). Di con-seguenza, per i periodi pre-cedenti ancora accertabili,ossia quelli che vanno dal2005 al 2008, l’accertamentosintetico e il redditometrocontinueranno ad essere ap-plicati sulla base del testodell’art. 38 antecedente allemodifiche e ciò non soltantoin relazione agli avvisi di ac-certamento che sono stati giàemanati, ma anche a quelli

che invece lo saranno negli anni futuri.Invece, per l’anno 2009 e per quelli successivi siapplicherà la nuova normativa ancorché dettata nel2010.Il legislatore ha ritenuto, evidentemente, di esseresvincolato dal rispetto dell’insegnamento dellaCorte costituzionale per la quale «il divieto di irre-troattività della legge costituisce fondamentale va-lore di civiltà giuridica e principio generale del-l’ordinamento, cui il legislatore deve, in linea diprincipio attenersi» anche se «non è stato elevato adignità costituzionale, salva la previsione dell’art.25 Cost., relativo alla materia penale, sicché il le-gislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, puòemanare norme retroattive purché esse trovinoadeguata giustificazione sul piano della ragionevo-lezza e non si pongano in contrasto con altri valorie interessi costituzionalmente protetti così da inci-dere arbitrariamente sulle situazioni sostanzialiposte in essere da leggi precedenti» (8).

Note:(7) «Con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i qualiil termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di en-trata in vigore del presente decreto».(8) Così Corte cost., 13 ottobre 2000, n. 419; Id., 24 luglio 2000,n. 341, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Irretroattività delle modificheL’accertamento sintetico è statoinnovato nella sostanza con il D.L. n.78/2010. Sono mutati i requisiti peraccedervi e nell’ordito normativo nonvi è più il riferimento a fatti certiperché hanno rilievo le spese diqualsiasi genere. Quindi, a tuteladell’affidamento del contribuentenella sicurezza e nella certezza deldiritto, avrebbe dovuto trovareapplicazione il principio generale peril quale, non solo le disposizionitributarie non hanno effettoretroattivo ma, relativamente aitributi periodici, le modifichelegislative si applicano solo a partiredal periodo d’imposta successivo aquello in corso alla data di entrata invigore delle disposizioni che leprevedono.

IL PROBLEMA APERTO

«Tra questi (e cioè tra gli in-teressi costituzionalmente ga-rantiti), ha soggiunto la stes-sa Corte, la giurisprudenzacostituzionale annovera, co-me è noto, l’affidamento delcittadino nella sicurezza giu-ridica che, quale essenzialeelemento dello Stato di dirit-to, non può essere leso da di-sposizioni retroattive, le qualitrasmodino in un regolamen-to irrazionale di situazionisostanziali fondate su leggiprecedenti» (9).Né può replicarsi osservandoche il legislatore è mosso dal-l’autorevole, ma risalente,orientamento secondo il qua-le le norme di carattere pro-cedimentale sono di imme-diata applicazione (10) e per-ciò si applicano anche ai rap-porti sorti prima dell’entrata in vigore delle stesse,senza violare il principio di irretroattività: in altreparole si potrebbe tentare di giustificare questaconclusione assumendo che l’accertamento sinteti-co e redditometrico sarebbe privo di una reale por-tata innovativa, raccordandosi allo strumentariogià previsto dal modificato art. 38 del quale altronon sarebbe che un aggiornamento operativo.Oggi, alla luce dei principi generali e dello Statutoquesta ultima prospettiva è contestabile sotto piùprofili e la scelta del legislatore appare comunquecensurabile.In primo luogo l’accertamento sintetico è stato in-novato nella sostanza. Sono mutati i requisiti peraccedervi (è sufficiente lo scarto del 20% per unanno) e nell’ordito normativo non vi è più il riferi-mento a fatti certi perché hanno rilievo le spese diqualsiasi genere.Ergo, avrebbe dovuto trovare applicazione il princi-pio generale, figlio dell’affidamento del contribuen-te nella sicurezza e nella certezza del diritto e dettatodall’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente,per il quale non solo le disposizioni tributarie nonhanno effetto retroattivo ma, relativamente ai tributiperiodici, le modificazioni legislative si applicanosolo a partire dal periodo d’imposta successivo a

quello in corso alla data di en-trata in vigore delle disposi-zioni che le prevedono.Il legislatore dello Statuto,infatti, proprio per tutelarel’affidamento, ha dettato unaregola e cioè che occorreavere riguardo al periodod’imposta e solo ad esso perdecidere quale disciplina siapplica nella successionedelle norme, ed è regola logi-ca perché esso, e cioè il pe-riodo d’imposta, è la dimen-sione temporale nella qualesi produce e va accertata evalutata la capacità contribu-tiva specificatamente tassata.Conseguentemente, il decreto-legge del 2010 ha violato unprincipio e una regola nel mo-mento in cui per attirare allanuova disciplina gli anni

«2009» e «2010» ha fatto riferimento (non al periodod’imposta ma) «agli accertamenti relativi a redditi peri quali il termine di dichiarazione non è ancora scadu-to alla data di entrata in vigore del presente decreto».Il legislatore, invece, avrebbe dovuto sancire l’ap-plicazione delle nuove norme non al periodo d’im-posta 2010 e tanto meno al 2009, ma solo a decor-rere dal periodo d’imposta successivo a quello incui è entrato in vigore il decreto-legge e cioè alperiodo d’imposta «2011».E la conclusione - l’esistenza della violazione diun principio generale e di una regola dettata dalloStatuto - non cambia ove per converso si ragionimuovendo dalla premessa che si tratti di norme so-lo procedimentali per le quali vige il principiotempus regit actum.Ciò vale, in particolare se si muove dalla premes-sa, incontestabile, che il nuovo accertamento sin-tetico e redditometrico ha introdotto fatti, parame-tri (addirittura relativi alle condizioni familiari) ra-dicalmente diversi dagli antecedenti.

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Principigenerali

Periodi d’imposta interessati dal nuovo accertamento sinteticoSi ritiene che il nuovo accertamentosintetico non potrebbe trovareapplicazione né per il periodo d’imposta2009, né per il 2010, anche qualora siparta dalla premessa che la nuovadisciplina prevede norme soloprocedimentali. A tuteladell’affidamento, della buona fede edel diritto di difesa, il contribuentedeve essere edotto, sin dal momentodella predisposizione delladichiarazione dei redditi, dei fatti, degliindizi, delle modalità e degli strumentiattraverso i quali l’Amministrazione puòprocedere alla rettifica delladichiarazione stessa, proprio perché laprova e la documentazione «ex post»delle circostanze possono essere piùdifficili.

IL PROBLEMA APERTO

Note:(9) Così Corte cost., 4 novembre 1999, n. 416.(10) Si veda Cass., Sez. trib., 27 agosto 2001, n. 11274, in BancaDati BIG Suite, IPSOA.

Infatti, è di tutta evidenza che, a tutela dell’affida-mento, della buona fede e del diritto di difesa, ilcontribuente deve essere edotto, sin dal momentodella predisposizione della dichiarazione dei red-diti, dei fatti, degli indizi, delle modalità e deglistrumenti attraverso i quali l’Amministrazione puòprocedere alla rettifica della dichiarazione stessaproprio perché la prova e la documentazione expost delle circostanze possono essere più difficili.Non a caso l’art. 5 dello Statuto del contribuentestatuisce che «l’amministrazione finanziaria deveportare a conoscenza dei contribuenti tempestiva-mente con mezzi idonei tutte le circolari e le riso-luzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto odecreto che dispone sulla organizzazione, sullefunzioni e sui procedimenti» (così il comma 2).Obbligo che, all’evidenza, è funzionale al fattoche il contribuente, nel momento in cui è chiamatoad assolvere i propri doveri, sia posto in grado diconoscere le conseguenze delle proprie scelte eco-nomiche (11).In altre parole, l’entrata in vigore dello Statuto delcontribuente e l’applicazione dei principi generalidevono indurre a rimeditare la possibile efficaciaretroattiva delle norme, anche di quelle procedi-mentali (12).Lo insegna una recente sentenza della Corte di

cassazione ove si legge: «L’utilizzo dei coefficien-ti presuntivi indicati nel redditometro sui redditidei periodi d’imposta anteriori comporta l’applica-zione retroattiva di disposizioni normative contra-ria allo Statuto del contribuente e quindi vietataquando i nuovi decreti prendono in considerazioneindici di capacità contributiva prima ininfluenti equindi lungi dal rappresentare un semplice aggior-namento ISTAT delle tabelle precedenti stabilisco-no una normativa diversa di calcolo, con differentiparametri di base e con nuovi coefficienti di valu-tazione, il tutto con incidenza sull’ammontare deltributo richiesto» (13).È proprio quello che accade con il nuovo accerta-mento sintetico onde esso non può trovare applica-zione né per il periodo d’imposta 2009, né per il2010.

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Principigenerali

Note:(11) Si veda G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit.,loc. cit., spec. pag. 127 ss.(12) Si veda ancora G. Marongiu, Lo Statuto, cit., loc. cit., pag. 92 ss.(13) Così Cass., Sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10028, in GT - Riv. giur.trib. n. 11/2009, pag. 976, con commento di A. Marcheselli; sullenovità del redditometro e in genere dell’accertamento sinteticodisciplinati dal decreto-legge del 2010 non si possono avere dub-bi alla luce di quanto disposto dai commi quarto e quinto del no-vellato art. 38.

Gli accertamenti presuntivi vivono una fase di rin-novata vitalità, resa evidentissima, essenzialmente,dal fiorire di strumenti induttivi volti all’accerta-mento dei redditi, professionali (gli studi di setto-re) e non (l’accertamento sintetico, redditometro espesometro).Perché tali strumenti vengano applicati in modoefficiente ed equo occorre porre alcuni punti fer-mi, di ordine generale, ma di immediata rilevanzapratica, che possono trarsi dalla riflessione giuridi-ca in materia (1).

Struttura dell’accertamento sinteticoLe fasi dell’accertamento sintetico si possono rias-sumere così:a) individuazione dell’indice di tenore di vita;b) quantificazione della spesa correlata;c) imputazione della spesa a reddito.Quanto all’individuazione dell’indice del tenore divita, esso, per poter innescare la presunzione, deveessere certo. Il quarto comma dell’art. 38 prescri-veva infatti, nella versione previgente, che si do-veva trattare di elementi e circostanze di fatto cer-ti. Tale espresso riferimento è scomparso nella di-zione della norma risultante dal D.L. n. 78/2010,ma la circostanza è irrilevante, nella sostanza: unapresunzione non può fondarsi se non su fatti certi,

il normale requisito del fatto su cui deve fondarsiuna presunzione è che esso sia noto. Esso è talequando è provato o non bisognoso di prova, per-ché ammesso o non contestato (2). Nulla osta, senon la eventuale poca plausibilità del risultato fi-nale, a che i titoli di spesa (e così anche la spesa)siano a loro volta presunti, innestandosi la presun-zione sintetica su altra presunzione. La provadell’indice è agevole quando esso sia collegatoall’acquisto di beni registrati. In generale, si devetrattare di titoli di spesa concernenti la sfera priva-ta del soggetto: i costi inerenti ad attività profes-sionali rilevano, invece, come fattori di produzio-ne della ricchezza e non a questi fini.

Individuazione dei titoli di spesaL’individuazione di questi titoli di spesa non è li-

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Principigenerali

Strategie difensive del contribuente di fronte all’efficacia presuntiva dell’accertamento sintetico

Con la disciplina dell’accertamento sintetico e la possibilità di utilizzo del redditometro gli ac-certamenti presuntivi vivono una fase di rinnovata vitalità. La corretta ricostruzione, in ter-mini di ragionevolezza e buon senso empirico, del fenomeno delle presunzioni è il presuppostoper elaborare le strategie di difesa del contribuente. Il fondamentale punto di attacco, per ilcontribuente, è dunque la contestazione dell’attendibilità in concreto della presunzione.Si può in proposito anche parlare di «prova contraria», tenendo però ben presente che non sitratta di un’attività cui la parte è legalmente onerata, senza la quale sarebbe soccombente sul-l’accertamento del singolo fatto, ma nel senso più vago di «argomentazione contraria aquella formulata dall’Ufficio».

di Alberto Marcheselli

Alberto Marcheselli - Professore di diritto finanziario e tributariopresso le Facoltà di Giurisprudenza di Genova e Torino, Avvocato

Note:(1) Per approfondimento e i dovuti riferimenti giurisprudenziali edottrinali si richiama A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesadel contribuente, Milano, 2010, passim e Id., Le presunzioni nel dirittotributario, dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008, passim.(2) Per un’applicazione: Cass., Sez. trib., 18 giugno 2002, n. 8738,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, che ha rilevato che deve essereassunto come noto il fatto che il contribuente dichiara (ad esem-pio, in sede di risposta a un questionario).

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Principigenerali

mitata dalla legge, ancorchéparticolari indici sianoespressamente contemplati(nei redditometri e spesome-tri e simili). Nella giurisprudenza, sonostati ritenuti indiziari l’acqui-sto di immobili (rispetto alcosto di acquisto), il possessodi immobili (rispetto alle spe-se per mantenerli), l’effettua-zione di viaggi, la disponibi-lità di rimesse su conti cor-renti, la disponibilità di valu-ta all’estero, l’acquisto diazioni, la sottoscrizione diaumenti di capitale; si èescluso che possa «toutcourt» costituire un elementovalorizzabile la prestazionedi fideiussioni.

Collocazione temporaledegli indici: soluzioni «facili» ma errateLa giurisprudenza ha ammesso che il fatto su cuisi innesta la presunzione non deve necessariamen-te collocarsi nel periodo cui viene attribuito il red-dito, se tale fatto, verificatosi in un periodo diver-so, fa comunque presumere il possesso del redditonell’anno considerato. Tale ragionamento, plausi-bile, trova ora un ostacolo testuale nel quarto com-ma dell’art. 38, risultante dal D.L. n. 78/2010, cheprevede la possibilità di desumere reddito da «spe-se sostenute nel periodo d’imposta». Tale innova-zione può leggersi a contrario, come preclusionealla valorizzazione di spese sostenute in diversiperiodi d’imposta. La questione è interessante econtrovertibile: si possono dare casi in cui unaspesa sostenuta nel periodo 3 è seriamente indizia-ria di redditi posseduti nei periodi 1 e 2: la possi-bilità di imputare tali redditi a tali periodi vieneesclusa dalla nuova norma? E, se sì, ciò cosa com-porta: che tutto il reddito vada imputato al periododella spesa o che solo la quota imputabile al perio-do può essere accertata e il resto non è accertabileper tale via? Entrambe le soluzioni sono assurde,in termini di ragionevolezza. Indubbiamente l’innovazione legislativa costitui-

sce il fondamento per unapossibile argomentazione di-fensiva: se il legislatore haprevisto solo spese del perio-do come fonti della presun-zione, presunzioni fondate suspese di altri periodi sonoinammissibili. Tale argomen-tazione è pregevole, ma sitrasforma immediatamente inun boomerang quando gliUffici intendono, come su-perficialmente è plausibile,che la norma imponga l’im-putazione di tutto il redditopresunto al periodo dellaspesa (il che, in un’impostaprogressiva come l’IRPEF,potrebbe determinare l’appli-cazione di una aliquota mag-giore e una imposta superio-re a quella che sarebbe appli-cata imputando singole quotedi reddito a diversi periodi).

Tale ultima soluzione è tanto plausibile sulla basedi un’interpretazione letterale quanto evidente-mente insostenibile (non si vede perché la spesadovrebbe sempre rigidamente essere finanziatacon i redditi del periodo).

Quantificazione della spesaQuanto alla quantificazione della spesa, essa deveessere determinata in modo certo. Si tratta di ope-razione che può essere più o meno sicura. La sicu-rezza è massima quando o si tratti di costi rigida-mente determinabili, perché oggetto di tariffe ane-lastiche, oppure esista la prova dei costi specificisostenuti dal contribuente. Ma è possibile raggiun-gere la prova anche con uno standard minore: adesempio attraverso elaborazioni dei prezzi di mer-cato in situazioni equiparabili. Per quanto attienele spese correlate all’uso o manutenzione del beneè poi ovvio che esse variano in dipendenza dellaintensità dell’uso: se più intenso avendosi spesemaggiori e viceversa, e di tali circostanze deve te-nersi conto.

Quantificazione del redditoPiù critica appare la quantificazione del reddito. Si

Quantificazione della spesaLa quantificazione della spesa ai finidell’accertamento sintetico deveessere determinata in modo certo. Sitratta di operazione che può essere piùo meno sicura. La sicurezza èmassima quando o si tratti di costirigidamente determinabili, perchéoggetto di tariffe anelastiche, oppureesista la prova dei costi specificisostenuti dal contribuente. Ma èpossibile raggiungere la prova anchecon uno «standard» minore: adesempio attraverso elaborazioni deiprezzi di mercato in situazioniequiparabili. Per quanto attiene allespese correlate all’uso omanutenzione del bene è poi ovvioche esse variano in dipendenza dellaintensità dell’uso: se più intensoavendosi spese maggiori e viceversa,e di tali circostanze deve tenersi conto.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Principigenerali

tratta di risalire dalla spesaalla quota di reddito imponi-bile ad essa dedicata. Il pas-saggio è indubbiamente con-notato di un ineliminabilemargine di opinabilità: perl’ovvia ragione che quantouno spende per un determina-to indice di tenore di vita di-pende anche da condizioni,gusti e propensioni personali.Questa parte della dimostra-zione è quasi inevitabilmentefondata su valori medi e con-notati di una certa astrattezzae quindi più facilmente attac-cabile dai contribuenti. Dallato degli Uffici è pertantoprudente attestare la determi-nazione su valori bassi (rite-nere cioè destinata alla spesauna quota leggermente «gon-fiata» di reddito, in modo daindebolire le possibili obiezioni).

Presunzioni e difesa del contribuenteGià a questo livello, può spendersi qualche consi-derazione sulle possibili difese del contribuente. Ilfatto che il legislatore abbia previsto espressamen-te tale metodo mette fuori gioco le argomentazioniche ne contestino la radicale inammissibilità: nonè certamente più possibile sostenere che è inam-missibile desumere il reddito dalla spesa. A menodi non sostenerne l’illegittimità costituzionale, laprima funzione dell’art. 38 in rassegna è stata in-fatti proprio questa. Resta la possibilità di conte-starne l’attendibilità in concreto. Più precisamente,il contribuente potrà contestare:a) che sia stata fornita la prova del fatto indice dispesa;b) la quantificazione di tale indice;c) che da esso possa risalirsi al reddito imponibile;d) la quantificazione del reddito.

Distinzione tra presunzioni semplici e legali La corretta ricostruzione, in termini di ragionevo-lezza e buon senso empirico, del fenomeno dellepresunzioni è il presupposto per elaborare le stra-tegie di difesa del contribuente (oltre che attuare

un prelievo tributario giusto).Il fondamentale punto di at-tacco, per il contribuente, èevidentemente l’attendibilitàdella presunzione. Si può inproposito anche parlare di«prova contraria», ma, ove siutilizzi tale sintagma, devetenersi ben presente che nonsi tratta di un’attività cui laparte è legalmente onerata,senza la quale, per direttanorma di legge, ella sarebbesoccombente sull’accerta-mento del singolo fatto, manel senso più vago di «argo-mentazione contraria a quellaformulata dall’Ufficio». Ladifferenza tra la prova con-traria alle presunzioni legalie questa attività difensivapuò non essere immediata-mente evidente. E, infatti,

nelle motivazioni degli accertamenti e delle sen-tenze essa è sistematicamente trascurata. Essa peròè importante, in pratica. In effetti, tutte le volteche la presunzione semplice dell’Ufficio sia a tuttaprima plausibile, in un certo senso la contraria ar-gomentazione del contribuente può apparire «ne-cessaria», così come quella della parte onerata dauna inversione dell’onere della prova in sensostretto (se essa non «vince» la presunzione legale,perde il ricorso). Giunti fin qui si potrebbe dire:presunzioni semplici ragionevoli e presunzioni le-gali sono equivalenti: di regola o il contribuenteoffre una prova contraria o perde il ricorso. Eccezionalmente, sia nell’uno come nell’altro ca-so, la prova contraria potrebbe essere trovata dalgiudice in una presunzione semplice che il giudiceattiva senza sollecitazioni delle parti (esempio: sipresumono certi ricavi sulla base dell’andamentodel commercio in un certo settore economico, madagli atti il contribuente risulta essere stato mala-to: il giudice ben potrebbe, anche d’ufficio, dallamalattia (purché essa sia stata allegata agli atti esia provata o non contestata) desumere un più bas-so livello di ricavi, sia che essi fossero stati pre-sunti per legge o solo in via di ragionamento). L’equivalenza tra le due situazioni, però, è solo ap-

Quantificazione del redditoPer la quantificazione del reddito sideve risalire dalla spesa alla quota direddito imponibile ad essa dedicata. Ilpassaggio è indubbiamente connotatodi un ineliminabile margine diopinabilità: per l’ovvia ragione chequanto uno spende per un determinatoindice di tenore di vita dipende ancheda condizioni, gusti e propensionipersonali. Questa parte delladimostrazione è quasi inevitabilmentefondata su valori medi e connotati diuna certa astrattezza e quindi piùfacilmente attaccabile dai contribuenti.Dal lato degli Uffici è pertantoprudente attestare la determinazionesu valori bassi, ritenere cioè destinataalla spesa una quota leggermente«gonfiata» di reddito, in modo daindebolire le possibili obiezioni.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Principigenerali

parente e questo è un profilo,pratico, che spesso sfugge eche è invece molto importan-te. L’illazione contenuta nellapresunzione semplice potreb-be aver convinto l’Ufficio mapotrebbe benissimo non con-vincere il giudice: se si trattadi presunzione semplice ciòpuò avvenire, anche senzache sia offerta una prova con-traria e anche se non sia con-testata dal contribuente. Se, invece, si tratta di presun-zione legale, l’illazione vin-cola il giudice, e può esserevinta solo dalla prova contra-ria. Le chances difensive delcontribuente sono più ampie nel caso di presunzio-ni semplici: esse, anche quando proposte dall’Uffi-cio, devono convincere anche il giudice (che deveverificare se il ragionamento che le sostiene sia ra-gionevole, anche senza prove contrarie) e il contri-buente può contestarle (senza averne l’onere, si ri-badisce) anche senza fornire prove contrarie (solocontrapponendo argomenti che dimostrino che ilragionamento non regge, in quanto illogico o im-plausibile, in sé).

Difesa del contribuente contro le presunzioniLa difesa del contribuente contro le presunzionisemplici non passa quindi propriamente attraversouna prova contraria, sia nel senso che essa non èun oggetto di un onere, sia nel senso che a volteessa non è neppure una prova, ma solo una argo-mentazione che contrasta la prova (non è necessa-rio allegare dei fatti, può bastare sostenere che ilragionamento non è plausibile).Il contribuente può, quindi, difendersi da un accer-tamento fondato su una presunzione semplice fa-cendo, essenzialmente, tre cose (cumulativamenteo alternativamente):a) contestare che il ragionamento presuntivo ope-rato sia plausibile in sé; b) contestare che i fattori del contesto conoscitivoassunti dall’Ufficio come base della presunzione(fatto noto) sussistessero nell’assetto allegatodall’Ufficio, contestando la plausibilità della rela-tiva prova, in sé;

c) allegare e provare nuovielementi del contesto incom-patibili o con il fatto notodella presunzione o con ilsuo risultato. Esemplificando, supponiamoun sintetico a carico di unminorenne e o appena mag-giorenne. Lo si può contesta-re seguendo diverse strategieargomentative. Nell’ambitodel tipo a) sopra descritto eglipotrebbe contestare che siaragionevole attribuire al mi-norenne la provvista dellesue spese. Oppure, nel qua-dro delle argomentazioni dicui al tipo b), contestare che

la prova della spesa non è stata raggiunta. Oppureancora (tipo c), allegando e provando fatti ulteriori:ad esempio documentando che la spesa non sussi-ste perché i beni o servizi sono stati regalati (fattoincompatibile con il fatto noto), o documentandodonazioni o redditi esenti con cui si è alimentata laspesa (fatto incompatibile con il fatto presunto).Solo nelle ipotesi di cui al tipo c) dello schema ilcontribuente, eventualmente, allega delle prove. Innessuno dei tre casi, propriamente, assolve l’oneredi una prova contraria in senso tecnico. Ciò è con-traddetto dalle ricorrenti massime della giurispru-denza, secondo la quale, offerta la prova di unacerta circostanza, spetterebbe al contribuente, inforza di un onere in senso tecnico, provare il con-trario (3). Questo inquadramento concettuale ope-rato dalla giurisprudenza, inteso alla lettera, coglie-rebbe solo una parte delle possibili difese (trascu-rando la possibile contestazione della plausibilitàin sé della presunzione) e sembrerebbe non inqua-drarla correttamente, evocando la figura dell’onere.

Inversione dell'onere della provaLa vicenda probatoria, invece, assume una scan-sione simile a una partita di tennis: l’Ufficio «ser-ve» con l’avviso di accertamento, il giudice verifi-ca, in contraddittorio con il contribuente, se l’ar-

Nota:(3) Cfr. Cass., Sez. trib., 12 aprile 2010, n. 8691, in Banca Dati BIGSuite, IPSOA.

Strategie difensiveIl contribuente può difendersi da unaccertamento fondato su unapresunzione semplice,cumulativamente o alternativamente,contestando: che il ragionamentopresuntivo operato sia plausibile insé; che i fattori del contestoconoscitivo assunti dall’Ufficio comebase della presunzione (fatto noto)sussistessero nell’assetto allegatodall’Ufficio; la plausibilità dellarelativa prova, in sé; allegando eprovando nuovi elementi del contestoincompatibili o con il fatto noto dellapresunzione o con il suo risultato.

SOLUZIONI OPERATIVE

gomentazione pubblica è «stata nelle linee» (leprove dell’Ufficio sono sufficienti in base al con-testo) e, se così è, il contribuente che intenda sot-trarsi alla soccombenza, di regola, deve rimandarela palla nel campo avverso con nuove prove con-trapposte. Non c’è un’inversione dell’onere dellaprova perché il giudice deve valutare se, rimanen-do nella metafora, la «battuta» del Fisco era «incampo» (eventualmente ma non necessariamentealla luce delle contestazioni del contribuente).Nel caso di inversione dell’onere della prova, perproseguire nella metafora, è come se il gioco co-minciasse con il contribuente chiamato a servirecon il Fisco in vantaggio e con il match ball a di-sposizione. Se il servizio del contribuente non è incampo (convince il giudice) la partita è persa (e loè anche se il Fisco risponde vittoriosamente).Resta da riflettere sul perché un orientamento asso-lutamente consolidato della giurisprudenza predili-ga invece l’inquadramento nell’onere della provacontraria. Tale fenomeno ha probabilmente una suaspiegazione nella tecnica motivazionale. Assuntoche l’illazione dell’Ufficio venga percepita comeragionevole e plausibile in base al contesto, risultapiù agevole motivare con il sintetico richiamo al-l’esistenza di un onere contrario, non assolto, daparte del contribuente, che non diffondersi sulle ra-gioni per cui la prova è da considerarsi raggiunta. Tale tecnica motivazionale è però assai pericolosasul piano pratico, visto che conduce a equivoci chesono tanto infondati in termini di logica giuridica,quanto dannosi al diritto di difesa del contribuente.Sotto il primo profilo, solo per citare i due argo-menti di maggior peso, davvero non si capisce, in-nanzitutto, perché mai dovrebbero essere presun-zioni semplici quelle inerenti gli studi di settore elegali quelle contenute nei redditometri: elabora-zioni statistiche da dati generali attribuite al singo-lo sono entrambe, entrambe da personalizzare sulcontribuente.In secondo luogo va rilevata la clamorosa asimme-tria che questa interpretazione presuppone: l’in-versione dell’onere della prova sarebbe determina-ta, non dalla legge, ma da atti integrativi della leg-ge. Ciò non solo appare in frizione con il principiodella riserva di legge ma anche, e palesemente,con il principio della «parità delle armi». I decretiche prevedono i fatti indizianti e il contenuto dellapresunzione sono, infatti, redatti da una delle parti

(l’Agenzia). L’impostazione che critichiamo, inpratica, finisce per ritenere che una delle due parti(il Fisco) possa unilateralmente disporre dell’one-re della prova, decidendo quando ribaltarlo sull’al-tra parte. Come se nel processo penale fosse lecitoprevedere che a stabilire con propri decreti o edittiquando l’imputato è presunto colpevole se non sidiscolpa, con un vincolo sul giudice, fosse … ilPubblico Ministero! Soluzione abnorme e, va dettocon nettezza, indegna di un Paese che è (stato) laculla del diritto.Sul piano operativo, questa soluzione ha poi l’ef-fetto, ulteriormente abnorme, di sottrarre al giudi-ce e al contribuente la possibilità di contestare(salva la questione di costituzionalità) la ragione-volezza del redditometro, e financo di conoscerecome questo sia stato calcolato.Una congerie di errori giuridici cui la Corte di cas-sazione ha iniziato a porre rimedio con la fonda-mentale sentenza 20 dicembre 2012, n. 23554 (4),con la quale si riconosce, finalmente, la natura dipresunzione semplice non solo dell’accertamentosintetico, ma anche del redditometro.Affermazione, innanzitutto di grande valore scien-tifico, concettuale e civile e di grandissima impor-tanza pratica, che ristabilisce principi di civiltàelementare.Ne scaturiscono, poi, grosse conseguenze pratiche.La prima è che il redditometro non vincola il giu-dice tributario.La seconda è che senza contraddittorio l’accerta-mento è nullo, perché si applicano gli stessi princi-pi sanciti dalle Sezioni Unite in tema di studi disettore (5).La terza è che il diritto di difesa del contribuenteimpone che i criteri di calcolo del redditometro sia-no tutti resi pubblici. Non si vede altrimenti comepossa essere verificata la relativa ragionevolezza.Una sentenza importantissima, degna di un Paesesensibile ai valori e di una giurisdizione volta a ri-stabilire un rapporto equilibrato (non lassista, maneppure persecutorio) tra Fisco e contribuente.

3615/2013

Principigenerali

Note:(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(5) Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. da 26635 a 26638, in GT- Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M. Basilavec-chia e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche A. Marcheselli,«Le Sezioni Unite sulla natura presuntiva degli studi di settore»,in Corr. Trib. n. 4/2010, pag. 251.

362 5/2013

Principigenerali

L’«accertamento sintetico» del reddito complessi-vo del contribuente è un accertamento di tipo in-duttivo, che l’Ufficio può effettuare «sulla basedelle spese di qualsiasi genere sostenute nel corsodel periodo d’imposta» (1) ovvero fondando l’ac-certamento stesso «sul contenuto induttivo di ele-menti indicativi di capacità contributiva individua-to mediante l’analisi di campioni significativi dicontribuenti», vale a dire mediante il cd. reddito-metro (ai sensi dell’art. 38, quinto comma, del me-desimo decreto).L’accertamento in questione ha, quindi, natura es-senzialmente presuntiva.Nel primo caso, perché la capacità di spesa delcontribuente manifestatasi in un determinato pe-riodo d’imposta non costituisce di per sé prova cheil contribuente stesso abbia conseguito un redditotale da giustificare le spese sostenute nel medesi-mo periodo temporale. Nel secondo caso, perchél’eventuale mancato adeguamento ai ricavi o com-pensi determinati sulla base degli studi di settoreastrattamente calcolati per categorie omogenee dicontribuenti, tantomeno è idoneo a consentire laricostruzione, in concreto, dell’effettiva capacitàcontributiva di un determinato soggetto passivod’imposta.Tale assunto e, cioè, che l’accertamento tributariostandardizzato mediante l’applicazione di parame-tri o studi di settore costituisca un sistema di pre-sunzioni semplici, la cui gravità, precisione e con-

cordanza non è ex lege determinata dallo scosta-mento del reddito dichiarato rispetto agli stan-dards in sé considerati è, del resto, pienamentecondiviso dalla giurisprudenza.Valga, per tutte, la decisione della Corte di cassa-zione a Sezioni Unite 18 dicembre 2009, n. 26635(2), la quale, nel qualificare i suddetti parametricome «meri strumenti di ricostruzione per elabora-zione statistica della normale redditività», ha pre-cisato che «la motivazione dell’atto di accertamen-to non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento,ma deve essere integrata con la dimostrazione del-l’applicabilità in concreto dello standard presceltoe con le ragioni per le quali sono state disattese lecontestazioni sollevate dal contribuente».L’accertamento sintetico, al pari di altri accerta-menti di tipo induttivo, alla luce della giurispru-denza tributaria, è dunque da ritenersi basato su«presunzioni semplici», per cui ci si domanda se equale valenza possa avere ai fini penali.In particolare, ci si chiede, in primo luogo, se

Qual è la valenza ai fini penalidell’accertamento sintetico?

L’accertamento sintetico, al pari di altri accertamenti di tipo induttivo, è da ritenersi basato su«presunzioni semplici», per cui ci si domanda se e quale valenza possa avere ai fini penali.In particolare, ci si chiede se l’Agenzia delle entrate, accertato sinteticamente un maggiorreddito rispetto a quello dichiarato o un reddito non dichiarato tale da comportareun’evasione d’imposta superiore alle soglie previste per la configurabilità dei reati di «di-chiarazione infedele» o di «omessa dichiarazione», sia tenuta ad effettuare la comunica-zione della notizia di reato alla competente Procura della Repubblica e se il giudice penalepossa affermare la responsabilità del contribuente-imputato sulla base semplicemente deglielementi presuntivi posti dall’Ufficio a fondamento della ripresa a tassazione.

di Alessandro Traversi

Alessandro Traversi - Avvocato in Firenze - Docente di diritto pe-nale tributario presso la Scuola di Polizia giudiziaria - Guardia di fi-nanza di Roma

Note:(1) Ex art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600.(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche Corr. Trib. n. 4/2010,pag. 251, con commento di A. Marcheselli, e GT - Riv. giur. trib. n.3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, e Dialoghitrib. n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchi e R. Lupi.

3635/2013

l’Agenzia delle entrate, ac-certato sinteticamente unmaggior reddito rispetto aquello dichiarato ovvero unreddito non dichiarato tale dacomportare un’evasioned’imposta superiore alle so-glie previste dall’art . 4 odall’art. 5 del D.Lgs. 10 mar-zo 2000, n. 74, per la confi-gurabilità, rispettivamente,dei reati di «dichiarazione in-fedele» o di «omessa dichia-razione», sia tenuta ad effet-tuare la comunicazione dellanotizia di reato alla compe-tente Procura della Repubbli-ca ai sensi dell’art. 331 c.p.p.In secondo luogo, se il giudi-ce penale chiamato a decide-re sulla sussistenza o meno ditaluno di detti reati, possa af-fermare la responsabilità delcontribuente-imputato sullabase semplicemente degli elementi presuntivi po-sti dall’Ufficio a fondamento della ripresa a tassa-zione effettuata secondo i criteri previsti dal citatoart. 38, commi quarto ss., del D.P.R. n. 600/1973.

Dichiarazione infedele e omessa dichiarazioneCon riferimento al primo problema prospettato,non c’è dubbio che i funzionari appartenenti agliUffici finanziari, nell’esercizio delle loro funzioni,rivestano la qualifica di pubblici ufficiali. Ne con-segue che essi, in quanto tali, qualora accertino,seppure utilizzando metodi di determinazione sin-tetica o induttiva del reddito, un’evasione d’impo-sta superiore per singola imposta ad euro 50.000ed al 10% dell’ammontare complessivo degli ele-menti attivi indicati in dichiarazione o comunquesuperiore ad euro 2.000.000, potendosi configura-re la fattispecie delittuosa di «dichiarazione infe-dele» di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, deb-bano adempiere all’obbligo di farne denuncia, sen-za ritardo, agli organi giudiziari, a norma dell’art.331 c.p.p. Così pure nel caso in cui dovessero rav-visare che un contribuente abbia omesso di pre-sentare la dichiarazione annuale, con conseguenteevasione d’imposta superiore, per singola imposta,

ad euro 30.000, integrandotale comportamento il reatodi «omessa dichiarazione»previsto dall’art. 5 del mede-simo decreto.Né vale obiettare - come ta-lora si sostiene - che l’obbli-go di comunicazione dellanotitia criminis da parte delpubblico ufficiale presup-ponga che il medesimo abbiaacquisito prove certe in ordi-ne alla configurabilità di tuttigli elementi costitutivi delfatto-reato, essendo principioconsolidato, in giurispruden-za, che per la sussistenza del-l’obbligo di denuncia all’au-torità giudiziaria è sufficien-te che il pubblico ufficialeche vi è tenuto ravvisi nelfatto anche soltanto il fumusdi un reato.Peraltro, l’obbligo di «pre-

sentazione del rapporto all’autorità giudiziaria perle violazioni sanzionate penalmente» è espressa-mente stabilito anche dalla stessa normativa tribu-taria, sia in materia di imposte sui redditi (3), siadi IVA (4).Oltre a ciò, è opportuno ricordare che l’«omessadenuncia di reato da parte del pubblico ufficiale» èpenalmente sanzionata dall’art. 361 c.p., per cuisarà in ogni caso interesse dei funzionari dell’Am-ministrazione finanziaria segnalare comunqueall’autorità giudiziaria le eventuali ipotesi di reatotributario rilevabili a seguito di accertamento, an-corché di natura presuntiva.Senza contare che, operando in tal modo, i funzio-nari della Agenzia delle entrate, oltre a porre essistessi al riparo da possibili rischi di incorrere inresponsabilità penale ex art. 361 c.p., in definitivaavvantaggiano l’Amministrazione di cui fannoparte, consentendo ad essa di usufruire del dispo-sto dell’art . 43, terzo comma, del D.P.R. n.

Obbligo di denuncia a seguito di accertamento sinteticoI funzionari appartenenti agli Ufficifinanziari, nell’esercizio delle lorofunzioni, rivestono la qualifica dipubblici ufficiali. Ne consegue cheessi, in quanto tali, qualora accertino,seppure utilizzando metodi dideterminazione sintetica o induttivadel reddito, un’evasione d’impostatale da configurare la fattispeciedelittuosa di «dichiarazione infedele» odi «omessa dichiarazione», devonoadempiere all’obbligo di farnedenuncia, senza ritardo, agli organigiudiziari. Gli unici maggiori ricavi,compensi e corrispettivi che nonrilevano ai fini dell’obbligo dellatrasmissione della notizia di reato sonoquelli conseguenti all’applicazionedegli accertamenti basati sugli studi disettore.

SOLUZIONI OPERATIVE

Principigenerali

Note:(3) Art. 31, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973.(4) Art. 51, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972.

364 5/2013

Principigenerali

600/1973 (5), laddove è sta-bilito che, «in caso di viola-zione che comporta obbligodi denuncia ai sensi dell’arti-colo 331 del codice di proce-dura penale per uno dei reatiprevisti dal decreto legislati-vo 10 marzo 2000, n. 74», itermini per l’accertamentosono «raddoppiati relativa-mente al periodo d’impostain cui è stata commessa laviolazione».A ciò si aggiunga che la cir-colare n. 1/2008 del Coman-do generale della Guardia difinanza, ai fini dell’adempi-mento dell’obbligo di riferirela notizia di reato di cui al-l’art. 347 c.p.p., precisa che«i reati tributari vanno inogni caso rapportati senza ritardi, nei loro elemen-ti essenziali, alla magistratura, nella forma dellacomunicazione della notizia di reato», e che «spet-ta ai verificatori l’autonoma valutazione della con-figurabilità degli illeciti penali ai fini delle impo-ste sui redditi e dell’IVA, anche previa quantifica-zione dell’imposta evasa relativamente ad entram-bi gli anzidetti tributi».Orbene, se tale indicazione è stata concepita pergli appartenenti al corpo della Guardia di finanzache, in sede di verifica, non dispongono degli ele-menti necessari per determinare con esattezzal’ammontare dell’imposta evasa, a maggior ragio-ne tale norma di comportamento dovrà valere per ifunzionari dell’Amministrazione finanziaria che,diversamente da essi, dispongono invece di tuttigli elementi per poterla quantificare.A sostegno della tesi della sussistenza dell’obbligodi trasmissione della notitia criminis in ordine areati tributari configurabili all’esito di accertamen-ti sintetici, va infine ricordato che, per espressaprevisione (6), gli unici maggiori ricavi, compensie corrispettivi che non rilevano ai fini dell’obbligodella trasmissione della notizia di reato ai sensidell’art. 331 c.p.p., sono quelli conseguenti all’ap-plicazione degli accertamenti basati sugli studi disettore. Dal che si desume, a contrario, secondol’antico brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit ta-

cuit, che il legislatore non haevidentemente voluto esten-dere la suddetta deroga adaccertamenti diversi da quel-li basati su studi di settore eche, pertanto, l’obbligo di se-gnalazione permane allorchéun’ipotesi di reato tributarioemerga a seguito di un accer-tamento sintetico.

Utilizzabilità dei risultatidell’accertamento sinteticonel procedimento penalePosto, dunque, che all’esitodi un accertamento sinteticocompiuto dall’Ufficio sullabase delle spese sostenutedal contribuente nel periodod’imposta ovvero di altri ele-menti indicativi di capacità

contributiva diversi da quelli contemplati negli«studi di settore», si ipotizzi un’evasione d’impo-sta superiore alle soglie di punibilità previstedall’art. 4 ovvero dall’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000e che, in conseguenza di ciò, l’Amministrazionefinanziaria abbia effettuato la prescritta comunica-zione di notizia di reato all’autorità giudiziaria, sipone l’ulteriore problema dell’utilizzabilità dei ri-sultati di tale tipo di accertamento nell’ambito delconseguente procedimento penale avviato nei con-fronti del contribuente.L’accertamento sintetico - come precedentementerilevato - è di natura presuntiva e, d’altronde, l’ac-certamento dei reati tributari è spesso basato sul-l’utilizzazione di elementi presuntivi, dato che ladisciplina tributaria è caratterizzata da un articola-to regime di presunzioni.La questione dovrà quindi essere affrontata richia-mando le regole in tema di presunzioni contenutenel nostro ordinamento e, in particolare, le dispo-sizioni generali in tema di prove, contenute nel co-dice di rito penale.

Utilizzabilità nel procedimento penale– Posto che all’esito di unaccertamento sinteticol’Amministrazione finanziaria abbiaeffettuato la comunicazione di notiziadi reato all’autorità giudiziaria, si poneil problema dell’utilizzabilità deirisultati di tale tipo di accertamentonell’ambito del conseguenteprocedimento penale avviato neiconfronti del contribuente.– La presunzione relativa posta abase dell’accertamento sintetico,seppur idonea a integrare la notizia direato, non può avere di per sé, nelgiudizio penale, valore di prova. Essapuò tuttavia costituire valido indiziovalutabile dal giudice penale.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Note:(5) Inserito dall’art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.(6) Contenuta nell’art. 10, comma 6, della legge 8 maggio 1998, n.146.

3655/2013

La nozione di presunzione ècontenuta nell’art. 2727 c.c.,che definisce le «presunzio-ni» come «le conseguenzeche la legge o il giudice traeda un fatto noto per risalire aun fatto ignorato».La presunzione è dunque, invia generale, il procedimentologico mediante il quale sidesume l’esistenza di un fattoignoto sulla base dell’esisten-za di un fatto che, invece, èconosciuto.Come si evince dalla normasopra citata, esistono due tipidi presunzioni: le presunzionilegali, che sono stabilite direttamente dalla legge ele presunzioni semplici, che sono rimesse all’ap-prezzamento del giudice, il quale, però - a normadell’art. 2729, primo comma, c.c. - può ammetter-le soltanto quando siano «gravi, precise e concor-danti».Quanto alle presunzioni legali, si distinguono, sot-to il profilo probatorio, in «assolute» (cd. juris etde jure), che non ammettono prova contraria, e«relative», in ordine alle quali è invece possibilefornire prova contraria.Principio generale in materia di presunzioni, ormaipacificamente acquisito, è il divieto del praesum-ptum de praesumpto, vale a dire la preclusione alricorso di presunzioni che abbiano a loro volta co-me fondamento un’altra presunzione, dato che ilprocedimento logico deduttivo deve necessaria-mente originarsi da un «fatto noto» che, per esseretale, deve essere certo nella sua esistenza.Il diritto tributario contempla numerose presunzio-ni legali. La maggior parte di esse sono relative e,come tali, ineriscono al regime della prova ed han-no quindi valenza tipicamente processuale. La lorofunzione è essenzialmente quella di agevolarel’Amministrazione finanziaria sotto il profilo pro-batorio, ponendone l’onere a carico del contri-buente il quale, per vincere la presunzione, devefornire la prova contraria con le modalità ed i limi-ti eventualmente previsti dalla normativa tributa-ria. Ove quest’ultimo non sia in grado di assolvereall’onere probatorio, opereranno sul piano sostan-ziale tutti gli effetti collegati all’esistenza del fatto

presunto ex lege ai fini del-l’accertamento e nell’even-tuale fase contenziosa.Tipico esempio di presunzio-ne relativa, contro la quale èammessa prova contraria, èproprio quella posta a basedell’accertamento sintetico.Tant’è che, ai sensi dell’art.38, quarto comma, del D.P.R.n. 600/1973, è previsto che ilcontribuente, nel corso delcontraddittorio con l’Ufficio,abbia facoltà di giustificarela propria capacità di spesa,dimostrando che «il relativofinanziamento è avvenuto

con redditi diversi da quelli posseduti nello stessoperiodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti aritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque,legalmente esclusi dalla formazione della base im-ponibile».Quanto alla valenza delle presunzioni nel processopenale, è opportuno ricordare che i principi fonda-mentali in materia di prove - contenuti nel Titolo Idel Libro III sulle «Prove» del codice di procedurapenale - sono quelli del libero convincimento delgiudice (7), della libertà di prova (8), dell’inesi-stenza di limiti legali alla prova (9), del diritto allaprova riconosciuto alle parti con relativo onere acarico delle stesse (10) e della valenza probatoriadegli indizi soltanto se «gravi, precisi e concor-danti» (11).Da tenere altresì presente che nel processo penalel’unica «presunzione» esistente è quella di «noncolpevolezza» dell’imputato sino alla condannadefinitiva, enunciata nell’art. 27, secondo comma,Cost.Con specifico riguardo alla valenza delle presun-zioni tributarie nel procedimento penale, va inoltreprecisato che in esso vengono meno sia l’inversio-ne dell’onere della prova, che le eventuali limita-zioni poste dalla legge tributaria alla prova contra-

Note:(7) Art. 192, primo comma, c.p.p.(8) Art. 189 c.p.p.(9) Art. 193 c.p.p.(10) Art. 190 c.p.p.(11) Art. 192, secondo comma, c.p.p.

Processo penale e processo tributarioLa giurisprudenza, secondo unconsolidato e condivisibileorientamento, ha chiarito chel’autonomia del procedimento penalerispetto a quello tributario non escludeche il giudice penale, nellaformazione del proprio liberoconvincimento, possa tener contodelle presunzioni tributarie allastregua di elementi indiziari, fermorestando l’obbligo di dare conto nellamotivazione dei risultati acquisiti edei criteri adottati.

LA GIURISPRUDENZA

Principigenerali

366 5/2013

Principigenerali

ria, di talché l’imputato potràavvalersi di tutti i più ampimezzi probatori previsti dalcodice di rito.In considerazione di ciò, èquindi evidente che le pre-sunzioni tributarie, seppuridonee a integrare la notiziadi reato, non possono poiavere di per sé, nel giudiziopenale, valore di prova.Per quanto riguarda invece lavalutazione delle presunzionitributarie ai fini della decisio-ne, la loro non automaticatrasferibilità in campo penalenon significa, d’altro canto,che esse non rivestano alcunarilevanza. Infatti, sebbenenon valgano come prova,possono tuttavia costituiredegli indizi, come tali valuta-bili dal giudice penale allastregua dei cri teri dettatidall’art. 192, secondo com-ma, c.p.p.La giurisprudenza, secondoun consolidato e del tuttocondivisibile orientamento,ha chiarito che l’autonomia del procedimento pe-nale rispetto a quello tributario non esclude che ilgiudice penale, nella formazione del proprio liberoconvincimento, possa tener conto delle presunzio-ni tributarie alla stregua di elementi indiziari, fer-mo restando l’obbligo di dare conto nella motiva-zione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati.Sul punto, la Corte di cassazione, ha infatti affer-mato che «il giudice penale può avvalersi deglistessi elementi che determinano presunzioni se-condo la disciplina tributaria, a condizione peròche gli stessi siano assunti non con l’efficacia dicertezza legale, ma come dati processuali oggettodi libera valutazione ai fini probatori», poiché, aifini penali, le presunzioni tributarie «hanno il va-lore di un indizio», di talché «per assurgere a di-gnità di prova devono trovare oggettivo riscontroo in distinti elementi di prova ovvero in altre pre-sunzioni gravi, precise e concordanti» (12).Assunto, questo, ribadito in altra pronuncia della

Suprema Corte, secondo laquale «alla luce dei principiche governano la valutazionedella prova ex art. 192, com-mi primo e secondo, del co-dice di rito secondo cui laprova può essere desunta so-lo da indizi gravi, precisi econcordanti (...), le presun-zioni tributarie - se sono le-gittime per accertare l’illeci-to tributario - non possonoessere utilizzate meccanica-mente nel processo penale,nel quale hanno invece biso-gno di una autonoma valuta-zione alla luce dei criteri dicui al citato art. 192 c.p.p.»(13).In buona sostanza, è da rite-nere che il risultato cui per-viene l’Amministrazione fi-nanziaria in applicazionedella disciplina sull’accerta-mento sintetico e gli elemen-ti presuntivi utilizzati perraggiungerlo non possono inalcun modo vincolare il giu-dice penale, il quale dovrà

invece, in via autonoma, valutare gli elementi fat-tuali posti a base degli accertamenti secondo le re-gole di esperienza, sviluppando un proprio iter lo-gico-argomentativo (non necessariamente dissimi-le da quello seguito dall’Ufficio accertatore), delquale dovrà fornire adeguata motivazione.In tal senso, è stato infatti recentemente ribaditodalla Suprema Corte che, seppure «anche l’accer-tamento induttivo compiuto dagli Uffici finanziaripuò, invero, rappresentare un valido elemento diindagine per stabilire, in sede penale, se vi sia sta-ta evasione e se questa abbia raggiunto le soglie dipunibilità previste dalla legge», è d’altro canto in-dispensabile, a tal fine, «che il giudice non arrestiil proprio esame alla constatazione dell’esistenzadi detto accertamento e ad un apodittico richiamo

Note:(12) Cass., Sez. III pen., 19 gennaio 1998.(13) Cass., Sez. III pen., 23 luglio 1998 (7 maggio 1998), n. 8536.

Valutazione del giudice penaleLa Corte di cassazione ritiene che,seppure anche l’accertamentoinduttivo compiuto dagli Ufficifinanziari può rappresentare un validoelemento di indagine per stabilire, insede penale, se vi sia stata evasionee se questa abbia raggiunto le sogliedi punibilità previste dalla legge, èd’altro canto indispensabile, a tal fine,che il giudice non arresti il proprioesame alla constatazionedell’esistenza di detto accertamento ead un apodittico richiamo di uno deisingoli dati posti a fondamento delmedesimo, ma proceda ad unaspecifica valutazione di tutti gliestremi tenuti in considerazionedall’Ufficio finanziario e di ogni altroeventuale indizio acquisito, sicchédeve prima ripercorrere in modo chiaroe puntuale, anche se sintetico,l’apprezzamento di ognuno di essi, esuccessivamente esprimere unavalutazione globale di questi ultimi,rendendo chiari i passaggi dellamotivazione adottata.

LA GIURISPRUDENZA

di uno dei singoli dati posti afondamento del medesimo,ma proceda ad una specificavalutazione di tutti gli estre-mi tenuti in considerazionedall’Ufficio finanziario e diogni altro eventuale indizioacquisito, sicché deve riper-correre in modo chiaro e pun-tuale, anche se sintetico, pri-ma l’apprezzamento di ognu-no di essi ed esprimere suc-cessivamente una valutazioneglobale di questi ultimi, ren-dendo chiari i passaggi dellamotivazione da lui adottata,per consentire di verificarel’esistenza effettiva e la suacoerenza logica» (14).In definit iva, è quindi daescludere che la penale re-sponsabilità di un contribuen-te imputato di reato tributariopossa essere affermata sullabase della sola determinazio-ne sintetica di reddito effet-tuata ai sensi dell’art. 38,quarto comma, del D.P.R. n.600/1973, qualora tale elemento, avente valenzameramente indiziaria, non sia sorretto da altri epiù consistenti elementi di riscontro.Tantomeno potrà essere riconosciuta valenza pro-batoria ai fini penali ad accertamenti effettuati sul-la base degli studi di settore di cui all’art. 62-se-xies della legge 29 ottobre 1993, n. 427.Ciò in virtù, non solo e non tanto del citato art. 10,comma 6, della legge n. 146/1998 - laddove preve-de la non rilevanza dei maggiori ricavi, compensie corrispettivi conseguenti all’applicazione di taletipo di accertamento ai fini dell’obbligo della tra-smissione della notizia di reato - ma anche e so-prattutto di un ormai consolidato orientamentogiurisprudenziale secondo il quale «una lettura co-stituzionalmente orientata delle disposizioni relati-ve alla procedura di accertamento mediante l’ap-plicazione dei parametri impone di attribuire aquest’ultimi una natura meramente presuntiva, inquanto, a ben vedere, essi non costituiscono unfatto noto e certo, capace di rivelare con rilevante

probabilità il presunto reddi-to del contribuente, ma soloun’estrapolazione statisticadi una pluralità di dati setto-riale, elaborati sulla base del-l’analisi delle dichiarazionidi un campione di contri-buenti» (15).

3675/2013

Principigenerali

Studi di settoreCome è da escludere che la penaleresponsabilità di un contribuenteimputato di reato tributario possaessere affermata sulla base della soladeterminazione sintetica di reddito,qualora tale elemento, avente valenzameramente indiziaria, non sia sorrettoda altri e più consistenti elementi diriscontro, allo stesso modo non puòessere riconosciuta valenza probatoriaai fini penali ad accertamenti effettuatisulla base degli studi di settore. Unalettura costituzionalmente orientatadelle disposizioni impone di attribuire aquest’ultimi una natura meramentepresuntiva, in quanto essi noncostituiscono un fatto noto e certo,capace di rivelare con rilevanteprobabilità il presunto reddito delcontribuente, ma soloun’estrapolazione statistica di unapluralità di dati settoriale, elaboratisulla base dell’analisi delledichiarazioni di un campione dicontribuenti.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(14) Cass., Sez. III pen., 21 giugno 2011, n. 24811; in senso confor-me, Id., 21 dicembre 1999, n. 1904; Id., 20 ottobre 1995.(15) Cass., SS.UU. civ., 18 dicembre 2009, n. 26635, cit.; in sensoconforme, Cass., Sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15905, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA; Id., 31 agosto 2010, n. 18941, ivi; Id., 14 dicembre2010, n. 25195, ivi; Id., 14 dicembre 2012, n. 23070, ivi.

368 5/2013

Principigenerali

In base al comma 1 dell’art. 22 del D.L. 31 mag-gio 2010, n. 78 (1), e dell’art. 5 del D.M. 24 di-cembre 2012, le misure riguardanti il nuovo accer-tamento sintetico (compreso quello «redditometri-co») hanno effetto «per gli accertamenti relativi airedditi per i quali il termine di dichiarazione non èancora scaduto» alla data di entrata in vigore delD.L. n. 78/2010. La previsione si propone, quindi,di circoscrivere l’applicazione delle nuove dispo-sizioni al periodo d’imposta 2009 e a quelli suc-cessivi.L’Agenzia delle entrate ha ribadito, nel corsodell’incontro con la stampa specializzata del 17gennaio 2013, che la nuova disciplina dell’accerta-mento sintetico si applica «per gli accertamenti re-lativi ai redditi dell’anno 2009 e seguenti».Tale affermazione appare, però, in contrasto con ilcontenuto della rubrica dello stesso art. 22, la qua-le parla di «aggiornamento dell’accertamento sin-tetico», così come non sembrano particolarmentemeditate le prime parole del comma 1 dello stessoarticolo di legge, che fanno riferimento all’«ade-guamento» del «sintetico» al mutato contesto so-cio-economico dell’ultimo decennio. Non sembraazzeccata, in particolare, la scelta di pensare ad

un’applicazione limitata agli anni 2009 e successi-vi, facendo riferimento all’«aggiornamento» eall’«adeguamento» dello stesso, soprattutto in con-siderazione del fatto che la giurisprudenza di legit-timità ha costantemente affermato che l’«aggior-namento» nel tempo del redditometro esplica ef-fetto anche per i periodi d’imposta precedenti, inquanto intervento di natura procedimentale (2). Pur ritenendo che non debba essere eccessivamen-te enfatizzato il distinguo tra norme sostanziali enorme procedimentali, occorre rilevare ulterior-mente che l’Amministrazione finanziaria, adesempio, con riguardo ad un intervento modificati-vo - come quello in argomento - relativo alle di-sposizioni sugli accertamenti derivanti da indaginifinanziarie, che ha portato all’introduzione dellanorma che consente di iscrivere come maggioricompensi i prelievi non giustificati del professio-nista, ha ritenuto che lo stesso dovesse essere in-

Nuovo accertamento sintetico: una decorrenza che guarda anche al passato

Nonostante la norma sull’accertamento sintetico disponga espressamente la decorrenza dal2009, vi è più di qualche dubbio sulla legittimità di tale previsione. L’esplicito riferimentoall’«adeguamento» dell’accertamento sintetico al mutato contesto socio-economico del-l’ultimo decennio non sembra conciliabile con la scelta di pensare ad un’applicazione solo futu-ra del nuovo strumento, soprattutto in considerazione del fatto che la giurisprudenza di legitti-mità ha costantemente affermato che l’«aggiornamento» nel tempo del redditometroesplica effetto anche per i periodi d’imposta precedenti, in quanto intervento di naturaprocedimentale. Sicuramente devono trovare applicazione anche per il passato due principifondamentali del nuovo accertamento sintetico: l’obbligo di attivazione del contraddittoriopreventivo rispetto all’atto di accertamento e la collocazione del metodo presuntivo tra lepresunzioni semplici.

di Dario Deotto

Dario Deotto - twitter@DarioDeotto

Note:(1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.122. (2) In questo senso, tra tante, Cass., 24 settembre 2003, n. 14161,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

3695/2013

quadrato tra le norme a carat-tere procedimentale e, quindi,si trattasse di misura retroat-tiva in quanto previsione chenon incide nella determina-zione dell’imponibile e/o del-l’imposta e che risulta collo-cata tra le disposizioni relati-ve ai controlli e all’accerta-mento (3). Al riguardo, non sipuò non notare che queste ul-time caratteristiche si rinven-gono anche nelle nuove di-sposizioni riguardanti l’ac-certamento sintetico. Pertanto, nonostante la normadella manovra economica2010 disponga espressamentela decorrenza dal 2009 dellenuove disposizioni sull’accer-tamento sintetico, vi è più diqualche dubbio sulla legittimità di tale previsione,nel senso che la stessa potrebbe essere ritenuta ille-gittima, in quanto lesiva del principio di difesa exart. 24 Cost.; aspetto, quest’ultimo, che porterebbea ritenere applicabili le nuove disposizioni, se piùfavorevoli ai contribuenti, anche per periodi d’im-posta precedenti a quelli menzionati dalla norma(in particolare, per il periodo d’imposta 2008 nonancora «decaduto» dalla potestà accertativa).

Gli accertamenti standardizzatiPer la soluzione del problema sulla decorrenzadelle nuove disposizioni, si è dell’avviso che oc-corra ulteriormente considerare, in particolare,l’inquadramento dell’accertamento sintetico nelgenus degli accertamenti standardizzati.Una delle caratteristiche di questo genere di accer-tamenti è, difatti, che la forma più evoluta preval-ga sulle precedenti, se più favorevole al contri-buente.Si può definire accertamento per standard quellatipologia di rettifica che muove da un dato di par-tenza, generalmente derivante da una estrapolazio-ne media e statistica di una pluralità di dati setto-riali, derivanti dall’analisi delle dichiarazioni di uncampione, più o meno vasto, di contribuenti. Que-sto dato standard di partenza deve però avere unconcreto ed effettivo adeguamento alla singola po-

sizione del contribuente, ecioè deve realizzarsi attraver-so il contraddittorio endopro-cedimentale, a pena di nullitàdel successivo atto di impo-sizione. Si tratta del principio stabili-to dalla Corte di cassazione(4) per gli studi di settore eper i parametri, secondo ilquale il risultato «normale»dello studio e dei parametrideve essere obbligatoriamen-te corretto nel corso del con-traddittorio, di modo da «fo-tografare» la reale e specificasituazione del contribuente.Più in generale, la presenzadel contraddittorio e la parte-cipazione del contribuente al-l’accertamento costituisce un

elemento fondamentale di questa tipologia di accer-tamenti, per i quali la caratteristica comune risultaproprio quella dell’adeguamento, attraverso lo stes-so contraddittorio, del risultato dello standard dipartenza alla specifica realtà del contribuente.Nel genere degli accertamenti standardizzati rien-tra sicuramente la precedente versione - rispettoalle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010 - delredditometro, così come rientrano in tale genus ledue nuove forme di accertamento basate sul reddi-tometro e sul nuovo «sintetico puro» (5).

Decorrenza delle disposizioni sull’accertamento sinteticoPer la soluzione del problema sulladecorrenza delle nuove disposizionisull’accertamento sintetico, si èdell’avviso che occorra considerarel’inquadramento dell’accertamentosintetico nel «genus» degliaccertamenti standardizzati. Unadelle caratteristiche di questo generedi accertamenti è che la forma piùevoluta prevalga sulle precedenti.L’Agenzia delle entrate, tuttavia, haribadito, nel corso dell’incontro con lastampa specializzata del 17 gennaio2013, che la nuova disciplinadell’accertamento sintetico si applicaper gli accertamenti relativi ai redditidell’anno 2009 e seguenti.

IL PROBLEMA APERTO

Principigenerali

Note:(3) Circolare dell’Agenzia delle entrate 19 ottobre 2006, n. 32/E,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) Cass., 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637, n.26638, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche GT - Riv.giur. trib. n. 3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, ein Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchie R. Lupi.(5) Ai sensi del nuovo art. 38, quarto comma, del D.P.R. n.600/1973, la determinazione sintetica del reddito complessivo delcontribuente può avvenire sulla base «delle spese di qualsiasi ge-nere sostenute nel periodo d’imposta». Tra queste spese rientra-no anche quelle straordinarie, come l’acquisto di un immobile odi un’autovettura. È però inverosimile ritenere che una spesa co-me quella relativa all’acquisto di un immobile possa essere finan-ziata con il reddito conseguito nell’anno di sostenimento dellamedesima spesa. Per cui, il dato di partenza, dato dalla spesa, de-ve essere necessariamente personalizzato nel corso del contrad-dittorio; caratteristica, quest’ultima, propria degli accertamentiper standard.

370 5/2013

Principigenerali

Tale conclusione risulta av-valorata, perlomeno con rife-rimento al vecchio reddito-metro, dall’ordinanza dellaCorte di cassazione 22 otto-bre 2010, n. 21661 (6). Lacausa riguardava un accerta-mento sintetico basato sulredditometro, ma la Corte lasospese in attesa dei pronun-ciamenti delle Sezioni Unite(poi avvenuti il 18 dicembre2009) della stessa Corte suglistudi di settore. Il fatto che laCassazione, nel decidere suun accertamento redditome-trico, abbia preso in conside-razione le conclusioni tratteper gli accertamenti fondatisugli studi di settore, vuolesignificare che anche per laCorte sia il redditometro chela rettifica basata sugli studi,pur individuando basi imponibili diverse, appar-tengono allo stesso genere degli accertamenti stan-dardizzati.Tali considerazioni vennero già fatte, peraltro, dal-la stessa Corte di cassazione, nella relazione delMassimario e del Ruolo del 9 luglio 2009, che an-ticipò le sentenze a Sezioni Unite del 18 dicembre2009 sulla rilevanza probatoria degli studi e deiparametri. In questo documento venne affermato,nella premessa, che, mentre per l’accertamentosintetico non vi erano (allora) dubbi per l’inqua-dramento della presunzione, molte perplessità siavevano per la collocazione probatoria dei para-metri e degli studi. Il che conferma il fatto che perla Cassazione studi di settore e accertamento sinte-tico si possono collocare, pur operando su pianidiversi, nello stesso genere: quello degli «accerta-menti standardizzati».Il principio è stato ulteriormente avvalorato dallasentenza 17 giugno 2011, n. 13289, della Corte dicassazione (6). Anche in questo caso la Corte hainquadrato l’accertamento redditometrico tra quel-li standardizzati e, soprattutto, ha affermato la«necessità ... di esperire il preventivo contradditto-rio per adeguare l’elaborazione statistica deglistandard considerati dai decreti del 1992 (7) alla

concreta realtà del [singolo]contribuente».Quest’ultima risulta un’affer-mazione molto rilevante, vi-sto che in passato la stessaCorte, relativamente alla pre-cedente versione dell’accer-tamento sintetico, per il qua-le la norma prevedeva la fa-coltà di esperire il contrad-dittorio preventivo, avevanegato l’obbligo da parte de-gli Uffici di attivazione dellostesso (8).Questo, nonostante in dottri-na fosse stata valorizzata latesi che sussisteva, invece,anche per la precedente ver-sione dell’accertamento sin-tetico, un vero e proprio di-ritto da parte del contribuen-te a partecipare al contraddit-torio anticipato (9), proprio

per la necessità di adeguare il risultato dello stan-dard alla singola posizione del medesimo.La Corte di cassazione, con la sentenza n. 13289del 2011, ha riconosciuto, quindi, la correttezzadel principio elaborato dalla dottrina, affermandol’obbligo di attivazione del contraddittorio, a penadi nullità del successivo atto impositivo, anche pergli accertamenti basati sul redditometro nella ver-sione antecedente le modifiche apportate dal D.L.n. 78/2010. La nuova versione dell’accertamento sintetico pre-vede, infatti, l’obbligo di attivazione del contrad-dittorio endoprocedimentale prima dell’emanazio-ne dell’atto impositivo. Senza contare che, ancoraprima dell’attivazione del contraddittorio, la nuo-

Obbligo di contraddittorioLa Corte di cassazione ha affermatol’obbligo di attivazione delcontraddittorio, a pena di nullità delsuccessivo atto impositivo, anche pergli accertamenti basati sulredditometro nella versioneantecedente le modifiche apportate dalD.L. n. 78/2010. La nuova versionedell’accertamento sintetico prevede,infatti, l’obbligo di attivazione delcontraddittorio endoprocedimentaleprima dell’emanazione dell’attoimpositivo. Ancora primadell’attivazione del contraddittorio, lanuova norma pone all’Ufficiodell’Amministrazione finanziarial’obbligo di convocare ilcontribuente per fornire ulteriorielementi e notizie utili ai finidell’accertamento.

LA GIURISPRUDENZA

Note:(6) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(7) Si tratta dei decreti attuativi del vecchio redditometro.(8) Cass., 27 agosto 1991, n. 9198, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA;Id., 16 luglio 1994, n. 6701, ivi; Id., 24 gennaio 1996, n. 534, ivi; Id., 2maggio 2001, n. 6166, ivi; Id., 27 ottobre 2006, n. 23252, in GT - Riv.giur. trib. n. 2/2007, pag. 126, con commento di A. Marcheselli; Id.,20 luglio 2007, n. 14367, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) In questo senso, L. Perrone, «Evoluzione e prospettive dell’ac-certamento tributario», in Riv. dir. fin. sc. fin. n. 1/1982, pag. 92; F.Batistoni Ferrara, «I principi della riforma tributaria: accertamen-to sintetico e redditometro», in Dir. prat. trib. n. 1/994, pag. 711.

3715/2013

va norma pone all’Ufficiodell’Amministrazione finan-ziaria l’obbligo di convocareil contribuente per fornire ul-teriori elementi e notizie utiliai fini dell’accertamento. Occorre rilevare, ulterior-mente, che, con sentenza 20dicembre 2012, n. 23554(10), della Corte di cassazio-ne, è stato ritenuto che nonsolo il «vecchio» accertamen-to redditometrico è da anno-verare tra le presunzioni sem-plici, ma anche il nuovo stru-mento previsto dal D.L. n.78/2010.

Contraddittorio preventivo e presunzioni sempliciLa collocazione dell’accerta-mento sintetico tra quelli «standardizzati» e le piùrecenti conclusioni della Corte di cassazione por-tano a ritenere, quindi, che almeno due dei princi-pi fondamentali del nuovo accertamento sinteticosi applichino anche per il passato: l’obbligo di atti-vazione del contraddittorio preventivo rispettoall’atto di accertamento e la collocazione del me-todo presuntivo tra le presunzioni semplici.Infatti, con riferimento a quest’ultimo punto, nono-stante la Corte di cassazione abbia quasi semprestabilito in passato che l’accertamento sinteticopoggi su una presunzione legale relativa, la neces-saria funzione di adattamento del dato standard allasingola posizione del contribuente, che viene attua-ta mediante il contraddittorio, porta a svilire il fattonoto su cui si basa la presunzione in argomento. Pereffetto di questa funzione di adattamento al caso delsingolo contribuente, non si è più, difatti, in presen-za di un fatto noto stabilito dalla legge, con conse-guente derubricazione della presunzione da legale asemplice. Tale ultima conclusione è stata avvalora-ta, come già è stato riportato, dalla sentenza dellaCassazione n. 23554 del 2012 anche con riferimen-to al nuovo accertamento sintetico. I due principi sopra citati, cioè quello dell’obbligodel contraddittorio e il fatto che la determinazionesintetica del reddito risulta fondata su una presun-zione semplice, devono trovare applicazione, dun-

que, anche per le annualitàprecedenti al periodo d’im-posta 2009 (in sostanza, peril periodo d’imposta 2008, inpresenza degli ordinari ter-mini decadenziali relativa-mente ad una dichiarazioneregolarmente presentata).

Natura presuntiva dell’accertamento sinteticoNonostante la Corte di cassazioneabbia quasi sempre stabilito in passatoche l’accertamento sintetico poggi suuna presunzione legale relativa, lanecessaria funzione di adattamentodel dato «standard» alla singolaposizione del contribuente, che vieneattuata mediante il contraddittorio,porta a svilire il fatto noto su cui sibasa la presunzione in argomento. Pereffetto di questa funzione diadattamento al caso del singolocontribuente, non si è più, difatti, inpresenza di un fatto noto stabilito dallalegge, con conseguente derubricazionedella presunzione da legale asemplice.

SOLUZIONI INTERPRETATIVE

Principigenerali

Nota:(10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

372 5/2013

D.M. 24 dicembre 2012

Redditometro

L’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiari-menti riguardanti il nuovo redditometro, approvatocon il D.M. 24 dicembre 2012 (1), precisando, inun incontro con la stampa specializzata (2), che:– i beni ad uso promiscuo rilevano, ai fini dell’ac-certamento sintetico, in base all’importo non de-ducibile in sede di determinazione del redditod’impresa o di lavoro autonomo;– il nuovo redditometro non può essere utilizzatoin sede di accertamento del reddito dei periodid’imposta precedenti al 2009, anche se il risultatoè più favorevole al contribuente rispetto a quellodel precedente strumento accertativo;– il risultato del redditest non può essere utilizzatoper giustificare lo scostamento tra il reddito com-plessivo dichiarato e quello risultante dall’applica-zione del detto redditometro, trattandosi esclusiva-mente di uno strumento di autodiagnosi e orienta-mento per il contribuente.Inoltre nel comunicato stampa del 20 gennaio2013 la stessa Agenzia ha chiarito che «già in fasedi selezione, le posizioni con scostamenti inferioria 12.000 euro non saranno prese in considerazio-ne» e che, in base alla convenzione annuale con ilMinistero dell’economia, dovranno essere effet-tuati «ogni anno 35.000 controlli utilizzando ilredditometro» e, di conseguenza, «l’azione saràefficace se diretta a individuare casi eclatanti enon di leggeri scostamenti tra reddito dichiarato equello speso». È stato, altresì, precisato che «ipensionati, titolari della sola pensione, non saran-no mai selezionati dal nuovo redditometro che è

uno strumento che verrà utilizzato per individuarei finti poveri e, quindi, l’evasione “spudorata”, os-sia quella ritenuta maggiormente deplorevole dalcomune sentire».Nel corso di una «videoconferenza interna» è statopoi annunciato che nella circolare illustrativa dellanuova disciplina, di prossima emanazione, dovreb-be essere previsto che «gli investimenti non vannoimputati solamente nell’anno in cui sono stati so-stenuti, ma in più anni, probabilmente in quattrocome era previsto nella versione precedente delredditometro» e che sarà possibile «attribuire laspesa effettuata nell’anno anche al risparmio deglianni precedenti» (3). Si tratta di precisazioni importanti, riguardanti lemodalità attraverso le quali i contribuenti possonofornire la prova contraria rispetto alle risultanzedel redditometro. Anche la Corte di cassazione è recentemente inter-venuta al riguardo, affermando, nella sent. 20 di-cembre 2012, n. 23554 (4), che il redditometro uti-lizza presunzioni semplici e non legali, a differen-

Primi chiarimentisul nuovo redditometro

L’Agenzia delle entrate ha chiarito, nel corso di un incontro con la stampa specializzata, che ibeni ad uso promiscuo rilevano, ai fini del nuovo redditometro, in base all’importo nondeducibile ai fini reddituali e che lo stesso non può essere utilizzato in sede di accertamen-to del reddito dei periodi d’imposta precedenti al 2009, anche se il risultato è più favorevoleal contribuente. Nel comunicato stampa del 20 gennaio 2013 è stato, inoltre, chiarito che le po-sizioni con scostamenti inferiori a 12.000 euro non saranno prese in considerazione eche saranno effettuati ogni anno 35.000 controlli utilizzando il redditometro.

di Gianfranco Ferranti

Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributa-rie - Scuola superiore dell’Economia e delle Finanze

Note:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Pubblicato sulla G.U. n. 3 del 4gennaio 2013.(2) Tenutosi il 17 gennaio 2013. Le risposte dell’Agenzia delle en-trate sono state pubblicate sul quotidiano Italia Oggi del 18 gen-naio 2013, pagg. 24 e 25.(3) Si veda A. Criscione e A. Iorio, «Investimenti, svolta in arrivo»,in Il Sole - 24 Ore del 18 gennaio 2013, pag. 17.(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

3735/2013

za di quanto sancito in precedenza dalla giurispru-denza prevalente della stessa Corte.Nel presente intervento si prendono in esame ichiarimenti sopra descritti, in attesa degli ulterioriapprofondimenti degli stessi che saranno fornitinella circolare che dovrà essere emanata.

La natura della presunzioneIn base alla giurisprudenza prevalente della Cortedi cassazione l’Amministrazione finanziaria puòdeterminare sinteticamente il maggior reddito im-ponibile sulla base del «redditometro» in presenzadi elementi e circostanze di fatto certi che presup-pongono la disponibilità di un corrispondente red-dito, senza dover fornire ulteriori prove (5). Si sa-rebbe, pertanto, in presenza di una presunzione le-gale relativa e, di conseguenza, una volta accertatal’esistenza di tali elementi e circostanze, spetta alcontribuente fornire la prova dell’inesistenza dellacapacità reddituale.Tale orientamento è stato, da ultimo, ribadito dallaSuprema Corte nelle sentenze 6 agosto 2012, n.14168, 5 settembre 2012, n. 14896 e 29 ottobre2012, n. 18604 (6). In questa sentenza è stata con-fermata la giurisprudenza della Corte secondo laquale «in tema di accertamento delle imposte suiredditi, la determinazione del reddito effettuata sullabase dell’applicazione del cosiddetto “redditometro”dispensa l’Amministrazione finanziaria da qualun-que ulteriore prova rispetto ai fatti-indici di maggio-re capacità contributiva, individuati dal redditometrostesso e posti a base della pretesa tributaria fatta va-lere, e pone a carico dei contribuente l’onere di di-mostrare che il reddito presunto sulla base del reddi-tometro non esiste o esiste in misura inferiore».L’Agenzia delle entrate ha aderito a tale orienta-mento precisando, nella circolare 12 marzo 2010,n. 12/E (7), che l’accertamento effettuato mediantel’utilizzo del «redditometro» si fonda su una pre-sunzione legale relativa, che può essere contrastatacon vari elementi di prova contraria. In due sentenze la Suprema Corte si è, invece, di-scostata da tale orientamento, affermando:– nella sent. 17 giugno 2011, n. 13289 (8), chel’accertamento effettuato in base al redditometrorientra tra quelli «standardizzati» mediante l’appli-cazione di parametri o studi di settore, i quali, inbase alle sentenze delle Sezioni Unite della stessaCorte 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n.

26637 e n. 26638 (9), costituiscono un sistema dipresunzioni semplici. Si è trattato, però, di unaprecisazione incidentale, finalizzata soprattutto adaffermare l’obbligatorietà del contraddittorio;– nella sentenza n. 23554 del 2012, ancor più chia-ramente, che l’accertamento sintetico, «già nellaformulazione anteriore a quella successivamentemodificata» dal D.L. n. 78/2010, «tende a determi-nare, attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici,il reddito complessivo presunto del contribuentemediante i cd. elementi indicativi di capacità con-tributiva stabiliti dai decreti ministeriali con perio-dicità biennale».Sulla base di quest’ultima sentenza è possibile so-stenere che il nuovo redditometro si basa su ele-menti che devono essere necessariamente persona-lizzati e in sede di accertamento non sarebbe, per-tanto, possibile riportare acriticamente i valori de-rivanti dallo stesso, perché non si sarebbe in pre-senza di un fatto noto stabilito dalla legge, comenel caso delle presunzioni legali, ma di una pre-sunzione semplice (10). Sarebbe, quindi, possibile«contestare che il ragionamento presuntivo opera-to sia plausibile in sé» e «allegare e provare nuovielementi del contesto incompatibili o con il fattonoto della presunzione o con il suo risultato» (11).Al riguardo si ricorda che il nuovo redditometro èincentrato sulle spese presenti in Anagrafe tributa-ria, su quelle stimate in base ad analisi e studi so-cio economici (il cui valore è ottenuto applicandouna valorizzazione a dati certi, quali il possesso dideterminati beni) e sulla spesa media ISTAT chefotografa le spese medie di tipo corrente (alimen-tari, abbigliamento, calzature, ecc.) sostenute daogni tipologia di famiglia che vive in una determi-

Note:(5) Cfr., al riguardo, G. Ferranti, «La prova contraria negli accerta-menti da redditometro», in Corr. Trib. n. 1/2013, pag. 5.(6) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(7) Punto 8.3. In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(8) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2011, pag. 958, con commento di M.Miscali, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche i commenti diM. Basilavecchia in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, e F. Bian-chi e R. Lupi in Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275.(10) Si veda, al riguardo, D. Deotto, «Nuovo accertamento sinte-tico: una decorrenza che guarda anche al passato», in questa Rivi-sta, pag. 368, e A. Marcheselli, «Strategie difensive del contribuen-te di fronte all’efficacia presuntiva dell’accertamento sintetico»,ivi, pag. 357.(11) Così A. Marcheselli, op. loc. ult. cit.

RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

374 5/2013

D.M. 24 dicembre 2012

Redditometro

nata area geografica (allaquale si fa riferimento se ri-sulta di importo più elevatorispetto alle spese analitica-mente dimostrate). L’utilizzo delle dette analisi estudi socio-economici e dellespese medie st imate dal-l’ISTAT sembrerebbero averindotto la Cassazione ad assi-milare il procedimento di ela-borazione del redditometro aquello degli studi di settore.Va, però, ricordato che in se-de di accertamento reddito-metrico si fa prevalentementeriferimento a dati di spesacerti e che le valutazioni ISTAT appaiono abba-stanza «prudenziali». Inoltre le affermazioni con-tenute nelle sentenze a Sezioni Unite della Cassa-zione in materia di studi di settore (12) erano fina-lizzate soprattutto a imporre l’obbligo del contrad-dittorio, ora chiaramente stabilito dalla norma conriguardo all’accertamento sintetico.Occorre, altresì, comprendere come applicare aldetto accertamento sintetico il principio, stabilitoper i parametri e gli studi di settore, secondo ilquale è necessaria la presenza di ulteriori elementiindicativi dell’evasione. Ciò in quanto l’accerta-mento in esame non può che essere, per sua natu-ra, basato sulle spese sostenute e sugli elementi in-dici di capacità di spesa.Si tratta di una problematica complessa, che ne-cessita di ulteriori approfondimenti ed in ordinealla quale si ritiene inevitabile l’intervento delleSezioni Unite della Cassazione, al fine di risolvereil menzionato contrasto giurisprudenziale.

La prova contrariaL’aspetto più importante e delicato riguardantel’accertamento fondato sul nuovo redditometro èsenz’altro quello concernente le modalità attraver-so le quali il contribuente, come stabilito nell’art.4 del D.M. 24 dicembre 2012, può «dimostrare:a) che il finanziamento delle spese è avvenuto: a1) con redditi diversi da quelli posseduti nel pe-riodo d’imposta; a2) con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fon-te a titolo di imposta, o, comunque, legalmente

esclusi dalla formazione del-la base imponibile; a3) da parte di soggetti di-versi dal contribuente; b) il diverso ammontare dellespese attribuite al medesi-mo» (13). Come chiarito dall’Ammini-strazione finanziaria (14), ilcontribuente può, ad esem-pio, dimostrare di avere: per-cepito indennizzi e sommeriscosse, fuori dall’eserciziodell’impresa, a titolo di risar-cimento patrimoniale; utiliz-zato finanziamenti; percepitosomme derivanti da eredità,

donazioni o vincite; utilizzato redditi effettiva-mente conseguiti a fronte di importi fiscali con-venzionali (ad esempio, redditi agrari).È anche possibile dimostrare che i redditi sonostati prodotti da componenti del nucleo familiare.L’indirizzo giurisprudenziale maggioritario ha rico-nosciuto l’ampiezza della prova contraria opponi-bile dal contribuente (15), nonostante l’indicazionenormativa (anteriore alla modifica introdotta dal-l’art. 22 del D.L. n. 78/2010) facesse riferimentosoltanto alla produzione di redditi esenti o da red-diti soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.La Suprema Corte (16) ha, inoltre, affermato chein tema di accertamento sintetico non è sufficientela prova della sola disponibilità di redditi, e menoche mai di redditi «esenti» o «soggetti a ritenutaalla fonte a titolo di imposta», ma è necessaria an-che la prova che la «spesa per incrementi patrimo-niali» sia stata sostenuta, non già con qualsiasi al-tro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio

Beni ad uso promiscuoL’Agenzia delle entrate ha affermato, insede di primi chiarimenti, che le speserelative ai beni, come le autovetture, eai servizi utilizzati promiscuamenterilevano, ai fini del redditometro, perla parte non riferibile al redditoprofessionale o d’impresa ovvero perla quota parte di spesa «nonfiscalmente deducibile». Quindiassume rilevanza, in sede diaccertamento sintetico, per gli anni dal2009 al 2012, il 60% dei costisostenuti e, a partire dal 2013, l’80%degli stessi.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

Note:(12) Sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n.26638, cit.(13) Cfr., al riguardo, G. Andreani e G. Ferrara, «La prova contra-ria nel nuovo accertamento sintetico», in questa Rivista, pag. 441.(14) C.M. n. 101/E del 1999 e circolare n. 49/E del 2007 del-l’Agenzia delle entrate e circolare n. 1 del 2008 della Guardia difinanza, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(15) Si vedano, tra le altre, le sentenze della Corte di cassazione18 giugno 2008, n. 16472, e 29 agosto 2000, n. 11300, entrambein Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(16) Nella sent. 20 marzo 2009, n. 6813, che ribadisce il principiogià affermato nella sent. n. 12843 del 1995, entrambe in Banca Da-ti BIG Suite, IPSOA.

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con «redditi esenti o ... soggetti a ritenuta alla fon-te a titolo d’imposta».In base a questa presa di posizione giurispruden-ziale, il contribuente non potrebbe, pertanto, limi-tarsi a dimostrare il possesso di risorse finanziarielegittimamente non dichiarate ma dovrebbe anchefornire la prova che le spese sono state effettuateproprio utilizzando tali risorse. Tale orientamentoparrebbe, peraltro, superato dall’ampliamento del-la possibilità di fornire la prova contraria introdot-to con la riforma normativa del 2010.Non sono mancate delle sentenze di merito che si so-no espresse in senso contrario a quello della SupremaCorte. Di recente la Commissione tributaria provin-ciale di Vicenza ha, ad esempio, affermato, nellasent. 16 ottobre 2012, n. 115 (17), che può essere le-gittimamente opposta, per vincere la presunzione«redditometrica», anche la somma «del reddito di-chiarato integrata con redditi esenti e con disinvesti-menti che hanno portato una disponibilità di liquidi-tà», mentre «non può essere accolta la pretesa del-l’Ufficio che richiede anche l’ulteriore prova di comela somma disinvestita è stata utilizzata». Di conse-guenza, l’onere della prova che incombe sul contri-buente sarebbe solo quello di indicare l’esistenza diun reddito capiente e/o di una provvista patrimonialeutile a giustificare l’effettuazione di un investimentoe/o il mantenimento di un dato bene-indice. Peraltro non sempre il reddito dichiarato esprimela reale capacità di spesa del contribuente, per ef-fetto delle varie forme di indeducibilità delle spesee di fattispecie quali l’imputazione per trasparenzadei redditi ai soci delle società di persone e l’im-posizione dei redditi fondiari «figurativi». L’Agenzia delle entrate ha affermato, nella circo-lare 19 giugno 2012, n. 25/E (18), che va fatto ri-ferimento «al reddito finanziario disponibile, chein molti casi può divergere dal reddito dichiaratoai fini fiscali (ad esempio, rateizzazione di unaplusvalenza ai soli fini fiscali)». Tale situazione sipuò verificare anche in relazione agli ammorta-menti dei beni strumentali, agli accantonamentiper TFR e per rischi su crediti, ai ratei passivi e airisconti attivi, ecc. (19).In base all’attuale testo normativo, infatti, la provacontraria fornita dal contribuente può essere fon-data, oltre che sulla presenza di «redditi esenti osoggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta»,anche sulla base del fatto che «il relativo finanzia-

mento è avvenuto con redditi diversi da quelli pos-seduti nello stesso periodo d’imposta ..., comun-que, legalmente esclusi dalla formazione della ba-se imponibile». È stato, in tal modo, recepitol’orientamento già illustrato dell’Agenzia delle en-trate e quello giurisprudenziale prevalente, chehanno adottato un’interpretazione ampia del detta-to normativo precedente.

Gli incrementi patrimoniali e la quota risparmioLa disciplina dell’accertamento sintetico è stataprofondamente modificata dall’art. 22 del D.L. n.78/2010, convertito, con modificazioni, dalla leg-ge n. 122/2010, che ha, tra l’altro, eliminato laprevisione, prima contenuta nel quinto comma del-l’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, secondo la qualequalora l’ufficio determini sinteticamente il reddi-to complessivo netto in relazione alla spesa per«incrementi patrimoniali», la stessa si presume so-stenuta, salvo prova contraria, con redditi conse-guiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata ef-fettuata e nei quattro precedenti. Quindi adesso tale spesa rientra tra quelle di cui alquarto comma dell’art. 38 e sembrerebbe rilevareai fini dell’accertamento dell’anno di sostenimento. Nella Tabella A allegata al decreto ministeriale èstabilito che l’ammontare degli investimenti effet-tuati nell’anno va assunto al netto di quello dei«disinvestimenti netti» (tenendo, cioè, conto deireinvestimenti degli stessi già effettuati in prece-denza) effettuati nello stesso anno e nei «quattroanni precedenti all’acquisto dei beni». La «spal-matura» in cinque anni è stata, pertanto, previstasoltanto con riguardo ai disinvestimenti, senza sta-bilire il vincolo delle quote costanti. Tale circo-stanza ha indotto alcuni commentatori (20) a rite-

Note:(17) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(18) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA, punti 8.1. e 8.2.(19) Cfr., al riguardo, C. Carpentieri, «Il redditometro e la provacontraria: la difesa dalla ricostruzione induttiva del reddito», inquesta Rivista, pag. 389.(20) Si veda A. Criscione e A. Iorio, op. loc. ult. cit. e A. Criscione,«Come il redditometro misurerà l’investimento», in Plus24-Il Sole -24 Ore del 19 gennaio 2013, pag. 4. S. Pellegrino e G. Valcarenghi,«Come difendersi dalle indagini degli 007 fiscali», in Il Sole - 24 Oredel 6 gennaio 2012, pag. 13, hanno, invece, osservato che «se l’accu-mulo di denaro (risparmio) legittimamente presuppone l’esistenzadi un reddito nel periodo, ci sembra ragionevole ritenere che l’uti-lizzo di quel risparmio rappresenti tecnicamente un disinvestimentoche deve decrementare l’ammontare della spesa sostenuta».

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nere che estendere tale prin-cipio agli investimenti vadaoltre il disposto normativo, inquanto nell’art. 3, comma 1,lett. e), del decreto ministe-riale è previsto che la quotarisparmio riscontrata rilevisoltanto come dato utilizzabi-le ai fini dell’accertamentodel maggior reddito.Si ritiene, però, che l’ampliatafacoltà per il contribuente difornire la prova contraria con-senta in ogni caso allo stessodi dimostrare che l’investi-mento è coerente con le risul-tanze delle dichiarazioni deglianni precedenti, anche relativea periodi superiori a quello quinquennale prima pre-visto, senza più il vincolo delle quote costanti.L’eliminazione della precedente previsione normati-va non appare, infatti, finalizzata a negare la rile-vanza dell’utilizzo delle precedenti «economie» persostenere un nuovo investimento, bensì a superarela rigidità del principio secondo il quale la spesa sa-rebbe stata sostenuta con redditi conseguiti, in quo-te costanti, nel periodo di sostenimento e nei quat-tro precedenti. Appare, infatti, evidente, in base acomuni regole di esperienza, che il risparmio po-trebbe essere stato accumulato in un periodo piùbreve o, più frequentemente, più lungo di quelloquinquennale prima previsto e con un andamentonon necessariamente costante nel tempo. Il contribuente può, quindi, dimostrare, ad esem-pio, che l’investimento è stato realizzato impiegan-do, anche parzialmente, le somme disponibili sulconto bancario o sul conto titoli, relative a redditi«diversi da quelli posseduti nel periodo d’imposta»(come previsto nell’art. 4, comma 1, lett. a1), deldecreto ministeriale). Si tratta, peraltro, di una in-formazione che sarà conosciuta dall’Agenzia delleentrate, in quanto l’art. 11, comma 2, del D.L. n.201/2011 ha disposto che gli operatori finanziaridovranno comunicare periodicamente all’Anagrafetributaria le movimentazioni relative ai rapporti in-trattenuti con i clienti e le altre informazioni chesaranno previste dal provvedimento del Direttoredell’Agenzia delle entrate di prossima emanazione.La comunicazione dovrebbe riguardare gli importi

del saldo iniziale e di quellofinale del rapporto, nonché iltotale delle movimentazioniin entrata e in uscita (21). Sa-rebbe, pertanto, auspicabileche l’Agenzia provveda adeffettuare tale riscontro primaancora dell’instaurazione delcontraddittorio con il contri-buente (22).Si ritiene, però, che la quotarisparmio accumulata in cia-scuno degli anni precedentisia utilizzabile a tal fine sol-tanto se compatibile con ilreddito complessivo dichia-rato negli stessi anni: occor-re, quindi, verificare se negli

anni precedenti il reddito complessivo dichiaratoè superiore a quello accertabile utilizzando il me-todo sintetico e giustifichi, quindi, la quota rispar-mio accumulata. Tale riscontro dovrebbe essereverificato andando indietro nel tempo ma non ol-tre l’ultimo anno ancora accertabile. Non appare,di conseguenza, verificabile l’importo del rispar-mio disponibile all’inizio di tale ultimo anno. Sitratta di un aspetto particolarmente delicato, inmerito al quale si auspica l’intervento di chiari-menti ufficiali.L’impostazione interpretativa sopra illustrata ap-pare già confermata, nelle sue linee generali,dall’Agenzia delle entrate, la quale ha affermato,nella circolare n. 12/E del 2010, che tra gli ele-menti sui quali può essere fondata la prova contra-ria «va certamente compresa la dimostrazione chele spese per il mantenimento dei beni e servizi in-dice di capacità contributiva (dalle quali viene de-sunto il maggior reddito determinato sinteticamen-te) sono state coperte con elementi patrimonialiaccumulati in periodi d’imposta precedenti o sonostate finanziate da economie terze».Nella già citata «videoconferenza interna» è statopoi affermato che gli investimenti non vanno impu-tati solamente nell’anno in cui sono stati sostenuti,

Note:(21) Si veda, al riguardo, L. Zaccaria, «Le indagini finanziarie e l’ac-certamento sintetico», in questa Rivista, pag. 435.(22) Cfr., in tal senso, A. Trevisani, «Le spese rilevanti e gli incre-menti patrimoniali», in questa Rivista, pag. 383.

Inapplicabilità «retroattiva»del redditometroL’Agenzia delle entrate ha affermatoche la nuova disciplinadell’accertamento sintetico ha effettoper gli accertamenti relativi ai redditidegli anni 2009 e seguenti. Diconseguenza, se le risultanze delnuovo redditometro risultano piùfavorevoli per il contribuente, rispettoa quelle dello strumento precedente, ilprimo non potrebbe essere utilizzatodal contribuente per dimostrarel’inattendibilità di un accertamentoeffettuato con riguardo ad un annoanteriore al 2009.

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ma in più anni, attribuendo «la spesa effettuata nel-l’anno anche al risparmio degli anni precedenti».È stato, al riguardo, paventato (23) che tale diretti-va possa essere utilizzata «per contestare ai contri-buenti, negli anni 2009 ... e successivi, 1/5 dellespese effettuate dal 2010 in poi» e ritenuto che taleinterpretazione «si presterà a molte censure e saràforiera di numerosi contenziosi».Anche nell’ambito della giurisprudenza di meritoè stato affermato che:– i saldi della gestione del patrimonio mobiliarerelativi all’anno precedente a quello accertato so-no sufficienti a dimostrare l’esistenza della provvi-sta necessaria per effettuare gli investimenti azio-nari effettuati in quest’ultimo anno (così la Com-missione tributaria regionale della Lombardia, nel-la sent. 30 maggio 2012, n. 60/19/12) (24);– i movimenti del conto corrente, nel quale sonoconfluiti i disinvestimenti del conto gestione titolipossono dimostrare l’esistenza dei mezzi finanzia-ri necessari per mantenere i beni posseduti (dueunità immobiliari, un’autovettura, un motociclo) esostenere la spesa di un mutuo (così la Commis-sione tributaria regionale del Piemonte, nella sent.4 luglio 2012, n. 42/06/12) (25).

I beni ad uso promiscuoNell’art. 2, comma 2, del decreto ministeriale èstabilito che «non si considerano sostenute dallapersona fisica le spese per i beni e servizi se glistessi sono relativi esclusivamente ed effettiva-mente all’attività di impresa o all’esercizio di artie professioni, sempre che tale circostanza risultida idonea documentazione». L’Agenzia delle entrate ha affermato, in sede diprimi chiarimenti, che i beni e servizi «non esclu-sivamente ed effettivamente relativi all’attivitàd’impresa o di lavoro autonomo, come ad esempiole auto ad uso promiscuo, rilevano per la parte nonriferibile al reddito professionale o d’impresa ov-vero per la quota parte di spesa non fiscalmentededucibile».È stato, pertanto, ribadito che l’imputazione dellaspesa all’attività professionale o imprenditorialedeve essere «effettiva» e non finalizzata ad evitarel’accertamento sintetico. L’affermazione più rilevante formulata dall’Agen-zia è quella secondo la quale, ai fini dell’accerta-mento basato sul redditometro, assume rilevanza

l’ammontare della spesa relativa all’auto utilizzatapromiscuamente «non fiscalmente deducibile».Si ricorda che la legge di stabilità 2013 (26) ha sta-bilito che le spese relative alle autovetture ad usopromiscuo sono deducibili nella misura del 20%,dimezzando la precedente percentuale di deducibi-lità del 40%. La nuova disciplina si applica dal2013 (dichiarazione UNICO 2014) ma della stessava tenuto conto già in sede di determinazione, agiugno e novembre, degli acconti per tale anno, as-sumendo quale imposta del 2012 quella che si sa-rebbe determinata applicando la detta riduzione.La limitazione si applica indipendentemente dal ti-tolo giuridico in base al quale l’autovettura è uti-lizzata (proprietà, leasing, noleggio) e riguarda leautovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli,con esclusione dei veicoli a motore alla cui produ-zione o al cui scambio è diretta l’attività dell’im-presa, anche se temporaneamente utilizzati per finipubblicitari o promozionali. Restano inalterati itetti massimi dei costi fiscalmente riconosciuti e ivalori massimi delle spese di noleggio. Tale riduzione non si applica, però, per le autoconcesse in uso promiscuo ai dipendenti (la cuideducibilità è stata ridotta al 70%) e con riguardoai costi degli autoveicoli di agenti e rappresentanti(che restano deducibili nella misura dell’80%) e diquelli adibiti ad uso pubblico o destinati ad essereutilizzati esclusivamente come beni strumentalinell’attività propria dell’impresa (che restano inte-gralmente deducibili). La «stretta» sulla deduzione riguarda, inoltre, iveicoli diversi da quelli di proprietà o noleggiatidai collaboratori (anche amministratori) o dai di-pendenti autorizzati ad utilizzarli per trasferte fuo-ri della sede di lavoro. In questi ultimi casi restafermo, infatti, il disposto dell’art. 95, comma 3,del T.U.I.R., in base al quale la spesa deducibile èlimitata, rispettivamente, al costo di percorrenza oalle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli dipotenza non superiore a 17 cavalli fiscali o 20 sediesel. In quest’ultimo caso le spese relative all’autovet-

Note:(23) Da A. Criscione e A. Iorio, op. loc. ult. cit.(24) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(25) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(26) Art. 1, comma 501, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA.

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tura si ritiene che assumanorilevanza, ai fini del reddito-metro, nei confronti dellapersona fisica proprietaria, laquale potrà, però, dimostrareche una parte delle stesse èstata sostenuta dalla società.Si r icorda, inoltre, chel’Agenzia delle entrate ha af-fermato, nelle risoluzioni 27luglio 2007, n. 190/E, e 22agosto 2007, n. 231/E (27),che le disposizioni che limi-tano la deducibilità dei costidelle autovetture assumono lafunzione di norme «di siste-ma» e non di carattere antie-lusivo e non sono, quindi, su-scettibili di disapplicazione.Al riguardo è stato sostenutoche «la dimostrazione chel’autovettura costituisce unbene relativo all’impresa oprofessione esercitata e che le spese ad essa ine-renti sono interamente sostenute dall’impresa odallo studio professionale esclude che possa impu-tarsi al soggetto passivo l’ammontare forfetariodei costi deducibili ex lege (art. 164 del T.U.I.R.)dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo» (28)e che «non pare esclusa, quantomeno in linea diprincipio, la possibilità di dimostrare che la quotadi spese riferibile all’attività d’impresa o di lavoroautonomo ... sia superiore a quanto previsto» dalT.U.I.R. (29). Tale orientamento appare condivisibile, anche senon sarà semplice fornire la dimostrazione praticadelle spese effettivamente sostenute nella sfera«extra-professionale».

L’inapplicabilità «retroattiva» del redditometroIn occasione del già citato incontro con la stampaspecializzata è stato chiesto all’Agenzia se il nuo-vo redditometro, costituendo una versione «evolu-ta» di quello precedente, potesse essere utilizzatodai contribuenti, se più favorevole, «durante i con-traddittori relativi ad annualità basate ancora sulvecchio redditometro».Si ricorda che ai fini dell’accertamento basato su-gli studi di settore l’Agenzia delle entrate e la Cor-

te di cassazione (30) hannoriconosciuto che lo studio disettore più recente debbaprevalere su quello «menoevoluto» approvato in prece-denza. Tale principio è statoritenuto dalla Commissionetributaria provinciale di Reg-gio Emilia, nella sent. 9 otto-bre 2012, n. 272 (31), appli-cabile anche al redditometro.L’Agenzia delle entrate ha,però, ribadito, in sede di ri-sposta al detto quesito, chel’art. 22 del D.L. n. 78/2010stabilisce che le modificheintrodotte ai commi dal quar-to all’ottavo dell’art. 38 delD.P.R. n. 600/1973 hanno ef-fetto per gli accertamenti re-lativi ai redditi degli anni2009 e seguenti.Di conseguenza, se le risul-

tanze del nuovo redditometro risultano più favore-voli per il contribuente rispetto a quelle dello stru-mento precedente, il primo non sembrerebbe poteressere utilizzato dal contribuente per dimostrare lainattendibilità di un accertamento effettuato con ri-guardo ad un anno anteriore al 2009. Al riguardo è stato osservato (32) che tale conclu-sione non appare in linea con la rubrica dell’art.22 del D.L. n. 78/2010, che reca il riferimentoall’aggiornamento dell’accertamento sintetico, econ il disposto del comma 1 dello stesso articolo,che dispone l’adeguamento dell’accertamento sin-tetico al mutato contesto socio-economico dell’ul-timo decennio.

Note:(27) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(28) Così G. Andreani e G. Ferrara, op. loc. ult. cit.(29) Così A. Cissello e D. Liburdi, «Impossibile l’applicazione re-troattiva del “nuovo” redditometro», in Eutekne.Info del 19 gen-naio 2013.(30) Si veda, da ultimo, la sent. 11 dicembre 2012, n. 22599, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA.(31) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(32) Da D. Deotto, «Nuovo accertamento sintetico: una decor-renza che guarda anche al passato», cit., loc. ult. cit.

Incrementi patrimonialiL’eliminazione della previsionesecondo la quale, se il redditocomplessivo è determinatosinteticamente in relazione alla spesaper «incrementi patrimoniali», lastessa si presume sostenuta conredditi conseguiti, in quote costanti,nell’anno in cui è stata effettuata enei quattro precedenti, sembrerebbefar rilevare tale spesa ai finidell’accertamento dell’anno disostenimento. Si ritiene, però, chel’ampliata facoltà per il contribuente difornire la prova contraria consenta inogni caso allo stesso di sostenere chel’investimento è coerente con lerisultanze delle dichiarazioni degli anniprecedenti, anche relative a periodisuperiori a quello quinquennale primaprevisto.

SOLUZIONI OPERATIVE

Il D.M. 24 dicembre 2012 (1) ha completato l’at-tuazione del «nuovo» accertamento sintetico al-l’indomani delle modifiche intervenute con l’ap-provazione del D.L. n. 78/2010 (2). Il citato decreto-legge ha modificato integralmentela disciplina dell’accertamento sintetico, ed in par-ticolare quella fondata sullo strumento più comu-nemente noto come «redditometro».Fino a tale ultimo intervento normativo l’Agenziadelle entrate poteva accertare sinteticamente il mag-gior reddito del contribuente sulla base di un numeroestremamente limitato di indici in grado di rilevare,presuntivamente, la capacità contributiva dei contri-buenti. Gli Uffici potevano controllare la posizionedei contribuenti in base agli acquisti di immobili, au-tovetture di grossa cilindrata, imbarcazioni, aerei, ecc.Tale meccanismo era in grado di stimare il redditoeventualmente non dichiarato dal contribuente coneccessiva approssimazione essendo principalmentefondato sull’applicazione di coefficienti moltipli-cativi applicabili ai predetti oneri. L’esperienza maturata nel corso degli anni, ha di-mostrato che sarebbe stato necessario intervenirecon una modifica normativa. L’intervento così realizzato con l’approvazione delD.L. n. 78/2010 ha tenuto conto dell’esigenza dipassare da uno strumento fondato quasi integral-mente su dati determinati presuntivamente ad un al-

tro strumento che tenga prevalentemente conto del-la spese effettivamente sostenute dal contribuente.

Il passaggio dal «vecchio» al «nuovo» redditometroÈ stato già anticipato come il «vecchio» reddito-metro fosse fondato su di un numero estremamen-te limitato di «oneri certi» e prevalentemente suoneri determinati presuntivamente. Inoltre ai finidella determinazione sintetica del reddito non as-sumevano rilevanza, né la composizione del nu-cleo familiare, né il profilo della territorialità.Secondo il meccanismo precedente era assoluta-mente indifferente, nell’attività di accertamento,considerare che il contribuente viveva in un’areache gli consentiva un determinato tenore di vitacon oneri ben più ridotti rispetto ad un’altra fami-glia che viveva in un’area geografica più costosa.Il legislatore ha superato l’insufficiente attendibili-tà di tale strumento provvedendo a riscrivere inte-gralmente l’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. In par-ticolare, dopo le modifiche intervenute a seguitodel D.L. n. 78/2010, il quarto comma così dispone:«l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni

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Il «nuovo» redditometro«azzera» i coefficienti: rilevano(prevalentemente) le spese effettive

Il D.M. 24 dicembre 2012 ha fornito una definizione di «elemento indicativo di capacitàcontributiva», riconducendovi le spese sostenute dal contribuente per l’acquisizione di benie servizi e per il relativo mantenimento; ai fini della determinazione sintetica del reddito,inoltre, assumono rilevanza non solo le spese correnti e gli investimenti, ma anche la quota dirisparmio riscontrata, formatasi nell’anno. Il redditometro non accerta il reddito della famiglia,bensì quello del singolo contribuente: è necessario quindi imputare le spese sostenute nelnucleo familiare al marito, alla moglie o, eventualmente, ad altri componenti che posseggonoun reddito. Con riferimento agli investimenti, è opportuno prendere in considerazione anche glieventuali disinvestimenti effettuati nell’anno stesso e nei quattro precedenti.

di Nicola Forte

Nicola Forte - Dottore commercialista in Roma, Studio Forte

Note:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (2) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010.

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recate dai commi precedenti ..., può sempre deter-minare sinteticamente il reddito complessivo delcontribuente sulla base delle spese di qualsiasi ge-nere sostenute nel corso del periodo d’imposta». Ilsuccessivo quinto comma prevede che «la determi-nazione sintetica può essere altresì fondata sulcontenuto induttivo di elementi indicativi di capa-cità contributiva individuato mediante l’analisi dicampioni significativi di contribuenti, differenziatianche in funzione del nucleo familiare e dell’areaterritoriale di appartenenza, con decreto del Mini-stero dell’economia e delle finanze da pubblicarenella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale». L’accertamento sintetico fondato sul «redditome-tro» trova disciplina nell’art. 38, quinto comma,del D.P.R. n. 600/1973, a cui il D.M. 24 dicembre2012 ha dato concreta attuazione. Gli elementi indicativi in grado di rivelare la capa-cità contributiva sono stati individuati espressamen-te dal citato decreto ed in particolare dall’art. 1.

Gli elementi di spesaindicativi di capacità contributivaL’art. 1 del D.M. 24 dicembre 2012 ha fornito, preli-minarmente, una definizione generale di «elementoindicativo di capacità contributiva». In particolare, ilcomma 2 riconduce nell’ambito di tale nozione lespese sostenute dal contribuente per l’acquisizionedi servizi e beni e per il relativo mantenimento.Tali elementi indicativi della capacità di spesa delcontribuente sono quelli indicati nella Tabella Acompresa nel decreto. La tabella divide così perundici gruppi i predetti elementi.Sono indicate le spese relative ai consumi (generialimentari, bevande abbigliamento e calzature),all’abitazione (spese di manutenzione ordinaria, re-lative al mutuo, acqua e condominio, ecc.), ai com-bustibili e all’energia (energia elettrica, gas, ecc.),ai mobili, agli elettrodomestici e ai servizi per lacasa, alle spese sanitarie, ai trasporti, alle comuni-cazioni, all’istruzione, al tempo libero, cultura egiochi, ad altri beni e servizi e agli investimenti.Nel successivo comma 3 il decreto spiega qualicriteri sono stati seguiti al fine di «valorizzare» ipredetti elementi. In particolare si è tenuto contodella spesa media, per gruppi e categorie di consu-mi e del nucleo familiare di appartenenza del con-tribuente, risultante dall’indagine annuale sui con-sumi delle famiglie effettuata dall’ISTAT.

Sono stati esaminati campioni significativi di con-tribuenti appartenenti ad undici tipologie di nucleifamiliari (3), distribuiti in cinque diverse aree terri-toriali. L’analisi ben più complessa su cui è fondatotale strumento lo rende di per sé ben più affidabilerispetto al precedente redditometro. Tuttavia deveessere rilevato che, diversamente da quanto si de-sume dalla mera lettura del comma 3, la maggiorparte degli elementi indicativi della capacità contri-butiva dovrà essere «valorizzata» tenendo contodel costo effettivamente sostenuto dal contribuente.I dati ISTAT assumeranno rilevanza e, entro certi li-miti, sono per talune categorie di spese (indici) chenella maggior parte dei casi non possono essere mo-nitorate dal Fisco mancando l’inserimento di speci-fici dati all’interno dell’archivio dell’Anagrafe tri-butaria. Si tratta, ad esempio, dei consumi relativi aigeneri alimentari, delle spese di abbigliamento, ecc. Il successivo comma 4 indica un altro criterio uti-lizzato al fine di determinare il contenuto dei me-desimi elementi di capacità contributiva (di cui al-la Tabella A). In base a questo criterio il contenutoè stato determinato «considerando le risultanze dianalisi e studi socio-economici, anche di settore». Da una prima valutazione l’utilizzo di dati così de-terminati non risulta essere in contrasto con le ri-sultanze dell’art. 38, quinto comma, del D.P.R. n.600/1973. Tuttavia la formulazione della disposi-zione in termini così generici non può non destarealcune perplessità. È auspicabile che l’Agenziadelle entrate utilizzi studi ed analisi socio-econo-miche elaborati da istituti di primaria importanzache risultino sufficientemente «credibili ed autore-voli». Ciò anche in considerazione delle finalità diimpiego dei predetti dati. L’esperienza maturata ai fini dell’accertamentoimmobiliare dei dati dell’OMI (Osservatorio delmercato immobiliare) ha dimostrato che l’utilizzodi dati così determinati rischia di alimentare ilcontenzioso tributario. Il successivo comma 5 indica quale sia il correttorapporto tra le spese effettive e presenti nell’archi-vio dell’Anagrafe tributaria e quelle determinabiliin base all’ISTAT o con analisi e studi socio-econo-mici. In base al dato letterale della disposizione sideve prendere in considerazione il maggiore dei

Nota:(3) Le diverse tipologie di nuclei familiari sono indicate nella Ta-bella B facente parte integrante del decreto ministeriale.

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due valori. Ad esempio, se ilcontribuente ha acquistatouna cucina il cui costo è paria 10.000 euro, tale dato saràgià presente nell’archivio del-l’Anagrafe. Il commercianteavrà comunicato tale dato alFisco con lo «spesometro».Pertanto l’Agenzia delle en-trate prenderà in considera-zione solo la spesa effettiva enon quella determinata in ba-se ai dati ISTAT.L’ipotesi inversa potrà verifi-carsi solo in pochi casi. Inpratica essendo i valori deter-minati dall’ISTAT particolar-mente bassi è assai improba-bile che una spesa «tracciata»(effettiva) sia inferiore al da-to stimato. In questi casi sorge il dubbio come pos-sa il contribuente fornire la prova di aver sostenu-to un onere effettivo inferiore rispetto ad un datostimato. Il meccanismo della «franchigia» del 20%sembra essere di per sé già sufficiente al fine direttificare queste lievi distorsioni dovute alla rile-vanza (4), sia pure minima, di dati «stimati».Inoltre, ai fini della determinazione sintetica delreddito complessivo, l’Agenzia delle entrate potràprendere in considerazione anche elementi di ca-pacità contributiva diversi da quelli indicati nellaTabella A. Tuttavia il decreto subordina tale ulte-riore possibilità alla circostanza che tali dati sianoeffettivamente disponibili. Non è possibile, quindi,in base ad un’interpretazione letterale della norma,utilizzare questi ulteriori elementi sulla base diprocedimenti di tipo estimativo.

L’utilizzo della quota di risparmioIl decreto ministeriale ha di fatto dilatato la nozio-ne di spesa o meglio di elemento indicatore dellacapacità contributiva. Infatti, assumono rilevanzaai fini della determinazione sintetica del redditonon solo le spese correnti e gli investimenti di cuialla Tabella A (facente parte integrante del decre-to), ma anche la «quota di risparmio riscontrata,formatasi nell’anno».Il principio è condivisibile ed è fondato su diun’equazione assai semplice. In pratica, se il saldo

del conto corrente risulta, allafine dell’esercizio, maggiorerispetto a quello iniziale, èevidente che le entrate sonodi importo superiore rispettoalle uscite. In questo caso ilsurplus dovrà trovare giustifi-cazione nei redditi dichiarati,ovvero in altre fonti (eredità,donazioni ricevute, ecc.).In buona sostanza la mancataspesa, cioè la capacità di ri-sparmio del contribuente, ri-sulta rilevante al pari degli al-tri oneri. Se il contribuentespende, deve aver conseguitoun reddito. Analogamente, seil contribuente è in grado dirisparmiare preventivamente,deve aver «guadagnato» e

quindi dovrebbe aver dichiarato, salvo il caso in cuila mancata dichiarazione sia collegata al possessodi redditi esclusi da tassazione, esenti o soggetti adimposta sostitutiva (5).

L’utilizzo degli indicatori di capacità contributivaai fini dell’accertamentoL’art. 3 del decreto ministeriale indica i criteri coni quali debbano essere utilizzati i predetti indicato-ri di capacità contributiva ai fini della determina-zione sintetica del reddito. Sulla base di una merainterpretazione letterale della disposizione, sembrapotersi ritenere che l’operazione debba essere ef-fettuata attraverso una semplice somma.L’operazione dovrà essere effettuata considerando,sia le spese effettivamente sostenute, sia i datiISTAT o ancora i dati determinati in base ad anali-si e studi socio-economici. Non sembrano applica-bili coefficienti moltiplicativi, utilizzati invece dal

Utilizzo degli indicatori di capacità contributivaL’Agenzia delle entrate ha precisatoche il redditometro non costituisceuno strumento di «massa». Laselezione dei contribuenti chesaranno invitati obbligatoriamente alcontraddittorio sarà effettuata tenendoin considerazione gli scostamenti piùsignificativi. Tale indicazione è già diper sé sufficiente per «depotenziare» idati ISTAT, che assumono solitamentevalori assai contenuti. Presumibilmentetali dati assumeranno rilievo quandogià sulla base delle spese effettive laposizione del contribuente risultiampiamente incoerente rispetto alreddito dichiarato.

IL PARERE DELL’AGENZIA

Note:(4) Ad esempio, se il contribuente dovesse dichiarare un redditodi 40.000 euro la franchigia, eventualmente determinata sull’im-porto dichiarato, ammonterà a 8.000 euro. In pratica, affinché ilcontribuente si trovi in una situazione di potenziale rischio ac-certamento, è necessario che il reddito «potenzialmente» accer-tabile sia superiore a 48.000 euro. È prevista, quindi, una soglia ditolleranza che potrebbe in qualche modo riequilibrare le even-tuali stime in eccesso dell’ISTAT. (5) Sul punto cfr. G. Ferranti, «Primi chiarimenti sul nuovo reddi-tometro», in questa Rivista, pag. 372.

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redditest con l’intento di «intercettare» le spesenon presenti nell’archivio dell’Anagrafe tributaria.In pratica, nel passaggio dal redditest al redditometrosembra essere stata definitivamente abbandonata la«vecchia» logica dei coefficienti al fine di costruireed utilizzare uno strumento sempre più fondato sullespese effettivamente sostenute dal contribuente. Sotto questo profilo l’unica «critica» che può esse-re effettuata è quella relativa all’utilizzo delle vocidi spesa (in verità poche) stimate in base ai datiISTAT e agli studi socio-economici. Sembra che ildato ISTAT, se superiore ai costi effettivi, rappre-senti un «valore minimo» non contestabile dalcontribuente.Il tema della prova del contribuente è affrontato inun altro contributo, a cui si rimanda (6). Tuttavia èopportuno osservare che tale «rigida» soluzionenon convince appieno.Nel corso di un convegno organizzato il 16 gennaio2013 presso la sede della Guardia di finanza di Ro-ma, l’Agenzia delle entrate ha precisato che il reddi-tometro non costituisce uno strumento di «massa».La selezione dei contribuenti che saranno invitatiobbligatoriamente al contraddittorio sarà effettuatatenendo in considerazione gli scostamenti più signi-ficativi. Tale indicazione è già di per sé sufficienteper «depotenziare» i dati ISTAT che, come ricorda-to, assumono solitamente valori assai contenuti. Presumibilmente tali dati assumeranno rilievoquando già sulla base delle spese effettive la posi-zione del contribuente risulti ampiamente incoe-rente rispetto al reddito dichiarato (7).

Il riparto delle spese nella famiglia Il redditometro non accerta il reddito della fami-glia, ma quello del singolo contribuente. È neces-sario imputare le spese sostenute nel nucleo fami-liare al marito, alla moglie o, eventualmente ad al-tri componenti che posseggono un reddito.L’art. 3 non fa riferimento alle spese formalmenteintestate (utenze, spese condominiali, ecc.) ad unsoggetto o ad un altro. In questo caso il criterio èquello indicato dall’art. 2.La disposizione fa riferimento agli oneri che, aven-do riguardo alla documentazione (mancante), nonsarebbe agevole imputare ad uno o ad un altro sog-getto. Si tratta, ad esempio, delle spese relative adalimentari e bevande o ad abbigliamento e calzature. La disposizione prevede l’applicazione di un crite-

rio di tipo forfetario. I predetti oneri devono essereimputati al contribuente nella misura percentualecorrispondente al rapporto tra il reddito complessi-vo attribuibile al contribuente ed il totale dei red-diti attribuibile ai componenti del nucleo. Adesempio, se il reddito del contribuente è pari al25% del reddito complessivo (della famiglia), lespese risulteranno imputabili al medesimo sogget-to con l’applicazione della stessa percentuale. Tut-tavia, come ricordato, se il coniuge ha acquistatoin proprio un’autovettura e tale dato risulta dal-l’Anagrafe tributaria, la predetta spesa resteràesclusa dal predetto calcolo percentuale (8).In assenza di redditi posseduti dagli altri compo-nenti del nucleo familiare, il riparto sarà effettuatoin base ad una percentuale corrispondente al rap-porto tra le spese sostenute dal contribuente ed iltotale delle spese dell’intero nucleo familiare, ri-sultanti dai dati disponibili nel sistema informati-vo dell’Anagrafe tributaria.

Gli incrementi patrimonialiIl nuovo redditometro, se da una parte presume chela spesa sostenuta per un investimento debba essere«giustificata» con un reddito dichiarato nello stessoanno, dall’altra prende in considerazione gli even-tuali disinvestimenti effettuati nell’anno stesso enei quattro precedenti. In buona sostanza il mecca-nismo è già in grado di sterilizzare autonomamentegli investimenti che sono stati resi possibili in virtùdi ulteriori entrate conseguite in precedenza.Il contribuente potrebbe aver venduto un immobilegià posseduto, ovvero potrebbe aver ricevuto unadonazione o un’eredità. Inoltre sembra chel’Agenzia delle entrate intenda sostenere che an-che gli investimenti immobiliari debbano esserespalmati in più anni e non solo attribuiti a quelloin cui è avvenuta l’uscita.

Note:(6) Cfr. G. Ferranti, op. loc. ult. cit.(7) Nel redditometro alcuni consumi correnti saranno misuraticon le medie Istat, ma se un contribuente non si riconosce neldato potrà fornire anche argomentazioni non documentate. Peresempio, come spiegato dal vice direttore dell’Agenzia delle en-trate Marco Di Capua, se una persona non spende per alimentariperché va a mangiare tutti i giorni dalla madre che abita nellostesso pianerottolo potrà portare questa motivazione (ANSA del17 gennaio 2013).(8) Sarà imputata al coniuge salvo il caso in cui il marito non siain grado di dimostrare di aver effettivamente sostenuto l’onereall’atto dell’acquisto.

Dopo un’attesa durata oltre due anni, il D.M. 24dicembre 2012 (pubblicato nella G.U. n. 3 del 4gennaio 2013) (1) offre, finalmente, tutti gli ele-menti di capacità contributiva utili all’applicazio-ne del nuovo «redditometro». Il decreto individua,infatti, gli elementi indicativi della capacità contri-butiva in base ai quali l’Amministrazione finanzia-ria sarà legittimata a fondare la ricostruzione sinte-tica del reddito complessivo delle persone fisichea partire dalle dichiarazioni relative al periodod’imposta 2009. Nell’ambito del nuovo reddito-metro compaiono numerose voci di spesa che as-surgono a indici di capacità contributiva e la con-seguente determinazione sintetica del reddito com-plessivo delle persone fisiche passa attraverso ipredetti elementi di maggior capacità contributiva.Nel dettaglio sono presenti 56 spese per consumi,suddivise in 10 aree, a cui vanno aggiunti gli in-crementi patrimoniali suddivisi, in questo caso, in9 aree. Questo il quadro che emerge dalle Tabelleallegate al decreto, secondo quanto previsto dalquinto comma dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973.Risulta subito evidente, rispetto al precedente red-ditometro (2), la ricerca da parte del Ministero, insede di attuazione del nuovo strumento (3), di un«affinamento» nella modalità di ricostruzione in-duttiva del reddito che, però, anche in considera-zione delle diverse modalità di valorizzazione deidifferenti elementi, non ne rende immediata laquantificazione. Appare anche chiaro un robusto

utilizzo nella ricostruzione del reddito (26 vocidelle 56 totali) di valori di spesa risultanti dall’in-dagine annuale sui consumi delle famiglie condot-ta dall’ISTAT (per un totale di 22 voci) e da nonben individuati «analisi e studi socio-economici,anche di settore» (per altre 4 voci). Tale massiccioimpiego non potrà non condizionare la natura pre-suntiva dello strumento riducendone, a parere dichi scrive, la valenza probatoria. Un conto, infatti,è effettuare la ricostruzione del reddito partendoda dati certi (spese effettivamente sostenute ed in-crementi patrimoniali del singolo contribuente), unaltro, invece, è utilizzare valorizzazioni statistiche,seppur autorevoli, come nel caso dell’indaginecampionaria svolta dall’ISTAT sui consumi dellefamiglie. Nel presente contributo si analizzano le tipologiedi spese rilevanti e le loro diverse modalità di va-lorizzazione oltre alle differenti categorie di incre-

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Le spese rilevanti e gli incrementi patrimoniali

Con l’emanazione del D.M. 24 dicembre 2012, attuativo del quinto comma dell’art. 38 del D.P.R.n. 600/1973, va in soffitta il vecchio redditometro il cui decreto era stato emanato agli inizi deglianni ‘90. Cambia in maniera sostanziale la filosofia di ricostruzione induttiva del redditodelle persone fisiche, prima basata sulla valorizzazione di alcuni beni indice, oggi, invece, moltopiù incentrata sulle spese sostenute dal contribuente sia per consumi che per investimen-ti. La maggior difficoltà, come in tutte le ricostruzioni induttive basate sui consumi e quindisugli stili di vita dei contribuenti, è il reperimento delle informazioni; inoltre, la scelta di uti-lizzare massicciamente i dati dei consumi stimati dall’ISTAT può essere fonte di notevolicontenziosi.

di Andrea Trevisani

Andrea Trevisani - Responsabile fiscale Confartigianato

Note:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(2) D.M. 10 settembre 1992 in cui venivano individuate 26 vocirilevanti suddivise in 9 diverse aree (aeromobili, navi e imbarca-zioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore,roulottes, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari,cavalli da corsa o da equitazione e assicurazioni di ogni tipo).(3) La nuova versione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, che hareso necessaria l’emanazione di un nuovo decreto attuativo, èprevista dall’art. 22 del D.L. n. 78/2010, convertito dalla legge n.122/2010.

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menti patrimoniali, rinviando agli altri contributidi questo numero speciale di Corriere Tributariole ulteriori questioni, in special modo per quantoconcerne la natura della presunzione, il procedi-mento di accertamento e la difesa del contribuente.

Il quadro dei consumi rilevanti ai fini della ricostruzione induttiva del redditoCome anticipato, la Tabella A, allegata al decreto,individua le 10 aree in cui sono suddivise le 56voci relative a consumi di cui l’Amministrazionefinanziaria si avvarrà nella determinazione del red-dito complessivo del contribuente.Tabella A - Contenuto induttivo degli elementi in-dicativi di capacità contributiva

CONSUMIConsumi generi alimentari, bevande, abbigliamento

e calzature1. alimentari e bevande2. abbigliamento e calzature3. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Abitazione1. mutuo2. canone di locazione3. fitto figurativo (in assenza, nel Comune di residenza, di abi-tazione in proprietà, o altro diritto reale ovvero in locazioneo di abitazione in uso gratuito da familiare)4. canone di leasing immobiliare5. acqua e condominio6. manutenzione ordinaria7. intermediazioni immobiliari (compensi ad agenti immobi-liari)8. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Combustibili ed energia1. energia elettrica2. gas3. riscaldamento centralizzato4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa1. elettrodomestici e arredi2. altri beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pento-le, lavanderia e riparazioni)3. collaboratori domestici4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Sanità1. medicinali e visite mediche2. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Trasporti1. assicurazione responsabilità civile, incendio e furto per au-to, moto, caravan, camper, minicar

2. bollo (auto, moto, caravan, camper, minicar)3. assicurazione responsabilità civile, incendio e furto natanti,imbarcazioni e aeromobili4. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manuten-zione e riparazione di auto, moto, caravan, camper, minicar5. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manuten-zione, riparazione, ormeggio e rimessaggio di natanti ed im-barcazioni6. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi dihangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili7. tram, autobus, taxi e altri trasporti8. canone di leasing o noleggio di mezzi di trasporto9. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Comunicazioni1. acquisto apparecchi per telefonia2. spese telefono3. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Istruzione1. libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili per asili nido,scuola per l’infanzia, scuola primaria, scuola secondaria, corsidi lingue straniere, corsi universitari, tutoraggio, corsi di pre-parazione agli esami, scuole di specializzazione e master2. soggiorni studio all’estero3. canoni di locazione per studenti universitari4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Tempo libero, cultura e giochi1. giochi e giocattoli, radio, televisione, hi-fi, computer, librinon scolastici, giornali e riviste, dischi, cancelleria, abbona-menti radio, televisione ed internet, lotto e lotterie, piante efiori, riparazioni radio, televisore, computer2. abbonamenti pay-tv3. attività sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbona-menti eventi sportivi e culturali4. giochi on-line5. cavalli6. animali domestici (comprese le spese veterinarie)7. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

Altri beni e servizi1. assicurazioni danni, infortuni e malattia2. contributi previdenziali obbligatori3. barbiere, parrucchiere ed istituti di bellezza4. prodotti per la cura della persona5. centri benessere6. argenteria, gioielleria, bigiotteria e orologi7. borse, valige ed altri effetti personali8. onorari liberi professionisti9. alberghi, pensioni e viaggi organizzati10. pasti e consumazioni fuori casa11. assegni periodici corrisposti al coniuge12. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Ana-grafe tributaria

È da subito evidente, indipendentemente dai critericon cui verrà effettuata la valorizzazione delle spese,che nella stesura del decreto è stata mantenuta la sud-divisione utilizzata dall’ISTAT nell’annuale indagine

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sui consumi delle famiglie (4).Inoltre, per ognuna delle 10aree è contemplata una voceresiduale che permette di tenerconto di spese che, seppur dacollocare nelle citate aree, nonsono esplicitamente elencatecome singole voci e che po-tranno essere valorizzate esclu-sivamente attraverso i dati di-sponibili o presenti in Anagra-fe tributaria (quindi attraversol’individuazione delle spese ef-fettivamente sostenute dal con-tribuente).Il decreto non appare suffi-cientemente chiaro nella peri-metrazione delle voci da con-siderare ai fini del calcolo. Atal riguardo, ad esempio, ilprovvedimento parla generi-camente di «Abitazione» sen-za specificare quali sono gli immobili abitativi daconsiderare per le finalità in oggetto. In attesa deinecessari chiarimenti, si ritiene pertinente conside-rare tutte le spese inerenti alle proprietà immobi-liari: sia quelle relative alla dimora abituale, siaquelle riconducibili ad eventuali residenze secon-darie. Inoltre, rispetto al paniere dei consumi mo-nitorato dall’ISTAT nella sua indagine annuale, sisegnala che, sempre in relazione alle spese perl’abitazione, entra nel calcolo del reddito comples-sivo anche l’ammontare delle eventuali rate di mu-tuo sostenute nell’anno. Rispetto sempre al paniere ISTAT, sono considerateanche le seguenti spese all’interno delle diverse aree:– spese per l’istruzione: soggiorni all’estero e ca-noni di locazione per studenti universitari;– spese per tempo libero, cultura e giochi: abbona-menti pay-tv, attività sportive, circoli ricreativi,abbonamenti eventi sportivi e culturali, giochi on-line;– altri beni e servizi: contributi previdenziali ob-bligatori, centri benessere e assegni corrisposti alconiuge.

I criteri per la valorizzazione dei consumiVeniamo ora ad analizzare la modalità utilizzatanella valorizzazione delle differenti voci. La scelta

effettuata dal Ministero è sta-ta quella di tener conto del-l’ammontare più elevato fra:«quello disponibile o risultan-te dalle informazioni presentiin Anagrafe tributaria e quellodeterminato considerando laspesa media rilevata dai risul-tati dell’indagine sui consumidell’Istituto nazionale di stati-stica o da analisi e studi socioeconomici, anche di settore». In pratica, il maggior valorefra importo dei consumi sti-mati dall’ISTAT e il dato pre-sente in Anagrafe tributariacostituisce l’ammontare dispesa imputabile al contri-buente. Per fare un esempio,una persona sola con più di65 anni che vive nel Nord-ovest, secondo l’indagine

campionaria dell’ISTAT, dovrebbe spendere al me-se 345,68 euro (per un totale di 4.148,16 euro al-l’anno) per alimenti e bevande. Ai fini del nuovoredditometro, tale valore annuo verrà consideratonel calcolo del reddito complessivo annuale sem-pre che non siano presenti in Anagrafe tributariaspese, ascrivibili alla categoria «alimenti e bevan-de», di importo superiore. Senza entrare in consi-derazioni circa l’ammontare delle stime dell’ISTAT(che, tuttavia, a parere di chi scrive, portano a valo-ri eccessivamente elevati per la maggioranza deipensionati riconducibili al gruppo omogeneo di ri-ferimento), nella quasi totalità dei casi saranno pro-prio tali valori ad essere assunti ad indice di capa-cità contributiva a causa dei criteri di reperimentodelle informazioni sugli effettivi consumi dei con-tribuenti, seguiti attualmente dall’Anagrafe tributa-ria. Infatti, un ragguardevole numero di spese perconsumi sarà desunto attraverso le informazioni in-viate dai soggetti IVA in aderenza all’art. 21 delD.L. n. 78/2010, convertito dalla legge n. 122/2010(cd. «spesometro»). Tuttavia, considerato che l’ob-bligo imposto dal citato articolo concerne l’invio di

Consumi stimati dall’ISTATIndipendentemente dai criteri con cuiverrà effettuata la valorizzazione dellespese, nel decreto sul «nuovoredditometro» è stata mantenuta lasuddivisione per aree di consumoutilizzata dall’ISTAT nell’annualeindagine sui consumi delle famiglie.Inoltre, per ognuna delle 10 aree ècontemplata una voce residuale chepermette di tener conto di spese che,seppur da collocare nelle citate aree,non sono esplicitamente elencatecome singole voci e che potrannoessere valorizzate esclusivamenteattraverso i dati disponibili o presentiin Anagrafe tributaria, quindiattraverso l’individuazione delle speseeffettivamente sostenute dalcontribuente.

LA NOVITA’ NORMATIVA

Nota:(4) Come indicato all’art. 1, comma 3, del D.M. 24 dicembre 2012,l’indagine annuale condotta dall’ISTAT rientra nel Programma sta-tistico nazionale, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 322/1989.

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informazioni in relazione acessioni di beni e/o prestazio-ni di servizi rese a persone fi-siche (soggetti non IVA, nellastragrande generalità dei casipersone fisiche non operatoricommerciali) di importo noninferiore a 3.600,00 euro(IVA compresa) l’Ammini-strazione finanziaria disporràdi limitate informazioni suireali consumi dei contribuen-ti. Pertanto, stante propriol’elevata soglia da cui scaturi-sce l’obbligo di comunicazione, per buona partedegli ordinari consumi (quali, ad esempio, alimentie bevande, abbigliamento e calzature, acqua e con-dominio, manutenzione ordinaria, riscaldamentocentralizzato, medicinali e visite mediche, traspor-ti, libri scolastici, ecc.) sarà sempre il dato ISTATad entrare nella valorizzazione. Sorge spontaneo chiedersi, a questo punto, comepotrà il contribuente dar prova che quanto da luispeso è di ammontare inferiore rispetto a quantorisulta dalle rilevazioni ISTAT. In pratica con qualimodalità, nell’interlocuzione con l’Ufficio, il con-tribuente potrà dimostrare i minori consumi anchese, a parere di scrive, non potendo attribuire al-l’importo della spesa ricostruita dall’ISTAT la va-lenza probatoria di un «fatto noto», dovrebbe esse-re l’Agenzia delle entrate a dover corroborare ildato con altri elementi al fine di rendere maggior-mente «convincente» la ricostruzione nei confrontidel contribuente. Ciò, si ritiene, in ultima istanza,anche nell’ambito di un eventuale contenziosoavanti al giudice tributario. In pratica, per le spese presunte (e tali sono quelleper le quali viene utilizzato il dato ISTAT) è possi-bile attraverso «massime di esperienza» dimostra-re un diverso ammontare?Inoltre, per le voci valorizzate con l’utilizzo del da-to ISTAT andrà chiarito se l’Amministrazione fi-nanziaria potrà applicare sempre i valori medi ov-vero tali valori siano utilizzabili sono nei casi in cuiil dato effettivo sia inferiore al dato ISTAT. In prati-ca, nell’ipotesi in cui non risulti in Anagrafe tributa-ria, ad esempio, alcuna spesa per elettrodomestici earredi ovvero per l’acquisto di apparecchi per tele-fonia, o per attività sportive o ricreative, è corretto

considerare sempre il datoISTAT? Sul punto, che apparedelicato e potrebbe portare aconsistenti differenze circa laricostruzione induttiva delreddito, si è dell’avviso cheoccorra fare una distinzionesulla base della maggiore ominore «utilità» e «necessa-rietà» della spesa per il con-tribuente. In sostanza, per al-cune voci di consumi fonda-mentali ed indispensabili(quali alimenti e bevande, ab-

bigliamento e calzature, fitto figurativo della casadi abitazione, medicinali e visite mediche) si ritieneche l’Agenzia delle entrate possa tener conto deldato ISTAT anche in assenza di indicazioni di speseeffettive; mentre le spese ISTAT che presentano unminor carattere di utilità dovrebbero essere conside-rate solo se l’Amministrazione sia realmente in pos-sesso di elementi che indichino inequivocabilmenteche il contribuente ha sostenuto quel tipo di spesa.Così, ad esempio, se l’Ufficio è a conoscenza delfatto che il contribuente possiede un cavallo o unanimale domestico potrà utilizzare la relativa stima;come pure, se sono presenti nel nucleo soggetti inetà scolare, potrà avvalersi del dato relativo ai con-sumi per libri, tasse scolastiche e rette.In sostanza, si ritiene che per alcune voci il datoISTAT possa essere sempre utilizzato dall’Agenziaperché afferente a spese che possiamo definire fon-damentali e che senz’altro ogni individuo media-mente sostiene; altre, invece, presentando il carat-tere della voluttuarietà, ovvero legate a situazionispecifiche (5), si ritiene possano essere imputate alcontribuente solo se l’Amministrazione finanziariasia in possesso di elementi specifici legati alla si-tuazione del medesimo. Al riguardo, il comma 5dell’art. 1 del D.M. 24 dicembre 2012 sembra de-porre nel modo prima illustrato in quanto viene af-fermato che «in presenza di spese indicate nella ta-bella A, si considera l’ammontare più elevato».Tornando all’analisi delle singole voci di consumisi rileva che ove sono previsti normativamente ob-

Valorizzazione dei consumiSi ritiene che per alcune voci il datoISTAT possa essere sempre utilizzatodall’Agenzia delle entrate perchéafferente a spese fondamentali e chesenz’altro ogni individuo mediamentesostiene; altre, presentando il caratteredella voluttuarietà, si ritiene possanoessere imputate al contribuente solose l’Amministrazione finanziaria sia inpossesso di elementi specifici legatialla situazione del medesimo.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(5) Ad esempio, il possesso di un cavallo, l’acquisto di argenteria,gioielleria, bigiotteria e orologi, pasti e consumazioni fuori casa,alberghi, pensioni e viaggi organizzati.

blighi di comunicazioni al-l’Anagrafe tributaria (adesempio, per i gestori di ser-vizi di pubblica utilità chedevono comunicare all’Ana-grafe tributaria i dati relativiai contratti di somministra-zione di energia elettrica, ac-qua, gas e i contratti di servi-zi di telefonia fissa, mobile esatellitare) ovvero sarà piani-ficata una specifica attivitàda parte dell’Agenzia, dovrànecessariamente essere as-sunto il dato effettivo, quale unico elemento ido-neo a concorrere alla determinazione del reddito. Tale situazione è riscontrabile per le seguenti voci:1) rate per mutui e canoni di locazioni relativiall’abitazione;2) canoni di leasing immobiliare;3) intermediazioni immobiliari;4) consumi di energia elettrica e gas;5) spese per collaboratori domestici;6) assicurazioni e bollo relativi ai mezzi di tra-sporto;7) assicurazioni dei natanti;8) canone leasing o noleggio mezzi di trasporto;9) soggiorni di studio all’estero;10) canoni di locazione per studenti universitari;11) abbonamenti pay-tv;12) attività sportive, circoli culturali, ricreativi,abbonamenti eventi sportivi e culturali;13) assicurazioni danni, infortuni e malattia;14) centri benessere;15) assegni periodici corrisposti al coniuge.

La componente incrementi patrimonialiAccanto alle spese per consumi, nella ricostruzioneinduttiva del reddito, occupa un posto di rilievo lacomponente relativa agli incrementi patrimoniali.La logica che sottende al nuovo redditometro e cheporta a valorizzare anche la componente patrimo-niale può essere così sintetizzata: la spesa annuale(sia per consumi che per investimenti, questi ultimial netto dei disinvestimenti) e l’incremento del ri-sparmio dell’anno devono trovare capienza nel red-dito annuale del contribuente (considerata anche lafranchigia del 20% rispetto al reddito dichiarato)ovvero in redditi non tassabili o quote di risparmio

o, ancora, devono essere giu-stificati da interventi di sog-getti diversi dal contribuente(ad esempio: ricorso al credi-to o liberalità ricevute). In estrema sintesi, si può af-fermare che il reddito rico-struito sinteticamente, datodalla somma di consumi (va-lorizzati su dati reali ovverodati ISTAT o desunti da altreanalisi e studi socio economi-ci) aumentata degli incrementipatrimoniali e della quota di

risparmio, deve trovare «copertura» nel reddito di-chiarato (incrementato della franchigia) aumentatodegli eventuali redditi non tassabili (esenti, soggettia ritenuta alla fonte, legalmente esclusi dalla baseimponibile) e del valore dei disinvestimenti (com-presa la riduzione del risparmio). Se dopo aver con-siderato tutti i predetti elementi siamo ancora in pre-senza di uno «sbilanciamento» (spese maggiori delleentrate), ciò può essere coerente con l’intervento dieconomie terze rispetto al contribuente (per finan-ziamenti contratti ovvero liberalità ricevute).Per quanto riguarda specificamente gli incrementipatrimoniali nella relativa Tabella, allegata al de-creto, oltre ad un’elencazione di massima delle di-verse tipologie (6) viene precisato che l’ammonta-re degli investimenti effettuati nell’anno va consi-derato al netto: «dei disinvestimenti effettuatinell’anno e dei disinvestimenti netti dei quattroanni precedenti all’acquisto dei beni, risultante dadati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria». Va rilevato che nella precedente versione del red-ditometro gli investimenti «pesavano» nell’annoper un quinto del loro valore e che tale cautela erautile per evitare di dover richiedere, quasi sempre,giustificazioni al contribuente in relazione alla suacapacità di spesa per investimenti. Oggi, invece,tale attenzione non è più presente: quindi, potràaccadere che il contribuente, con maggior frequen-za rispetto al passato, sia chiamato a giustificare ilproprio reddito nell’anno in cui è stato posto in es-

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Obblighi di comunicazioneIn relazione alle singole voci diconsumi, qualora siano previstinormativamente obblighi dicomunicazione all’Anagrafetributaria o sia pianificata unaspecifica attività da partedell’Agenzia delle entrate, dovrànecessariamente essere assunto ildato effettivo, quale unico elementoidoneo a concorrere alladeterminazione del reddito.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(6) Immobili, beni mobili registrati, polizze assicurative, contributiprevidenziali volontari, investimenti mobiliari, oro, numismatica, fi-latelia, oggetti d’arte o antiquariato, manutenzione straordinariadelle unità abitative, donazioni ed erogazioni liberali, altro.

sere l’investimento. Ad esem-pio, l’acquisto di un immobi-le il cui valore supera, di so-lito, di gran lunga il redditodichiarato potrebbe essere fa-cilmente «giustificato» dalleinformazioni relative ai mu-tui contratti dallo stesso con-tribuente, in possesso del-l’Amministrazione finanzia-ria. Pertanto logica vorrebbe(considerata la banca dati e leinformazioni presenti in Ana-grafe tributaria) che fossel’Agenzia stessa, prima di in-vitare il contribuente a forni-re chiarimenti, a considerare complessivamente lasua situazione, sia reddituale che patrimoniale (inparticolar modo i disinvestimenti compresa la ri-duzione del risparmio, il ricorso a finanziamenti,ecc.), al fine di evitare inutili perdite di tempo daparte di tutti. Ritornando al testo del decreto, la capacità di spe-sa dimostrata con l’acquisto di un immobile, ridot-ta dell’ammontare del valore dell’eventuale mutuocontratto, è giustificata dal reddito prodotto nel-l’anno, dagli eventuali disinvestimenti dell’anno(esempio vendita di un precedente immobile o dititoli compresa la riduzione della liquidità sui de-positi o conti correnti). Il decreto precisa, inoltre,che l’ammontare degli investimenti va ridotto «deidisinvestimenti netti dei quattro anni precedentiall’acquisto dei beni». Tale formulazione, poco in-tellegibile, si ritiene abbia il pregio di recuperare,a giustificazione dell’esborso relativo all’investi-mento, la sommatoria del valore dei disinvesti-menti, nel quadriennio precedente, che non hannotrovato o hanno trovato solo parzialmente un pro-prio reinvestimento. Se, ritornando all’esempioprecedente, nell’anno (X - 1) antecedente l’acqui-sto dell’immobile sono stati disinvestiti buoni po-stali fruttiferi per un importo pari o superiore alprezzo di acquisto dell’immobile stesso senza ef-fettuare, nel medesimo anno X - 1, alcun investi-mento, il disinvestimento potrà giustificare total-mente l’incremento patrimoniale dell’anno X.

Alcune considerazioni conclusiveDalle considerazioni svolte si evidenzia che il nuo-

vo redditometro, nella misurain cui si baserà sulle spese ef-fettive e non su stime di con-sumi ISTAT o di altre analisie studi economici, si differen-zierà sostanzialmente dal pre-cedente strumento in cui la ri-costruzione avveniva attra-verso l’applicazione di molti-plicatori su alcune voci dispesa, avvicinandosi, di fatto,nei contenuti all’accertamen-to sintetico puro di cui alquarto comma dell’art. 38 delD.P.R. n. 600/1973. È eviden-te che tanto più la ricostruzio-

ne del reddito avverrà prendendo a base le spese ef-fettive del contribuente, tanto maggiore sarà la va-lenza probatoria attribuibile all’accertamento. È auspicabile, quindi, che l’Agenzia delle entrateeviti di basare l’accertamento sintetico unicamentesu dati stimati (ISTAT o altre fonti), situazione chespingerebbe i contribuenti a tenere, forse inutil-mente, una contabilità sui consumi correnti (ali-mentari, abbigliamento, condominio, manutenzio-ne ordinaria, elettrodomestici, biancheria, visitemediche, ecc.) con inevitabili aggravi e complica-zioni in un sistema, come quello fiscale, ormai alcollasso dal punto di vista degli adempimenti. Oc-corre un atteggiamento molto prudente, non vessa-torio, nell’utilizzo del nuovo redditometro ma an-cor di più è necessario (come peraltro più volte af-fermato dai vertici dell’Agenzia) che il ricorso almedesimo avvenga solo in presenza di incon-gruenze di ingente importo fra reddito stimato etenore di vita, avvalorate da reali spese effettive,anche di natura incrementativa, più che da valoristimati. Sostanziale, per evitare inutili tensioni attorno alnuovo strumento, si rivelerà, peraltro, la conoscen-za dei criteri utilizzati nella selezione delle posi-zioni da verificare. A tal riguardo, essendo a di-sposizione dell’Amministrazione finanziariaun’ingente mole di informazioni sulla posizione,oltre che reddituale, anche patrimoniale dei contri-buenti, va evitato di mettere nella lista dei «so-spetti» coloro i cui comportamenti possono esseregiustificati attraverso un’adeguata ed approfonditaistruttoria interna.

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Redditometro

Incrementi patrimonialiPer quanto riguarda gli incrementipatrimoniali, nella relativa Tabella,allegata al decreto sul «nuovoredditometro», oltre ad un’elencazionedi massima delle diverse tipologie,viene precisato che l’ammontare degliinvestimenti effettuati nell’anno vaconsiderato al netto deidisinvestimenti effettuati nell’anno edei disinvestimenti netti dei quattroanni precedenti all’acquisto dei beni,risultante da dati disponibili opresenti in Anagrafe tributaria.

LA NOVITA’ NORMATIVA

Le linee di difesa del contribuente di fronte al redditometroCon il nuovo redditometro la scelta è stata quelladi fondare la pretesa dell’Amministrazione finan-ziaria esclusivamente sulla differenza tra redditodichiarato e spesa concretamente effettuata o attri-buita (1) al contribuente e sull’incremento effetti-vo di patrimonio. In altre parole l’obiettivo del nuovo redditometro èquello di dare soluzione all’equazione:consumo (spesa) + risparmio = reddito disponibiledove, ovviamente, il reddito disponibile rappre-senta l’incognita. Di fronte a questo assunto di premessa, le possibi-lità che ha il contribuente per difendersi da unapretesa così motivata, dipendono essenzialmenteda tre fattori:1) dalla valenza probatoria dello strumento conferi-ta dalle norme (cfr. art. 38 del D.P.R. n. 600/1973);2) dalle prove contrarie che le stesse norme prima-rie e secondarie consentono al contribuente di por-tare in contraddittorio a confutazione della prete-sa;3) dalle effettive e concrete possibilità di vittoriache ha il contribuente nel contraddittorio instaura-to nella fase precontenziosa.Sui punti 1 e 3 si rinvia a quanto è indicato da altriAutori (2); al contrario, in questa sede, si voglionoapprofondire le reali possibilità di difesa del con-tribuente sotto il profilo delle concrete possibilitàdi motivare lo scostamento tra il reddito dichiaratoe quello stimato dal redditometro.L’illustrazione delle possibili giustificazioni non

può prescindere da una analisi delle elucubrazionieffettuate nel D.M. 24 dicembre 2012 (3), per laricostruzione del reddito, ovvero dalle disposizioniin esso contenute per l’applicazione dello strumen-to stesso. In primo luogo, occorre sottolineare che il decretoper la stima delle spese si affida a 45 gruppi diver-si di spese, di cui 23 sono affidate a stime ISTAT,distinte per le 11 tipologie famigliari analizzatedall’Istituto nazionale di statistica, a loro volta di-stinte per 5 aree territoriali (vedi Tabella B, allega-ta al D.M. 24 dicembre 2012). Le altre sono speseche risultano dai dati in possesso dell’Anagrafetributaria.In ragione del fatto che le spese stimate dal-l’ISTAT sono riferite alla famiglia e non al sogget-to selezionato per l’accertamento, il decreto fissala presunzione che le spese vengono attribuite aidiversi componenti della famiglia sulla base delrapporto tra il reddito complessivo dichiarato dalsoggetto scelto per l’accertamento rispetto al red-dito familiare. Nelle ipotesi nelle quali il contri-

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Gli scostamenti tra reddito stimatoe reddito disponibile per le imprese

Attraverso il redditometro viene ricostruito il reddito disponibile dell’anno, ossia il redditoutile per effettuare la spesa. Pertanto, una possibilità per il contribuente di difendersi può esse-re fondata sul fatto che il reddito considerato nella dichiarazione è diverso dal reddito di-sponibile. Più in particolare, con riferimento al reddito d’impresa, si assiste ad una scissionetra il reddito d’impresa soggetto a tassazione, determinato secondo la competenza econo-mica, ed il reddito disponibile.

di Claudio Carpentieri

Claudio Carpentieri - Responsabile Ufficio politiche fiscali CNA

Note:(1) Come si vedrà più avanti, infatti, gli elementi di spesa possonoessere certi, quando risultano dai dati in possesso dell’Anagrafetributaria, ovvero incerti, e quindi attribuiti secondo dei valorimedi dei consumi delle famiglie stimati dall’ISTAT.(2) Cfr., rispettivamente, G. Andreani e G. Ferrara, «La prova con-traria nel nuovo accertamento sintetico», in questa Rivista, pag.441, e M. Bruzzone, «Il diritto del contribuente al contraddittorioanticipato negli accertamenti “standardizzati”», ivi, pag. 421.(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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buente selezionato per l’accertamento sia l’unico adichiarare un reddito in seno alla famiglia, allorala ripartizione delle spese avviene sulla base dellaspesa risultante dall’Anagrafe tributaria a questiriferibile rispetto alla spesa totale delle famiglia.Ancora, nelle ipotesi nelle quali alcuni membridella famiglia risultano fiscalmente a carico alsoggetto selezionato per l’accertamento, a que-st’ultimo vengono attribuite anche le spese soste-nute da questi.Fatta questa breve premessa sulle modalità dellaricostruzione del reddito ed alla luce di quanto di-sposto, sia dall’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, siadall’art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012, è possibileaffermare che le motivazioni che giustificano unpossibile scostamento tra reddito disponibile sti-mato e reddito dichiarato sono da ricercare nelladimostrazione:– che la provvista di denaro per effettuare la spesaemerge da risparmi, da prestiti, da donazioni ovve-ro da redditi non soggetti ad imposizione (cfr. art.38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 4del D.M. 24 dicembre 2012);– che il reddito disponibile, ossia quello utile pereffettuare la spesa, è diverso dal reddito che ilcontribuente è obbligato a dichiarare (cfr. circolaredell’Agenzia delle entrate 19 giugno 2012, n.25/E, risp. n. 8.1) (4);– del «diverso ammontare delle spese attribuite»(cfr. art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012).Appare evidente che la possibilità di dimostrare ildiverso ammontare della spesa sostenuta (ultimaalinea) è divenuto un fatto essenziale, dal momen-to che, come già illustrato sinteticamente, moltevoci di spesa rappresentano delle stime effettuatedall’ISTAT sulla base dei consumi medi delle fa-miglie.

La possibilità di dimostrare gli scostamenti sulla base dell’esistenza di provviste di denaro che non costituiscono redditoCome prima possibilità di difesa, confermando inquesto caso che l’ammontare di spesa sostenuta èpari a quella stimata, il contribuente nel contrad-dittorio può rappresentare il fatto che la provvistadi denaro utile per effettuare la spesa è avvenutacon redditi:– diversi da quelli posseduti nel periodo d’impo-sta;

– non soggetti ad imposizione ovvero tassati allafonte;– di altri soggetti (donazioni dirette ed indirette).Si tratta, nella sostanza, della prova contraria con-templata dall’art. 38, quarto comma, del D.P.R. n.600/1973, in merito a cui l’art. 4, lett. a), del D.M.24 dicembre 2012 entra in un maggior dettaglio.Ognuna delle tre diverse ipotesi di difesa del con-tribuente necessita di qualche approfondimento. Èevidente che la possibilità di dimostrare che sitratta di redditi dichiarati in altri periodi d’impostacostituisce una novità rispetto al vecchio reddito-metro. Una novità che dipende essenzialmente dal-la profonda modificazione del nuovo accertamentosintetico, rispetto a quello ormai accantonato.L’ormai abrogato redditometro, attraverso presun-zioni molto grossolane cercava di stimare il reddi-to dell’anno facendo delle ipotesi. Ad esempio sipresumeva che i beni patrimoniali erano stati ac-quisiti con redditi prodotti nell’anno e nei quattroanni precedenti (5). Pertanto la dimostrazionedell’uso del risparmio costituiva un elemento irri-levante, dal momento che il risparmio stesso costi-tuiva il presupposto per determinare il reddito ne-gli anni, partendo dalla spesa patrimoniale.Con il nuovo accertamento sintetico, al contrario,l’elemento che si tiene in considerazione per la sti-ma del reddito è la stima delle spese fatte nell’an-no a prescindere se a contenuto patrimoniale ovve-ro di consumo. Pertanto dovrà essere il contri-buente a dimostrare che, ad esempio, l’acquisto diuna casa ovvero di un automobile è effettuato at-traverso redditi prodotti negli anni passati, eviden-temente non ancora spesi. Qualora il contribuenteabbia accumulato i suoi risparmi in investimentifinanziari o depositi bancari, nessun problema. In-

Note:(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Appare utile anticipare che cisi riferisce alle ipotesi nelle quali il soggetto selezionato per l’ac-certamento è un imprenditore individuale o un socio di societàdi persone in contabilità semplificata. Ipotesi nelle quali il redditodisponibile per la spesa può essere diverso dal reddito d’impresache lo stesso è tenuto a dichiarare. Quest’ultimo, infatti, vienedeterminato secondo la regola della competenza economica alperiodo d’imposta (per maggiore dettaglio vedi infra).(5) Cfr. art. 38, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973 nel testo an-tecedente alle modifiche da ultimo apportate dall’art. 22 del D.L.31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge30 luglio 2010, n. 122.

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fatti, in questo caso la provapuò essere data attraverso ladimostrazione delle movi-mentazioni bancarie. Le diffi-coltà cominciano a farsi pe-santi nel momento nel qualeil contribuente decide di nonaffidare tutti i suoi risparmiad istituti creditizi. In questocaso, infatti, la dimostrazionedell’utilizzo di risparmi rela-tivi a periodi d’imposta pas-sati può emergere solamentedall’evidenza della distanzatra reddito complessivo di-chiarato (per ipotesi più alto)e reddito stimato (per ipotesipiù basso) realizzato in perio-di d’imposta passati. Per ana-lizzare l’accantonamento deirisparmi utilizzando la dimostrazione di questedifferenze, in teoria, non si dovrebbero avere deilimiti temporali. Questo per dire che la disciplinadel redditometro dovrebbe concedere al contri-buente, in contraddittorio, la possibilità di dimo-strare in tale modo l’accumulo di risparmi non vi-sibili dall’analisi dei conti bancari.La possibilità di dimostrare di avere realizzato nel-l’anno redditi disponibili non soggetti ad imposi-zione ovvero esenti o tassati alla fonte non do-vrebbe riservare particolari problemi. Si dovrebbe-ro, infatti, avere delle prove documentali che con-sentono di dimostrare tale forma di provvista fi-nanziaria. Tra queste tipologie di prove si ritienedebba essere compresa anche la dimostrazione deldiverso ammontare di reddito disponibile degli im-prenditori individuali o soci di società di persone,rispetto al reddito d’impresa dichiarato. Si tratta,infatti, di un reddito disponibile non soggetto adimposizione per l’anno oggetto di accertamento(cfr. infra).Riguardo, infine, alla possibilità di dimostrare chela spesa è stata finanziata con redditi di altri sog-getti (nella sostanza attraverso donazioni di dena-ro), oltre ad essere, a volte, difficilmente dimostra-bile, potrebbe esporre il donante a subire a sua vol-ta un accertamento sintetico che, a questo punto,comprenderà anche l’uscita di denaro relativa alladonazione effettuata.

La distinzione tra redditodisponibile stimato dal redditometro ed’impresa determinato secondo la competenzaeconomicaCome si è detto (vedi supra),attraverso il redditometroviene ricostruito il redditodisponibile dell’anno, ossia ilreddito utile per effettuare laspesa. Pertanto, un’ulteriorepossibilità per il contribuentedi difendersi può essere fon-data sul fatto che il redditoconsiderato nella dichiara-zione è diverso dal redditodisponibile.Più in particolare (6), con ri-ferimento al reddito d’impre-

sa, si assiste ad una scissione tra il reddito d’im-presa soggetto a tassazione, determinato secondola competenza economica, ed il reddito disponibi-le. Il reddito d’impresa può, infatti, risultare anchedi molto inferiore a quello disponibile, per effettodella deduzione degli oneri figurativi, cioè ele-menti negativi del reddito d’impresa a cui non cor-risponde alcuna uscita finanziaria. In questi casi ilredditometro, essendo basato sul reddito disponi-bile, non potrebbe trovare giustificazione nel red-dito d’impresa dichiarato dall’imprenditore. Ladifferenza potrebbe essere spiegata dai costi figu-rativi, prova (contraria) che nel precedente sistemadi accertamenti sintetici il contribuente non potevafornire. Si pensi agli ammortamenti, all’accantonamento aifondi rischi, ovvero anche all’accantonamento alTFR nelle ipotesi nelle quali lo stesso rimane inazienda. Nella determinazione del reddito d’impresa esisto-no, infatti, molti elementi che abbattono il redditoa fronte dei quali, tuttavia, non emerge un’uscitafinanziaria. Si pensi, ad esempio:1) agli ammortamenti dei beni strumentali;2) agli accantonamenti al TFR;

Provviste di denaro che non costituiscono redditoCome prima possibilità di difesa dallapretesa dell’Amministrazionefinanziaria, nel caso in cuil’ammontare di spesa sostenuta siapari a quello stimato, il contribuentenel contraddittorio può rappresentareil fatto (fornendo la prova contraria)che la provvista di denaro utile pereffettuare la spesa è avvenuta conredditi:– diversi da quelli posseduti nelperiodo d’imposta;– non soggetti ad imposizioneovvero tassati alla fonte;– di altri soggetti (donazioni diretteed indirette).

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(6) Cfr. C. Carpentieri, «Tutti i nodi da sciogliere sul nuovo reddi-tometro», in Corr. Trib. n. 7/2012, pag. 468.

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3) agli accantonamenti aifondi rischi d’impresa a co-minciare dall’accantonamen-to rischi su crediti;4) ai ratei passivi relativi adaffitti o canoni che sarannopagati nell’anno successivo;5) ai risconti attivi ripostatinell’anno successivo a frontedi pagamenti ad esempio diaffitti o canoni pagati in viaanticipata l’anno precedente;6) ecc.;Si tratta di fattori che possonoincidere anche pesantementenella determinazione del red-dito d’impresa. Allo stessomodo, dal lato dei componen-ti positivi dei reddito, esisto-no norme nel T.U.I.R. checonsentono di frazionarne latassazione. L’esempio discuola in questo senso è lapossibilità di scegliere di frazionare la tassazionedelle plusvalenze in cinque esercizi, quello di ma-turazione e nei quattro successivi. In questo caso, afronte di un’entrata finanziaria complessiva attri-buibile alla plusvalenza, ad esempio di 10.000 eu-ro, per la vendita del bene strumentale, sono sotto-posti a tassazione solamente 2.000 euro. In tal casoesistono ben 8.000 euro di reddito finanziario inpiù che possono giustificare l’eccedenza di spesa.Appare anche evidente che in tutti i casi sopra ci-tati deve anche essere considerato il rovescio dellamedaglia. Occorre, infatti, sottolineare si tratta didistinzioni che attengono non già alla misura delreddito complessivo, ma solo al criterio con cuiquesto viene ripartito nei diversi esercizi.Infatti, la variazione economica che in esercizionon abbatte il reddito finanziario dell’imprenditorelo abbatterà in un esercizio in futuro ovvero lo hagià abbattuto in uno passato. Si pensi al caso del-l’ammortamento del bene strumentale. Sebbene co-me si è detto, per effetto della deduzione della quo-ta di ammortamento, in ogni periodo d’imposta esi-sta un reddito d’impresa inferiore rispetto a quellodisponibile per la spesa di pari ammontare, è altret-tanto vero che nell’esercizio nel quale si acquista ilbene l’uscita finanziaria relativa all’acquisto è an-

che di molto superiore allafrazione di costo che vieneportato a riduzione del reddi-to dichiarato. Per tale anno,quindi, si assiste ad una si-tuazione diametralmente op-posta a quella che avvienenel perdurare del periodo diammortamento. Per tale an-no, infatti, il reddito dichiara-to appare anche di molto su-periore del reddito disponibi-le per effettuare la spesa. An-che nel caso delle plusvalen-ze per le quali si è optato peril frazionamento della tassa-zione, infatti, sebbene nelprimo anno si abbia una dota-zione finanziaria superiore ri-spetto a quella che emergecome reddito d’impresa, èanche vero che per i quattroanni successivi il reddito di-

chiarato, per tale componente, risulta essere supe-riore a quello disponibile per la spesa. In tutti que-sti casi il redditometro, proprio perché basato sulreddito disponibile, non potrebbe trovare giustifi-cazione nel reddito d’impresa dichiarato dall’im-prenditore. La differenza potrebbe essere spiegataproprio dall’esistenza di questi costi figurativi, pro-va (contraria) che nell’attuale sistema di accerta-menti sintetici il contribuente non può fornire. Dalcanto suo l’Agenzia delle entrate si è espressa inquesto senso nella circolare n. 25/E del 2012 (7).

Confutazione della pretesa nella fase precontenziosaNella fase precontenziosa, perconfutare la pretesadell’Amministrazione finanziaria, ilcontribuente può indicare elementiconnessi con la limitata«clusterizzazione» dei contribuenti,ossia la divisione della platea diriferimento in solo 55 gruppi. Unsecondo elemento che può essereutilizzato per confutare la pretesa puòriguardare le altre presunzionidisposte dall’art. 3 del D.M. 24dicembre 2012, per ripartire le spesestimate dall’ISTAT per ognicomponente del gruppo familiareovvero per decidere il soggetto alquale attribuire la spesa, nei casi neiquali ci sono dei soggetti fiscalmentea carico.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(7) Si riporta il passo della circolare n. 25/E del 2012, par. 8.1:«Conferma l’Agenzia che se l’unica fonte reddituale di un sogget-to è data dal reddito d’impresa - il quale reddito tiene conto ditutta una serie di variazioni in aumento e in diminuzione, nonchéviene determinato per competenza - si debba adeguare tale red-dito, nel corso del contraddittorio, alla reale capacità di spesa delsoggetto (come nel caso di molti altri redditi “figurativi”)? Inoltre,ritiene l’Agenzia che tale “adeguamento” dovrà essere fatto an-che nell’eventuale atto di accertamento successivo, nell’ipotesi incui non si giunga a un accordo nel corso del contraddittorio? Ri-sposta - Si conferma il riferimento al reddito reale finanziario di-sponibile che in molti casi può divergere dal reddito dichiarato aifini fiscali (es. rateizzazione di una plusvalenza ai soli fini fiscali).Relativamente alla seconda parte della domanda l’Ufficio effet-tuerà le opportune valutazioni caso per caso sulla base delle fat-tispecie concrete esaminate».

L’Agenzia delle entrate,quindi, dovrà, insieme al con-tribuente nella fase precon-tenziosa, adeguare per ognianno il reddito spendibile og-getto dell’accertamento alreddito d’impresa dichiaratodall’imprenditore individualeovvero dai soci di società dipersone, considerando, insie-me, la somma algebrica ditutti questi elementi. Se la necessità che si è pale-sata è quella di adeguare ilreddito spendibile al redditod’impresa dichiarato percompetenza, identificando,quindi, in questo una situa-zione di fatto da prendere inconsiderazione al fine di evi-tare la tassazione di un reddi-to che non è stato prodotto,stupisce l’opinione del-l’Agenzia delle entrate,anch’essa riportata nella cir-colare richiamata, di lasciare nella discrezionalitàdegli Uffici di considerare tali differenze in sedeemissione dell’atto di accertamento, qualora non sigiungesse all’adesione nella fase precontenziosa.

Le possibilità concrete di provare che le spese effettuate sono inferiori a quelle stimate dal redditometroCome si è detto supra, proprio in ragione dellemolte voci di spesa affidate alle stime ISTAT, ildecreto di attuazione del nuovo accertamento sin-tetico (redditometro) ha integrato le prove che ilcontribuente può portare a confutazione della pre-tesa. Oltre a dimostrare che la spesa è stata fattacon somme che non costituivano reddito soggettoad imposizione, è possibile anche dimostrare dinon aver posto in essere la spesa attribuita (cfr. art.4, lett. b, del D.M. 24 dicembre 2012). Il problemasi pone con maggiore rilevanza per le spese diver-se da quelle attribuite al soggetto selezionato perl’accertamento, risultanti dall’Anagrafe tributaria.In questi casi, infatti, i problemi dovrebbero esserecircoscritti ad eventuali errori materiali nell’am-montare o nell’anno di riferimento, che potrebbero

essere facilmente risolti. Ilproblema è, invece, maggio-re per le spese emergenti dal-le stime ISTAT sui consumidelle famiglie (vedi supra). In questo caso, si tratta, contutta evidenza, di una provadiabolica, ossia impossibileda dimostrare in assoluto. Èvero, infatti, che, anche con-servando in modo maniacaletutte le fatture e le ricevutefiscali relative agli acquisti,il funzionario dell’Agenziadelle entrate avrebbe sempreil legittimo sospetto che laparte restante degli scontrinisia stata gettata. Fermo questo assunto di ca-rattere generale, esistono,tuttavia, degli elementi chepossono essere rivendicatinell’interlocuzione che av-viene nella fase preconten-ziosa.

Ad esempio possono essere indicati degli elementiforti connessi con la limitata clusterizzazione deicontribuenti, ossia la divisione della platea di rife-rimento in solo 55 gruppi. È molto probabile che,nella realtà, sussistano dei gruppi familiari chenon rispecchiano esattamente la suddivisione deiconsumatori fatta dall’ISTAT. Pertanto, dovrebbeessere possibile dimostrare, ad esempio, che ilsoggetto selezionato per l’accertamento appartienead un gruppo familiare diverso da quello utilizzatoper l’attribuzione delle spese secondo i criteriISTAT ovvero che il suo gruppo familiare non ètra quelli contemplati.Un secondo elemento che può essere utilizzato perconfutare la pretesa può riguardare le altre presun-zioni disposte dall’art. 3 del D.M. 24 dicembre2012, per ripartire le spese stimate dall’ISTAT perogni componente del gruppo familiare ovvero perdecidere il soggetto al quale attribuire la spesa, neicasi nei quali ci sono dei soggetti fiscalmente a ca-rico. Nel primo caso, infatti, il decreto prevede che laspesa è attribuita a ciascun componente del nucleofamiliare in ragione del rapporto tra reddito di-

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

Spesa del nucleo familiareIl D.M. 24 dicembre 2012 prevede chela spesa è attribuita a ciascuncomponente del nucleo familiare inragione del rapporto tra redditodichiarato dal soggetto e totale delreddito familiare. In mancanza delreddito familiare la ripartizione dellespese avviene sulla base del rapportotra spesa risultante dall’Anagrafetributaria e totale delle medesimespese riferibili al nucleo familiare. Inquesto caso, se gli altri componenti delnucleo familiare hanno realizzatoredditi non soggetti a dichiarazione,in ragione del loro ridotto ammontare onon soggetti a dichiarazione o, ancora,tassati alla fonte e non hanno spese dirilevante importo emergentidall’Anagrafe tributaria, non è giustoche tutta la spesa della famigliavenga riferita al reddito dell’unicosoggetto che dichiara un reddito.

IL PROBLEMA APERTO

chiarato dal soggetto e totale del reddito familiare.In mancanza del reddito familiare la ripartizionedelle spese avviene sulla base del rapporto tra spe-sa risultante dall’Anagrafe tributaria e il totale del-le medesime spese riferibili al nucleo familiare. In questo caso è naturale che se gli altri compo-nenti del nucleo familiare hanno realizzato redditinon soggetti a dichiarazione, anche in ragione delloro ridotto ammontare ovvero non soggetti a di-chiarazione o, ancora, tassati alla fonte e non han-no spese di rilevante importo emergenti dall’Ana-grafe tributaria (ipotesi non così infrequente), nonappare corretto che tutta la spesa della famigliavenga riferita al reddito dell’unico soggetto che di-chiara un reddito. In questo caso, dovrebbe esseregarantita in contraddittorio la dimostrazione del-l’esistenza dei redditi degli altri componenti delnucleo familiare, giustamente non soggetti a di-chiarazione. Si tratta di prove che potrebbero mo-tivare lo scostamento e determinare l’annullamen-to della contestazione. Il decreto, inoltre, dispone che al soggetto selezio-nato per l’accertamento sono attribuite anche lespese riferibili ai soggetti fiscalmente a carico.

Questa presunzione, in primo luogo, non considerale ipotesi di evasione totale dei componenti delnucleo che risultano fiscalmente a carico. In que-sto caso, il decreto, infatti, attribuisce tutta l’eva-sione della famiglia all’unico soggetto che dichia-ra un reddito. Anche senza considerare questa evenienza, la pre-sunzione non considera, inoltre, le ipotesi nellequali i soggetti fiscalmente a carico di un compo-nente il nucleo familiare vivono in una famigliache comprende più di un soggetto che dichiara red-diti. Un esempio riuscirà meglio a rendere evidentel’assunto. Se si fa riferimento ad una famiglia com-posta da cinque soggetti: due genitori e tre figli, dicui solo due sono fiscalmente a carico di uno deidue genitori, che dimostra reddito più alto. In que-sta situazione appare alquanto discutibile attribuiretutta la spesa dei due figli al solo soggetto che livede fiscalmente a carico. Sicuramente alle speseriferibili ai due figli hanno contribuito tutti gli altrisoggetti che producono reddito nel nucleo familia-re. Pertanto anche questo aspetto dovrebbe e po-trebbe essere messo in risalto nell’ambito del con-traddittorio in fase precontenziosa.

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Redditometro

Già nel 1976 la Corte costituzionale (1), pur dichia-rando l’illegittimità delle norme tributarie in materiadi cumulo dei redditi familiari, auspicava comunqueche all’interno di un sistema basato sull’imposizioneseparata dei rispettivi redditi complessivi potesse es-sere data ai coniugi la facoltà di optare per un diffe-rente sistema di tassazione, tale da agevolare la for-mazione e lo sviluppo della famiglia e che considerila posizione della donna casalinga e lavoratrice.Successivamente, la Corte costituzionale (2) ha de-cisamente messo in mora il legislatore fiscale, rico-noscendo che l’attuale impianto dell’IRPEF «pena-lizza i nuclei monoreddito e le famiglie numerosecon componenti che non producono o svolgono la-voro casalingo», chiedendo l’approntamento di ri-medi finalizzati a ristabilire l’equità fiscale in ma-teria di tassazione dei redditi familiari, ad ammo-nendo il legislatore che «non dovrà consentire ulte-riormente il protrarsi delle indicate sperequazioniin danno delle famiglie monoreddito e numerose».Il tempo è passato invano, con ripetuti annunci dipossibili adozioni di sistemi di tassazione basatisul cd. splitting, o sul quoziente familiare (3), co-me avviene ad esempio nella vicina Francia, nonseguiti poi dall’adozione di concrete misure inquesto senso. La motivazione implicita della man-cata risposta legislativa ad un problema serio ecertamente esistente, risiede sostanzialmente nelpossibile «costo» - a livello di mancato gettito - diun meccanismo di questo genere, che porta evi-dentemente al frazionamento degli imponibili, conil risultato di evitare l’applicazione delle aliquotemarginali più elevate (4).

Inoltre, tutti i tentativi dei contribuenti di introdur-re per via interpretativa criteri di ripartizione delreddito in modo da privilegiare, non tanto la produ-zione-possesso del reddito, quanto la sua effettiva

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

Il ruolo della famiglia fiscale per un redditometro più efficace

Non considerare correttamente i rapporti economici ed i vincoli di sussidiarietà presentiall’interno del nucleo familiare significa rinunciare a priori ad effettuare un accertamentosintetico metodologicamente corretto. Non è possibile accettare una ricostruzione indutti-va del tutto approssimativa, incapace di cogliere con un alto grado di probabilità il reddito effet-tivamente attribuibile ad ogni singolo soggetto: lo scopo del legislatore, nel disciplinare l’accer-tamento sintetico, non può essere quello di tassare «qualcosa nei confronti di chicchessia».

di Carlo Pino

Carlo Pino - Professore a contratto di diritto tributario presso l’Uni-versità Cattolica del Sacro Cuore di Milano e Dottore commercialistain Savona

Note:(1) Vedi Corte cost., 15 luglio 1976, n. 179, in Banca Dati BIG Suite,IPSOA.(2) Corte cost., 24 luglio 1995, n. 358, in GT - Riv. giur. trib. n.11/1995, pag. 1045, con commento di L. Rovelli, «Tassazione deiredditi familiari: compiti della Corte e scelte legislative», e in Ban-ca Dati BIG Suite, IPSOA.(3) Nello splitting puro viene considerato l’intero reddito prodot-to dai diversi familiari, e poi suddiviso in parti uguali fra i medesi-mi reddituari, ai fini dell’applicazione dell’imposta, tenendosi con-to degli altri componenti della famiglia non produttori di redditosolo con deduzioni o detrazioni.Il sistema del quoziente familiare prevede invece l’attribuzionedel reddito complessivo della famiglia tra tutti i componenti dellastessa, attribuendo a ciascuno di essi un coefficiente, e calcolandoper ciascuna parte l’imposta dovuta.(4) Il ragionamento così svolto è ovviamente assai semplicistico.Sui mezzi di stampa sono apparsi calcoli relativi al minor gettitoIRPEF derivante da un sistema analogo a quello francese, che por-terebbe minor entrate erariali per circa 20 miliardi di euro. Ricor-diamo che il sistema francese prevede un tetto massimo al vantag-gio derivante dall’applicazione del quoziente familiare rispetto alsistema derivante dall’imposizione dei singoli redditi, e che eviden-temente l’adozione di un metodo di questo tipo fa venire menotutte le deduzioni/detrazioni per carichi di famiglia. Quindi non èipotizzabile la mera introduzione di una norma di ripartizione deiredditi familiari nel sistema esistente, quanto la completa rimodu-lazione dell’IRPEF in termini di scaglioni di reddito, di aliquote, de-duzioni e detrazioni, in modo da ottenere una complessiva migliorredistribuzione del carico fiscale su tutta la collettività, compatibil-mente con le insopprimibili esigenze di gettito.

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Redditometro

disponibilità all’interno dellafamiglia, hanno trovato deifermi arresti giurisprudenziali(5), motivati dalla circostanzache - in assenza di una pun-tuale disciplina legislativa -ogni tentativo di scomposi-zione dei redditi posseduti daciascun contribuente, e cometali tassati ai fini IRPEF, sa-rebbe arbitrario.

La rilevanza della famiglia nell’accertamento sinteticoSe, sotto il profilo sostanzia-le, la scelta di adottare o me-no un sistema di tassazionedel reddito familiare è fruttodi scelte legislative e di poli-tiche fiscali, non censurabilifinché non sconfinano nel-l’arbitrio e nell’irragionevo-lezza, come insegna appuntola Corte costituzionale, bendiversa la situazione si pre-senta per quanto riguarda lafase accertativa.Fino a quando siamo nel-l’ambito dell’accertamento analitico, si ha unaperfetta coincidenza fra i criteri sostanziali del-l’imposizione e le fasi ed i risultati del controllo:l’Amministrazione finanziaria deve verificare se ilcontribuente ha completamente e fedelmente indi-cato gli elementi reddituali posseduti, se ha corret-tamente determinato la base imponibile e calcolatola relativa imposta.Nell’accertamento analitico, cioè, si applicano glistessi schemi di tassazione che dovrebbe applicareil contribuente corretto e fedele nella propria di-chiarazione: individuazione del presupposto impo-nibile e conseguente determinazione dell’impostacorrelata a tale presupposto.Nell’accertamento sintetico questo schema saltacompletamente, perché l’accertamento è totalmenteinduttivo e si basa non più sulla ricerca del l’esistenzadi singoli redditi tassabili, quanto sulla determinazio-ne della ricchezza complessiva tassabile del contri-buente, desunta da fatti indicatori di questa ricchez-za, e cioè sostanzialmente da elementi di spesa.

Non vi è più la ricerca delfatto tassabile, quanto la ri-costruzione logica della pos-sibile ricchezza che può per-mettere il sostenimento diquel livello di spesa manife-stato dal contribuente. Si tratta sostanzialmente diun procedimento logico-pre-suntivo (6), che si basa sia suelementi fattuali (cioè il teno-re di vita, desunti dagli ele-menti di spesa) che su assuntigiuridici (e cioè la qualifica-zione in via prioritaria, salvoprova contraria del contri-buente, come reddito tassabi-le della ricchezza desumibileda tale tenore di vita). La correttezza del risultato de-rivante dal l’applicazione delmetodo presuntivo, e quindi laprobabilità che venga colta nelmiglior modo possibile l’effet-tiva ricchezza tassabile delsoggetto, non deriva quindi daun’indagine puntuale sullepossibili fonti di produzione

del reddito, sull’esistenza di attività non dichiaratedal soggetto che le possiede. Al contrario, e per suanatura, l’accertamento sintetico prescinde del tutto daqueste indagini, e si concentra sull’utilizzazione dellaricchezza (eventualmente) prodotta o posseduta, qua-le punto di partenza per la ricostruzione della ric-chezza tassabile ai fini dell’imposizione diretta.In questo schema logico-giuridico, è evidente cheun ruolo determinante viene assunto dai criteri diimputazione della ricchezza derivante dall’osser-vazione della spesa.Nel caso di un contribuente singolo, che viva una

Rilevanza della famiglia nell’accertamento sinteticoNel metodo di ricostruzione delreddito tassabile che parte dallaconsiderazione della spesa l’eventualeinserimento del soggetto all’interno diun nucleo familiare assume unarilevanza centrale, per almeno dueaspetti:– non è detto che il fruitore dellaspesa sia colui che possiede il redditoche ha permesso tale spesa;– è normale che la spesa sia finanziatadal reddito di più soggetti all’internodel nucleo familiare.Nella nuova disciplinadell’accertamento sintetico illegislatore, per la prima volta, faespresso riferimento al «nucleofamiliare», prevedendo l’analisi di«campioni significativi dicontribuenti, differenziati anche infunzione del nucleo familiare», al finedi determinare il contenuto induttivodegli elementi di spesa per ladeterminazione sintetica del reddito.

PROSPETTIVE FUTURE

Note:(5) Si veda ad esempio Cass., 26 aprile 2004, n. 7951, in GT - Riv.giur. trib. n. 10/2004, pag. 939, con commento di M. Muscolino,«Tassazione separata dei componenti della famiglia», e in BancaDati BIG Suite, IPSOA; Id., 19 gennaio 2005, n. 1034, in Corr. Trib. n.12/2005, pag. 955, con commento di C. Pino, «Il reddito di lavoronon può imputarsi per metà al coniuge in regime di comunione». (6) Secondo la dottrina si tratta di un «procedimento logico a ri-troso», come afferma R. Lupi, Diritto tributario, Parte generale,2005, pag. 189.

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

vita autonoma e non correlata economicamente adaltri soggetti (cioè il cd. single) l’equazione «spesauguale possibile reddito» è semplice ed immediata.All’inverso, quando si deve considerare la posizio-ne di un soggetto inserito in un nucleo familiare,tutto diventa assai più complesso e controvertibile.È evidentemente innegabile che la famiglia sia uncentro complesso di imputazione di fatti economi-ci, sia di reddito che di spesa, come riconosce lostesso legislatore (artt. 143, 147 e 148 c.c.), stabi-lendo l’obbligo dei coniugi alla contribuzione aibisogni della famiglia, all’istruzione e al manteni-mento dei figli. Nei vincoli naturali, affettivi, so-ciali e giuridici dei familiari si fondano e si giusti-ficano le decisioni di spesa a favore dei vari mem-bri della famiglia, e la conseguente «messa in co-mune» dei mezzi economici necessari a sosteneretali spese. Tanto è vero che si sente comunementeaffermare dai genitori: «stiamo facendo dei sacrifi-ci» per permettere a nostro figlio di studiare, di fa-re un viaggio all’estero, ecc.Questo aspetto è dunque centrale, nel momento incui il metodo di ricostruzione del reddito tassabileparte dalla considerazione della spesa, per almenodue aspetti:a) non è detto che il fruitore della spesa sia coluiche possiede il reddito che ha permesso tale spesa;b) è normale che la spesa sia finanziata dal redditodi più soggetti all’interno del nucleo familiare.Non considerare correttamente tali fattori significarinunciare a priori ad effettuare un accertamentometodologicamente corretto, e quindi significa ac-cettare un ricostruzione induttiva del tutto appros-simativa, ed incapace di cogliere con un alto gradodi probabilità il reddito effettivamente attribuibileal singolo soggetto: e non si crede che sia questolo scopo (cioè tassare «qualcosa nei confronti dichicchessia») che il legislatore abbia inteso perse-guire nel disciplinare l’accertamento sintetico.In realtà, fino ad ora, tale aspetto non era stato mi-nimamente preso in considerazione dal legislatore,che si era semplicemente preoccupato di stabilireil metodo di accertamento (cioè la considerazionedelle spese sostenute dal contribuente quale ele-mento indiziante e fondante per la rideterminazio-ne sintetica del reddito), lasciando evidentementeagli Uffici il compito di stabilire il concreto rap-porto fra il singolo livello di spesa ed il redditotassabile nei confronti di ciascun contribuente.

Un aspetto di novità che si ritrova nella formula-zione del nuovo art. 38, come modificato dall’art.22 del D.L. n. 78/2010, è che per la prima volta illegislatore fa espresso riferimento al «nucleo fami-liare», seppure nella limitata considerazioneespressa dal quinto comma della norma. Nella formulazione del nuovo redditometro, si do-vranno analizzare «campioni significativi di con-tribuenti, differenziati anche in funzione del nu-cleo familiare», al fine di determinare il contenutoinduttivo degli elementi di spesa che fonderannola futura determinazione sintetica del reddito.L’estrema vaghezza del dettato normativo sta sem-plicemente a significare che il metodo redditome-trico, nella sua concreta applicazione, non potràprescindere dalla considerazione del livello di red-dito e di spesa all’interno dell’intero nucleo fami-liare, oltre che dell’area territoriale di appartenen-za (7), demandandosi ogni ulteriore specificazionein tal senso al regolamento attuativo.Dunque, per la prima volta, anche il legislatore haaffermato la necessità di fare riferimento al nucleofamiliare (8) all’interno della ricostruzione delreddito complessivo basato sul livello di spesa.Il D.M. 24 dicembre 2012, recependo le indicazionicontenute nel novellato art. 38 del D.P.R. n.600/1973, prende in considerazione «campioni signi-ficativi di contribuenti appartenenti ad undici tipolo-gie di nuclei familiari distribuite nelle cinque areeterritoriali in cui è suddiviso il territorio nazionale».In sostanza, aderendo alla suddivisione dei dati sta-tistici effettuata dall’ISTAT all’interno dell’indagi-ne annuale sui consumi delle famiglie compresanel Programma statistico nazionale, sono state indi-viduate complessivamente 55 tipologie di famiglie,che si distinguono in relazione alle cinque aree ter-ritoriali di appartenenza (Nord-ovest, Nord-est,Centro. Sud e Isole) e alla loro composizione (per-

Note:(7) Sul punto rinviamo alle considerazioni fatte da A. Iorio, «Am-pliato l’ambito di applicazione dell’accertamento sintetico», inCorr. Trib. n. 33/2010, pag. 2666.(8) Non vogliamo poi, in questa sede, entrare nel merito di un’al-tra discussa questione, e cioè sulla rilevanza, all’interno del pro-cedimento sintetico, del solo nucleo familiare formale, e della(eventuale) esclusione delle famiglie di fatto, che costituisconooggi un fenomeno sociale assai rilevante e numeroso, e per lequali l’assenza del vincolo matrimoniale non fa comunque veniremeno quegli aspetti di sussidiarietà economica che sono sotto-stanti alle considerazioni di giustizia sostanziale, sottese al temadella determinazione sintetica del reddito familiare.

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D.M. 24 dicembre 2012

Redditometro

sone sole, suddivise in tre fa-sce di età; coppie senza figli,anch’esse suddivise in tre fa-sce di età; coppie con 1, 2, 3o più figli, senza distinzionedi età all’interno di ciascunatipologia; monogenitori; altretipologie di famiglie).

La posizionedell’AmministrazionefinanziariaVa detto che questa necessa-ria considerazione della spesaall’interno del nucleo fami-liare non era sfuggita, neppu-re in passato, alla stessa Am-ministrazione finanziaria: giànella C.M. 30 aprile 1977, n.7/1496 (9) si affermava che«ai fini dell’accertamentosintetico, si deve necessaria-mente tener conto, oltre chedelle fonti di reddito risultan-ti dalla dichiarazione del sog-getto passivo, anche delle di-sponibilità che a lui possonoderivare dagli altri compo-nenti del nucleo familiare».Tale principio è stato poi con-fermato nella successiva C.M.30 aprile 1999, n. 101/E (9), e maggiormente espli-citato nella circolare dell’Agenzia delle entrate 9agosto 2007, n. 49/E (9), dove si afferma che parti-colare attenzione dovrà essere posta sul nucleo fa-miliare, sotto un duplice aspetto:a) quello già segnalato nelle precedenti pronunceamministrative, e cioè che la valorizzazione del red-dito disponibile all’interno del nucleo familiare puògiustificare la presenza di elementi di spesa a caricodi un singolo soggetto, che non presenterebbe, seindividualmente considerato, una capacità redditua-le dichiarata coerente con le spese sostenute;b) la possibilità di meglio individuare i soggetti ver-so cui dirigere l’accertamento, cioè i soggetti che in-testando ad altri familiari beni e servizi, possono na-scondere la propria effettiva posizione fiscale.E fin qua, si può affermare che tutto il ragionamen-to è ineccepibile. Ciò che manca, in realtà, è qual-

siasi considerazione relativaal momento successivo, ecioè a quello dell’imputazio-ne dell’eventuale maggiorreddito desumibile dalle spe-se effettuate in ambito fami-liare, e fruite da uno o più deimembri della famiglia mede-sima.Già nella C.M. n. 7/1496 del1977 si ritrova il ragionamen-to secondo cui, qualora il red-dito sinteticamente attribuibi-le ad un componente della fa-miglia in virtù delle spese daquesti effettuate, trovi «coper-tura» nel reddito dichiarato daaltri componenti del nucleofamiliare, gli Uffici dovrannoabbandonare la pretesa versoil soggetto individuato, inquanto il relativo accertamen-to risulterebbe «difficilmentesostenibile». Nel caso inverso, in cui la di-sponibilità complessiva delreddito familiare dichiarato èinferiore a quella attribuibilein base agli elementi di spesa,sarà invece possibile effettua-re l’accertamento sintetico.

Qui, sempre secondo la circolare, qualora entrambi iconiugi risultino produttori di reddito (dichiarato),l’accertamento dovrà essere effettuato verso tutti edue i soggetti, «in relazione agli elementi indici dicapacità contributiva di ciascuno di essi».E così veniva sostanzialmente eluso, attraverso que-sta generica affermazione di principio, il punto cen-trale di questo tipo di indagine su base familiare:l’individuazione del criterio logico di riattribuzionedel maggior reddito, sinteticamente accertabile in re-lazione al complesso delle spese attribuite alla fami-glia, rispetto a quello dichiarato dall’intero nucleofamiliare, posto che non è (più) possibile prendere abase ciò che è stato dichiarato da ogni singolo mem-bro della famiglia stessa.

Imputazione del maggior reddito familiareL’Amministrazione finanziaria affermagià da tempo che, ai finidell’accertamento sintetico, si devenecessariamente tener conto, oltre chedelle fonti di reddito risultanti dalladichiarazione del soggetto passivo,anche delle disponibilità che a luipossono derivare dagli altricomponenti del nucleo familiare.Particolare attenzione dovrà essereposta sul nucleo familiare, sotto unduplice aspetto:a) la valorizzazione del redditodisponibile all’interno del nucleofamiliare può giustificare la presenzadi elementi di spesa a carico di unsingolo soggetto, che nonpresenterebbe, se individualmenteconsiderato, una capacità redditualedichiarata coerente con le spesesostenute;b) la possibilità di meglio individuare isoggetti verso cui dirigerel’accertamento, cioè i soggetti che,intestando ad altri familiari beni eservizi, possono nascondere la propriaeffettiva posizione fiscale.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

Nota:(9) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Le criticità nella fase di imputazione delmaggior reddito familiareCome è evidente, la questio-ne non è affatto neutra, sottoil profilo del «peso» dell’ac-certamento, data la progressi-vità delle aliquote che carat-terizza il nostro sistema tri-butario.Va rimarcato che, purtroppo,il legislatore è completamentesilente su questo aspetto, ed inqualche modo lascia «manolibera» al decreto attuativo, sudi una questione che non è af-fatto di carattere esclusiva-mente tecnico, ma attiene di-rettamente al tema della sog-gettività tributaria, e quindi diesclusiva pertinenza del legislatore stesso, in direttaapplicazione dell’art. 23 della Costituzione.Ad avviso di chi scrive, allora, qualunque criteriodi riattribuzione del maggior reddito secondo logi-che di automatismo o di proporzionalità risultafuorviante ed arbitrario.Non è pensabile, ad esempio, una riattribuzionepro-quota in capo a ciascun familiare potenzial-mente produttore di reddito, perché così si intro-durrebbe - nella fase dell’accertamento - il metododello splitting, vietato dalle norme sostanziali.Neppure è logico riproporzionare fra i soggetti giàdichiaratamente produttori di reddito il maggior im-ponibile sinteticamente accertabile, in funzione delquantum già dichiarato: cioè se un coniuge ha di-chiarato 10 e l’altro 20, non è possibile distribuire ilmaggior reddito in rapporto 1 a 2 fra i coniugi, poi-ché non è affatto detto che l’evasione faccia capoad entrambi, piuttosto che ad altri soggetti della fa-miglia, che invece nulla hanno dichiarato. Né è pensabile attribuire l’intero maggior redditoindifferentemente all’uno o all’altro dei coniugidichiaranti; ancora peggio, sarebbe certamente il-legittimo attribuire ad uno dei membri della fami-glia l’intero maggior reddito, solo perché svolgeun’attività fiscalmente più «a rischio» rispetto aglialtri familiari. Ad esempio, se uno dei soggetti infamiglia è un lavoratore dipendente, e un altrosvolge un’attività professionale, non si può certo

stabilire a priori che l’eva-sione debba essere attribuitaal secondo. Da ultimo, non è neppure pen-sabile di sottrarsi a questo im-portante aspetto dell’accerta-mento sintetico, ritenendo chel’Ufficio ha terminato il suocompito determinando unmaggior reddito possedutodalla famiglia, e imputandoloin modo indifferenziato aduno qualunque dei suoi com-ponenti, mentre spetta sempree solo al contribuente dare laprova contraria, non solo dellaquantificazione del l’imponibi-le, o della legittimità dellefonti che hanno finanziato laspesa, ma anche dell’imputa-

zione ad altri, che non sia il contribuente individual-mente accertato, di tale maggior presunto reddito. Insomma, il problema dell’individuazione del sog-getto passivo del tributo non può essere frutto disemplici presunzioni o di arbitrarie imputazioni,ma deve necessariamente trovare un solido fonda-mento nelle indagini effettuate dall’Ufficio, ri-scontrabili in un’attenta e precisa motivazione del-l’atto di accertamento.In sostanza, per essere più chiari, va ribadito che unacosa è il problema della determinazione di un even-tuale maggior imponibile, derivante dalla considera-zione della spese effettuate all’interno e nel l’interes-se del nucleo familiare, ben altra cosa è la questionedell’attribuzione non discrezionale e non meramentepresuntiva di tale maggior reddito ai singoli compo-nenti della famiglia, dato l’attuale sistema di perso-nalità dell’imposizione.

La soluzione prospettata dal decreto attuativoLe necessità del redditometro, qualora venga inte-so come strumento di accertamento generalizzatonei confronti della massa dei contribuenti, in real-tà, vanno al di là della scoperta di una potenzialeevasione, da sottoporre al vaglio e al controllo de-gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria.Il suo scopo dichiarato è quello dell’attribuzione, se-condo criteri sì presuntivi, ma metodologicamente estatisticamente ragionevoli, di un maggior reddito

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Imputazione del redditoPur avendo da tempo ribadito larilevanza del nucleo familiarenell’ambito dell’accertamento sintetico,in relazione alla individuazione di unacapacità reddituale coerente,l’Amministrazione finanziaria non si èmai espressa sul momentosuccessivo, quello dell’imputazionedell’eventuale maggior redditodesumibile dalle spese effettuate inambito familiare, e fruite da uno opiù dei membri della famigliamedesima. Eppure, la questione non èaffatto neutra, sotto il profilo del«peso» dell’accertamento, data laprogressività delle aliquote checaratterizza il nostro sistema tributario.

IL PROBLEMA APERTO

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accertabile in capo al singolocontribuente, salvo natural-mente il diritto di quest’ultimodi fornire la prova contraria ri-spetto a tale attribuzione. Quindi, lo strumento concreta-mente adottato dal D.M. 24 di-cembre 2012 non poteva esi-mersi dal rispondere all’ulterio-re questione, sopra posta, di co-me suddividere, all’interno deicomponenti il nucleo familiare,il maggior reddito presunto inrelazione ai consumi ed allespese attribuite alla famiglia.Pertanto, oltre all’ovvio criteriogenerale, stabilito dall’art. 2 deldecreto, secondo cui le speserelative ai beni e servizi si con-siderano sostenute dalla perso-na fisica cui risultano riferibili,ivi comprese le spese relativeai beni e servizi effettuate dalconiuge e dai familiari fiscal-mente a carico, l’art. 3 si occu-pa appunto della riattribuzionedelle spese riferibili all’interno nucleo familiare. Pertanto, secondo il decreto, il reddito complessi-vo accertabile in capo al contribuente, è dato dallasommatoria delle spese da questi sostenute (secon-do l’accezione sopra indicata) e della quota partedell’ammontare della spesa media ISTAT riferitaai consumi del nucleo familiare di appartenenza,determinata nella percentuale corrispondente alrapporto tra il reddito complessivo attribuibile alcontribuente ed il totale dei redditi complessivi at-tribuibili ai componenti del nucleo familiare.In sostanza, la ripartizione del maggior reddito at-tribuibile alle spese familiari, non analiticamenteattribuibile, viene effettuata matematicamente, inproporzione ai redditi individuali di ciascun ele-mento della famiglia stessa.Come criterio suppletivo, nel caso in cui non risultas-se alcun reddito dichiarato dai componenti del nu-cleo familiare, le spese per consumi familiari sarannoriattribuite nella percentuale corrispondente al rap-porto tra le spese sostenute da ciascun contribuenteed il totale delle spese dell’intero nucleo familiare.Questo criterio meramente matematico ha chiara-

mente un senso solo in un’ot-tica di accertamento essen-zialmente parametrizzato ecomputerizzato e mal si con-cilia con il carattere di «nonautomatismo» che deve inve-ce necessariamente rivestirel’accertamento sintetico, pernon sconfinare nell’arbitrio enella sostanziale illegittimità.È chiaro che a questo punto laprova inversa concessa al con-tribuente, di poter dimostrare«il diverso ammontare dellespese attribuite al medesimo»(10) si scontra con l’impossi-bilità materiale di contrastarela determinazione «automati-ca» della riattribuzione dellemaggiori spese familiari, ba-sata appunto su criteri di meraproporzionalità matematica.

Considerazioni conclusiveIl problema è evidentementecomplesso, da qualunque

punto di vista lo si affronti, perché non esistonocriteri logici o metodologici inattaccabili, a frontedell’aspetto di fondo che viene qui in considerazio-ne: non è in alcun modo conciliabile un accerta-mento effettuato nei confronti del nucleo familiare,visto come unico soggetto economico, e come cen-tro di imputazione di redditi e di spese, rispetto aduna normativa sostanziale che nega la soggettivitàfiscale della famiglia, e continua a basarsi sulla tas-sazione dell’individuo.Anche sotto questo aspetto, ed anzi a maggior ra-gione oggi, dopo l’introduzione dell’accertamentosintetico secondo le modalità sopra viste, si confer-ma l’assoluta necessità e l’urgenza della revisionedel sistema di tassazione delle famiglie, come datempo auspicato dalla Corte costituzionale, basatasul riconoscimento della capacità contributiva fa-miliare, e, quindi, di una soggettività passiva dellafamiglia, autonoma e preminente rispetto alla con-siderazione del reddito del singolo contribuente.

Nota:(10) Art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012.

Soggettività tributaria del nucleo familiareUn accertamento effettuato neiconfronti del nucleo familiare, vistocome unico soggetto economico, ecome centro di imputazione di redditi edi spese, non è in alcun modoconciliabile rispetto ad una normativasostanziale che nega la soggettivitàfiscale della famiglia, e continua abasarsi sulla tassazione dell’individuo. Amaggior ragione oggi, dopol’introduzione dell’accertamento sinteticoe del «nuovo redditometro», si confermal’assoluta necessità e l’urgenza dellarevisione del sistema di tassazionedelle famiglie, come da tempo auspicatodalla Corte costituzionale, basata sulriconoscimento della capacitàcontributiva familiare, e, quindi, di unasoggettività passiva della famiglia,autonoma e preminente rispetto allaconsiderazione del reddito del singolocontribuente.

PROSPETTIVE FUTURE

Individuazione del problemaLa domanda alla quale cercheremo di dare una ri-sposta attraverso questo breve scritto può esseredeclinata nei termini che seguono: l’Amministra-zione finanziaria, la quale agisca nei confronti diTizio o di Caio mediante un provvedimento im-positivo incentrato sugli studi di settore, può so-stenere la propria linea accusatoria invocando da-ti ed elementi che potrebbero essere posti a basedi una ricostruzione sintetica del reddito com-plessivo? Un tenore di vita abnorme rispetto alreddito esposto in dichiarazione può fungere darinforzo rispetto ad un accertamento del redditod’impresa che, come nel caso degli studi di setto-re, si fondi su elementi di pura normalità econo-mica? Ed infine: il metodo di accertamento delreddito d’impresa fondato sugli studi di settore èper davvero compatibile con il metodo di accerta-mento del reddito complessivo fondato sulla con-sistenza delle spese che il contribuente abbia sop-portato (o avrebbe dovuto sopportare in virtù del-la media ISTAT nazionale, stando al nuovo reddi-tometro) per i propri consumi e per i propri inve-stimenti?

Il programma operativo tratteggiato dall’Agenzia delle entratePer l’Agenzia delle entrate, ai quesiti sopra ripor-tati si può senz’altro offrire risposta affermativa,come risulta dal passo della circolare che, per co-modità del lettore, riproduciamo in nota (1).

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Il rapporto tra studi di settore, accertamento sintetico e sintetico-redditometrico

Il filo conduttore di questo articolo va ricercato nel rapporto tra l’accertamento basato su-gli studi di settore e il sostenimento di spese personali rilevanti ai fini dell’accertamento sin-tetico. La circolare n. 13/E del 2009 esprime, al riguardo, una linea di piena compatibili-tà tra i due metodi accertativi, configurando le suddette spese quale elemento di sup-porto rispetto ai maggiori ricavi desumibili dagli studi. L’Agenzia delle entrate non fa al-tro che riprodurre, in termini giuridici, la declinazione economica delle fattispecie di evasio-ne radicate nel reddito d’impresa. I ricavi non dichiarati dall’imprenditore, infatti, benpossono emergere in periodi d’imposta successivi sotto forma di spese per consumi oper investimenti. Ciò anche qualora il soggetto il quale abbia prodotto il reddito attra-verso l’esercizio dell’attività economica non coincida con il soggetto il quale, disponen-do della ricchezza occultata dall’imprenditore, abbia assunto la qualifica di consumatoreo di investitore.

di Mauro Beghin

Mauro Beghin - Professore ordinario di diritto tributario pressol’Università di Padova, Avvocato e Dottore commercialista in Padova

Nota:(1) Ci riferiamo alla circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA, e commentata da S. Capolupo in Corr. Trib. n.19/2009, pag. 1513, la quale, nel dettare gli indirizzi operativi voltialla prevenzione e al contrasto dell’evasione fiscale, così concludequanto all’attività di controllo nei confronti degli imprenditori edei professionisti che non risultino «congrui» rispetto ai dati de-sumibili dagli studi di settore: «Tali attività di controllo andrannoin specie incentrate, sin dalla fase di selezione, oltre che sul (...)livello di scostamento evidenziato dalla applicazione degli studi disettore (...) anche sull’analisi della complessiva situazione delcontribuente, acquisendo - sia sulla base dei dati dell’Anagrafetributaria, sia mediante ricerche locali - ulteriori elementi checonsentano di rafforzare la presunzione di non congruità dei ri-cavi o compensi dichiarati». La circolare pone esplicito riferimen-to, a tale riguardo, «sia ad indicatori di capacità di spesa e di ca-pacità contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamentecollegate alla posizione IVA non congrua, sia a elementi riferibilidirettamente a quest’ultima».

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Sulla base di quest’ultima cir-colare, l’accostamento tra stu-di di settore e accertamentosintetico sarebbe possibile,auspicabile e - si noti - addi-rittura estensibile a soggettiche, direttamente o indiretta-mente, siano entrati in con-tratto con l’imprenditore. Sipensi, con specifico riferi-mento a quest’ultimo passag-gio, alle spese personali delsocio alimentate con ricavinon dichiarati dalla società;oppure alle spese effettuateda coniugi, figli , nonni,amanti e zie, ma finanziatecon ricavi non dichiaratidall’imprenditore individuale.Il modus operandi tratteggia-to nella circolare è assai chia-ro. L’Agenzia muove dal pre-supposto secondo il quale:a) la ricchezza occultata nelcircuito imprenditoriale puòtrasformarsi in spese per con-sumi o spese per investimentiriferibili a soggetti privati;b) la stessa ricchezza può essere investita o consu-mata da persone le quali possano vantare, rispettoal citato imprenditore, un particolare rapporto par-tecipativo, di parentela, di coniugio, ecc., che inqualche misura giustifichi il passaggio di denarotra i due soggetti.Una rondine, però, non fa primavera. L’enunciazione di una linea metodologica attraver-so una circolare dell’Amministrazione finanziarianon può costituire, di per sé, garanzia circa la cor-rettezza di codesta linea. In altre parole, in occasio-ne dell’impostazione del provvedimento impositi-vo, la compatibilità tra accertamento basato suglistudi di settore ed accertamento basato sul tenoredi vita del contribuente non potrà essere meramen-te evocata dall’ente impositore, ma dovrà essere daquest’ultimo ben argomentata e giustificata. Per-tanto, non ci si potrà limitare all’affermazione stan-do alla quale «le spese personali sostenute nel pe-riodo d’imposta dimostrano che, nello stesso arcodi tempo, vi è stata evasione sul versante del reddi-

to d’impresa». E nemmeno sipotrà dire che «l’avviso diaccertamento basato suglistudi di settore, sui consumie/o sugli investimenti perso-nali del contribuente è moti-vato e precisamente fondatoperché così si esprime la cir-colare n. 13/E del 2009».Serve qualcosa di più. E suquesto «qualcosa di più» cer-chiamo di svolgere, qui di se-guito, qualche considerazione.

Ragioni per le quali glistudi di settore devonoessere costantementeadattati alla specificasituazione nella qualeversa l’imprenditoreCominciamo con qualche os-servazione circa il rapportotra studi di settore, motiva-zione e prova del provvedi-mento impositivo. Invero,per rispondere ai quesiti pro-spettati più in alto è opportu-no richiamare l’attenzione,

sia pure per grandi linee, sulle ragioni per le qualii citati studi di settore non sono in grado di soste-nere, da soli, l’avviso di accertamento. Tali ragioni sono state da tempo indagate dalla dot-trina (2), la quale ha spiegato come codesti stru-

Nota:(2) Si rinvia, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, a M. Be-ghin, «I soggetti sottoposti all’applicazione degli studi di settore»,in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Il sistemadelle imposte in Italia, Padova, 2010, pag. 709 ss. Si veda anche M.Versiglioni, Prova e studi di settore, Milano, 2007, passim, per il qualegli studi di settore non sono riconducibili al concetto tipologicodi «prova tributaria». Ad avviso del citato Autore, gli studi sonoespressione di meri «dati tecnici», i quali possono inserirsi in unapiù ampia scansione argomentativa, senza tuttavia blindarne l’esito.Insomma, sono strumenti che aiutano l’Amministrazione finanzia-ria nella estrinsecazione della propria pretesa e capaci di immet-tersi nel percorso che porta alla formazione del convincimentodel giudice, senza tuttavia divenire, per quest’ultimo, «impegnati-vi». Sulla non automatica applicabilità degli studi di settore vedianche V. Ficari, «Sulla metamorfosi degli studi di settore: profili so-stanziali», in Rass. trib., 2008, pag. 1558 ss. e spec. pag. 1563.

Studi di settore e accertamento sinteticoUn tenore di vita abnorme rispetto alreddito esposto in dichiarazione puòfungere da rinforzo rispetto ad unaccertamento del reddito d’impresache, come nel caso degli studi disettore, si fondi su elementi di puranormalità economica? Per l’Agenziadelle entrate, a tale quesito si puòsenz’altro offrire risposta affermativa.L’enunciazione di tale lineametodologica attraverso la circolaren. 13/E del 2009 non può costituire, diper sé, garanzia circa la correttezza dicodesta linea. In altre parole, inoccasione dell’impostazione delprovvedimento impositivo, lacompatibilità tra accertamento basatosugli studi di settore ed accertamentobasato sul tenore di vita delcontribuente non potrà esseremeramente evocata dall’enteimpositore, ma dovrà essere daquest’ultimo ben argomentata egiustificata.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

(segue)

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menti, in considerazione dellaloro natura e, segnatamente,in ragione del procedimentoimpiegato per la loro forma-zione (3), esprimano dati dipura normalità economica.Dati, questi, non già diretta-mente ed inequivocabilmenteriferibili a un contribuente incarne ed ossa, ma riguardantiuna massa indeterminata dioperatori (imprenditori ed an-che professionisti) riconduci-bili ad un certo raggruppa-mento (cluster). La giurisprudenza utilizza, inquesti casi, l’espressione «ac-certamenti standardizzati». Dire che ci si trova al cospettodi uno standard significa af-fermare che i ricavi attesi inbase allo studio di settore so-no, per l’appunto, ipotetici, fi-gurativi o, se si vuole, nomi-nali: si tratta dei ricavi chel’imprenditore avrebbe potutoconseguire se egli avesse ope-rato in un contesto reale esat-tamente corrispondente al con-testo virtuale sul quale si ap-poggia lo studio. Lo studio di settore rappresentaquindi, da un certo punto di vista, una deformazionedella realtà, qui intesa come insieme di fatti econo-mici ascrivibili ad un certo imprenditore; ad un tem-po, gli studi sono strumenti rappresentativi di una

Note:(segue nota 2)La conclusione raggiunta nel testo è stata confermata da quattrosentenze, pronunciate, a Sezioni Unite, dalla Corte di cassazione(cfr. sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n.26638, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Sulla prima delle citate sen-tenze, in particolare, vedi A. Marcheselli, «Le Sezioni Unite sullanatura presuntiva degli studi di settore», in Corr. Trib. n. 4/2010,pag. 251 ss.; cfr. anche i commenti di M. Basilavecchia in GT - Riv.giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, e F. Bianchi e R. Lupi in Dialoghi Tribu-tari n. 3/2010, pag. 275). Queste pronunce fissano il principio giuridico sulla base del quale,quando si verte in materia di accertamenti incentrati su standard(qual è, per l’appunto, l’accertamento in base a studi di settore), èda escludere l’automatismo nella fase di ricostruzione della ric-chezza tassabile ed è necessaria, invece, l’instaurazione del con-

traddittorio tra le parti. Il contraddit-torio costituisce, in questo quadro, lostrumento attraverso il quale il risul-tato ottenuto sul piano della normali-tà economica viene adattato al casospecifico. Beninteso, deve trattarsi diun contraddittorio effettivo, non giàmeramente apparente. Sul punto cfr.,tra le più recenti, Cass., Sez. trib., Ord.21 dicembre 2011, n. 27968; Id., 2 di-cembre 2011, n. 25907; Id., 4 novem-bre 2011, n. 23017, tutte in Banca DatiBIG Suite, IPSOA. Sull’argomento, vedianche L.R. Corrado, «Accertamentistandardizzati e rilevanza processualedel comportamento delle parti in se-de amministrativa», in Riv. dir. tr ib.,2009, II, pag. 381 ss. Sulla linea dell’au-tomatismo accertativo sembra collo-carsi I. Manzoni, «Gli studi di settoree gli indicatori di normalità economi-ca come strumenti di lotta all’evasio-ne», in Rass. trib., 2008, pag. 1251. Nel-lo stesso senso anche P. Boria, Il siste-ma tributario, Torino, 2008, pagg. 343-344, per il quale «qualora venga accer-tato lo scostamento tra il dato conte-nuto nella dichiarazione dei redditi ele risultanze degli studi di settore,esperito il contraddittorio con il con-tribuente (...) gli uffici finanziari devo-no procedere ad emettere un atto diaccertamento parziale nel quale ècontestata al contribuente la violazio-ne dell’obbligo dichiarativo». Le con-clusioni cui perviene l’Autore testé ci-

tato sono in aperto contrasto con quanto afferma, al riguardo, lagiurisprudenza della Corte di cassazione (vedi Cass., SS.UU., 18dicembre 2009, n. 26638, cit.), la quale, dopo aver sottolineatoche gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici incen-trate su un dato matematico-statistico, così conclude: «ai finidell’accertamento l’Agenzia delle entrate ha l’onere di motivare efornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei mag-giori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatoride quibus. Non solo, ma i contribuenti che dichiarano un ammon-tare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quellidesumibili dagli indicatori ... non sono soggetti ad accertamentiautomatici e in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatoremotivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscon-trati». Si veda sul punto, per tutte, Cass., SS.UU., 18 dicembre2009, n. 26638, cit., secondo la quale, inequivocabilmente, «Glistudi di settore, pur costituendo fuor di dubbio uno strumentopiù raffinato dei parametri, soprattutto perché la loro elaborazio-ne prevede una diretta collaborazione delle categorie interessaterestano tuttavia una elaborazione statistica, il cui frutto è unaipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata,può solo costituire una presunzione semplice».(3) Sul punto, M. Giorgi, «L’accertamento basato su studi di set-tore: obbligo di motivazione e onere della prova», in Rass. trib.,2001, pag. 666.

Studi di settore come «accertamenti standardizzati»Gli studi di settore, in quanto«accertamenti standardizzati», nonsono in grado di sostenere, da soli,l’avviso di accertamento. I ricavi attesiin base allo studio di settore sonoipotetici, figurativi o, se si vuole,nominali. Lo studio di settorerappresenta, quindi, una deformazionedella realtà, qui intesa come insieme difatti economici ascrivibili ad un certoimprenditore; gli studi sono strumentirappresentativi di una fattispecieeconomica virtuale, basata sulpresupposto secondo il quale glioperatori si comportano secondo leggieconomiche prestabilite, dimodochéla deviazione da queste leggi puòrappresentare un segnale dianomalia, che declina a sua volta inpossibile infedeltà delladichiarazione quanto ai ricavi iviesposti. Dietro allo studio di settore sistaglia, pertanto, la figurafantascientifica dell’imprenditore-replicante, incasellato in un mondopopolato da altri replicanti.

SOLUZIONI OPERATIVE

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fattispecie economica virtuale,basata su un malcelato e noncondivisibile presuppostoideologico: quello secondo ilquale gli operatori si compor-tano secondo leggi economi-che prestabilite, dimodoché ladeviazione da queste leggi puòrappresentare un segnale dianomalia (da qui, la cd. «noncongruità»), che declina a suavolta in possibile infedeltàdella dichiarazione quanto airicavi che in quest’ultimo attosiano stati esposti. Dietro allo studio di settore sistaglia, pertanto, la figura fanta-scientifica dell’imprenditore-re-plicante, incasellato in un mondo popolato da altri re-plicanti; imprenditore che, giorno dopo giorno ed annodopo anno, compra, produce, vende beni o presta servi-zi secondo lo schema prefigurato attraverso la formulamatematico-statistica che a quello studio è sottesa.In questa prospettiva, che qui sopra abbiamo ri-chiamato in modo assai rapido anche in ragionedella collocazione editoriale di questo scritto, glistudi di settore possono rappresentare uno stru-mento senz’altro utile in vista della più efficaceorganizzazione dei controlli sulle dichiarazioni de-gli imprenditori. Ciò soprattutto quando lo scartotra ricavi attesi e ricavi concretamente dichiaratipossa reputarsi, in termini assoluti oppure in ter-mini percentuali, elevato o macroscopico. Gli stu-di di settore non possono tuttavia sostenere auto-nomamente una linea accusatoria basata sul-l’omessa dichiarazione di ricavi, in quanto biso-gnosi di essere di volta in volta circostanziati, valea dire adattati al caso concreto: si tratta, per l’ap-punto, di elementi di carattere interlocutorio, daimpiegare in una catena argomentativa necessaria-mente più ampia e, per questo, da esaminare in oc-casione di un pacato confronto con il contribuente. Questa linea di pensiero è stata recuperata nelle magi-strali sentenze pronunciate a Sezioni Unite dalla no-stra Corte di cassazione (4), le quali hanno stabilitoche i maggiori ricavi espressi dagli studi di settorenon sono il risultato di una presunzione legale, bensìdati sui quali il Fisco può eventualmente costruire unapresunzione semplice di occultamento dei proventi.

Per la Suprema Corte spetta al-l’Amministrazione finanziariail compito di spiegare le ragio-ni per le quali il contribuenteaccertato dovrebbe esattamentecollocarsi in un determinatostudio di settore, mentre ricadesul contribuente l’onere dispiegare le ragioni per le qualiquello studio non gli si adatti oper le quali, pur a fronte di unostudio compatibile con il con-creto modo d’essere dell’attivi-tà economica esercitata, non siastato possibile raggiungere il li-vello dei ricavi attesi in base al-lo studio medesimo. È qui che si innesta la que-

stione dell’adattamento dei risultati ottenuti me-diante lo studio di settore alla situazione concreta-mente riferibile all’imprenditore. Ed è questo ilpunto nel quale si innestano anche le indicazionicontenute nella circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, ci-tata nella parte introduttiva del nostro lavoro.L’Agenzia delle entrate è tenuta ad argomentare inpunto di «gravi incongruenze» tra ricavi desumibilidallo studio e ricavi effettivamente dichiarati, comerichiesto dall’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.Nel ragionare su tale aspetto, nulla impedisce al-l’Ufficio impositore di tener conto anche di consu-mi o di investimenti di carattere personale, i qualipotrebbero rappresentare, in punto di fatto, le con-crete modalità di impiego dei maggiori proventiascrivibili all’attività imprenditoriale e tuttavia nonesposti nella relativa dichiarazione. In termini di maggiore concretezza, non vi sono anostro avviso ostacoli a che l’Agenzia delle entra-te, dopo aver intercettato una spesa personale pari,in ipotesi, a 100, riferisca codesta spesa al differen-ziale di 100, 110 oppure 120 tra ricavi dichiarati ericavi attesi in base allo studio di settore. Su questoaspetto, peraltro, dobbiamo ulteriormente riflettere.

Compatibilità tra spese e maggiori ricavi: a) sul fronte quantitativo; b) sul frontedell’effettivitàSulla base dei ragionamenti sin qui svolti, c’è sin

Nota:(4) Tutte richiamate nelle note precedenti.

Compatibilità tra spese e maggiori ricaviLe spese personali, autonomamentesignificative ai fini di un accertamentosintetico, possono supportarel’accertamento basato sugli studi disettore nel rispetto della condizione dellacompatibilità di ordine quantitativo tra imaggiori ricavi asseritamente nondichiarati e le spese concretamentesostenute. Tale supporto manca in tuttii casi in cui le spese non siano stateconcretamente sopportate dalcontribuente, bensì presunte, vale a direstimate quali spese indispensabili inbase al «nuovo redditometro».

SOLUZIONI OPERATIVE

d’ora spazio per mettere afuoco alcune osservazioniche ci sembrano particolar-mente rilevanti.Primo. Le spese personali delcontribuente, autonomamentesignificative ai fini di un ac-certamento sintetico, possonodeclinare in elemento di sup-porto dell’accertamento basatosugli studi di settore nel rispet-to di una condizione: la condi-zione in base alla quale emer-ga una compatibilità di ordinequantitativo tra i maggiori ri-cavi asseritamente non dichia-rati e le spese concretamentesostenute. L’affermazione vapresa cum grano salis e adat-tata, evidentemente, alla mol-teplicità di casi che possonopresentarsi nella realtà. Un investimento per 100 afronte di maggiori ricavi per10, stimati in base agli studidi settore, indica, con ampio margine di probabili-tà, che l’evasione potrebbe non concentrarsi nelreddito d’impresa oppure concentrarsi in redditid’impresa di precedenti annualità (non, dunque,nell’annualità in cui la spesa personale è stata so-stenuta). Parimenti, un consumo per 10 a fronte dimaggiori ricavi determinati in base agli studi disettore pari a 100 dovrebbe reputarsi manifesta-mente insufficiente a sostenere un avviso di accer-tamento incentrato su questi ultimi dati di normali-tà economica. Per l’ammontare di 90, invero, isuddetti ricavi rappresentano la pura espressionedi una predeterminazione normativa: sono, in altreparole, ricavi che l’Amministrazione finanziarianon ha ancora adattato al caso concreto.Secondo. Il supporto offerto dalle spese personaliall’accertamento basato sugli studi di settore vieneinesorabilmente a mancare in tutti i casi in cui lesuddette spese, pur rilevanti ex lege nella prospet-tiva dell’accertamento sintetico, non siano stateconcretamente sopportate dal contribuente, bensìpresunte, vale a dire stimate quali spese indispen-sabili sulla base del D.M 24 dicembre 2012 (5). La spiegazione di quest’ultimo passaggio ci pare

agevole: non si può spendereciò che non si dimostri esse-re effettivamente entrato nel-le tasche del contribuente.Qualora le spese personalie/o familiari, in ipotesi rile-vanti ai fini dell’accertamen-to sintetico ex art. 38 delD.P.R. n. 600/1973, sianorappresentative di medie na-zionali (6), si dovrà conclu-dere nel senso che gli esborsirilevanti ai fini dell’accerta-mento sintetico sono nomi-nali e rimangono relegati nelrecinto degli elementi figura-tivi, vale a dire non concreti. L’esborso nominale non puòsupportare maggiori ricaviderivanti da uno strumentoche - come evidenziato nellaparte introduttiva di questoscritto - è espressione di datidi normalità economica. Inbreve: la «verità» espressa

dalla normalità economica sottesa agli studi di set-tore non può trovare conferma in una «verità»(quella desumibile dalle medie ISTAT nazionali)che sia a sua volta espressione, in qualche modo,di normalità economica. Nel procedere in tale di-rezione si assisterebbe a un vero e proprio corto-circuito motivazionale.

Il coordinamento tra metodi accertativi ispiratiora al principio di competenza, ora al principio di cassaNon mancano in dottrina posizioni secondo le quali ilrafforzamento degli studi di settore attraverso il riferi-mento alle spese personali del contribuente si esponea qualche problema di coordinamento tra schemi ac-certativi, verosimilmente dipendenti dal fatto che ilreddito d’impresa segue il principio di competenza,mentre le spese rilevanti ai fini della ricostruzionesintetica del reddito complessivo debbono essere

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Medie ISTAT nazionaliQualora le spese personali e/ofamiliari, in ipotesi rilevanti ai finidell’accertamento sintetico, sianorappresentative di medie nazionali,come nel caso degli elementi indicatividi capacità contributiva determinatisulla base delle medie ISTAT nazionali,si dovrà concludere nel senso che gliesborsi rilevanti ai finidell’accertamento sintetico sononominali e rimangono relegati nelrecinto degli elementi figurativi, nonconcreti. In questi casi la «verità»espressa dalla normalità economicasottesa agli studi di settore non potràtrovare conferma in una «verità»,quella desumibile dalle medie ISTATnazionali, che sia a sua voltaespressione, in qualche modo, dinormalità economica. Questo sarebbeun vero e proprio cortocircuitomotivazionale.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(6) Ci riferiamo agli elementi indicativi di capacità contributiva aiquali la Tabella A, allegata al D.M. 24 dicembre 2012, attribuiscevalore sulla base delle medie ISTAT nazionali.

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fronteggiate, come osservatopiù in alto, da esborsi (ergo, sitratta di spese rispondenti alprincipio di cassa) (7). A ciò si deve aggiungere - dinuovo sulla base della dottrinacitata nella nota precedente -che, qualora si scelga di porrele spese personali a supportodegli studi di settore, «i fun-zionari non potranno limitarsiad un controllo formale nellebanche dati dell’Anagrafe tri-butaria, ma dovranno spinger-si anche sul fronte della di-sponibilità dei beni e su quel-lo del sostenimento delle spe-se di mantenimento degli stessi» (8). L’Autore cita-to in nota afferma, riferendosi alla circolare n. 13/Edel 2009, che il programma operativo tratteggiato intale documento rischia di trasformarsi - testualmen-te - «in una miniera di complicazioni fiscali». A nostro avviso, questa conclusione è esagerata. La circolare non fa altro che seguire il naturaleflusso della ricchezza (da un luogo ad un altro;dall’impresa alla persona) e mette al centro del ra-gionamento giuridico il fatto economico. Si trattadi un fatto economico cristallino: ciò che vienesottratto a tassazione nel circuito imprenditorialepuò emergere, a distanza di tempo e con manife-stazioni differenti, sotto forma di spese per consu-mi oppure sotto forma di spese per investimenti.I ricavi non dichiarati possono rimanere nascosti,anche per molto tempo, sotto il velo dell’anonima-to, nel segreto di qualche cassaforte o provvisoria-mente trasformati in assets sottratti agli occhi delFisco, per poi riemergere, appunto, attraversoesborsi riferibili alla sfera personale dello stessoimprenditore o di soggetti a questo collegati.Tutto il peso del problema che stiamo affrontandosi sposta, dunque, sulla credibilità del fatto sul qua-le si vuole incentrare il provvedimento impositivo. Qualora vi sia corrispondenza tra maggiori ricavi espese; tra periodo d’imposta cui si riferisce l’accer-tamento in base a studi di settore e periodo nel qua-le sono avvenuti gli esborsi; tra soggetto che haesercitato l’attività economica e soggetto che haperfezionato l’investimento, oppure tra imprendito-re e consumatore, non si vede per quale ragione

dovrebbe mancare il supportoall’accertamento sintetico.«Miniera di complicazioni fi-scali»? Soltanto perché è ri-chiesta un po’ di attenzionenell’utilizzo delle banche-da-ti? Ci pare una ovvietà, unapretestuosa puntualizzazione.Infatti, l’Amministrazione fi-nanziaria è sempre tenuta a con-trollare che il dato formale, de-sumibile dal proprio patrimonioconoscitivo, corrisponda al datosostanziale. Stiamo dicendo cheil Fisco è costantemente tenutoa verificare che il soggetto cheappaia quale formale intestata-

rio di beni, quale acquirente o quale fruitore di servizicorrisponda alla persona che, in concreto, si è fatta cari-co dei corrispondenti esborsi. Ma, una volta superataquesta fase, che è indefettibile negli accertamenti distampo sintetico, il risultato dello studio di settore benpuò essere curvato sul caso concreto, vale a dire sullaposizione del contribuente Tizio o del contribuente Ca-io, in ragione delle spese personali da questi sostenute.È chiaro - lo ribadiamo a scanso di equivoci efraintendimenti - che, per approdare ad una simileconclusione, vanno verificati i profili dei quali ab-biamo già detto in questo scritto. Segnatamente:a) la compatibilità quantitativa tra i maggiori rica-vi determinati attraverso gli studi di settore e lespese effettivamente sostenute;b) la compatibilità cronologica tra la rettifica delreddito d’impresa e l’arco temporale nel quale so-no stati distribuiti i consumi e gli investimenti.Non ci sono automatismi e, come sempre accadenella vita, serve anche un po’ di fortuna. Tale fortuna può in parte dipendere, per esempio,dalla distribuzione degli acquisti nel tempo, la qualedipende, a sua volta, dalla curva di propensione alconsumo e all’investimento ascrivibile a ciascuncontribuente. Quest’ultimo dato è imponderabile da

Note:(7) Sul punto, in modo per la verità un po’ criptico e vagamenteargomentato, D. Muraro, «Le difficoltà di personalizzare gli studie la loro difficile integrazione con gli indicatori di capacità di spe-sa», in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag. 272 ss.(8) Così D. Muraro, «Le difficoltà di personalizzare gli studi», cit.,loc. cit., pag. 278.

Adattamento al caso concreto degli studi di settoreAffinché il risultato dello studio disettore possa essere curvato sul casoconcreto in ragione delle spesepersonali sostenute dal contribuentesarà necessario verificare:– la compatibilità quantitativa tra imaggiori ricavi determinati attraversogli studi di settore e le spese inconcreto sostenute;– la compatibilità cronologica tra larettifica del reddito d’impresa e l’arcotemporale nel quale sono statidistribuiti i consumi e gli investimenti.

SOLUZIONI OPERATIVE

parte dell’Amministrazione fi-scale, con la conseguenza che,a parità degli altri elementi checompongono il quadro fattua-le, l’accertamento incentratosugli studi di settore si presen-terà più difficoltoso nei riguar-di dei soggetti che abbiano si-gnificativamente distanziato ilmomento di completamentodella fattispecie di evasionedal momento di perfeziona-mento dei consumi e/o degliinvestimenti. Una spesa di 100sostenuta oggi può essere com-patibile con ricavi non dichia-rati per lo stesso importo quat-tro anni prima. Ma quella spe-sa può essere compatibile an-che con un’evasione ascrivibile a uno, due o tre anniprima. In una situazione come quella sin qui rappre-sentata, il contribuente, il quale non giustifichil’eventuale abnormità della citata spesa rispetto alreddito dichiarato, rischia l’accertamento sintetico.Ma tale accertamento sintetico può indebolire l’ac-certamento basato sugli studi di settore, perché non sipuò colpire due volte il medesimo fatto economico:la prima volta, sotto forma di reddito determinato inbase agli investimenti ed ai consumi; la seconda vol-ta, sotto forma di reddito stavolta determinato in baseagli studi di settore. In casi come questo, l’Agenziafarebbe bene a non basarsi in modo eccessivo sullespese personali del contribuente, orientandosi, inve-ce, verso altri elementi riferibili all’imprenditore,quali, per esempio, i dati extra-contabili cui pure siriferisce l’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.

La personalizzazione dell’avviso di accertamento sul piano soggettivoAggiungiamo che, nella prospettiva di personalizzarel’avviso di accertamento basato sugli studi di settore edi conferire ad esso quella curvatura più volte evocatadalla dottrina e anche dalla giurisprudenza, è impor-tante condurre la riflessione anche sul piano dei sog-getti ai quali si riferisce il provvedimento impositivo. Abbiamo già detto che le spese personali ben posso-no rappresentare il momento di emersione dei ricavisottratti a tassazione nell’ambito dell’attività com-merciale. Tuttavia, possono darsi situazioni nelle

quali, per tanti motivi, il sog-getto che consuma o che inve-ste non corrisponde al sogget-to che ha in concreto esercita-to l’attività economica. La situazione più evidente èquella dei redditi prodotti dallesocietà, nella quale nulla im-pedisce di immaginare che ilricavo sottratto ad imposizioneda parte dell’ente assuma con-sistenza economica attraversole spese effettuate dal socio,dall’amministratore oppuredai familiari del socio o dai fa-miliari dell’amministratore. Anche qui è necessario pro-cedere con cautela. Una spesa abnorme sopporta-

ta, per esempio, da un socio (a fronte di una evasio-ne della quale si sia resa responsabile la società)può essere certamente sindacata dal Fisco in vistadell’accertamento sintetico da effettuare a caricodello stesso socio. Qualora la società abbia per l’ap-punto omesso di contabilizzare ricavi, ci si aspettaciò nondimeno che il socio comunichi al Fisco talericchezza, perché l’evasione dell’ente non cristalliz-za le disposizioni sulla trasparenza societaria enemmeno elimina, nel caso di società ricadenti nelcomparto dell’IRES, il carattere di dividendo ascri-vibile alle somme occultamente introitate. Dall’ac-certamento a carico del socio si possono pertantotrarre solidi argomenti per l’accertamento a caricodella società, tenuto conto di quanto detto più in al-to a proposito della dimensione delle cifre in giocoe del periodo d’imposta al quale i provvedimentiimpositivi si riferiscono. L’originario schema di ra-gionamento viene, in sostanza, capovolto. L’accer-tamento destinato al socio, pur incentrato su speseper consumi o per investimenti personali, può di-ventare il punto di appoggio per un ulteriore accer-tamento in testa alla società, nei casi in cui quellasituazione partecipativa rappresenti, per il citato so-cio, l’unica fonte di produzione di reddito (9).

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

Rilevanza temporale delle speseLa curva di propensione al consumo eall’investimento ascrivibile a ciascuncontribuente, da cui dipende ladistribuzione degli acquisti nel tempo,è imponderabile da partedell’Amministrazione finanziaria, con laconseguenza che, a parità degli altrielementi che compongono il quadrofattuale, l’accertamento incentrato suglistudi di settore si presenterà piùdifficoltoso nei riguardi dei soggetti cheabbiano significativamente distanziato ilmomento di completamento dellafattispecie di evasione dal momento diperfezionamento dei consumi e/oinvestimenti.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(9) È evidente che le conclusioni riportate nel testo devono essereulteriormente soppesate nell’ipotesi in cui, per tornare ai casi con-creti, il signor Rossi possa vantare rapporti di partecipazione in tre

(segue)

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Redditometro

Gli esempi potrebbero proseguire, ma a noi pare cheil concetto sia sufficientemente chiaro. In effetti, qua-lora ci si muova su piani soggettivi differenti (societàe socio; società e amministratore; marito e moglie;compagno e compagna, ecc.), il problema del soste-gno agli accertamenti basati sugli studi di settore nonè essenzialmente di carattere argomentativo. È infattiagevole affermare, movendo da semplici regole dicomportamento economico, che il socio può spende-re ciò che la società ha sottratto all’imposizione. Loschema di ragionamento è, come si vede, assai linea-re. Il passaggio più ostico consiste, invece, nel colle-gamento intersoggettivo tra chi produce la ricchezzae chi la brucia mediante consumi o investimenti, per-ché non sempre una spesa personale ascrivibile a unapersona fisica può essere agevolmente collegata alcircuito imprenditoriale (10). Quando il soggetto che produce il reddito d’impre-sa non corrisponde al soggetto che consuma o cheinveste la ricchezza generata attraverso l’attivitàeconomica, l’Amministrazione finanziaria può tro-varsi, a seconda dei casi, di fronte a vere e proprieschermature dei fatti economici fiscalmente rile-vanti, dimodoché la personalizzazione dell’accer-tamento basato sugli studi di settore si presenta,per l’appunto, più difficile. Ma non per questocomplicata o impossibile.

Considerazioni conclusiveLe conclusioni del nostro ragionamento sono, aquesto punto, agevoli.Le spese personali possono certamente rappresen-tare un elemento di supporto e di personalizzazio-ne dell’accertamento basato sugli studi di settore.Infatti, tali spese possono essere ricognitive dellemodalità di circolazione della ricchezza sottratta atassazione, poiché è ragionevole immaginare chel’imprenditore, il quale abbia occultato ricavid’esercizio, li abbia altresì incassati e, prima o poi,trasformati in risparmi e in spese.Per procedere in tale direzione, peraltro, è neces-sario che il provvedimento impositivo facente levasugli studi di settore ponga riferimento a spese perconsumi oppure a spese per investimenti le qualipossano reputarsi:a) congrue sul piano quantitativo, dato che la cifracomplessivamente investita deve essere compatibilecon i maggiori ricavi desumibili dagli studi di settore;b) congrue sul piano cronologico, perché tanto più au-

menta l’arco di tempo intercorrente tra lo svolgimentodell’attività d’impresa e il sostenimento delle spese per-sonali, tanto maggiore è la possibilità che quanto è statoconsumato o investito non esprima ciò che è stato sot-tratto a tassazione attraverso l’esercizio dell’attività eco-nomica; in altre parole, tanto più ci si allontana dal fattodi evasione, tanto più diviene labile il rapporto tra quellaricchezza e i fatti di spesa o di investimento. Aumenta-no, in questi casi, le possibilità che un eventuale accerta-mento sintetico incentrato sulla spesa possa conviverecon un avviso di accertamento volto a determinare, peruna diversa annualità, un maggiore reddito d’impresa;c) congrue dal punto di vista del legame tra il sog-getto che esercita l’attività economica e il consu-matore/investitore. Quando i consumi e/o gli inve-stimenti sono effettuati da persone non direttamen-te coinvolte nell’esercizio dell’impresa, è maggio-re lo sforzo richiesto al Fisco per intercettare ilcollegamento tra le citate spese e i ricavi.Entrano così in gioco ulteriori elementi sui qualinon possiamo che soffermarci rapidamente, come,ad esempio, la natura del rapporto intercorrente trail soggetto che esercita l’attività economica e il sog-getto che, a valle, spende il denaro (società e socio;marito e moglie; moglie e marito; nonno e nipote ecosì via) e la tracciabilità dei movimenti di denaro,che è in grado di svelarne, appunto, l’origine. Ragionare su questi aspetti significa, come il letto-re avrà ben inteso, concentrare l’attenzione sulladistinzione tra titolarità formale della spesa e iden-tità del pagatore. Su questi profili, peraltro, valequanto detto più in alto a proposito dell’impegnoche l’Amministrazione finanziaria deve costante-mente profondere in codesta direzione. Note:(segue nota 9)o quattro società. In questo caso, invero, le spese sostenute dal cita-to contribuente a titolo personale possono rappresentare lo spec-chio di un’evasione riconducibile ad una o più delle predette socie-tà, senza che sia necessario scomodare gli studi di settore. In talesituazione, la posizione personale del socio potrebbe non fornire, inassenza di ulteriori elementi, argomenti a favore della rettifica delreddito d’impresa in capo ad una o più tra le società partecipate.(10) Esulano dal nostro lavoro le riflessioni sui casi nei quali, pertentare di sottrarsi all’accertamento sintetico, gli imprenditori in-dividuali, i soci, gli amministratori delle società, ecc., immettononel circuito imprenditoriale beni destinati, in tutto o in parte, adimpieghi personali. Di questi temi ci siamo occupati in altra sede,cui sin d’ora rinviamo il lettore. Si veda, al riguardo, M. Beghin,«Le intestazioni societarie di comodo nel decreto legge n.138/2011 tra difetto di inerenza e resistibile tassazione dei ri-sparmi di spesa», in Riv. dir. trib., 2012, I, pag. 141 ss.

La possibilità di esperire un accertamento sinteticoa carico di un contribuente richiede, dapprima, l’in-dividuazione dei beni e servizi cui si riconnettonole spese di acquisto e mantenimento effettive o pre-sunte e, per altro verso, la precisa quantificazionedei redditi che costituiscono il parametro di riferi-mento da confrontare con il conteggio presunto ef-fettuato dall’Ufficio. Le recenti evoluzioni normati-ve in tema di beni in godimento ai soci ci fornisco-no l’occasione per effettuare un ragionamento diampio respiro, proprio partendo dall’individuazionedei «cespiti» da considerare nei conteggi.

Beni e servizi riferibili al contribuenteL’art. 2 del D.M. 24 dicembre 2012 (1) contienetre precise affermazioni:– le spese relative ai beni e servizi si consideranosostenute dalla persona fisica cui risultano riferibi-li sulla base dei dati disponibili o delle informa-zioni presenti in Anagrafe tributaria;– si considerano sostenute dal contribuente le spe-se relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge edai familiari fiscalmente a carico;– non si considerano sostenute dalla persona fisicale spese per i beni e servizi se gli stessi sono relativiesclusivamente ed effettivamente all’attività d’im-presa o all’esercizio di arti e professioni, sempre chetale circostanza risulti da idonea documentazione.Le affermazioni sono importanti, in quanto la rico-struzione sintetica/redditometrica risulta basata su

un criterio di cassa che può assumere due differen-ti declinazioni: – una spesa effettivamente sostenuta dal contri-buente, ove si tratti di considerare gli esborsi realirisultanti dalle informazioni presenti nell’Anagrafetributaria;– una spesa presunta, desumibile dall’esperienzarilevata dalle indagini ISTAT in relazione alla po-sizione della singola famiglia. Proprio su tale ulti-mo concetto di famiglia, inoltre, il decreto tendead imputare le spese medie mensili, ricostruite sul-la base degli standard statistici, ai soggetti appar-tenenti al nucleo familiare sulla base del condivisi-bile concetto in forza del quale le medesime sonostate presumibilmente sostenute grazie ai redditiprodotti dai vari componenti il nucleo stesso.

Famiglie monoredditoCosì, nel caso di famiglia monoreddito, tutte le spesesi ritengono come riferite al soggetto titolare del red-dito stesso e, per conseguenza, l’intero conteggio ri-sultante dalla ricostruzione ISTAT dovrà essere consi-derato nella sua interezza nella ricostruzione sinteticadel reddito di un singolo contribuente. Sempre a cari-

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Il possesso dei redditi e l’imputazione delle spese

La ricostruzione sintetica/redditometrica del reddito si basa su un criterio di cassa chefa riferimento alla spesa effettivamente sostenuta dal contribuente, ove si tratti di conside-rare esborsi reali risultanti da informazioni presenti nell’Anagrafe tributaria, e alla spesapresunta, desumibile dall’esperienza rilevata dalle indagini ISTAT, ad esclusione delle speseper beni e servizi relativi esclusivamente ed effettivamente all’attività d’impresa o all’eserciziodi arti e professioni, sempre che tale circostanza risulti da idonea documentazione. Il caratteredi esclusività sembra porsi in contrasto con la disciplina prevista per l’imputazione delle speserelative ai beni cd. a uso promiscuo. Corretto, invece, appare il concetto di effettività di impie-go dei beni nell’attività, come a dire che a nulla vale il tentativo di imputare fittiziamente beni eservizi alla sfera dell’attività se gli stessi nulla hanno a che vedere con quest’ultima.

di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino

Giovanni Valcarenghi - Ragioniere commercialista e Revisore conta-bile in Brescia, Studio Associato Noventa, Valcarenghi, Ruggieri, TanziniSergio Pellegrino - Dottore commercialista in Trieste, Studio Asso-ciato Pellegrino

Nota:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Redditometro

co di quest’ultimo, inoltre, an-dranno a ricadere anche tutte lealtre spese riferibili ad altricomponenti del nucleo familia-re che, proprio in quanto prividi redditi risultanti dal sistema,hanno manifestato una capacitàdi reddito (per il tramite dellaspesa) indirettamente riferibilea colui che dichiara imponibilial Fisco. Ovviamente, l’auto-matismo indicato dal decretodovrebbe essere temperato, siapure in relazione a somme mo-deste, ove il familiare conside-rato fiscalmente a carico abbiacomunque prodotto un reddito,sia pure inferiore alle sogliepreviste dal T.U.I.R. per con-sentire tale qualificazione; ciòappare sensato e ragionevoleper il semplice fatto che, se leintere spese (quantomeno quel-le standardizzate) si presumonosostenute dal familiare titolare del reddito «principa-le», non è fuori luogo sostenere che il familiare a cari-co, con i suoi piccoli redditi sotto soglia, abbia potutoutilizzare le somme guadagnate per sostenere altret-tante spese, concorrendo al sostentamento generaleproprio e/o della famiglia di appartenenza.

Nucleo familiare con più soggetti produttori di redditoSempre in relazione al reddito familiare, lo stesso de-creto si preoccupa anche di regolare l’ipotesi in cui sia-no presenti, nel medesimo nucleo, più soggetti produt-tori di reddito, quindi non fiscalmente a carico di altri.In relazione al solo comparto della spesa mediaISTAT, ove utilizzata dalla ricostruzione, si prevedeinfatti che la medesima (astrattamente riferibile alnucleo familiare) debba essere «spalmata» sui varisoggetti produttori di reddito nella percentuale cor-rispondente al rapporto tra il reddito complessivoattribuibile al contribuente ed il totale dei redditicomplessivi attribuibili al nucleo familiare; qui, pe-raltro, il termine di reddito «attribuibile» sembra fo-riero di equivoci, anche se a noi pare che, da un’in-terpretazione logico-sistematica, si debba trattaredel reddito complessivo dichiarato da ciascun com-

ponente del nucleo familiare.Si pensi, ad esempio, al casoin cui vi sia una famiglia condue genitori che lavorano,producendo l’uno un redditoda 80 e l’altro un reddito da20. Applicando il concetto deldecreto, e seguendo un ragio-namento logico, si può arriva-re a concludere che la spesamedia ISTAT utilizzata per ilcontrollo dovrà essere impu-tata per l’80% al primo coniu-ge e per il 20% al secondo.Quindi, il termine «attribuibi-le» dovrebbe essere più pro-priamente inteso come reddi-to complessivo dichiarato; ad-dirittura, si potrebbe utilizza-re una chiave interpretativaancora più favorevole, chetende a valorizzare il redditoattribuibile come la sommadel reddito complessivo di-

chiarato da ciascun contribuente, maggiorato dieventuali redditi esenti o soggetti a ritenuta allafonte a titolo di imposta, o, comunque, legalmenteesclusi dalla formazione della base imponibile. In-somma, l’unica lettura che non sembra convincentedella norma citata è quella che intende «reddito at-tribuibile» come parametro riferito alla quantifica-zione ottenuta mediante l’utilizzo dei dati standard.

Nucleo familiare in cui nessun soggetto dichiara alcun redditoSi consideri anche il caso in cui nessun soggetto dellafamiglia dichiari alcun reddito; in tale ipotesi, l’impu-tazione delle spese standard ai vari contribuenti av-verrà sulla scorta della percentuale corrispondente alrapporto tra le spese sostenute dal contribuente ed iltotale delle spese dell’intero nucleo familiare, risul-tanti dai dati disponibili o dalle informazioni presentinel Sistema informativo dell’Anagrafe tributaria;quindi, mancando il riferimento alla fonte (reddito), siutilizza un criterio suppletivo (utilizzo) per poter co-munque disporre di un meccanismo di calcolo.

Beni e servizi promiscuiIn relazione alla frequente casistica dei beni e servi-

Nucleo familiare con più soggetti produttori di redditoNell’ipotesi in cui siano presenti, nelmedesimo nucleo familiare, piùsoggetti produttori di reddito, quindinon fiscalmente a carico di altri, ildecreto sul «nuovo» redditometroprevede che la spesa media ISTAT(astrattamente riferibile al nucleofamiliare) debba essere «spalmata» suivari soggetti produttori di redditonella percentuale corrispondente alrapporto tra il reddito complessivoattribuibile al contribuente ed il totaledei redditi complessivi attribuibili aicomponenti del nucleo familiare. Iltermine di reddito «attribuibile»sembra foriero di equivoci. Daun’interpretazione logico-sistematicasembra si debba trattare del redditocomplessivo dichiarato da ciascuncomponente del nucleo familiare.

LA NOVITÀ NORMATIVA

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

zi cd. promiscui, vale a direutilizzati anche (o solo) in re-gime d’impresa, si precisa chenon si considerano sostenutedalla persona fisica le speseper i beni e servizi se gli stessisono relativi esclusivamenteed effettivamente all’attivitàd’impresa o all’esercizio diarti e professioni, sempre chetale circostanza risulti da ido-nea documentazione. L’affermazione pare non deltutto raccordata con le passateesperienze e, più di recente,con le indicazioni diffuse inrelazione al redditest. Cominciando proprio dal pas-sato più recente, nel softwaredi controllo della posizionefamiliare (in particolare, ci siriferisce alle FAQ presenti sulsito dell’Agenzia delle entra-te) si affermava in modo chiaro, ad esempio, che leauto ad uso promiscuo devono essere indicate per laparte non riferibile al reddito professionale o d’im-presa. Accettando il concetto della predeterminazio-ne legale dell’inerenza del bene e della spesa con-nessa, si potrebbe affermare che, per gli anni dal2009 al 2012, il veicolo si trova in impresa o in la-voro autonomo per il 40%, mentre per la parte spe-culare del 60% viene utilizzato a titolo personale.Tale affermazione, infatti, deve essere approfonditacon la considerazione che la ricostruzione sinteticasi basa comunque sul concetto di spesa associata al-l’acquisto, al mantenimento ed all’impiego del be-ne; così, considerando il caso di un imprenditore in-dividuale che abbia prodotto 100 di ricavi e soste-nuto 100 di costi per il veicolo, si otterrà un redditod’impresa (che concorre alla formazione del redditocomplessivo) di 60, proprio per effetto dell’indedu-cibilità di parte dei costi del mezzo. Quel reddito di60 appare «figurativo» per il fatto che, nella realtà,in assenza di limitazioni forfetarie del T.U.I.R., inrealtà si sarebbe conseguito un utile pari a zero.Ora, il decreto afferma che le spese per detti benipromiscui non devono essere considerate solo se ibeni e servizi sono esclusivamente ed effettivamen-te relativi all’attività d’impresa o di lavoro autono-

mo, con la conseguenza che ilcarattere di esclusività sembraporsi in contrasto con la rico-struzione operata, ove l’esclu-sività sembra essere esclusa(a priori) proprio dall’impo-stazione della norma fiscale,concetto assai chiaro se sipensa ancora al caso dellevetture. Corretto, invece, ap-pare il concetto di effettivitàdi impiego dei beni nell’atti-vità, come a dire che a nullavale il tentativo di imputarefittiziamente beni e servizi al-la sfera dell’attività se glistessi nulla hanno a che vede-re con quest’ultima. Peraltro,tale ultima circostanza do-vrebbe determinare l’assenzadel concetto di inerenza, indi-spensabile per la deduzione dicosti e spese, con la conse-

guenza che il reddito dichiarato dovrebbe restaredel tutto insensibile agli stessi oneri. Al riguardo,nel corso della Videoconferenza organizzata in data17 gennaio 2013, l’Agenzia delle entrate ha sostan-zialmente confermato tale approccio, affermandoche vanno considerati i beni e servizi per la partenon riferibile al reddito di impresa o professionale,ovvero per la quota di spesa non deducibile.

Beni assegnati in godimento ai sociIl ragionamento di cui sopra, inoltre, deve essere ul-teriormente sviluppato in relazione ai nuovi obbli-ghi di dichiarare all’Amministrazione finanziarial’esistenza, per il solo caso delle imprese, di beniacquistati nell’attività ma di fatto utilizzati ancheper finalità personali dal titolare della ditta indivi-duale, dal socio delle società, o da familiari dei duesoggetti richiamati. Tale campagna di «trasparenza»dovrebbe essere utile più nel comparto societarioche non in quello dell’impresa individuale. Pensan-do al caso della vettura, infatti, il ragionamento puòapparire abbastanza immediato.Per l’imprenditore individuale, la vettura risulta giànota all’Amministrazione finanziaria, per effetto del-l’inserimento del codice fiscale del soggetto nel Pub-blico registro automobilistico; in tal caso, a prescin-

Beni in godimento ai sociL’obbligo di dichiarare l’assegnazione ingodimento ai soci di beni intestati allasocietà può svelare l’esistenza di unbene utilizzato dal possibile destinatariodi un accertamento redditometrico.Se il soggetto che utilizza il bene dellasocietà per finalità personali nonsostiene direttamente spese per talebene, non ci dovrebbero essere impattiin termini di ricostruzione sintetica delreddito. Ci sono, però, casi in cui lagestione del bene è solo formalmenteimputabile alla società e nel redditod’impresa non si rinviene l’imputazionedi alcun costo relativo a tale bene. Inquesto caso il ragionamentodell’imputabilità delle spese a caricodel soggetto che materialmente hautilizzato (sia pure in parte) il benepotrebbe apparire logico e legittimo.

LA NOVITA’ NORMATIVA

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dere dalla comunicazione tele-matica di utilizzo a fini perso-nali, sarà onere del contribuen-te dimostrare che parte dei co-sti della vettura attengono, nonalla sfera personale, ma a quel-la imprenditoriale. Pertanto,l’Agenzia parte in vantaggionel confronto. Diversamente accade, invece,nel caso del soggetto societa-rio, ove l’intestazione dellavettura risulta riferita all’entecollettivo e, per conseguenza,non esiste un’immediata rife-ribilità al soggetto che puòutilizzare il bene anche ai finipersonali. In questo ambito svolge la propria utilitàla comunicazione di recente introduzione, svelandoproprio l’esistenza di un bene utilizzato dal possibi-le destinatario di un accertamento redditometrico.Sul punto, però, si tratta di capire come giocano lespese, fonte di innesco del ragionamento da cui nonci si deve mai distaccare. Se il privato utilizza ilveicolo anche per finalità diverse da quelle dell’im-presa, ma i costi sono comunque sostenuti dall’ente(assicurazione, bollo, manutenzione, carburante,ecc.) si tratta di comprendere quale impatto puòavere l’esistenza del bene in capo al singolo. Nessu-na ricaduta negativa esiste, in ogni caso, in capo al-la società, poiché la predeterminazione legale dellaquota inerente della totalità dei costi è comunquefissata dall’art. 164 del T.U.I.R. Insomma, a ben ve-dere, anche laddove il soggetto utilizzi il veicolodella società per finalità personali, se non sostienedirettamente spese per tale veicolo, non ci dovreb-bero essere impatti in termini di ricostruzione sinte-tica del reddito; al più si potrà discutere di qualcherifornimento di carburante effettuato di tasca pro-pria, con una dimensione che, ben si capisce, nondovrebbe rappresentare il centro del ragionamentoche stiamo svolgendo. Ci sono, però, casi in cui lagestione del veicolo appare solo formalmente impu-tabile alla società; ciò accade quando esiste l’auto-vettura ma nel reddito d’impresa non si rinvienel’imputazione di alcun costo. Talvolta, infatti, ci silimita a rilevare il pagamento dell’assicurazione edel bollo, ma del tutto assenti sono i rifornimenti dicarburante, piuttosto che le manutenzioni; qui il ra-

gionamento dell’imputabilitàdelle spese a carico del sog-getto che materialmente hautilizzato (sia pure in parte) ilveicolo potrebbe apparire lo-gico e legittimo.

Intestazioni di comodoRagionamento del tutto diffe-rente, inoltre, può essere effet-tuato nei casi in cui, per le piùdisparate motivazioni, il benenon risulta intestato al contri-buente né nella disponibilitàdel medesimo a livello forma-le, mentre di fatto se ne ri-scontra l’utilizzo. Ci siamo

trasferiti, come evidente, su un piano di patologiache nulla ha a che vedere con le situazioni «norma-li». L’intestazione fittizia del bene ad altro soggettodetermina, in prima istanza, un dirottamento delle«attenzioni» dell’Amministrazione su quest’ultimo,in quanto l’automatismo di incrocio dei codici fisca-li determina questo primo effetto. Tale risultato puòderivare da un comportamento del tutto lecito, oppu-re un comportamento censurabile. È comportamentodel tutto lecito quando l’intestazione segue il soste-nimento delle spese; si pensi al caso del genitore be-nestante che regala un’auto sportiva al figlio chenon possiede alcun reddito; ove l’intestazione delveicolo fosse a beneficio dell’utilizzatore (figlio)potrebbe determinarsi un’anomalia sulla ricostruzio-ne sintetica del suo reddito, con la necessità di per-dere inutilmente tempo a dover dimostrare che lespese (di acquisto e mantenimento) sono state soste-nute dal facoltoso genitore. Pertanto, se il padre siintestasse direttamente il veicolo, pur guidato quoti-dianamente dal figlio, non si produrrebbe alcun dan-no all’Erario, poiché vi è coincidenza tra intestatariodel mezzo e soggetto che ne sostiene le spese. Qua-lora, invece, il veicolo fosse intestato ad un soggettonullatenente per sfuggire ad eventuali contestazionifiscali, si potrebbe ipotizzare che la spesa per l’ac-quisto ed il mantenimento del veicolo ben potrebbeessere imputata al reale soggetto utilizzatore, ovvia-mente alla condizione che si sia in grado di dimo-strarne l’esistenza e le generalità. Nel sistema attua-le, accompagnato dall’obbligo di tracciare i paga-menti per somme a partire da 1.000 euro, unitamen-

Intestazioni di comodoL’intestazione fittizia di un bene adaltro soggetto può derivare da uncomportamento del tutto lecito, o daun comportamento censurabile. Ècomportamento del tutto lecitoquando l’intestazione segue ilsostenimento delle spese. Qualora,invece, il bene sia intestato ad unsoggetto nullatenente per sfuggire adeventuali contestazioni fiscali, sipotrebbe ipotizzare che la spesa perl’acquisto ed il mantenimento delbene potrebbe essere imputata alreale soggetto utilizzatore.

SOLUZIONI OPERATIVE

te al riscontro delle consisten-ze dei conti correnti bancaridei contribuenti, mal si prestaa proteggere situazioni che,peraltro, risultavano frequentinegli anni passati. Insomma,le intestazioni fittizie sembra-no essere paragonabili alle bu-gie con le gambe corte;un’analisi attenta ne dovrebbesvelare subito l’inconsistenza.Chiaramente, il ritardo con cuitalvolta giunge la contestazio-ne fiscale determina che, tal-volta, non ci sia più il bene,nel frattempo venduto, e nonci sia nemmeno patrimoniodel soggetto da aggredire, conla conseguente inefficacia del-la contestazione.

Noleggi e «leasing»Ai fini della ricostruzione sin-tetica del reddito appare ora-mai inutile preferire forme al-ternative all’acquisto dei beni,come solitamente avvenivaper il caso dei mezzi di trasporto; locazioni finan-ziarie, noleggi a lungo termine ed altre forme simi-lari sono comunque oggetto di segnalazione da par-te del concedente all’Agenzia delle entrate. Così, ri-sulta comunque l’esistenza del rapporto ed il con-nesso livello di spesa; peraltro, dovendosi presume-re un costo più elevato rispetto alla gestione in pro-prio, per l’esistenza di un margine di utile a caricodella società concedente, si finisce per ribaltare sulsoggetto un carico di spese solitamente maggiori ri-spetto a quelle ordinarie. Casomai, le richiamateprocedure potrebbero evitare problemi relativi agliincrementi patrimoniali venendo a difettare, nel ca-so specifico, l’esborso iniziale per l’acquisto del be-ne stesso a favore di una diluizione nel tempo dellaspesa, sotto forma di canoni della più diversa natu-ra. Sempre a tale riguardo, specialmente nel casodel noleggio a lungo termine denominato full ren-ting, si ottiene anche una globalizzazione dei costi,poiché l’utilizzatore deve solo provvedere ai rifor-nimenti di carburante, restando ogni altro costo acarico della società concedente.

Auto utilizzata per missioni aziendaliUn ragionamento a parte puòessere svolto nel caso in cuiun contribuente privato siaproprietario ed utilizzatore diun bene (si pensi alla vettu-ra) in parte utilizzata ancheper svolgere missioni lavora-tive; può essere il caso deldipendente, del collaboratoreo dell’amministratore di so-cietà. In tal caso si determinaun disallineamento del se-guente tipo: da un lato, a si-stema risulta un soggetto conla titolarità del veicolo, cui siassocia, in modo quasi auto-matico, la presunzione di so-stenimento dei costi specificio standardizzati, mentre peraltro verso esiste un inden-nizzo, conteggiato sulla basedei valori delle tabelle ACIerogato dal soggetto a bene-ficio del quale è stato utiliz-zato il mezzo. Tali erogazio-

ni non costituiscono reddito per il soggetto che«presta» il proprio veicolo, anche se rappresenta-no, senza ombra di dubbio, una fonte di coperturadelle spese. Questa appare una casistica al ricorre-re della quale il flusso monetario in ingresso perrimborso chilometrico dovrebbe certamente rap-presentare una sterilizzazione della spesa sostenu-ta. Poi si potrà discutere sulla modalità pratica diconsiderazione; infatti, si potrebbe assimilare ilrimborso ad un reddito legalmente non tassato, op-pure si potrebbe sterilizzare direttamente a montela spesa. Nel primo caso, si potrebbero avere effet-ti benefici, specialmente ove le spese di manteni-mento del veicolo fossero stimate su base ISTAT,in misura che sembra inferiore a quella realmentesostenuta nel caso di intenso utilizzo. Nel secondocaso, invece, si potrebbe giungere a sterilizzare in-tegralmente l’esistenza della voce per costo dimantenimento veicoli, non facendola per nullaconcorrere al conteggio complessivo.

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RedditometroD.M. 24 dicembre 2012

Auto utilizzata per missioni aziendaliNel caso in cui un contribuenteprivato sia proprietario edutilizzatore di una vettura in parteutilizzata per svolgere missionilavorative, da un lato, risulta unsoggetto con la titolarità del veicolo,cui si associa, in modo quasiautomatico, la presunzione disostenimento dei costi specifici ostandardizzati, mentre, per altro verso,esiste un indennizzo, conteggiatosulla base dei valori delle tabelle ACI,erogato dal soggetto a beneficio delquale è stato utilizzato il mezzo. Talierogazioni non costituiscono redditoper il soggetto che «presta» il proprioveicolo e rappresentano una fonte dicopertura delle spese. In questo casoil flusso monetario in ingresso perrimborso chilometrico dovrebbecertamente rappresentare unasterilizzazione della spesasostenuta.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Redditometro

Fino all’anno d’imposta 2008, l’Ufficio continueràad accertare il maggior reddito del contribuentemediante l’utilizzo congiunto dell’accertamentoredditometrico e del sintetico puro, applicandoagli elementi di capacità contributiva i coefficientiredditometrici di cui al D.M. 10 settembre 1992 esommando al predetto risultato le spese sostenutenel corso dell’anno.In sostanza l’imponibile dei contribuenti viene ac-certato applicando contemporaneamente, sia la«spesa per incrementi patrimoniali», sia il «reddi-tometro»: infatti, secondo la circolare dell’Agen-zia delle entrate 9 agosto 2007, n. 49/E (1), i beniacquisiti al patrimonio possono essere consideratisotto il duplice aspetto sia patrimoniale che gestio-nale.In ogni caso, per procedere alla quantificazionesintetica del reddito fino al periodo d’imposta2008 in base al «vecchio redditometro», è necessa-rio che si verifichi uno scostamento tra dichiaratoed accertato di almeno un quarto, e che tale sco-stamento si sia protratto per almeno due periodid’imposta, anche non consecutivi.

L’accertamento sintetico e redditometrico«ante» D.L. n. 78/2010L’art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973,nella sua originaria versione vigente ed applicabilefino al periodo d’imposta 2008, consente all’Am-ministrazione finanziaria di determinare sintetica-mente il reddito complessivo netto delle personefisiche in relazione al contenuto induttivo di ele-

menti e circostanze di fatto certi (indicatori di ca-pacità contributiva), a prescindere dalla preventivadeterminazione analitica dei redditi posseduti dalcontribuente.In attuazione della citata norma, il D.M. 10 set-tembre 1992 (cd. redditometro) disciplina le mo-dalità in base alle quali l’Ufficio può determinare(fino al 2008) induttivamente il reddito o il mag-gior reddito complessivo netto in relazione aglielementi indicativi di capacità contributiva.In sostanza il «vecchio» accertamento sinteticopuò fondarsi su:– indicatori di capacità di spesa, quantificati dallaTabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 in rela-zione alla disponibilità di determinati beni e servi-zi, mediante l’applicazione di coefficienti apposi-tamente determinati e periodicamente aggiornaticon apposito provvedimento direttoriale; – spese per incrementi patrimoniali che si presu-mono sostenute con redditi conseguiti nell’anno incorso in cui è stata sostenuta la spesa e nei quattroprecedenti; – altri indicatori di capacità contributiva. Gli Uffici così possono procedere fino al periodod’imposta 2008 alla determinazione del redditocomplessivo netto delle persone fisiche sulla basedi indici di capacità contributiva, quali beni e ser-vizi, spese per incrementi patrimoniali e altri indi-catori: si tratta quindi dell’applicazione contempo-ranea, sia della «spesa per incrementi patrimonia-

Il precedente «redditometro»

La disciplina dell’accertamento sintetico e redditometrico che trova applicazione sui redditi fi-no all’anno d’imposta 2008 si basa sui coefficienti redditometrici di cui al D.M. 10 set-tembre 1992 e sommando al predetto risultato le spese sostenute nel corso dell’anno. Nonvi è dubbio che i calcoli del redditometro applicabile fino al periodo d’imposta 2008 sono ba-sati su alcuni elementi la cui approssimazione è abbastanza evidente, con la conseguenzache i risultati non sono stati molto attendibili. I nuovi valori appaiono invece più corrispon-denti alla realtà, si tratta però di capire in che termini sia possibile un’applicazione «retroattiva»della nuova metodologia e soprattutto l’effettiva possibilità di eseguire con precisione il con-fronto dei risultati dei due strumenti.

di Antonio Iorio e Rosanna Acierno

Nota:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Redditometro

li», sia del «redditometro»,sommando al predetto risul-tato le spese sostenute nelcorso dell’anno (2).

Il vecchio redditometroL’art. 1 del D.M. 10 settem-bre 1992 prevede che, ai finidella determinazione sinteticadel reddito complessivo nettodelle persone fisiche, deveessere valutata la disponibili-tà di alcuni beni e servizi de-scritti nella Tabella allegataallo stesso decreto:– aeromobili; – navi e imbarcazioni da di-porto; – autoveicoli; – altri mezzi di trasporto a motore; – roulottes; – residenze principali e secondarie; – collaboratori familiari; – cavalli da corsa o da equitazione; – assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relativeall’utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quellecontro infortuni e malattie). In relazione ad ogni tipologia di bene o servizio, laTabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 indivi-dua la relativa spesa di gestione o di mantenimen-to. Il maggiore reddito imponibile viene così ride-terminato applicando i coefficienti ministeriali,che, in sostanza, «trasformano» in reddito il pos-sesso dei beni ivi indicati.Ai fini della determinazione sintetica del redditoviene valutata la generica disponibilità in capo allapersona fisica dei beni e servizi innanzi elencati, enon la proprietà, la detenzione o il possesso.L’art. 2, comma 1, del D.M. 10 settembre 1992stabilisce, infatti, che si considerano nella disponi-bilità della persona fisica i beni e/o i servizi per iquali vengono sopportati in tutto o in parte i relati-vi costi. Ai fini dell’accertamento redditometrico, comun-que, non rilevano i beni e servizi relativi esclusiva-mente all’attività d’impresa o all’esercizio di arti eprofessioni, a condizione però che l’utilizzo esclu-sivo nell’attività d’impresa o nell’esercizio di arti eprofessioni risulti da idonea documentazione.

Secondo poi quanto dispostodall’art. 5 del D.M. 10 set-tembre 1992, gli importi sta-biliti nella tabella allegata aldecreto devono essere ade-guati ogni due anni medianteapposito provvedimento delDirettore dell’Agenzia delleentrate al fine di tenere contodella variazione dell’indicedei prezzi al consumo calco-lata dall’ISTAT rispetto allamedia dell’anno 1992.La determinazione avviene,dunque, mediante l’applica-zione degli importi indicatiin Tabella relativi a ciascun

bene o servizio e aggiornati in base all’anno d’im-posta accertato. Agli importi così determinati, poi, vengono appli-cate riduzioni proporzionali laddove:a) il bene o servizio sia nella disponibilità anche dialtri soggetti;b) il contribuente sostenga solo in parte le spesedel bene o servizio; c) il bene o servizio venga utilizzato promiscua-mente anche nell’esercizio d’impresa, arti o pro-fessioni;d) la disponibilità del bene o servizio non si è pro-tratta per l’intero anno.Dopo le predette riduzioni, si procede alla molti-plicazione di ciascun importo per il rispettivo co-efficiente redditometrico indicato in tabella: si ot-tengono così i valori di reddito presunti in relazio-ne a ciascun bene o servizio. In base poi all’art. 3, comma 4, del D.M. 10 set-tembre 1992, il valore più elevato deve essere pre-so in considerazione per intero, il secondo valore(sempre in ordine di grandezza) deve essere ridot-to del 40%, il terzo va ridotto del 50%, il quartovalore del 60% e i valori successivi devono essereridotti dell’80%.L’ammontare del valore ridotto non può comunque

Coefficienti redditometriciI coefficienti redditometrici sono imoltiplicatori da applicare a ciascunbene indice posseduto dalcontribuente ai fini dell’accertamentoredditometrico fino al 2008. Essi sonostabiliti dal D.M. 10 settembre 1992 evariano a seconda dei beni e deiservizi presi a riferimento,consentendo all’Ufficio di giungere alladeterminazione del reddito presunto.Un consolidato orientamentogiurisprudenziale attribuisce aicoefficienti redditometrici valore dipresunzione relativa.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(2) Infatti, secondo la circolare dell’Agenzia delle entrate 9 ago-sto 2007, n. 49/E, cit., i beni acquisiti al patrimonio possono esse-re considerati sotto il duplice aspetto sia patrimoniale che ge-stionale.

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Redditometro

essere inferiore all’ammonta-re del corrispondente importobase indicato nella Tabella.Alla somma dei valori poicosì forfetariamente abbattutiva aggiunta l’eventuale quota(pari a un quinto) relativa adincrementi patrimoniali de-terminata ai sensi dell’art. 38,quinto comma, del D.P.R. n.600/1973.

Le spese sostenute perincrementi patrimonialiSecondo, l’art. 38, quintocomma, del D.P.R. n.600/1973, la spesa sostenutaper acquisti di immobili, in-vestimenti finanziari, auto-vetture, ecc. può essere uti-lizzata per la determinazionesintetica del reddito comples-sivo netto.Tali spese si presumono sostenute, salvo provacontraria, con redditi conseguiti in quote costantinell’anno in cui sono state effettuate e nei quattroprecedenti. Si tratta di una presunzione legale rela-tiva, che ammette la prova contraria. Pertanto, l’eventuale quota relativa ad incrementipatrimoniali va aggiunta al reddito complessivonetto attribuibile al contribuente, determinato sullabase dei beni e servizi sopra richiamati. Ne consegue (3) che i beni acquisiti al patrimoniorilevano sotto un duplice profilo:– gestionale, relativo alle spese correlate al bene,dall’anno di acquisto sino a quello di dismissione,secondo l’applicazione dei coefficienti redditome-trici; – patrimoniale, siccome la spesa si presume soste-nuta, salvo la prova contraria, con redditi consegui-ti nell’anno di acquisto e nei quattro precedenti.

Accertamento sintetico basato su altre speseIn sede di accertamento da redditometro, gli Ufficipossono utilizzare anche altri indici di spesa perconsumi o per investimenti non previsti dal D.M.10 settembre 1992.Così, in aggiunta al cd. «accertamento redditome-trico», sempre più frequentemente, si verifica che

l’Ufficio accertatore proceda,sempre per gli anni d’impo-sta fino al 2008, a conteggia-re - secondo la metodologiadell’accertamento sinteticopuro - le spese sostenute dal-lo stesso contribuente accer-tato magari per la ristruttura-zione del proprio immobileo, per esempio, per il paga-mento della retta scolasticadei propri figli.

Le condizioni di applicabilitàdel vecchio accertamentosintetico e redditometricoLa somma dei valori attribui-bili ai singoli beni o servizidetermina il reddito comples-sivo netto del contribuentecome espressione della pre-

sunta capacità contributiva calcolata sinteticamen-te. Dal reddito complessivo così determinato non so-no deducibili gli oneri di cui all’art. 10 delT.U.I.R.L’Ufficio (4) può accertare sinteticamente un mag-gior reddito complessivo netto, a condizione che ilreddito netto complessivo accertabile si discostiper almeno un quarto da quello dichiarato e che ilreddito dichiarato non risulti congruo rispetto aglielementi indicativi di capacità contributiva delD.M. 10 settembre 1992 per due o più periodid’imposta. Infine, l’accertamento sintetico si applica anche incaso di mancata risposta da parte del contribuenteagli inviti disposti dagli Uffici a norma dell’art.32, primo comma, n. 2), 3) e 4), del D.P.R. n.600/1973. Si tratta, in particolare, degli inviti a:– comparire di persona o per mezzo di rappresen-tanti per fornire dati e notizie rilevanti ai finidell’accertamento;– esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai

Note:(3) Sempre nel sistema antecedente al D.L. n. 78/2010.(4) Secondo quanto previsto dall’art. 38, quarto comma, delD.P.R. n. 600/1973, ante D.L. n. 78/2010.

Incrementi patrimonialiGli incrementi patrimoniali sono i beniimmobili e mobili acquisiti alpatrimonio, quali, ad esempio,abitazioni, autovetture, barche,motocicli, ecc. Fino al periodod’imposta 2008, ai finidell’accertamento essi rilevano siasotto il profilo del costo di gestione,ossia delle spese annue correlate alloro mantenimento, sia sotto il profilopatrimoniale, presumendo chel’acquisto sia stato sostenuto conredditi conseguiti nell’anno diacquisto e nei quattro precedenti.Dal 2009 in poi, invece, con la nuovadisciplina dell’accertamento sintetico, ipredetti beni si presumono acquistaticon redditi conseguiti interamentenell’anno di acquisto.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Redditometro

fini dell’accertamento, non-ché bilanci o rendiconti e li-bri e registri previsti dalle di-sposizioni tributarie per isoggetti obbligati alla tenutadelle scritture contabili; – restituire compilati e firma-ti questionari relativi a dati enotizie di carattere specificorilevanti ai fini dell’accerta-mento. L’onere di provare l’inesi-stenza della capacità reddi-tuale determinata sulla basedegli indici di spesa grava sulcontribuente.Pertanto, una volta che l’Uf-ficio ha dimostrato il posses-so del bene o il sostenimentodella spesa, è il contribuente che deve provare, inbase al principio dell’inversione dell’onere proba-torio, di aver sostenuto l’acquisto attraverso reddi-ti esenti.Nel testo dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, anteD.L. n. 78/2010, la norma non contempla la neces-sità del contraddittorio tra i funzionari accertatorie il contribuente, anche se l’Agenzia delle entrate -a livello centrale - ha sempre raccomandato agliUffici di invitare il soggetto verificato.

La selezione dei soggetti da accertarein base al vecchio redditometroI principali indici di capacità contributiva che han-no finora fatto scattare i controlli hanno riguarda-to:– l’immatricolazione di autovetture, autocaravan emotocicli;– gli acquisti di beni mobili e immobili che deter-minano incrementi patrimoniali;– il possesso di cavalli da corsa;– l’utilizzo di beni di lusso in leasing, quali auto-vetture e/o barche;– la corresponsione di interessi su mutui per ac-quisto/costruzione di immobili;– il versamento di contributi previdenziali ed assi-stenziali;– il versamento di contributi per addetti ai servizidomestici;– i movimenti di capitali da e per l’estero;

– il sostenimento di costi perinterventi di recupero edili-zio;– il versamento di premi perpolizze assicurative;– il sostenimento di speseper viaggi;– il sostenimento di speseper spa e beauty farm;– le quote associative versatea circoli esclusivi;– le spese sostenute per lafrequenza di scuole presti-giose;– gli acquisti presso galleried’arte e case d’asta;– gli acquisti in genere di be-ni di lusso.Sulla base di tali informazio-

ni, di indicatori di capacità contributiva presenti inAnagrafe tributaria (immobili, autovetture, interes-si, contributi previdenziali, spese di ristrutturazio-ne) e di ulteriori dati acquisiti direttamente da terzisoggetti (circoli sportivi, istituti scolastici, ecc.),l’Agenzia delle entrate ha proceduto alla elabora-zione di specifiche liste selettive di contribuenti dasottoporre a controllo (5).

Le banche dati utilizzateper il vecchio accertamento redditometricoIn sostanza, per gli accertamenti fino all’annod’imposta 2008, i contribuenti persone fisiche daassoggettare ad accertamento sintetico e reddito-metrico vengono selezionati sulla base delle se-guenti liste, contenute nell’applicazione informati-ca EAS: – lista autovetture (cd. «Lista AU»): contenente inominativi di persone fisiche che, sulla base deidati forniti dal PRA, risultano aver immatricolatoautovetture di potenza fiscale uguale o superiore a21 cavalli fiscali e per le quali il «reddito com-plessivo netto convenzionale» relativo sia all’anno

ScostamentoLo scostamento è la differenza chenecessariamente deve verificarsi tra ilreddito lordo dichiarato dalcontribuente e quello rideterminatoattraverso l’accertamentoredditometrico o attraversol’accertamento sintetico puro affinchél’Ufficio possa procedere. Per i periodid’imposta 2006-2008, esso deveessere pari almeno al 25% e deveverificarsi per almeno due annid’imposta, anche se non consecutivi.Dal 2009 in poi, invece, loscostamento deve essere almeno parial 20% ed è sufficiente che si verifichiper un solo anno d’imposta.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(5) Al fine di arricchire il patrimonio informativo la Guardia di fi-nanza svolge il cd. controllo economico del territorio, attraversola segnalazione di conducenti (non titolari) di autovetture digrossa cilindrata o di imbarcazioni, nonché mediante la segnala-zione di manifestazioni di consumo accertate durante i serviziispettivi.

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Redditometro

dell’immatricolazione che aquello precedente risulta su-periore di almeno il 25% ri-spetto al reddito complessivonetto dichiarato;– lista incrementi patrimonia-li (cd. «Lista T»): contenentei nominativi di persone fisi-che per le quali, dagli atti re-gistrati disponibili in Anagra-fe tributaria, risultano quotedi incrementi patrimoniali iquali, valorizzati nella misura di 1/5 per quote an-nuali, superano di almeno il 25% il reddito com-plessivo netto dichiarato;– lista integrativa: ove confluiscono le risultanzedei controlli eseguiti, in primo luogo, dalla Guar-dia di finanza e contenente i nominativi di personefisiche per le quali, sulla base di questionari invia-ti a terzi soggetti o di controlli e accessi sul territo-rio, risultano essere in possesso di cavalli da corsa,possesso di mini car, possesso di autocaravan emotocicli di cilindrata superiore a 350 cc., posses-so di immobili a seguito di aste giudiziarie, pos-sesso di imbarcazioni da diporto, utilizzato beni dilusso in leasing o risultano aver sostenuto speseper servizi alla persona di importi pari almeno a2.000 euro, spese di maneggio e custodia cavalli,spese per la frequenza di istituti d’istruzione diparticolare prestigio, spese per noleggio a lungotermine di autovetture di grossa cilindrata, speseper viaggi di importo pari almeno a 5.000 euro,spese per iscrizione a circoli esclusivi e corrispet-tivi correlati all’utilizzo di strutture e installazionedi piscine, nonché spese per acquisti presso galle-rie d’arte e case d’asta.L’Ufficio effettua così una vera e propria analisidel rischio, individuando i potenziali contribuentida accertare ed esaminando per ciascuno di essi idati dichiarati in UNICO o nel 730 (6), rilevandol’assenza o l’importo modesto di debiti d’impostadichiarati.

Confronto tra vecchio e nuovo redditometroFinora i calcoli del redditometro applicabile finoal periodo d’imposta 2008 si sono basati su alcunielementi la cui approssimazione è abbastanza evi-dente, con la conseguenza che i risultati non sonostati molto attendibili.

Il possesso di un immobile,ad esempio, ubicato in unqualunque paesino di monta-gna dell’Italia centrale, risul-ta similare, sotto il profilodel calcolo redditometrico,ad un immobile delle mede-sime dimensioni posto alcentro storico di Roma o, an-cora, il discrimine per gli au-toveicoli è rappresentato dal-la loro potenza, senza consi-

derare la loro marca o il loro prezzo. Ed è proprio con riferimento a quest’ultimo aspet-to che il vecchio redditometro sembra presentarenon poche incongruenze: nella determinazione delcosto redditometrico di gestione dell’autovetturasono infatti emersi casi davvero paradossali.In altre parole, a seguito dell’applicazione dei vec-chi coefficienti, spesso sono stati determinati im-porti uguali o addirittura superiori a quanto neces-siterebbe per acquistare una nuova autovettura del-lo stesso tipo e marca. Ciò anche in considerazio-ne del fatto che il costo di gestione delle auto vie-ne abbattuto forfetariamente del 10% soltanto apartire dal quarto anno di immatricolazione (equindi fino al terzo anno di vita la vettura è consi-derata nuova!) (7).Vi sono poi i premi assicurativi e gli eventuali col-laboratori domestici.In base al vecchio redditometro, fatta eccezioneper le sole assicurazioni sulla vita, contro infortunie malattie, nonché quelle relative all’utilizzo diveicoli a motore, i premi pagati per altri tipi di as-sicurazione (anche quelle professionali) sono mol-tiplicati per 10.Per quanto riguarda la colf, invece, ogni ora lavo-rata nell’anno 2008 deve essere moltiplicata per38,52 euro. Senza poi dimenticare - come già pre-

Capacità contributivaLa capacità contributiva è in sostanzail maggior reddito richiesto alcontribuente a fronte del possesso dibeni indice (quali il patrimonio, ilconsumo, le spese, gli incrementipatrimoniali) che fanno presumere lasua maggiore capacità di concorrerealla spesa pubblica attraverso ilpagamento delle maggiori imposte.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(6) Le informazioni circa l’acquisto di autoveicoli o di immobilisono fornite automaticamente dal Pubblico registro automobili-stico e dalle Conservatorie dei Registri immobiliari, le altre infor-mazioni circa i costi sostenuti vengono acquisite tramite accessimirati o questionari inviati a operatori di settore.(7) Da notare ancora che il provvedimento, che aggiorna ognidue anni i coefficienti del vecchio redditometro, si riferisce agliHP (Horse Power), destando non pochi dubbi, anche se di fatto (sispera) si dovrebbe riferire ai cavalli fiscali (che è cosa ben diver-sa).

cisato - la possibilità che ha l’Ufficio, in base alvecchio redditometro, di sommare i risultati deri-vanti dall’applicazione dei coefficienti redditome-trici alle altre spese sostenute dal contribuente nelcorso dell’anno d’imposta (fino al 2008), come adesempio, spese per cura della persona o per l’istru-zione dei figli.

Esempio di calcoloCalcolo reddito sintetico per l’anno d’imposta2007 di un contribuente che ha avuto a disposizione iseguenti beni e servizi:– (RE 01): abitazione principale di metri quadrati 118in provincia di Milano in esclusiva proprietà; – (RE 02): abitazione secondaria di metri quadrati 77in Piemonte in esclusiva proprietà, acquistatanell’anno 2008, conseguendo un incremento patrimo-niale pari a euro 150.000;– (AU 01): autovettura a gasolio, 23 CF, immatricolatanel 1989;– (AU 02): autovettura a gasolio di 12 CF, acquistatanel 2006;– (AS 01): polizza assicurativa, con premio annuo paria euro 664.

Da questa situazione, si determinano i redditi attri-buiti a ciascun bene come illustrato nella Tabellan. 1.I redditi di riferimento devono poi essere graduaticome segue:

Alla luce di quanto sinora esposto, e sulla base diquanto avvenuto in questi anni, appare abbastanzaevidente che gli indici precedenti erano poco ade-renti alla realtà economica e non in grado di quan-tificare la effettiva capacità di spesa del contri-buente.Tale circostanza è ora ancora più lampante esami-

nando i valori e la quantificazione dei redditi inconseguenza del «nuovo» redditometro. Emergono, così, gli eccessi delle pregresse presun-zioni, nonostante queste contenessero anche unadeterminazione induttiva di altre spese normalmen-te sostenute, ma non valorizzate in alcun modo. È il caso delle autovetture, o ancora del canone dilocazione corrisposto per l’abitazione principale:con il vecchio metodo, esso si sommava al valorebase e poi si moltiplicava per un coefficiente, ciòcomportava la triplicazione o la quadruplicazionedel reddito rispetto al canone effettivamente paga-to. Ora, invece, la locazione rileva per quanto risultada contratto e si sommano le possibili spese (uten-ze, manutenzioni, ecc.) su base statistica. Anche inquesta ipotesi, i valori così determinati, appaionovicini al vero.Va detto, peraltro, che la nuova metodologia appa-re simile, per molti versi, a quella degli studi disettore, per i quali è noto che, essendo periodica-mente aggiornati, sia possibile chiedere l’applica-zione della versione più evoluta. L’Agenzia delle entrate ha affermato, in sede di ri-sposta a un quesito proposto nell’ambito dell’in-contro con la stampa specializzata del 17 gennaio2013, che il nuovo redditometro ha effetto soltantoper gli accertamenti relativi ai redditi degli anni2009 e seguenti.Potrebbe, tuttavia, costituire un interessante spun-to difensivo ricalcolare, nei limiti del possibile, ilreddito, determinato dall’Ufficio con il «vecchio»redditometro, con i nuovi parametri, tenendo con-to, non solo dei beni indice previsti nella prece-dente versione, ma di tutte le voci presenti sulletabelle ISTAT. Se da tale confronto, gli importi dovessero risulta-re inferiori a quelli calcolati dall’Amministrazionevuol dire che forse l’accertamento non teneva con-to della reale capacità reddituale del contribuente.Non sfugge tuttavia che il confronto tra vecchio enuovo strumento non è così agevole in quanto inprecedenza, come si è detto, il riferimento era rap-presentato soltanto da alcuni indici che in qualchemodo dovevano «sopperire» a tutte le altre speseche normalmente un contribuente sostiene, mache, nella specie, non erano quantificate, e ora, in-vece, si tiene conto di numerosi indici e comunquedelle voci presenti nelle tabelle ISTAT.

4195/2013

Redditometro

Beneo servizio

Redditolordo

di riferi-mento

GraduazioneReddito

lordoattribuibile

AU 02 45.336,20 100% 45.336,20

AU 01 23.342,34 60% 14.005,40

RE 01 12.257,84 50% 6.128,92

AS 01 6.640,00 40% 2.656,00

RE 02 4.999,23 20% 999,85

Incrementopatrimo-niale

30.000,00 Non deve essere ridotto 30.000,00

Totale reddito 99.126,37

420 5/2013

Redditometro

Tabella n. 1 - Valori individuati dal provvedimento del Direttore Agenzia entrate 14 febbraio 2007

Beneo servizio Importo Coefficiente Abbattimento

per vetustà

Redditolordo di

riferimentoNote

RE 01 3.064,46 4 12.257,84 Residenza principale di mq.118 (per 25,97)

RE 02 999,85 5 4.999,23 Residenza secondaria di mq.77 (per 25,97/2)

AU 01 5.557,70 7 (40%) 23.342,34

Il valore dell’autovettura vienedecurtato del 40% a decorre-re dal terzo anno successivo aquello di prima immatricola-zione

AU 02 6.476,60 7 45.336,20

AS 01 664 10 6.640,00 Il premio dell’assicurazioneviene moltiplicato per 10

Incrementopatrimoniale dell’anno(1/5 di 150.000)

30.000 30.000,00L’incremento patrimoniale èdeterminato dall ’acquistodell’abitazione secondaria

Si assiste, nel panorama giurisprudenziale, al pro-gressivo superamento dell’orientamento interpre-tativo che riconduceva nell’ambito delle presun-zioni legali relative le presunzioni redditometriche(1), fondate su elementi indicativi di capacità con-tributiva individuati da un decreto ministeriale (cd.redditometro): senza più distinguerle dalle inferen-ze applicate nell’accertamento sintetico cd. puro(basato sulle spese sostenute), vengono da ultimoricondotte nell’ambito delle «presunzioni sempli-ci», la cui applicazione connota tutti gli accerta-menti standardizzati, caratterizzati dall’utilizzo diparametri, studi di settore o redditometri. Ed è lastessa natura di presunzioni semplici (2) ad impli-care l’obbligatorietà del diritto al contraddittorio,finalizzato a «tarare» i parametri astratti alla realtàconcreta del singolo contribuente (3).

Diritto al contraddittorio anticipato e presunzioni «semplici»Con specifico riferimento alle «presunzioni sem-plici», relativamente alle quali l’art. 2729 c.c. sta-bilisce che devono essere «qualificate», ossia«gravi, precise e concordanti», la giurisprudenzadi legittimità, costantemente, ha affermato che det-ti requisiti sussistono quando gli elementi di valu-tazione sono «tali da lasciar apparire l’esistenzadel fatto ignoto come una conseguenza ragione-

volmente probabile del fatto noto» (4), e quando«il grado di probabilità del fatto ignoto indotto dalfatto noto» si pone «con carattere di prevalenza ri-spetto agli altri fatti ignoti che sulla base di essopossono ritenersi in astratto esistenti» (5). A titoloesemplificativo, quindi, se dal fatto noto A posso-no derivare con pari grado di probabilità sia il fat-to ignoto B1 che il fatto ignoto B2, la presunzionesemplice è illegittima in quanto non «qualificata». Deve, pertanto, trattarsi di vere e proprie presun-zioni «qualificate» e non di mere congetture o illa-zioni, occorrendo, da parte dell’ente impositore, laprova di fatti certi da cui sia possibile risalire, at-traverso un nesso di normalità consequenziale, alfatto incerto e da provare. E l’instaurazione delcontraddittorio preventivo non può essere facoltati-vamente rimessa all’iniziativa discrezionale del-

4215/2013

Procedimento

Il diritto del contribuente al contraddittorio anticipato negli accertamenti «standardizzati»

L’espressa previsione dell’obbligatorietà dell’instaurazione del contraddittorio preventivonell’accertamento basato su dati di spesa (accertamento sintetico «puro») o su elementiindicativi di capacità contributiva (accertamento «redditometrico»), oltre ad essere rispet-toso dei principi generali dell’ordinamento tributario e del diritto comunitario, si pone in per-fetta sintonia con l’orientamento giurisprudenziale già tendente a riconoscere l’anticipa-zione del contraddittorio come momento indefettibile negli accertamenti«standardizzati», in considerazione della natura delle presunzioni (semplici) utilizzate dagliUffici.

di Mariagrazia Bruzzone

Mariagrazia Bruzzone - Avvocato in Genova

Note:(1) Ex plurimis, cfr. Cass., Sez. trib., 29 aprile 2011, n. 9549, in Ban-ca Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 23 luglio 2007, n. 16284, ivi; Id., 19aprile 2001, n. 5794, ivi.(2) In questo senso, cfr. Cass., Sez. trib., 20 dicembre 2012, n.23554, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(3) Da ultimo, cfr. Cass., Sez. trib., 17 giugno 2011, n. 13289, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA. (4) Ex plurimis, cfr. Cass., Sez. lav., 20 giugno 2006, n. 14115.(5) Cass., Sez. I, 18 giugno 1987, n. 5351.

422 5/2013

Procedimento

l’Ufficio finanziario, costi-tuendo viceversa adempimen-to indefettibile, in quanto fi-nalizzato all’adeguamentodelle illazioni basate su datidi spesa (accertamento sinte-tico cd. puro) o su elementiindicativi di capacità contri-butiva (accertamento cd. red-ditometrico), vale a dire suelaborazioni generali edastratte, alla realtà concretadel singolo contribuente. Cosìintesa, l’instaurazione di uneffettivo contraddittorio anti-cipato non può essere improntata a discrezionalità,rappresentando il momento genetico delle presun-zioni semplici qualificate (6). A tal fine, non è suf-ficiente un formale invito, esigendosi che sia ga-rantita al contribuente l’«effettività» del contrad-dittorio, mediante il riconoscimento di un lasso ditempo adeguato alla predisposizione delle propriedifese, difese che l’Ufficio finanziario dovrà, poi,attentamente valutare, dandone atto nell’impiantomotivazionale del successivo provvedimento impo-sitivo, qualora non le ritenga idonee a contrastarela pretesa. In difetto, l’avviso di accertamento siappaleserà pregiudizialmente nullo, per difetto dimotivazione, e la relativa questione potrà esseresottoposta al sindacato giurisdizionale, deducendouno specifico motivo d’impugnazione (7).

Principi generali dell’ordinamento tributario e del diritto comunitarioL’indefettibilità del contraddittorio anticipato, ol-tre ad essere implicata dall’utilizzo di presunzionisemplici, trova anche copertura nei principi gene-rali dell’ordinamento tributario, e segnatamentenell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.La citata disposizione, nella sua letteralità, preclu-de agli Uffici finanziari, fatti espressamente salvi i«casi di particolare e motivata urgenza», l’eserci-zio della funzione impositiva prima della scadenzadel termine dilatorio di sessanta giorni, decorrentedal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni da parte degli organi dicontrollo. Il rispetto del diritto al contraddittoriopreventivo implica l’essenzialità del rilascio diuna copia del processo verbale, da ritenersi adem-

pimento necessario all’esitodelle operazioni di controllosostanziale (8), posto che,come condivisibilmentechiarito dalla giurisprudenzatributaria, «per attività “diverifica”, deve ri tenersi“qualunque attività di naturaistruttoria diretta alla verificadella dichiarazione tributariao tale da comportare l’esamein Ufficio dei documenti pro-dotti dal contribuente stessosu invito dell’Amministra-zione, anche senza accesso

presso la sede del contribuente» (9). L’inosservan-za dell’obbligo di consegna del processo verbaledi chiusura delle operazioni di controllo sostanzia-le comporta, altresì, la violazione del termine dila-

Diritto al contraddittorio ante D.L. n. 78/2010Il diritto del contribuente alcontraddittorio preventivonell’accertamento sintetico era giàimmanente nel sistema, ancor primadella novella ex D.L. n. 78/2010, inquanto implicato dalla natura dellepresunzioni (semplici) utilizzate nellaricostruzione induttivadell’imponibile, nonché dai principigenerali dell’ordinamento tributario edel diritto comunitario.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(6) Come testualmente puntualizzato dalla Suprema Corte, pro-nunciando a Sezioni Unite, «la procedura di accertamento stan-dardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi disettore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gra-vità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in rela-zione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimental-mente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente,pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente» (Cass.,SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26636, in Corr. Trib. n. 4/2010, pag.255; cfr. A. Marcheselli, «Le Sezioni Unite sulla natura presuntivadegli studi di settore», ivi, pag. 251). A questo principio di dirittofa espresso richiamo, in tema di rettifica sintetica, Cass., Sez. trib.,17 giugno 2011, n. 13289, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (7) Per un approfondito esame delle problematiche sottese alle«invalidità da difetto di contraddittorio», anche con specifico ri-ferimento agli accertamenti «standardizzati», cfr. S. Zagà, Le invali-dità degli atti impositivi, CEDAM, 2012, pagg. 341 ss. Sul rapportotra contraddittorio e motivazione del provvedimento impositivo,cfr. M. Basilavecchia, «Il nuovo accertamento sintetico imponemaggior rigore nella motivazione dell’atto», in questa Rivista, pag.425; G. Ragucci, «Il “nuovo” accertamento sintetico tra principiodel contraddittorio e garanzie del giusto processo», in Corr. Trib. n.46/2010, pag. 3809.(8) Cfr. Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXIV, 18 novembre 2008,n. 303, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) Così testualmente si è espressa Comm. trib. I grado di Trento,24 novembre 2008, n. 83, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; nellostesso senso, cfr. Comm. trib. reg. Liguria, 24 agosto 2012, n. 97, inCorr. Trib. n. 1/2013, pag. 34, con commento di L. Lovecchio, e inBanca Dati BIG Suite, IPSOA; Comm. trib. I grado di Trento, 7 feb-braio 2011, n. 7, ivi; Comm. trib. prov. di La Spezia, Sez. II, 16 gen-naio 2007, n. 210, ivi; cfr. F. Tundo, «Illegittimo l’avviso di accerta-mento emanato dopo gli accessi in assenza di un verbale di chiu-sura», in Corr. Trib. n. 1/2013, pag. 28.

4235/2013

Procedimento

torio di sessanta giorni per lapresentazione di «osservazio-ni e richieste» da parte delcontribuente, e l’inadempi-mento del dovere di valutarleda parte dell’Ufficio imposi-tore. L’esigenza di attribuireall’art. 12, comma 7, dellalegge n. 212/2000, un signifi-cato che, oltre a rispettare icriteri ermeneutici dell’inter-pretazione letterale e sistema-tica, sia conforme ai principicomunitari, costituzionali egenerali, impedisce di degra-dare a mera irregolarità il vi-zio implicato dall’inosservan-za del termine dilatorio disessanta giorni, da computar-si a partire dal momento del rilascio della copiadel processo verbale di chiusura delle operazionida parte degli organi di controllo, rendendoquest’ultimo adempimento obbligatorio al fine digarantire al contribuente l’esercizio del diritto dicomunicare «osservazioni e richieste», e di con-sentire agli «Uffici impositori» l’adempimento delcorrelativo dovere di «valutarle». Questa prospet-tiva interpretativa si pone in sintonia con l’inter-pretazione adeguatrice dell’art. 12, comma 7, dellalegge n. 212/2000, suggerita dalla Corte costitu-zionale nell’ordinanza 24 luglio 2009, n. 244 (10),che impone agli Uffici finanziari di motivare in or-dine alla ricorrenza di «casi di particolare e moti-vata urgenza» che giustificano la violazione deldiritto del contribuente al contraddittorio preventi-vo, pena, in difetto, l’illegittimità del provvedi-mento impositivo - per carenza di motivazione -che ne giustifica il riparatorio annullamento in se-de giurisdizionale. Sulla questione, si sono profila-ti contrasti interpretativi (11). In attesa dell’inter-vento delle Sezioni Unite della Corte di cassazione(12), persistono contrapposti orientamenti sulleconseguenze, in termini di patologia dei provvedi-menti impositivi, della violazione dell’art. 12,comma 7, della legge n. 212/2000 (13).Fermo restando che, alla stregua di quanto soprarilevato, l’invalidità del provvedimento ammini-strativo trova conferma nel tenore letterale del-l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, si os-

serva altresì che alla stessaconclusione si perviene an-che ricorrendo ad argomentiinterpretativi sistematici, at-teso che la sanzione per laviolazione del precetto, intermini di nullità dell’atto, ri-sulta dal sistema normativonel suo insieme, tenuto contodella funzione del prescrittotermine dilatorio, posto apresidio di un contraddittorioeffettivo tra Amministrazionee contribuente, nella fase cheintercorre tra la chiusura del-le operazioni di controllo el’instaurazione del processo.L’operatività dell’anzidettotermine dilatorio è espressa-

mente finalizzata al «rispetto del principio di coo-perazione tra Amministrazione e contribuente»,principio generale dell’ordinamento tributarioenunciato dall’art. 12, comma 7, della legge n.212/2000, che, in forza dell’art. 1 della medesimalegge n. 212/2000, deve ritenersi attuativo deiprincipi costituzionali in tema di buon andamentoed efficienza dell’azione amministrativa (art. 97Cost.). Ed anche la giurisprudenza comunitaria harimarcato che «il rispetto dei diritti della difesa co-stituisce un principio generale del diritto comuni-tario che trova applicazione ogniqualvolta l’Am-ministrazione si proponga di adottare nei confrontidi un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza ditale principio i destinatari di decisioni che incido-no sensibilmente sui loro interessi devono essere

Diritto al contraddittorio post D.L. n. 78/2010Il diritto al contraddittorio anticipato,espressamente riconosciuto in capo alcontribuente nell’accertamentosintetico post D.L. n. 78/2010, siarticola in due fasi:– in un primo momento, il contribuentedeve essere invitato «per fornire datie notizie rilevanti ai finidell’accertamento»;– successivamente, primadell’emissione del provvedimentoimpositivo, deve essere invitatod’ufficio ai fini dell’eventualeperfezionamento dell’accertamentocon adesione.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(10) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con commento di M.Bruzzone e in Dialoghi Tributari n. 6/2009, pag. 614, con commentodi D. Stevanato, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(11) Per i riferimenti dottrinali e giurisprudenziali, si rinvia a «Os-servatorio consolidato», in GT Online.(12) Cfr. Cass., Sez. trib., Ord. 11 maggio 2012, n. 7318, in BancaDati BIG Suite, IPSOA; cfr. A. Marcheselli, «Indefettibilità del con-traddittorio in ogni accertamento tributario», in Corr. Trib. n.30/2012, pag. 2315; Id., «Gli effetti della violazione del principiodel contraddittorio», ivi n. 31/2012, pag. 2379.(13) Da ultimo, sull’inoperatività delle garanzie in caso di control-li «a tavolino», cfr. Cass., Sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16354, inBanca Dati BIG Suite, IPSOA; sulla nullità del cd. accertamento an-ticipato, cfr. Id., 5 ottobre 2012, n. 16999, ivi.

424 5/2013

Procedimento

messi in condizione di manifestare utilmente il lo-ro punto di vista in merito agli elementi sui qualil’Amministrazione intende fondare la sua decisio-ne. A tal fine essi devono beneficiare di un terminesufficiente». Si soggiunge, inoltre, che «la regolasecondo cui il destinatario di una decisione ad es-so lesiva deve essere messo in condizione di farvalere le proprie osservazioni prima che la stessasia adottata ha lo scopo di mettere l’Autorità com-petente in grado di tener conto di tutti gli elementidel caso. Al fine di assicurare una tutela effettivadella persona o dell’impresa coinvolta, la suddettaregola ha in particolare l’obiettivo di consentire aqueste ultime di correggere un errore o far valereelementi relativi alla loro situazione personale talida far sì che la decisione sia adottata o non siaadottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto cheun altro. In tale contesto, il rispetto dei diritti delladifesa implica, perché possa ritenersi che il benefi-ciario di tali diritti sia stato messo in condizione dimanifestare utilmente il proprio punto di vista, chel’Amministrazione esamini, con tutta l’attenzionenecessaria, le osservazioni della persona o dell’im-presa coinvolta» (14).

Portata della novellaNonostante il sesto comma dell’art. 38 del D.P.R.29 settembre 1973, n. 600, nella formulazione pre-vigente, si limitasse a prevedere la «facoltà» delcontribuente di fornire prove contrarie alla rico-struzione sintetica dell’imponibile «anche primadella notificazione dell’accertamento», il diritto alcontraddittorio preventivo ben poteva già ritenersiimmanente al sistema, per le ragioni sopra esposte.Per effetto della novella introdotta dall’art. 22 delD.L. 31 maggio 2010, n. 78 (15), è stato esplicita-to l’«obbligo di invitare il contribuente a compari-re di persona o per mezzo di rappresentante perfornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accerta-mento», ed è stato altresì disposto, con una previ-sione dalla portata indubbiamente innovativa,«l’obbligo … successivamente, di avviare il pro-cedimento di accertamento con adesione ai sensidel’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno1997, n. 218». Pertanto, se all’esito del contraddittorio, da attivar-si obbligatoriamente, l’Agenzia delle entrate riterràsussistenti i presupposti per l’applicazione dellepresunzioni semplici, sarà obbligata ad avviare,

d’ufficio, il procedimento finalizzato all’eventualeperfezionamento dell’accertamento con adesione,al cui esito negativo farà seguito la notificazionedell’avviso di accertamento. La preventiva attiva-zione «d’ufficio» del procedimento per la defini-zione in adesione precluderà al contribuente l’av-vio del medesimo procedimento «su istanza di par-te», ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n.218/1997. La previsione dell’obbligo di avviared’ufficio il procedimento di accertamento con ade-sione prima della notificazione del provvedimentoimpositivo, garantendo l’instaurazione del contrad-dittorio anche ai fini dell’eventuale definizione peradesione, è sicuramente apprezzabile, tanto più afronte di un orientamento giurisprudenziale chenon salvaguarda affatto il diritto a contraddire nelprocedimento di accertamento con adesione attiva-to su iniziativa del contribuente (16).

Note:(14) Corte di giustizia UE, Sez. II, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2009, pag. 203, con commento diA. Marcheselli, «Il diritto al contraddittorio nel procedimentoamministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto co-munitario», e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(15) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.122.(16) Cfr. Cass., Sez. trib., 28 dicembre 2011, n. 29127, in BancaDati BIG Suite, IPSOA, secondo la quale la mancata convocazionedel contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza diadesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, «non comporta la nulli-tà del procedimento di accertamento adottato dagli uffici, nonessendo tale sanzione prevista dalla legge».

La rivisitazione dell’accertamento sintetico, opera-ta nel 2010, induce a interrogarsi sui riflessi dellanuova metodologia rispetto alla motivazione del-l’atto di accertamento.

Due premesse sicureSi può avviare l’analisi partendo da due considera-zioni ovvie, ma che è utile riepilogare per stabilireil contesto in cui la nuova tecnica accertativa sicolloca.E allora, in primo luogo si osserva che le regole sul-la motivazione dell’atto non sono cambiate: essa do-vrà essere adeguata a quanto prescrivono gli artt. 7della legge n. 212/2000 e 42 del D.P.R. n. 600/1973.Seconda osservazione è che le regole già previste,ed in particolare l’art. 42, hanno sempre conside-rato i metodi induttivi o sintetici come tipologie direttifica della dichiarazione che necessitano di unamotivazione rafforzata, dalla quale devono espres-samente risultare i presupposti che giustificano ilricorso a tale metodologia. Il nuovo accertamentosintetico rappresenta pertanto un «tipo» di accerta-mento che è già considerato particolarmente sensi-bile, quanto a obblighi di motivazione.

Prova contraria e motivazioneSe sussiste un legame inscindibile tra contraddittorioe motivazione dell’atto finale, nel nuovo accerta-mento (1), che generalizza e rende esplicito l’obbli-go di contraddittorio preventivo, anticipando già in

sede procedimentale la facoltà di offrire prova con-traria, si deve in via preliminare ipotizzare un’am-piezza della motivazione maggiore rispetto a quantoprevisto in via generale dalle norme richiamate.Tutte le volte che il contribuente vorrà avvalersidell’opportunità fornita dalla nuova formulazionedella disposizione, partecipando attivamente alcontraddittorio attraverso prove di carattere docu-mentale o anche presuntive, la motivazione del-l’accertamento non potrà ignorare la maggiore ric-chezza di elementi acquisiti al procedimento. No-nostante la formulazione letterale del sesto commadell’art. 38 non sia all’avanguardia del garanti-smo, e non preveda quindi che, avvenuta la parte-cipazione procedimentale al contraddittorio, lamotivazione debba recare esplicitamente una «re-plica» a quanto dedotto dal contribuente, tale con-clusione deve essere necessariamente raggiunta invia interpretativa.Quanto già previsto per l’accertamento che appli-chi la norma antielusiva (2) o per il procedimento

4255/2013

Procedimento

Il nuovo accertamento sinteticoimpone maggiore rigorenella motivazione dell’atto

Se il quadro generale delle regole sulla motivazione è intatto, l’evoluzione giurisprudenziale ela maggiore rigidità delle nuove regole sull’accertamento sintetico fanno della motivazionedell’atto, più che mai, il baluardo di garanzia decisivo ai fini di una corretta applicazione dellametodologia rivisitata. Conforta, da un punto di vista sistematico, che le affermazioni giuri-sprudenziali siano consapevoli del ruolo della motivazione e ne traggano le conseguenze sulpiano della invalidità, in termini di nullità, o comunque di annullabilità.

di Massimo Basilavecchia

Massimo Basilavecchia - Professore ordinario di diritto tributariopresso l’Università di Teramo, Avvocato in Pescara

Note:(1) Cfr. G. Ragucci, «Il “nuovo” accertamento sintetico tra princi-pio del contraddittorio e garanzie del giusto processo», in Corr.Trib. n. 46/2010, pag. 3809.(2) Art. 37-bis, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973: l’Ufficio devemotivare sulle ragioni addotte dal contribuente in risposta aichiarimenti.

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Procedimento

di applicazione della sanzio-ne (3) e per le osservazionipost-verifica (4) deve ritener-si sancito anche per l’accerta-mento sintetico.Le ragioni di questa conclu-sione sono ovvie, sia dal pun-to di vista sistematico, sia dalpunto di vista dell’economiadelle attività. Concettualmen-te, il silenzio dell’art. 38 suquesto necessario «incremen-to» della motivazione nonpuò che essere svalutato eignorato, per assicurare uneffettivo senso di coerenzaall’ordinamento nel suo com-plesso.Ma, oltre che da ragioni teo-riche e anche di efficienzapratica, tale conclusione èsorretta dalla giurisprudenzapiù evoluta.La Corte di cassazione enun-cia il principio della dovero-sità della motivazione sugli esiti del contradditto-rio a proposito di accertamenti parametrici (5); eanche laddove usa impropriamente il termine sin-tetico, intendendo più genericamente con tale ter-mine l’accertamento parametrico o comunque affi-dato a elementi presuntivi oggetto di previa elabo-razione a livello generale, segnala che comunquel’utilizzo di tecniche presuntive «aggressive» ne-cessita di un bilanciamento che presuppone, dopola partecipazione, l’effettività di quest’ultima at-traverso una valutazione esplicita delle controde-duzioni: «Di conseguenza, la motivazione dell’attoimpositivo doveva contenere un’adeguata replicatale da superare le deduzioni del contribuente. Indifetto è coerente l’affermazione secondo cui l’at-to risulta nullo per difetto di motivazione» (6).Risale poi a ormai più di tre anni fa la profondavalorizzazione della motivazione, operata dallaCorte costituzionale proprio a proposito del lega-me che deve collegare vicende procedimentali,elementi forniti dal contribuente, definitiva deter-minazione dell’Ufficio. Con la sentenza n. 244 del2009 (7), il giudice delle leggi ha affermato il do-vere del giudice tributario di valutare se «l’inos-

servanza dell’obbligo di mo-tivazione, anche in relazionealla “particolare [...] urgen-za” dell’avviso di accerta-mento, sia già espressamentesanzionata in termini di inva-lidità dell’atto, in via genera-le, dall’art. 21-septies dellalegge n. 241/1990 - che pre-vede tale sanzione per i lprovvedimento amministrati-vo privo di un elemento es-senziale, qual è la motivazio-ne - e, con speciale riferi-mento all’accertamento delleimposte sui redditi e del-l’IVA, dagli artt. 42, secondoe terzo comma, del D.P.R. 29settembre 1973, n. 600 (Di-sposizioni comuni in materiadi accertamento delle impo-ste sui redditi) e 56, quintocomma, del D.P.R. 26 otto-bre 1972, n. 633 (Istituzionee disciplina dell’imposta sul

valore aggiunto), i quali stabiliscono che l’avvisodi accertamento deve essere motivato, a pena dinullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alleragioni giuridiche che lo hanno determinato».E la Corte di giustizia, nella sentenza «Sopropè»del 18 dicembre 2008 (8), ha valorizzato il con-

Contraddittorio preventivoLa nuova disciplina dell’accertamentosintetico generalizza e rende esplicitol’obbligo di contraddittorio preventivo,anticipando già in sedeprocedimentale la facoltà di offrireprova contraria. Considerato illegame inscindibile tra contraddittorioe motivazione dell’atto finale, si devein via preliminare ipotizzareun’ampiezza della motivazionemaggiore rispetto a quanto previsto invia generale dalle norme richiamate.Tutte le volte che il contribuente vorràavvalersi dell’opportunità fornita dallanuova formulazione della disposizione,partecipando attivamente alcontraddittorio attraverso prove dicarattere documentale o anchepresuntive, la motivazionedell’accertamento non potrà ignorarela maggiore ricchezza di elementiacquisiti al procedimento.

PROSPETTIVE FUTURE

Note:(3) Art. 16, comma 7, del D.Lgs. n. 472/1997: a pena di nullità oc-corre motivare sulle deduzioni difensive dopo l’atto di contesta-zione.(4) Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. Si prevede infattiche le «osservazioni e richieste» sono - espressione perentoria,equivalente di «devono essere» - «valutate dagli uffici imposito-ri».(5) Le sentenze delle Sezioni Unite (Cass., SS.UU., 18 dicembre2009, da n. 26634 a n. 26638, in GT - Riv. giur. trib. n. 7/2010, pag.583 e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA) su contraddittorio e moti-vazione nell’accertamento sugli studi di settore hanno portata in-dubbiamente generale, per la profondità delle affermazioni. (6) Così Cass., 22 febbraio 2008, n. 4624, in Banca Dati BIG Suite,IPSOA. (7) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con commento di M.Bruzzone, in Dialoghi Tributari n. 6/2009, pag. 614, con commentodi D. Stevanato. (8) Cfr. causa C-349/07, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2009, pag. 203,con commento di A. Marcheselli, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Procedimento

tradditorio anche attraversol’affermazione dell’obbligodell’autorità di considerare leosservazioni formulate dalcontribuente: «50. In talecontesto, il rispetto dei dirittidella difesa implica, perchépossa ritenersi che il benefi-ciario di tali diritti sia statomesso in condizione di mani-festare utilmente il propriopunto di vista, che l’Ammini-strazione esamini, con tuttal’attenzione necessaria, le os-servazioni della persona odell’impresa coinvolta.51. Spetta unicamente al giu-dice nazionale verificare se,tenuto conto del periodo in-tercorso tra il momento in cuil’Amministrazione interessa-ta ha ricevuto le osservazionie la data in cui ha assunto lapropria decisione, sia possibile o meno ritenereche essa abbia tenuto debitamente conto delle os-servazioni che le sono state trasmesse».

Assenza di contraddittorio e motivazioneSarebbe peraltro errato ritenere che, in caso diesito negativo dell’invito a comparire o comun-que nelle ipotesi in cui il contribuente preferiscariservare direttamente alla fase processuale l’al-legazione di fatti costituenti prova contraria, lamotivazione possa essere più sbrigativa o som-maria, sfruttando proprio il silenzio del contri-buente.Ed invero, non soltanto il nuovo testo dell’art. 38non contiene nessun accenno a preclusioni (9), nédi carattere giuridico, né per quanto attiene ai fattie alla documentazione degli stessi, ma non presen-ta nemmeno, a differenza del testo previgente, unaprevisione «parasanzionatoria» nella quale il me-todo sintetico può essere applicato quando il con-tribuente non adempie a richieste istruttorie. Sipuò dunque ritenere che come la metodologia diaccertamento ha perso l’impropria funzione para-sanzionatoria, così il ricorso ad essa non può assu-mere connotati di maggiore rigidità sui contri-buenti non collaborativi; ciò non toglie che, in

concreto, l’obbligo di moti-vazione avrà necessariamen-te minore profondità se nonvi è apporto di circostanzenuove da parte del contri-buente.Dunque il contenuto «mini-mo» della motivazione, co-me si vedrà nei punti succes-sivi, è sempre piuttosto am-pio, e la mancata allegazionedi elementi di prova contra-ria da parte del contribuentenon comporta di per sé, al-meno a livello di principio,un abbassamento della so-glia di sufficienza della mo-tivazione stessa. Certo, in talcaso l’atto darà solo contodegli elementi probatori ac-quisiti dall’Ufficio, senzadover controbattere a inesi-stenti «controdeduzioni» del

contribuente (10); ma la metodologia sintetica hain sé, soprattutto con le semplificazioni accordateall’Ufficio dal testo attuale, un’esigenza di preci-sione, di chiarezza, sia sull’acquisizione dei dati,sia sulla valutazione degli stessi, che è insoppri-mibile e che ne fa una tipologia di atto impositivo- anzi, «impoesattivo» (11) - necessariamenteipermotivato.

Nuove tecniche e motivazioneAnche se ad avviso di chi scrive il «nuovo sinteti-co» può essere visto in continuità con la metodolo-

Assenza di contraddittorioSarebbe errato ritenere che, in caso diesito negativo dell’invito acomparire o comunque nelle ipotesi incui il contribuente preferisca riservaredirettamente alla fase processualel’allegazione di fatti costituenti provacontraria, la motivazione possa esserepiù sbrigativa o sommaria, sfruttandoproprio il silenzio del contribuente. Edinvero, non soltanto la disciplinadell’accertamento sintetico noncontiene alcun accenno a preclusioni,né di carattere giuridico, né per quantoattiene ai fatti e alla documentazionedegli stessi, ma non presentanemmeno una previsione«parasanzionatoria» nella quale ilmetodo sintetico può essere applicatoquando il contribuente non adempie arichieste istruttorie.

PROSPETTIVE FUTURE

Note:(9) Cfr. F. Pistolesi, «Possibile presentare nuove prove durante ilprocesso», in Il Sole - 24 Ore del 21 agosto 2010.(10) Di qui l’acuta osservazione che la generalizzazione del sinte-tico, e la trasparenza dei dati bancari, comportano ormai oneridocumentali sulla generalità dei contribuenti, penalizzando chi silascia trovare sprovvisto di documenti relativi ai periodi control-lati: S. Muleo, «Accertamento sintetico per spesa per investimentipatrimoniali e oneri impliciti di documentazione», in Corr. Trib. n.7/2011, pag. 513.(11) Secondo la definizione di C. Glendi, «Notifica degli atti “im-poesattivi” e tutela cautelare ad essi correlata», relazione al Con-vegno di Sanremo, in La concentrazione della riscossione nell’accer-tamento, Atti preparatori al Convegno tenutosi a Sanremo neigiorni 3-4 giugno 2011.

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Procedimento

gia previgente (12), poichésegna un irrigidimento di ten-denze e prassi applicative giàemerse, non vi è dubbio chela nuova disciplina pone lepremesse per una motivazio-ne ancora più dettagliata eprecisa di quanto fosse neces-sario in precedenza.Soprattutto, se si ha riguardoalle regole sulla motivazionedell’art . 42 del D.P.R. n.600/1973, disposizione in-dubbiamente scritta con ac-cortezza e sapienza, se ne de-duce che, mentre è ormai ab-bastanza superata l’esigenzadi indicare i presupposti dacui nasce il ricorso alla parti-colare metodologia (questa,infatti, può essere adottatacome metodo di accertamen-to, senza particolari attivitàpropedeutiche, e può ben co-stituire il primo e l’unico metodo adottato: il «pre-vio ricorso all’analitico» non è richiesto da ormaivent’anni), è di grande importanza che l’Ufficiosia chiaro nel motivare «in relazione a quanto sta-bilito dalle disposizioni di cui ai precedenti artico-li che sono state applicate». La formula è orrenda,ma il contenuto è limpido: il destinatario dell’av-viso di accertamento deve comprendere come èavvenuta l’acquisizione dei dati, come quei datisono valutati, se la metodologia sintetica è appli-cata da sola ovvero in combinazione, ad es., con lepresunzioni previste dalla disposizione sulle inda-gini finanziarie; e, con riguardo ai commi dell’art.38, se contano le spese complessivamente intese,ovvero se si sta applicando il redditometro.Tutte queste esigenze hanno sempre fatto parte delbagaglio problematico che accompagnava il sinte-tico, ma oggi che la materia imponibile (il mag-gior reddito) può essere ricavata in modo indistin-to, senza raffinate distinzioni tra spese per incre-menti patrimoniali, di investimento, e spese com-plessive, senza ragionevoli, anche se discutibili,distribuzioni di quell’imponibile tra più periodid’imposta, la descrizione del ragionamento segui-to, dell’iter logico, delle prove, del criterio valuta-

tivo delle stesse, non può es-sere giudicata con un metroapprossimativo.Occorrerà grande rigore, so-prattutto nel vedere come laricostruzione delle disponibi-lità di risorse nei vari periodid’imposta sarà effettuata; co-me verranno valutate le ine-vitabili influenze di rapportipatrimoniali tra familiari,spesso privi di documenta-zione probatoria.Andrà fatta a maggior ragio-ne chiarezza, così come èpensabile che l’innovazioneabbia inteso garantire, suirapporti tra l’accertamentosintetico del reddito com-plessivo e l’accertamentoanalitico sulle singole cate-gorie. Si pensi ai frequenticasi in cui le risultanze delleindagini finanziarie possono

essere utilizzate come elemento dimostrativo dellacapacità di spesa, ma nel contempo possono fun-gere da fattore moltiplicativo, rispetto alle catego-rie cui si applicano le presunzioni su prelievi eversamenti. Si pensi, ancora, al rapporto con laimposizione sui proventi da illecito e alla latentetentazione degli Uffici di giustificare con l’appli-cazione del metodo sintetico l’imponibilità di ric-chezze di cui neppure è certa la natura reddituale.Insomma la principale distorsione da evitare saràquella di fare della metodologia un artifizio per tas-sare una generica capacità contributiva, segni dibenessere di cui non sia certa l’effettiva riconduci-bilità, almeno dal punto di vista strutturale, ai red-diti assoggettati a tassazione. E a tale fine è utile ri-cordare che la diretta inerenza dell’accertamento alreddito complessivo del contribuente esonera l’Uf-ficio dalla imputazione alle singole categorie reddi-tuali solo se l’accertamento steso, come prevede la

Nota:(12) Sul punto, cfr. A. Comelli, «L’individuazione dei dati e deglielementi rilevanti ai fini dei nuovi accertamenti sintetici», relazio-ne al Convegno di Sanremo, in La concentrazione della riscossionenell’accertamento, cit.

Motivazione dell’accertamentoOggi che il maggior reddito puòessere ricavato senza distinzioni traspese per incrementi patrimoniali, diinvestimento, e complessive, senzadistribuzioni dell’imponibile tra piùperiodi d’imposta, la descrizione delragionamento seguito, dell’iterlogico, delle prove, del criteriovalutativo delle stesse, non puòessere giudicata con un metroapprossimativo. Occorrerà rigore,soprattutto nel vedere come laricostruzione delle disponibilità dirisorse nei vari periodi d’impostasarà effettuata; come verrannovalutate le influenze di rapportipatrimoniali tra familiari. Andrà fattachiarezza sui rapporti tral’accertamento sintetico del redditocomplessivo e l’accertamentoanalitico sulle singole categorie.

PROSPETTIVE FUTURE

metodologia sintetica, muove dalla spesa del con-tribuente stesso, e non dall’analisi delle sue entrateche, in quanto tali, devono sempre essere classifi-cate in una determinata categoria di reddito.

Motivazione, redditometro, istruttoriaUn ultimo accenno può essere rivolto a due aspettispecifici della motivazione che non si pongono inmodo del tutto nuovo.Un primo profilo è dato dal rapporto tra decretocontenente il redditometro e motivazione del sin-golo accertamento. Non vi è dubbio che il primopredetermini parte del contenuto dell’accertamen-to, privando l’Ufficio di un obbligo valutativo cherimane complementare, rispetto alle risultanze delredditometro. Ma, se parte del nesso inferenzialesarà evidenziata mediante rinvio al redditometro,vi saranno comunque aspetti importanti su cui mo-tivare, anche a prescindere da eventuali controde-duzioni del contribuente. Si pensi appunto - manon solo - all’imputazione del reddito tra i familia-

ri, alle relazioni di carattere affettivo, alla miriadedi donazioni indirette caratterizzanti rapporti traparenti, affini, amici.Il secondo profilo riguarda la descrizione puntualedelle forme di acquisizione dei dati e notizie rile-vanti, soprattutto sulle spese (13). L’accertamentosintetico è infatti il metodo che per definizione piùdi ogni altro sfiora il pregiudizio della privacy delcontribuente, soprattutto quando i dati iniziali so-no frutto di richieste esplorative, in cui una massadi soggetti viene catalogata per abitudini culturali,sportive, sanitarie, a volte anche religiose. Do-vrebbe essere doverosa anche un’informazionenon stilizzata su tali aspetti, per consentire la veri-fica, da parte del destinatario, delle norme di ga-ranzia dei diritti fondamentali, per i quali viene ri-conosciuta tutela solo in via differita, ad accerta-mento emanato.

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Procedimento

Nota:(13) Sul punto si rinvia alla relazione di A. Comelli, op. loc. ult. cit.

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II tema della partecipazione dei Comuni alla com-plessiva azione di contrasto all’evasione fiscale ap-pare ancora di strettissima attualità (1). Infatti, ècorretta l’opinione comune secondo cui un’efficaceazione di contrasto a forme di occultamento di ca-pacità contributiva debba necessariamente partiredal «livello locale»; vale a dire dal livello nel qualevi è una maggiore vicinanza tra la Pubblica ammi-nistrazione e i contribuenti e, quindi, una conse-guente maggiore conoscenza di informazioni rile-vanti per il contrasto all’evasione fiscale. In partico-lare, è proprio a livello locale che spesso si riesce aintravedere il reale tenore di vita dei soggetti passi-vi d’imposta; dato, quest’ultimo, essenziale per va-lutare eventuali scostamenti con il reddito dichiara-to e, quindi, rilevare «sintomi» di evasione fiscale.Il tema della partecipazione dei Comuni all’attivitàdi accertamento non diviene meno importante allaluce della recente introduzione del cd. nuovo reddi-tometro. Differentemente, l’efficienza di questostrumento di accertamento sintetico del reddito sicollegherà anche alla capacità di interazione che il«livello locale» e il «livello centrale» sapranno svi-luppare, per un progressivo allineamento dei datidisponibili e rilevanti ai fini dell’accertamento.

Il tema che ci interessa, però, si innesta su un pia-no più ampio e più generale: le più opportune pro-cedure per un utilizzo efficace delle banche datisia da parte delle Amministrazioni centrali delloStato che da parte degli enti locali. Da questo pun-to di vista, è stata di recente conclusa, dalla Com-missione parlamentare di vigilanza sull’Anagrafetributaria che ho l’onore di presiedere, «L’indagineconoscitiva sull’Anagrafe tributaria nella prospet-tiva del federalismo fiscale» (2), con cui si è tenta-

La collaborazione dei Comuniagli accertamenti sinteticipassa per l’integrazione tra banche dati

Il sistema di banche dati dell’Anagrafe tributaria può rivestire un ruolo fondamentale nelfacilitare l’azione di contrasto all’evasione fiscale, purché vengano meno le criticità persi-stenti per un loro ottimale utilizzo. A tal fine l’Anagrafe tributaria deve integrarsi con le banchedati istituite dagli enti locali, che, in quanto di interesse nazionale, dovrebbero essere gestite,previa omogeneizzazione, unitariamente a livello centrale, fermo restando che agli enti localidovrebbe essere garantito l’utilizzo e l’aggiornamento. Ancora di più, in presenza di uno stru-mento di ricostruzione del reddito imponibile così incisivo e penetrante come l’accertamen-to redditometrico, è importante l’attività che può essere svolta dai Comuni. È questo,dunque, il contributo principale che gli enti locali possono dare allo Stato, non solo per un piùefficace contrasto all’evasione fiscale, ma anche per la costruzione di un Paese allineato agli«standard» dei Paesi più avanzati.

di Maurizio Leo

Maurizio Leo - Presidente della Commissione Parlamentare di Vigi-lanza sull’Anagrafe tributaria

Note:(1) La normativa disciplinante la partecipazione dei Comuni al-l’attività di accertamento, frutto di una ricorrente e progressivaattività di produzione normativa, appare oggi «stabile». In propo-sito, per un quadro organico di riferimento, cfr. A. Gentile, Percorsidi federalismo fiscale. L’Agenzia delle entrate e gli enti territoriali nelcontrasto all’evasione fiscale, Roma, 2010.(2) L’indagine è stata deliberata dalla Commissione parlamentaredi vigilanza sull’Anagrafe tributaria nella seduta del 17 dicembre2008 allo scopo, da un lato, di procedere ad una ricognizione deirapporti tra il sistema di gestione dell’Anagrafe tributaria e leAmministrazioni locali nella prospettiva delineata dal disegno dilegge di «Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, inattuazione dell’articolo 119 della Costituzione», e, dall’altro, di

(segue)

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Procedimento

to di fare un quadro di sintesidello status quo e di indivi-duare azioni da compiere peril contrasto all’evasione.

Il sistema delle banche datie le carenze riscontrate a «livello locale» Il sistema di banche datidell’Anagrafe tributaria puòrivestire un ruolo fondamen-tale nel facilitare l’azione dicontrasto all’evasione fiscale,a condizione, però, che ven-gano meno le criticità che an-cora oggi persistono per unloro ottimale utilizzo e, per ilcui superamento è richiestouno sforzo ulteriore di tutte leAmministrazioni interessate.Indubbiamente, negli ultimianni (3), importanti passi inavanti sono stati compiuti inmolti settori dell’Ammini-strazione finanziaria centralee, coerentemente, l’architet-tura del Sistema informativodella fiscalità (il cd. SIF), che costituisce il nucleoinformatico centrale, cuore dell’Anagrafe tributa-ria, è migliorata costantemente. Ciò non toglie, pe-rò, che alcune carenze appaiono ancora evidenti eche azioni di correzione e di implementazionevanno necessariamente attuate.Nel corso della citata indagine conoscitiva, si è,infatti, registrato che sussistono ancora delle diffi-coltà degli enti locali in relazione alle strutturepreposte alla gestione dei tributi locali, ma soprat-tutto sulla loro effettiva capacità di sviluppare egestire autonomamente autonome banche dati per itributi propri ovvero per concorrere al recuperodell’evasione di quelli statali. La tematica dell’accesso ai dati dell’Anagrafe tri-butaria e della loro condivisione tra i vari livelli digoverno è stata affrontata nell’ambito del SIF sot-to tre aspetti: condivisione con le Regioni e gli en-ti locali dei dati attualmente presenti in Anagrafetributaria; implementazione del patrimonio infor-mativo dell’Anagrafe tributaria con i dati mancantiche si riferiscono alla gestione dei tributi territo-

riali; condivisione con le Re-gioni e gli enti locali dellesoluzioni gestionali e deglistrumenti di analisi. Un primo tema da approfon-dire si collega alla condivi-sione dei dati tra il «livellolocale» e il «livello centra-le». In proposito, va rilevatocome, già da tempo, sussisto-no diverse modalità di acces-so degli enti territoriali al-l’Anagrafe tributaria, quali,ad esempio: a) l’accesso puntuale, attivoper Regioni e Comuni, con lavisualizzazione della situa-zione fiscale e reddituale diun singolo soggetto residentenel territorio di competenza(4); b) la fornitura massiva deidati delle dichiarazioni an-nuali dei redditi, resi dispo-nibili a Regioni e Comunidall’Agenzia delle entrate re-lative ai soggetti con domici-

lio fiscale o sede legale nel territorio di competen-za; c) la fornitura periodica ai Comuni, da partedell’Agenzia del territorio (ora ramo dell’Agenziadelle entrate), di dati sugli immobili trasmessi at-traverso uno specifico sistema di interscambio (5).Tuttavia, è stato altresì rilevato che, nonostante

Interscambiodel patrimonio informativoNonostante le possibilità di accessodegli enti locali al patrimonio di datidell’Anagrafe tributaria siano attivegià da qualche anno, un numeroelevato di enti non utilizza leinformazioni rese disponibili. Oltre alproblema della condivisione, vi èanche l’esigenza di un effettivoscambio bidirezionale per completareil patrimonio informativo dell’Anagrafetributaria con i dati più significativi chesi originano nella gestione fiscale dellerealtà territoriali. In effetti, laprospettiva futura è quella che loStato, nelle sue varie articolazioni,possa disporre di banche datiaggiornate ed efficienti. Mal’efficienza di tali strumenti passaanche dalla loro interoperabilità, valea dire dalla possibilità che siano tuttigli utenti/utilizzatori a poterleaggiornare, per quanto di propriacompetenza.

PROSPETTIVE FUTURE

Note:(segue nota 2)approfondire le modalità di utilizzo nel contrasto all’evasione fi-scale delle banche dati che compongono il sistema dell’Anagrafetributaria.(3) Nel 2009, dopo circa un anno dal suo insediamento, la Com-missione parlamentare di vigilanza sull’Anagrafe tributaria ha ap-provato il documento conclusivo dell’indagine conoscitiva su«L’anagrafe tributaria nel contrasto all’evasione fiscale» (Doc.XVII-bis, n. 1).(4) Ciò attraverso servizi offerti dal sistema di interscambio traAnagrafe tributaria ed enti locali (Punto Fisco/SIATEL - SistemaInterscambio Anagrafe Tributaria Enti Locali - Agenzia delle entra-te). (5) SISTER - Sistema interscambio Territorio - Agenzia del terri-torio.

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Procedimento

queste possibilità di accessoal patrimonio di dati del-l’Anagrafe tributaria siano at-tive già da qualche anno, unnumero elevato di enti terri-toriali (in prevalenza i Comu-ni più piccoli, ma anche alcu-ni enti di maggiore dimensio-ne) non utilizza le informa-zioni rese disponibili. Peraltro, si è riscontrato che,oltre al problema della condi-visione, vi è un’altra esigenzaimportante, quella di avviaree portare a regime un effetti-vo scambio bidirezionale percompletare il patrimonio in-formativo dell’Anagrafe tri-butaria con i dati più signifi-cativi che si originano nella gestione fiscale dellerealtà territoriali. In effetti, la prospettiva futura èquella che lo Stato, nelle sue varie articolazioni,possa disporre di banche dati aggiornate ed effi-cienti. Ma l’efficienza di tali strumenti passa an-che dalla loro interoperabilità, vale a dire dallapossibilità che siano tutti gli utenti/utilizzatori apoterle aggiornare, per quanto di propria compe-tenza (6). Interoperabilità che, peraltro, dovrebbe realizzarsisu più piani. Ad esempio, nel corso di alcune audi-zioni svolte nell’indagine conoscitiva citata, èemerso come sarebbe importante per Regioni edenti locali avere la possibilità di accedere al siste-ma di costruzione degli studi di settore elaboratida SOSE. Se si dovesse andare verso un modellodi imposizione fiscale nel quale gli enti locali han-no una compartecipazione all’imposizione relativaalle imprese, può anche darsi che gli enti locali,per coadiuvare le strutture della fiscalità, abbianointeresse ad avere accesso a tali dati. È dunque au-spicabile che questi siano accessibili da parte deglienti locali, a condizione che vi sia una formazionee preparazione adeguata del personale impegnatoin questa attività.Come osservato anche nell’indagine conoscitiva,l’attuale articolazione dell’organizzazione statale edelle autonomie locali richiede che tutte le entitàcoinvolte nei processi di accertamento e riscossio-ne dei tributi siano, non solo poste in collegamen-

to tra loro, ma siano soprat-tutto in possesso di strumentiin grado di consentire a cia-scuno di essi l’immediata di-sponibilità degli elementi co-noscitivi necessari per lescelte di politica tributaria. L’Anagrafe tributaria deve,pertanto, integrarsi con lebanche dati istituite dagli en-ti locali, che, in quanto di in-teresse nazionale, dovrebbe-ro essere gestite, previa omo-geneizzazione, unitariamentea livello centrale, fermo re-stando che ai primi dovrebbeessere comunque garantito illoro utilizzo e aggiornamen-to. Si tratterebbe, cioè, di

procedere ad un’integrazione delle informazioni diinteresse comune, mantenendo un modello di rife-rimento a livello centrale. Si eviterebbero così i ri-schi legati ad un’integrazione non coordinata, chepotrebbe incidere negativamente sulla qualità deidati e determinare possibili disallineamenti (7).

La circolarità del flusso delle informazionie la fissazione di criteri omogenei di raccoltae classificazione dei dati È indispensabile avere una circolarità nel flusso

Omogeneità dei criteriper l’immissione di datiDall’analisi del complesso dellebanche dati dell’Anagrafe tributaria edei relativi flussi informativi, sonoemerse talune anomalie, cheattengono essenzialmente allamancanza di criteri omogenei nellaraccolta e classificazione dei dati daparte dei diversi enti che gestisconole banche dati che concorrono adalimentare l’Anagrafe tributaria o lealtre banche dati esterne. Quindi, unprimo imprescindibile obiettivo daporsi è quello di pervenire alladefinizione di criteri univoci perl’immissione dei dati.

SOLUZIONI PRATICABILI

Note:(6) Ciò posto, è altresì evidente che, se si vuole consentire l’ac-cesso alle banche dati dell’Anagrafe tributaria da parte degli entilocali, in modo tale che essi possano utilizzare i medesimi datiche sono a disposizione delle strutture della fiscalità, occorre in-dividuare procedure che consentano di garantire la massima ri-servatezza delle informazioni acquisite. (7) Ciò, tuttavia, nel pieno rispetto di condizioni che garantiscanola piena sicurezza nel «trattamento» e nel successivo «utilizzo»dei dati fiscalmente rilevanti. Appare necessario, come osservatonell’indagine conoscitiva, che la SOGEI, e cioè la società che ge-stisce l’Anagrafe tributaria, d’intesa con le strutture del SIF, predi-sponga una strategia unitaria finalizzata a certificare in terminiqualitativi i dati in ingresso al nuovo sistema. Ciò allo scopo digarantire che tutte le informazioni contenute nelle banche datiutilizzate nel sistema fiscale siano caratterizzate da un medesimolivello di attendibilità e dal rispetto dei livelli di sicurezza e di pri-vacy previsti per le informazioni trattate. Alle informazioni deb-bono dunque essere applicati metodologie e trattamenti informa-tici finalizzati ad assicurare il massimo livello di qualità e attendi-bilità.

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Procedimento

delle informazioni, comechiaramente si evince dalprincipio, contenuto nellalegge n. 42/2009, di integra-zione delle basi informative,che viene configurato comeliberamente definibile dalleparti. Se questo interscambionon dovesse trovare attuazio-ne o essere adeguatamentesviluppato, i Governi locali,regionali e quello nazionalecontinuerebbero ad operaresenza dialogo e si rischiereb-be di non conseguire gliobiettivi prefissati anche sulpiano della lotta all’evasionefiscale.Emergono, quindi, le grandipotenzialità che sono insite inun sistema integrato di ban-che dati in materia fiscale peruna gestione razionale, effi-ciente ed equa dell’accerta-mento e della riscossione deitributi. Per la sua realizzazio-ne è, però, necessario ungrande sforzo da parte di tutte le Amministrazionicentrali e locali interessate. Infatti, nonostante igrandi progressi fin qui compiuti sul piano dell’in-formatizzazione, restano, dunque, ancora alcuninodi operativi da sciogliere, al fine di poter utiliz-zare pienamente le possibilità offerte dalle nuovetecnologie. In primo luogo, dall’analisi del complesso dellebanche dati dell’Anagrafe tributaria e dei relativiflussi informativi, sono emerse ancora talune ano-malie, che attengono essenzialmente alla mancan-za di criteri omogenei nella raccolta e classifica-zione dei dati da parte dei diversi enti che gesti-scono le banche dati che concorrono ad alimentarel’Anagrafe tributaria o le altre banche dati esterne.Quindi, un primo imprescindibile obiettivo da por-si è quello di pervenire alla definizione di criteriunivoci per l’immissione dei dati. Criteri che do-vrebbero essere rispettati rigorosamente da tutticoloro che gestiscono o concorrono ad alimentarele banche dati contenenti informazioni rilevantiper il sistema della fiscalità. Come osservato nel-

l’indagine conoscitiva, sa-rebbe probabilmente auspi-cabile un intervento normati-vo, non necessariamente daattuare con norme di rangoprimario, che definisca unavolta per tutte criteri omoge-nei che regolino l’immissio-ne dei dati e ai quali dovreb-bero attenersi tutti gli enti sianella progettazione dellebanche dati, sia nella loro ge-stione. Anzi, proprio un’at-tenta realizzazione della pri-ma fase, che osservi i criteridefiniti normativamente, po-trebbe essere di per sé solasufficiente a limitare even-tuali disomogeneità nei dati.Un analogo intervento nor-mativo potrebbe essere ne-cessario anche per facilitarela verifica delle partite IVA eridurre le frodi in questo am-bito. Si dovrebbe cioè con-sentire all’Agenzia delle en-trate, analogamente a quanto

reso possibile per la verifica del codice fiscale dalD.L. n. 78/2010, di rendere disponibile con un ser-vizio a libero accesso la verifica delle partite IVA,fornendo un riscontro sullo stato di attività e suidati identificativi del soggetto titolare. Ciò posto, è evidente che snodi fondamentali perun corretto funzionamento, nella prospettiva delcontrasto all’evasione fiscale, delle banche daticonsiste nella formazione del personale e, in parti-colare, sia di quello chiamato ad immettere i dati,anche se questa funzione dovrebbe divenire sem-pre più residuale, sia di quello che dovrebbe utiliz-zare le informazioni, anche attraverso il loro in-crocio. Le banche dati di cui l’Amministrazione finanzia-ria oggi dispone sono già sufficienti e più che suf-ficienti sono anche le informazioni di cui essa di-spone. In futuro, quindi, non dovrebbero esserepiù previste nuove trasmissioni di dati verso il si-stema dell’Anagrafe tributaria, mentre dovrà esse-re decisamente potenziata la capacità di gestire eutilizzare efficacemente queste informazioni nel-

Verso la semplificazioneLe banche dati di cuil’Amministrazione finanziaria oggidispone sono già sufficienti e più chesufficienti sono anche le informazionidi cui essa dispone. In futuro, quindi,non dovrebbero essere più previstenuove trasmissioni di dati verso ilsistema dell’Anagrafe tributaria,mentre dovrà essere decisamentepotenziata la capacità di gestire eutilizzare efficacemente questeinformazioni nell’azione di contrastoall’evasione fiscale. Vi sono, quindi, lecondizioni per una semplificazionedel sistema e dei relativiadempimenti, giacché in futurodovrebbe essere sufficiente cheun’informazione debba essere fornitaall’Amministrazione finanziaria unasola volta, essendo poi un precisoonere di chi ha ricevuto quel datoassicurarne la massima circolarità,nell’ambito di processi quanto piùpossibile automatizzati.

PROSPETTIVE FUTURE

434 5/2013

Procedimento

l’azione di contrasto all’eva-sione fiscale. Vi sono, quindi,le condizioni per una sempli-ficazione del sistema e dei re-lativi adempimenti, giacchéin futuro dovrebbe essere suf-ficiente che, analogamente aquanto si verifica in ambitodoganale con lo SportelloUnico, un’informazione deb-ba essere fornita all’Ammini-strazione finanziaria una solavolta, essendo poi un precisoonere di chi ha ricevuto queldato assicurarne la massimacircolarità, nell’ambito diprocessi quanto più possibile automatizzati. Inquesto modo, oltre ad una maggiore efficienza nelcontrasto all’evasione fiscale, si realizzerebberoanche importanti risparmi economici per il sistemanel suo complesso, riducendo adempimenti e tra-sferimenti di dati da soggetti esterni. Così se, a se-guito di un accertamento svolto dall’Agenzia delterritorio, varia la rendita catastale di un immobile,il sistema dovrebbe automaticamente ricalcolarel’IMU dovuta e inviare al cittadino la relativa co-municazione.

L’introduzione del nuovo redditometro L’introduzione del nuovo redditometro, come anti-cipato in premessa, non riduce affatto la rilevanza,nella complessiva strategia che lo Stato deve met-tere in campo nel contrasto all’evasione fiscale, diun’efficace partecipazione degli enti locali all’atti-vità di accertamento. Differentemente, ancora dipiù, in presenza di uno strumento di ricostruzionedel reddito imponibile così incisivo e penetrante, èimportante l’attività che può essere svolta dai Co-muni italiani. Un’attività che può essere duplice,consistendo: – nell’implementazione di un sistema di «segnala-zioni qualificate», utile a sviluppare incisive atti-vità di recupero di base imponibile su imposte era-riali; ma anche e soprattutto– in un’attività di progressivo aggiornamento emiglioramento dei dati già in possesso dell’Ana-grafe tributaria.Da quanto emerso dall’indagine conoscitiva, è evi-dente che la condizione da realizzare è una più ac-

centuata interoperabilità del-le banche dati centrali e loca-li. È questo, ad avviso di chiscrive, il contributo principa-le che gli enti locali possonodare allo Stato non solo perun più efficace contrastoall’evasione fiscale, ma an-che per la costruzione di unPaese allineato agli standarddei Paesi più avanzati.

Partecipazione dei ComuniL’attività di partecipazioneall’accertamento che può essere svoltadai Comuni italiani può essere duplice,consistendo: – nell’implementazione di un sistemadi «segnalazioni qualificate», utile asviluppare incisive attività di recuperodi base imponibile su imposte erariali;ma anche e soprattutto– in un’attività di progressivoaggiornamento e miglioramento deidati già in possesso dell’Anagrafetributaria.

PROSPETTIVE FUTURE

Le indagini finanziarie sono uno degli strumentiistruttori più incisivi per ricostruire le effettive di-sponibilità reddituali dei contribuenti sottoposti acontrolli fiscali ed, eventualmente, rettificarne ledichiarazioni. In merito all’utilizzo delle indagini finanziarie perl’accertamento dei redditi dei contribuenti ,l’Agenzia delle entrate, con la circolare 9 agosto2009, n. 49/E (1), ha precisato che «al fine di con-ferire il massimo grado di sostenibilità alla pretesatributaria, gli Uffici finanziari, sussistendone i pre-supposti, devono valutare l’opportunità di esperirele indagini finanziarie nei confronti del soggettosottoposto a controllo. Il mezzo istruttorio degliaccertamenti finanziari dovrà essere attivato quan-do l’Ufficio valuti la proficuità dell’indagine, raf-frontando i costi con i relativi benefici, di naturaprobatoria, in relazione alla presunta entità degliimponibili recuperabili a tassazione».Del resto, già la Guardia di finanza nella circolaren. 1 del 2008 (1) aveva messo in rilievo come leindagini finanziarie avessero assunto il ruolo distrumento principe nella lotta all’evasione fiscale.Al centro dell’attività di verifica veniva infatti col-locata la tracciabilità dei flussi finanziari, la cui ri-costruzione consente di definire esattamente la po-sizione fiscale dei contribuenti.L’avvio delle indagini finanziarie nell’attività diaccertamento è il risultato di un percorso che vede

da anni impegnati il Governo, l’Amministrazionefinanziaria e gli operatori finanziari in una logicadi confronto e cooperazione.Nel ripercorrere le tappe di tale percorso, va pre-messo che in Italia non è mai esistita una norma didiritto positivo che affermasse l’esistenza del «se-greto bancario», malgrado l’art. 35 del D.P.R. 29settembre 1973, n. 600, che dettava la disciplinarelativa alla richiesta di documenti, dati e notiziealle banche ed enti finanziari, fosse rubricato «De-roghe al segreto bancario». In effetti, posto che ilrapporto che lega il cliente alla banca non è diver-so da quello tra un cliente ed una qualunque altraazienda, sembrerebbe più corretto parlare di dove-re di riservatezza della banca nei confronti delcliente.

L’eliminazione del «segreto bancario»Il primo importante intervento legislativo sulle in-dagini finanziarie risale agli inizi degli anni ‘90, inun contesto in cui si iniziava a percepire l’evasio-ne fiscale come una condotta lesiva della convi-venza civile ed emergevano nuove istanze versouna «cultura della trasparenza», improntata allachiarezza dei rapporti tra Fisco e contribuente.

4355/2013

Procedimento

Le indagini finanziariee l’accertamento sintetico

Le indagini finanziarie rappresentano uno strumento potentissimo per l’Amministrazione finan-ziaria nel contrasto all’evasione fiscale, anche alla luce della nuova disciplina sull’accerta-mento sintetico nella duplice versione di redditometro-«spesometro». L’esame delle po-tenzialità dei nuovi strumenti rivelatori di reddito evidenzia un costante affinamento delle tecni-che di accertamento utilizzate dall’Amministrazione finanziaria. Tali strumenti, unitamente ai tra-dizionali adempimenti richiesti ai contribuenti, generano una serie di dati che confluiscononell’Anagrafe tributaria. È indubbio che la combinazione di tutti i dati riceva maggior si-gnificatività dal confronto con i dati acquisiti dal Fisco con le indagini finanziarie, che rappresen-tano la cartina di tornasole, sotto il profilo economico, dell’effettività di tutti i dati economica-mente rilevanti.

di Laura Zaccaria

Laura Zaccaria - Responsabile Direzione Norme e Tributi dell’ABI

Nota:(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

436 5/2013

Procedimento

In particolare, con la legge 30 dicembre 1991, n.413, vennero potenziati i poteri istruttori degli Uf-fici, con la conseguente soppressione, di fatto, diogni residuo «segreto bancario» opponibile al-l’Amministrazione finanziaria. In sostanza, l’ac-cesso alle informazioni bancarie fu notevolmentesemplificato: gli Uffici finanziari potevano, secon-do la ridefinita procedura, accedere ai rapporti diconto e deposito sulla base di una richiesta nomi-nativa debitamente autorizzata.

La lunga gestazione dell’«Anagrafe dei conti» Il legislatore del 1991, oltre a disciplinare la mate-ria delle indagini bancarie ai fini fiscali, introdussel’obbligo per gli intermediari finanziari di rilevare etenere in evidenza i dati anagrafici della clientela,incluso il codice fiscale. A seguito di tale riformaveniva prevista l’introduzione dell’«Anagrafe deiconti», con l’obbligo di trasmissione all’Anagrafetributaria dei rapporti di conto e deposito intrattenu-ti dalla clientela presso gli intermediari finanziari. È utile evidenziare gli importanti utilizzi dell’Ana-grafe dei conti, concepita, fin dall’origine, comestrumento di supporto sia per le indagini ai fini tri-butari, sia per le indagini svolte dalla magistratura. In sostanza, si cominciava a ravvisare l’opportuni-tà di disporre di un unico canale di informazioniper entrambe le tipologie di indagine, di fronteagli evidenti vantaggi in termini di semplificazio-ne e di minori oneri gestionali.Nonostante l’acclarata importanza ed utilità del-l’Anagrafe dei conti, solo nel 2000 si giunse al-l’approvazione del D.M. 4 agosto 2000, n. 269, diattuazione per la concreta disciplina delle modalitàdi trasmissione e comunicazione dei dati, ma ilprogetto si arenò nuovamente per la mancata defi-nizione delle specifiche tecniche di trasmissione.

L’estensione degli obblighi di comunicazionedi dati, notizie e documenti bancariL’impatto sicuramente più innovativo in materia siè avuto con la legge 30 dicembre 2004, n. 311(legge Finanziaria per il 2005), che ha introdottorilevanti novità. In particolare:– la procedura veniva estesa agli intermediari fi-nanziari, alle imprese di investimento, agli organi-smi di investimento collettivo del risparmio, allesocietà di gestione del risparmio e alle società fi-duciarie;

– la richiesta, che in precedenza era riferita ai soliconti, veniva ampliata ai dati, notizie e documentirelativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazio-ne effettuata, inclusi i servizi prestati con i clienti; – il termine entro il quale dovevano essere fornitele risposte veniva ridotto da 60 a 30 giorni, salvouna proroga di ulteriori 20 giorni;– le richieste e le relative risposte dovevano essereinviate per via telematica, secondo apposite moda-lità da approvarsi con un provvedimento del Diret-tore dell’Agenzia delle entrate;– l’obbligo di identificare la clientela ed acquisir-ne il codice fiscale, in precedenza previsto soltan-to per i rapporti di conto e deposito, veniva estesoa tutti i rapporti, nonché a qualsiasi operazione dinatura finanziaria effettuata, a prescindere dallasottostante esistenza di un rapporto di conto (cd.operazioni fuori conto o per cassa).

L’istituzione dell’Anagrafe dei rapporticon gli operatori finanziariL’art. 37, comma 5, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (cd.legge Bersani-Visco) ha istituito l’Anagrafe deirapporti. In attuazione di tale norma è stato ema-nato i l provvedimento 19 gennaio 2007, n.2007/9647, in base al quale formano oggetto dicomunicazione i dati identificativi, compreso ilcodice fiscale, del soggetto persona fisica o non fi-sica che intrattiene il rapporto e, nel caso di rap-porti intestati a più soggetti, i dati identificativi,compreso il codice fiscale, di tutti i contitolari delrapporto, nonché la tipologia di rapporto. L’Anagrafe dei rapporti, divenuta operativa il 29ottobre 2007, è stata valutata positivamente, siadal sistema bancario e finanziario in genere, siadagli stessi Uffici dell’Amministrazione finanzia-ria. Tra l’altro, l’Anagrafe consente di evitare il ri-corso alla procedura telematica per lo scambiodelle informazioni nel caso di sistematiche richie-ste di tipo esplorativo alla generalità degli inter-mediari finanziari e per le relative risposte. Parlia-mo di quelle richieste che erano volte soltanto aindividuare gli intermediari con cui il contribuenteintrattenesse il rapporto e che, per conseguenza, afronte di una risposta positiva da parte di uno odue intermediari, vedevano la risposta negativa ditutti gli altri (oltre 700 se consideriamo soltanto lebanche).

4375/2013

Procedimento

Successivamente, il D.Lgs.21 novembre 2007, n. 231, direcepimento della III diretti-va antiriciclaggio, ha dispo-sto che devono essere comu-nicati, unitamente ai rapportiin corso ed ai nominativi deirelativi titolari, anche i nomi-nativi dei soggetti autorizzatiad operare su tali rapporti edi quelli che hanno effettuatoqualsiasi operazione finanzia-ria al di fuori di un rapportocontinuativo (cfr. anche prov-vedimento dell’Agenzia delleentrate 29 febbraio 2008, n.2008/31934).Per effetto di tale modifica,l’Anagrafe dei rapporti ,quanto alle tipologie di rap-porti e ai nominativi dei con-tribuenti, risulta allineata atutti gli elementi contenutinella procedura telematica per lo scambio delle in-formazioni tra Amministrazione finanziaria e in-termediari finanziari. L’Anagrafe dei rapporti rap-presenta pertanto lo strumento di primo livello perl’esecuzione delle indagini finanziarie mentre laprocedura telematica viene (o dovrebbe essere)utilizzata soltanto per la prosecuzione e l’appro-fondimento dell’indagine (strumento di secondolivello) nei riguardi del soggetto i cui dati sianostati rilevati in seguito all’accesso all’Anagrafe. Inaltri termini, mentre l’Anagrafe dei rapporti per-mette di localizzare presso quali banche ed opera-tori finanziari il soggetto opera, la successiva ac-quisizione dei dati avviene attraverso l’appositaprocedura telematica mediante la quale il Fiscodialoga esclusivamente con le banche presso lequali il soggetto indagato è risultato operare.

Le comunicazioni all’Anagrafe dei rapportiIn sede di costituzione dell’archivio dei rapportigli operatori finanziari hanno inviato all’Anagrafetributaria i dati relativi ai rapporti in corso al 1°gennaio 2005, ancorché successivamente estinti.Allo stato attuale gli stessi operatori finanziarihanno l’obbligo di comunicare con cadenza men-sile all’Anagrafe tributaria:

– l’esistenza di rapporti con-tinuativi e delle operazioni dinatura finanziaria compiuteal di fuori di questi, in nomeproprio o per conto o a nomedi terzi, unitamente ai datiidentificativi, compreso ilcodice fiscale, dei soggettiche le effettuano. L’esistenzadi tali operazioni viene co-municata una sola volta, perciascun anno solare, in occa-sione della prima operazionecompiuta;– i dati identificativi, com-preso il codice fiscale, deisoggetti che intrattengonocon gli operatori finanziariqualsiasi altro rapporto innome proprio o per conto o anome di terzi;– i dati relativi alla naturadel rapporto, la data di aper-

tura, modifica e chiusura.La violazione di tali obblighi è punita, secondo ildisposto del comma 1-bis dell’art. 10 del D.Lgs. n.471/1997, con la sanzione da 2.065 a 20.658 euro,ridotta della metà se il ritardo nell’adempimentonon supera i quindici giorni.

Chi può consultare l’Anagrafe dei rapportiI soggetti dell’Amministrazione finanziaria legitti-mati a consultare l’Anagrafe ai fini dell’accerta-mento delle imposte dirette e dell’IVA sono i fun-zionari dell’Agenzia delle entrate e gli Ufficialidella Guardia di finanza. Successivamente l’acces-so all’Anagrafe è stato esteso anche all’Agenziadelle dogane, che potrà utilizzare le indagini fi-nanziarie nell’ambito dei poteri di accertamento econtrasto delle violazioni in materia di IVA intra-comunitaria, e all’Amministrazione autonoma deiMonopoli di Stato (AAMS), per il contrasto algioco illegale.Inoltre, in base a quanto previsto dall’art. 35, com-mi 25 e 25-bis, del D.L. n. 223/2006, anche gliagenti della riscossione possono, limitatamente allariscossione mediante ruolo, accedere all’Archiviodei rapporti finanziari al fine di disporre il pignora-mento dei crediti dei quali siano titolari i soggetti

Anagrafe dei rapportiL’Anagrafe dei rapporti, quanto alletipologie di rapporti e ai nominatividei contribuenti, contiene tutti glielementi che consentono di rilevarepresso quale operatore finanziario ilcontribuente sottoposto adaccertamento tributario è solitooperare (cd. indagine di primo livello).Sulla base di tale rilevazione èpossibile attivare utilmente laprocedura telematica per lo scambiodelle informazioni traAmministrazione finanziaria eintermediari finanziari. La proceduratelematica viene utilizzata soltanto perla prosecuzione e l’approfondimentodell’indagine (strumento di secondolivello) nei riguardi del soggetto i cuidati siano stati rilevati in seguitoall’accesso all’Anagrafe.

SOLUZIONI OPERATIVE

438 5/2013

Procedimento

morosi nel pagamento di im-porti complessivamente supe-riori ai 25.000 euro.Il legislatore ha esteso l’ac-cesso anche a soggetti diversidall’Amministrazione finan-ziaria, impiegati in attività dipolizia giudiziaria e contrastoal riciclaggio, con modalitàda fissarsi mediante appositeconvenzioni. Al momento i soggetti abili-tati in virtù delle appositeconvenzioni sono il Ministe-ro di giustizia, la Direzioneinvestigativa antimafia(DIA), le Forze di polizianella veste di polizia giudi-ziaria, Equitalia, l’Unità diinformazione finanziaria del-la Banca d’Italia (UIF), la CONSOB. In ogni caso, al fine di rendere più funzionale l’in-tero impianto dell’Anagrafe, è opportuno che, alpiù presto, anche gli altri organi abilitati ad effet-tuare le indagini finanziarie provvedano a stipula-re le apposite convenzioni. Ciò consentirà di evita-re richieste a pioggia anche in materia di indaginipenali e in materia di antiriciclaggio.

Come si fanno le indagini telematiche L’avvio delle indagini finanziarie è sempre subor-dinato al rilascio di un’autorizzazione da parte del-l’autorità amministrativa competente. Al fine diassicurare le garanzie di tutela del contribuentesottoposto ad indagine, l’autorizzazione dovrà es-sere debitamente motivata e contenere:– gli estremi identificativi del soggetto nei con-fronti del quale si intende eseguire l’indagine fi-nanziaria;– il periodo temporale cui l’indagine si riferisce;– i motivi che inducono a ritenere utile il ricorsoall’indagine finanziaria per ricostruire la posizionefiscale del contribuente. Inoltre, nell’ipotesi in cui siano svolte indagini fi-nanziarie sulle movimentazioni bancarie di unsoggetto terzo rispetto al contribuente da accerta-re, devono essere precisati anche i legami chel’Ufficio ritiene sussistenti tra questo e il soggettoterzo.

Ottenuta l’autorizzazione, gliorgani accertatori possonotrasmettere la richiesta deidati agli intermediari finan-ziari senza che sia più neces-sario allegare i l relativoprovvedimento autorizzato-rio, i cui estremi vanno indi-cati nella richiesta stessa. Gli intermediari, ancor primadi dare seguito alle richiestedegli Uffici, devono adem-piere all’obbligo di dare unatempestiva comunicazionedell’avvio della procedura alcontribuente interessato; do-podiché sono tenuti ad invia-re in via telematica le ripostealle richieste ricevute entro30 giorni, salvo un’eventuale

proroga di 20 giorni. Si evidenzia che tale obbligodi informativa è previsto esclusivamente per le in-dagini tributarie.

L’utilizzo delle informazioni e dei datiacquisiti nel corso dell’indagineLe informazioni e i dati acquisiti nel corso del-l’indagine vengono analizzati al fine di verifica-re che le movimentazioni attive (prelevamenti) opassive (accrediti) del soggetto sottoposto acontrollo siano coerenti con la sua capacità con-tributiva. In questa fase il contribuente può di-mostrare che le movimentazioni contestate ri-specchiano quanto già dichiarato al Fisco o nonrilevano ai fini dell’accertamento nei suoi con-fronti.I prelevamenti non giustificati potranno esserecontestati dall’Amministrazione finanziaria comeacquisti in nero e gli accrediti come corrispettivi(o compensi) imponibili non fatturati, cessioni oprestazioni non contabilizzate.Con riferimento alle imposte dirette i versamenticonfigurano presunzioni di componenti positive direddito e, pertanto, sono utilizzabili per rettificarequalsiasi categoria reddituale qualora il contri-buente non dimostri di averne tenuto conto ai finidella determinazione dell’imponibile o che le ope-razioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rile-vanza fiscale.

Utilizzo di informazionie dati acquisiti nell’indagineI dati acquisiti nel corso dell’indaginevengono analizzati per verificare chele movimentazioni attive o passivedel soggetto sottoposto a controllosiano coerenti con la sua capacitàcontributiva. Il contribuente puòdimostrare che le movimentazionicontestate rispecchiano quantodichiarato o non rilevano ai finidell’accertamento. I prelevamenti nongiustificati potranno esserecontestati dall’Amministrazionefinanziaria come acquisti in nero e gliaccrediti come corrispettivi imponibilinon fatturati, cessioni o prestazioninon contabilizzate.

SOLUZIONI OPERATIVE

Inoltre, a seguito delle modi-fiche apportate dalla leggeFinanziaria 2005, sia i «pre-levamenti» che gli «importiriscossi» nell’ambito dei«rapporti o operazioni» in-trattenuti o effettuati sia daimprenditori sia da lavoratoriautonomi con gli enti crediti-zi e di intermediazione finan-ziaria, sono posti a base direttifiche ed accertamenti co-me componenti positive, siacome «ricavi» che come«compensi», ove il contri-buente non dimostri che talimovimentazioni hanno con-corso alla determinazione delreddito ovvero che sono irri-levanti a tal fine.

Le liste selettive di contribuentiUn ulteriore strumento di indagine di recente in-trodotto, ricavato dall’implementazione dell’Ana-grafe dei rapporti, è rappresentato dalle liste selet-tive di contribuenti. Il nuovo strumento consistenell’obbligo degli operatori finanziari di trasmette-re, con cadenza annuale, le movimentazioni deirapporti intrattenuti dai propri clienti. In buona so-stanza, la nuova comunicazione conterrà l’ammon-tare del saldo iniziale del rapporto, il totale dellemovimentazioni in entrata ed in uscita ed il saldofinale. Si tratta di un dato particolarmente signifi-cativo, in quanto espressione dell’effettivo volumed’affari del titolare del rapporto. Attraverso la di-sponibilità di tali dati, l’Amministrazione finan-ziaria disporrà di specifici indici per la formazionedi apposite liste selettive di contribuenti verso iquali orientare le indagini. Un banale esempio puòaiutare a comprendere meglio la potenzialità delnuovo strumento. Si supponga un contribuente ti-tolare di un conto corrente bancario con saldo diinizio anno di 1.000 euro e con saldo di fine annodi 2.000 euro: di sicuro un contribuente poco ab-biente! Se però tali dati sono comunque la risul-tante di una serie vorticosa di movimentazioni inentrata e uscita di importi anche esigui, la cui tota-lizzazione annua però ammonta a diverse migliaiadi euro, è chiaro che il risultato, dal punto di vista

«delle entrate e uscite» cam-bia notevolmente!Il varo iniziale di tale nuovostrumento è atteso per la me-tà del 2013.

Lo spesometroIn considerazione di quantodetto, è chiaro come le inda-gini finanziarie rappresentinouno strumento potentissimoper l’Amministrazione finan-ziaria nel contrasto all’eva-sione fiscale, anche alla lucedelle recenti novità in temadi accertamento sinteticonella nuova duplice versionedi redditometro - «spesome-tro». Infatti, l’Amministra-zione, prendendo anche

spunto dagli esiti delle comunicazioni di cui alProvv. 22 dicembre 2010, n. 184182 (2), che im-pone la comunicazione, tra le altre cose, dei codicifiscali dei soggetti che effettuano operazioni supe-riori a 3.600,00 euro (compresa l’IVA dovuta), po-trà ricorrere alle indagini finanziarie chiedendoagli intermediari i flussi finanziari del contribuen-te sottoposto a verifica, con il fine di controllare lespese e gli investimenti effettuati. Il dato, una vol-ta comunicato al Fisco, potrà da questi essere uti-lizzato ai fini anche dell’accertamento sintetico espetterà al contribuente stesso l’onere di fornire laprova contraria e le necessarie giustificazioni dellespese effettuate.

Il «nuovo» redditometroCon D.M. 24 dicembre 2012 (3) - recante «Conte-nuto induttivo degli elementi indicativi di capacitàcontributiva sulla base dei quali può essere fonda-ta la determinazione sintetica del reddito» - è statodisciplinato il nuovo redditometro, mediante ilquale vengono determinati vari elementi di spesala cui assunzione rileva ai fini della determinazio-

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Procedimento

Liste selettive di contribuentiGli operatori finanziari hannol’obbligo di trasmettere lemovimentazioni dei rapportiintrattenuti dai propri clienti. Lacomunicazione conterrà l’ammontaredel saldo iniziale del rapporto, iltotale delle movimentazioni inentrata ed in uscita ed il saldo finale.Si tratta di un dato particolarmentesignificativo, in quanto espressionedell’effettivo volume d’affari deltitolare del rapporto. Attraverso ladisponibilità di tali dati,l’Amministrazione finanziaria disporràdi specifici indici per la formazione diliste selettive di contribuenti verso iquali orientare le indagini.

PROSPETTIVE FUTURE

Note:(2) Il provvedimento è emanato in attuazione dell’art. 21 del D.L.31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n.122.(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

ne sintetica del reddito. Vengono espressamentemenzionati i costi per beni e servizi, l’utilizzo deibeni e dei dati presenti in Anagrafe tributaria, laprevisione della prova contraria da parte del con-tribuente in merito alla disponibilità dei beni e ser-vizi il cui valore gli sia attribuito in sede di deter-minazione sintetica del reddito complessivo.Il nuovo strumento, la cui entrata in vigore è fissa-ta al 4 gennaio 2013, ha posto numerosi interroga-tivi circa la sua effettiva applicabilità, sussistendofondati timori che possa incidere sullo stile di vitadei contribuenti e, conseguentemente, possa porta-re un’ulteriore spinta alla contrazione della do-manda interna, al rafforzarsi del sommerso e, daultimo, alla fuga verso l’estero dei consumi nazio-nali.A ciò aggiungasi i timori relativi alla percezioneche i contribuenti hanno dello strumento e, più ingenerale, dei rapporti con l’Amministrazione fi-nanziaria.A tale riguardo è bene precisare che il cd. redditestnon è uno strumento di accertamento, bensì unmezzo che i contribuenti persone fisiche possonoutilizzare per eseguire una verifica della congruitàdel proprio reddito familiare rispetto al tenore divita del proprio nucleo familiare.Conseguentemente, poiché non si tratta di unostrumento di accertamento, il contribuente non èassolutamente tenuto ad adeguarsi alle risultanzedel redditest, in quanto l’Agenzia delle entrate hacome obiettivo quello di stimolare i contribuentiall’adempimento spontaneo (compliance). In talsenso, la finalità del Fisco dovrebbe essere in lineacon l’omologa finalità degli studi di settore, neiquali la costruzione dello strumento in contraddit-torio con le associazioni delle imprese e delle pro-fessioni, ha permesso di varare una metodologiaper l’adempimento spontaneo da parte delle cate-gorie economiche interessate sulla base di regolecerte e riconosciute.Ad integrazione di quanto precede è utile eviden-ziare che il redditest è un’elaborazione statisticadei dati su consumi e risparmi costruito sulla basedi dati già in possesso dell’Anagrafe tributaria.Pertanto il redditest non richiede l’invio dei datida parte dei contribuenti.

Considerazioni conclusiveL’esame delle potenzialità dei nuovi strumenti ri-

velatori di reddito evidenzia un costante affina-mento delle tecniche di accertamento utilizzatedall’Amministrazione finanziaria. Tali strumenti,unitamente ai tradizionali adempimenti richiesti aicontribuenti, generano una serie di dati che con-fluiscono nell’Anagrafe tributaria. È indubbio chela combinazione di tutti i dati riceva maggior si-gnificatività con i dati che il Fisco acquisisce conle indagini finanziarie, che rappresentano la carti-na tornasole, sotto il profilo economico, dell’effet-tività di tutti i dati economicamente rilevanti.

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Procedimento

Elemento qualificante della disciplina del nuovoaccertamento sintetico è l’obbligatorietà del pre-ventivo contraddittorio (1).L’art. 38, sesto comma, del D.P.R. n. 600/1973prevede, infatti, che l’ente impositore «ha l’obbli-go di invitare a comparire di persona o per mezzodi rappresentanti» il soggetto passivo, al fine «difornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accerta-mento e, successivamente, di avviare il procedi-mento di accertamento con adesione ex art. 5 delD.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218».Il contraddittorio in fase istruttoria è volto, in pri-mis, a consentire all’Amministrazione, la quale ab-bia già aliunde acclarato il sostenimento di spese,oppure la disponibilità, da parte del contribuente,di beni indicati nel cd. redditometro idonei a dareluogo alla rettifica sintetica, di acquisire contezzadi elementi che potrebbero, in tutto o in parte,smentirne la rilevanza reddituale.All’acquisizione ed alla susseguente necessariaponderazione di tali elementi, segue la notificadell’invito a comparire di cui all’art. 5 del D.Lgs.n. 218/1997, finalizzata ad attivare il procedimen-to di accertamento con adesione. Talché, quest’ul-timo è l’ambito nel quale, nella dialettica tra leparti, si può addivenire all’accertamento del reddi-to effettivamente imputabile al soggetto passivo edell’imposta da costui dovuta, tenuto anche contodelle previsioni di cui all’art. 38, in virtù dellequali, con riguardo al reddito complessivo accerta-to sinteticamente, sono deducibili gli oneri di cuiall’art. 10 del T.U.I.R. e sono altresì applicabili ledetrazioni d’imposta previste dalla legge (2).

Si tratta di previsioni chiaramente attuative delprincipio di collaborazione tra contribuente ed en-te impositore di cui all’art. 10 della legge n.212/2000 nonché dei principi del giusto procedi-mento. Esse sono, infatti, finalizzate a far sì che lafase procedimentale anteriore alla (eventuale) no-tifica dell’atto di accertamento sia la sede nellaquale l’Ufficio possa acquisire tutti gli elementinecessari per ponderare l’effettiva valenza presun-tiva degli indici di cui all’art. 38, quarto e quintocomma, circa il possesso, da parte del contribuen-te, di un maggior reddito rispetto a quello dichia-rato; sicché l’esercizio della funzione accertativarisulti effettivamente idoneo a perseguire il pro-

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Difesadel contribuente

La prova contrarianel nuovo accertamento sintetico

Elemento qualificante della disciplina del nuovo accertamento sintetico è l’obbligatorietà delcontraddittorio procedimentale. Ne discende che gli indici di spesa e quelli del reddito-metro costituiscono fonte di presunzione semplice dell’esistenza del reddito sintetica-mente determinabile. Il contribuente è perciò ammesso a provare, anche per presunzioni,a) in via preliminare, l’inidoneità presuntiva di tali indici; b) dipoi, l’insussistenza del reddi-to sinteticamente quantificato, mediante qualsiasi mezzo.

di Giulio Andreani e Giuseppe Ferrara

Giulio Andreani - Professore di diritto tributario presso la Scuolasuperiore dell’Economia e delle Finanze - Dottore commercialistaGiuseppe Ferrara - Avvocato tributarista, Dottore di ricerca

Note:(1) Sul nuovo accertamento sintetico cfr., ex pluris, E.M. Bagarotto,«L’accertamento sintetico dopo le modifiche apportate dal D.L. n.78/2010», in Riv. dir. trib., 2010, pag. 967; S. Capolupo, «Le modifi-che alla disciplina dell’accertamento sintetico», in Corr. Trib. n.27/2010, pag. 2178; D. Deotto, «Luci e ombre del nuovo accerta-mento sintetico», ivi n. 41/2010, pag. 3366; C. Pino, «L’accertamen-to sintetico e il nuovo redditometro», ivi n. 26/2010, pag. 2057; G.Ragucci, «Il “nuovo” accertamento sintetico tra principio del con-traddittorio e garanzie del giusto processo», ivi n. 46/2010, pag.3809.(2) Dunque, si ha conferma, avuto riguardo alla fattispecie in esa-me, che l’accertamento con adesione è espressione della funzio-ne accertativa, nel contraddittorio tra contribuente ed ente im-positore. Cfr., M. Miccinesi, «Accertamento con adesione e conci-liazione giudiziale», in Commento agli interventi di riforma tributaria,Padova, 1999, spec. pag. 6 ss.

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Difesadel contribuente

prio scopo: l’applicazione delprincipio di corretta imposi-zione (art. 53 Cost.) (3).Pur in difetto di un’espressasanzione normativa, è da rite-nere che l’inottemperanzadell’Ufficio finanziario al-l’obbligo del contraddittoriopreventivo cagioni la nullitàdell’atto di accertamento;ciò, in ottemperanza ai prin-cipi espressi dalla legge n.241/1990. L’atto è, infatti,nullo, ex art. 21-octies, com-ma 2, della l. n. 241, se laviolazione procedimentale incui è incorsa l’Amministra-zione ne ha determinato un contenuto potenzial-mente differente da quello che avrebbe potuto ave-re, qualora la violazione non vi fosse stata (e così,per l’appunto, avviene, laddove l’Ufficio manchidi attivare quel contraddittorio il quale potrebbecondurre ad una diversa considerazione dell’effi-cacia presuntiva degli elementi acquisiti) (4).

Obbligatorietà del contraddittorioe qualificazione delle presunzioniL’obbligatorietà del contraddittorio incide anche,ad avviso di chi scrive, sulla qualificazione dellepresunzioni di cui al citato art. 38, quarto e quintocomma.Invero, se la notifica dell’avviso di accertamentodeve essere preceduta dal contraddittorio procedi-mentale, significa che il legislatore ritiene che, siale spese di qualsiasi genere che abbia acclarato es-sere state effettuate dal contribuente (comma 4),sia gli indici del redditometro di cui al D.M. 24 di-cembre 2012 (5), costituiscono presunzioni legitti-manti la rettifica sintetica solo quando l’Ufficio neabbia ponderato positivamente, in tale sede, l’effi-cacia presuntiva.Vale quanto dire che i predetti elementi, in quantotali considerati, non assurgono, per espressa dispo-sizione di legge (ossia, a motivo dell’obbligatorie-tà del contraddittorio procedimentale), al rangodella presunzione legale che consentirebbe la retti-fica sintetica della dichiarazione e quindi l’assol-vimento, per ciò solo, dell’onere probatorio daparte dell’Agenzia.

Altrimenti detto: se l’effica-cia presuntiva delle spese so-stenute e degli indici del red-ditometro consegue unica-mente alla loro positiva valu-tazione, compiuta dall’Agen-zia delle entrate a seguito delcontraddittorio instauratocon il soggetto passivo, si-gnifica che tali elementi noncostituiscono fonte di pre-sunzioni legali (6), bensìsemplici (7).

Note:(3) Sull’istruttoria procedimentalequale ambito nel quale l’Amministra-

zione deve acquisire tutti gli elementi di conoscenza utili per ilpiù corretto esercizio della funzione impositiva ad essa demanda-ta, cfr., per tutti, G.M. Cipolla, La prova tra procedimento e processotributario, Padova, 2005, spec. pag. 203 ss. Cfr. anche, ex multis, A.Marcheselli, «Contraddittorio e procedimento tributario, un pas-so indietro e due avanti», in Corr. Trib. n. 5/2011, pag. 376; G. Ra-gucci, «Il contraddittorio quale principio generale del diritto co-munitario», in Rass. trib., 2009, pag. 570; cfr. anche, in termini ge-nerali, sulla natura amministrativa della funzione impositiva e suidiscendenti effetti, L. Del Federico, Tutela del contribuente ed inte-grazione giuridica europea, Milano, 2010, spec. pag. 80 ss. (4) Cfr., sulla questione, A. Fantozzi, «Violazioni del contradditto-rio ed invalidità degli atti tributari», in Riv. dir. trib., 2011, pag. 137.Cfr. anche, in senso conforme, A. Marcheselli, «Contraddittorio eprocedimento tributario», cit., loc. cit., spec. pag. 377.(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(6) La natura legale delle presunzioni da redditometro di cui alprevigente art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 era so-stenuta dalla prevalente dottrina e giurisprudenza. Cfr., sul punto,per una disamina del tema e per i relativi riferimenti bibliografici,A. Marcheselli, «Strategie difensive del contribuente di fronte al-l’efficacia presuntiva dell’accertamento sintetico», in questa Rivi-sta, pag. 357; Id., Le presunzioni nel diritto tributario, Torino, 2008,spec. pag. 265 ss. Tale Autore, peraltro, già nella previgente disci-plina dell’accertamento sintetico, sosteneva che le presunzionisul quale lo stesso era fondato avevano natura semplice (spec.pag. 268). Cfr. anche L. Tosi, Le predeterminazioni normative nell’im-posizione reddituale, Milano, 1999, spec. pag. 373 ss. e 492 e ss.; G.Tinelli, «L’accertamento sintetico del reddito complessivo ai finiIRPEF nella giurisprudenza costituzionale», in Diritto tributario eCorte Costituzionale, Napoli, 2006, pag. 365 ss. In giurisprudenza,cfr. Corte cost., 23 luglio 1987, n. 283, in Banca Dati BIG Suite, IP-SOA. Cfr. pure, da ultimo, Cass., 29 aprile 2011, n. 9549, in BancaDati BIG Suite, IPSOA; Id., 25 febbraio 2011, n. 4646, ivi.(7) Tale conclusione trova conferma nella sentenza della Corte dicassazione, 20 dicembre 2012, n. 23554 (in Banca Dati BIG Suite, IP-SOA), la quale, statuendo che «l’accertamento sintetico disciplinatodall’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, già nella formulazione anteriore aquella successivamente modificata dall’art. 22» del D.L. n. 78/2010

Obbligatorietà del contraddittorioL’obbligatorietà del contraddittorioincide sulla qualificazione dellepresunzioni previste nella disciplinadell’accertamento sintetico. Infatti, sela notifica dell’avviso diaccertamento deve essere precedutadal contraddittorio procedimentale,significa che il legislatore ritiene che lespese e gli indici del redditometrocostituiscono presunzioni legittimantila rettifica sintetica solo quandol’Ufficio ne abbia ponderatopositivamente, in tale sede, l’efficaciapresuntiva.

SOLUZIONI OPERATIVE

(segue)

Identiche conclusioni valgo-no pure per il caso in cui ilsoggetto passivo non ottem-peri agli inviti dell’Agenzia.È ovvio che, in tale fattispe-cie, quest’ultima non avràniente da valutare, perchénessun elemento, all’uopo,sarà stato addotto dal sogget-to passivo in seno al procedi-mento istruttorio.Tuttavia, se, per un verso,l’inerzia del contribuente le-gittima l’Ufficio alla notificadell’avviso di accertamentosintetico sulla base degli indi-ci (di spesa o del redditome-tro) che ha verificato essereriferibili al soggetto passivo;per l’altro verso, tale conte-gno non muta l’apprezzamen-to, emergente dal dato norma-tivo (ossia, dall’obbligo delcontraddittorio preventivo),che il legislatore ha operatoriguardo ai predetti indici. Percui, essi costituirebbero pur sempre fonte di pre-sunzione semplice, anche nell’eventuale e succes-siva fase giudiziale radicata dal soggetto passivosull’atto di accertamento.Ne risulta, in definitiva, un quadro non dissimileda quello elaborato dalla giurisprudenza delle Se-zioni Unite della Corte di cassazione in ordineall’efficacia presuntiva delle risultanze degli studidi settore (nonché dalla disciplina degli stessi stu-di fissata nell’art. 10 della legge n. 146/1998) (8):così come esse integrano la presunzione (non lega-le, bensì semplice) dell’occultamento di ricavi, so-lo qualora siano confermate dagli esiti del preven-tivo ed obbligatorio contraddittorio col contri-buente, ovvero quando costui non vi abbia parteci-pato, parimenti, la valenza presuntiva degli indicidi cui all’art. 38, quarto e quinto comma, conseguealla loro dialettica ponderazione in fase istruttoria,ovvero alla mancata realizzazione del contraddit-torio, per l’inerzia del soggetto passivo.Nella parte motiva dell’atto di accertamento notifi-cato eventualmente dopo gli inviti a comparire,l’Agenzia delle entrate:

a) qualora si sia tenuto il con-traddittorio, deve enunciare leragioni per cui, alla luce dellerisultanze del medesimo e no-nostante le deduzioni del con-tribuente, ritiene che gli indi-ci di spesa o del cd. reddito-metro acclarati ed a costui ri-feriti svelino in maniera uni-voca, concordante e precisal’esistenza di un reddito com-plessivo superiore a quello di-chiarato e tale da legittimarela rettifica sintetica (ex art.38, settimo comma) (9);b) se, invece, il soggetto pas-sivo è rimasto inerte e, quin-

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Difesadel contribuente

Note:(segue nota 7)«tende a determinare, attraverso l’uti-lizzo di presunzioni semplici, il redditocomplessivo presunto del contribuen-te» mediante gli indici del redditome-tro, conferma, appunto, quantomeno li-mitatamente alla valenza probatoria ditali indici (non anche, quindi, con riferi-

mento a quella propria delle spese effettivamente sostenute dalcontribuente), la loro efficacia presuntiva semplice. V. anche M. Be-ghin, «Il rapporto tra studi di settore, accertamento sintetico e sin-tetico-redditometrico», in questa Rivista, pag. 401; Id., «Metodi di ac-certamento, status sociale e determinazione sintetica del redditocomplessivo IRPEF: bamboccioni nella morsa del redditometro», inRiv. dir. trib., 2011, pag. 301 e ss.; G. Ragucci, «Centralità del contrad-dittorio nell’accertamento sintetico», in Corr. Trib. n. 42/2012, pagg.3149 e ss., spec. pag. 3152, con nota adesiva alla Comm. Trib. Reg.Lombardia, sez. XIX, 30 maggio 2012, n. 60. In dottrina, in vigenzadella vecchia disciplina, cfr. A. Marcheselli, Le presunzioni nel diritto tri-butario, cit., pag. 265 ss. (8) Lo stesso principio è stato applicato, in tema di studi di setto-re, da Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26638 (cfr. anche nn.26635, 26636 e 26637, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), inGT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 105, con commento di M. Basila-vecchia; cfr. anche Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con com-menti di F. Bianchi e R. Lupi. È stato anche confermato da Cass.,27 giugno 2011, n. 14027, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) Il principio per cui la motivazione dell’atto impositivo deve te-ner conto degli esiti del contraddittorio svoltosi in seno all’istrut-toria pare consolidarsi. In dottrina, cfr., ex multis, A. Fantozzi, «Vio-lazioni del contraddittorio ed invalidità degli atti tributari», cit., loc.ult. cit. Cfr. anche, M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tu-tela, Torino, 2009, pag. 203; A. Marcheselli, «Contraddittorio e pro-cedimento tributario», cit., loc. cit., pag. 379. In giurisprudenza, taleprincipio è sostanzialmente desumibile pure da Corte cost., 24 lu-glio 2009, n. 244, in GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con com-mento di M. Bruzzone e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Motivazione dell’accertamentoNella motivazione dell’atto diaccertamento sintetico notificato dopogli inviti a comparire, l’Agenzia delleentrate, qualora si sia tenuto ilcontraddittorio, deve enunciare leragioni per cui, alla luce dellerisultanze del medesimo e nonostantele deduzioni del contribuente, ritieneche gli indici di spesa o del cd.redditometro acclarati ed a costuiriferiti svelino in maniera univoca,concordante e precisa l’esistenza diun reddito complessivo superiore aquello dichiarato e tale da legittimarela rettifica sintetica.Se, invece, il soggetto passivo èrimasto inerte e, quindi, ilcontraddittorio non è stato attivato, silimiterà a giustificare la gravità dellepresunzioni discendenti dai predettiindici, a motivo della mancatapartecipazione del contribuente alcontraddittorio.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Difesadel contribuente

di, il contraddittorio non è stato attivato, si limiteràa giustificare la gravità delle presunzioni discen-denti dai predetti indici, a motivo della mancatapartecipazione del contribuente al contraddittorio.Perciò, in via pregiudiziale, nell’ipotesi sub a),l’atto impositivo risulta viziato, per carenza di mo-tivazione, laddove non emerga l’enunciazione delleragioni per cui l’ente impositore, alla luce e nono-stante gli esiti del contraddittorio, ritenga integratala valenza presuntiva degli indici in discussione(10). Lo conferma l’orientamento della Corte dicassazione in tema di studi di settore (11) nonché lagiurisprudenza della Corte costituzionale (12).In definitiva, l’Ufficio, verificate le spese effettiveeseguite dal contribuente nel periodo d’imposta oacclarato il reddito accertabile sulla base degli in-dici del redditometro, può attivare il contradditto-rio quando il reddito accertabile sulla base dei pre-detti elementi si discosta per almeno un quinto daquello dichiarato. Tale scostamento è dunque ilfatto che legittima l’attivazione dell’istruttoria.La prova, da parte dell’Agenzia, del maggior red-dito complessivo conseguito dal contribuente ri-spetto a quello dichiarato non consegue, poi, allasemplice verifica dell’imputabilità al soggetto pas-sivo delle spese effettive acclarate in capo a costuie degli indici del redditometro (ciò che avverrebbeove si fosse in presenza di presunzioni legali); in-vece, dalla ponderazione di tutti gli elementi risul-tanti dal contraddittorio procedimentale, ovverodalla verifica (e giustificazione) dell’insussistenzadi qualsivoglia contrario elemento istruttorio ad-dotto dal contribuente nel contraddittorio ammini-strativo.

Prova contraria del contribuenteL’accertamento sintetico può essere fondato, siasulle spese che risultino effettivamente sostenutedal soggetto passivo nel periodo (13), sia sui cd.indici del redditometro (14).Onde inquadrare il tema della prova contrariaspendibile dal contribuente, è necessario richiama-re alcuni principi generali e, precisamente (15):a) la funzione del metodo di accertamento sinteti-co è quella di determinare, in coerenza con il pre-supposto dell’IRPEF (16) e col principio dell’art.53 Cost., il reddito effettivamente prodotto dalsoggetto passivo nell’anno; ove inducesse effettidiversi (la tassazione del reddito speso), la relativa

disciplina risulterebbe incompatibile con il predet-to art. 53 Cost., oltre che col principio di coerenzainterna dell’imposizione reddituale (art. 3 Cost.);b) è dunque essenziale che il contribuente abbial’effettiva possibilità di provare la propria perso-nale situazione reddituale effettiva dell’anno ac-certato;c) l’onere probatorio gravante sul soggetto passivonon può essere tale da rendere eccessivamente dif-ficoltosa tale prova, sì da renderla pressoché im-possibile ovvero sproporzionata rispetto agli ob-blighi strumentali che la legge fiscale impone allostesso contribuente; pena, diversamente, l’incom-patibilità della disciplina con gli artt. 3, 24, 53 e117, comma 1 (per la rilevanza del principio co-munitario di proporzionalità) Cost.Ciò precisato, prima di verificare l’oggetto, i mez-zi ed i limiti dell’onere probatorio gravante sulcontribuente, è opportuno qualche cenno prelimi-nare sugli indici del cd. redditometro.

Indici del cd. redditometroL’art. 38, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973rimette all’adozione di apposito decreto ministe-riale la quantificazione della capacità redditualeconnessa alla disponibilità di elementi indicativi diidoneità alla contribuzione; capacità che deve, pe-raltro, essere differenziata, in ragione della com-posizione del nucleo familiare del contribuente ov-vero dell’area territoriale di appartenenza del me-desimo. Il legislatore vi ha provveduto con il D.M.24 dicembre 2012.Dal decreto si desume che la spesa presuntiva-mente sostenuta dal contribuente per l’acquisizio-ne dei beni e servizi specificati nella tabella A èquantificata sulla base delle indagini annualiISTAT sui consumi delle famiglie italiane, avutoriguardo ai nuclei familiari «tipo» per cinque ma-cro aree in cui è stato suddiviso il territorio italia-

Note:(10) Cfr. per conferma, sul punto, in dottrina, per tutti, A. Fantoz-zi, op. loc. cit., pag. 137.(11) Cfr. Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26638, cit. (12) Fa attuazione di tale principio Corte cost., 24 luglio 2009, n.244, cit. (13) Comma quarto dell’art. 38 del D.P:R. n. 600/1973.(14) Comma quinto dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973.(15) V., sulla questione, L. Tosi, op. cit., spec. pagg. 124 e ss.; L. DelFederico, op. cit., pagg. 28 e ss..(16) Art. 1 del T.U.I.R.

no; ovvero, tenuto conto del-le risultanze di analisi e studisocio economici (17).Inoltre, il decreto stabilisceche, ferma la prova contrariaspendibile dal soggetto pas-sivo, laddove l’Ufficio ac-certi l’esistenza di spese in-dicate nella Tabella A, «siconsidera l’ammontare piùelevato tra quello disponibileo risultante» dall’Anagrafetributaria e quello determi-nato alla luce delle ricordaterisultanze statistiche (18).Per cui, laddove, per fare un esempio, sia accla-rato che il contribuente sostenga spese per abbi-gliamento e calzature, manutenzione ordinariadel proprio immobile, elettrodomestici, arredi perla casa, spese mediche, di manutenzione di auto-veicoli, ecc. ed emerga, sulla base della docu-mentazione prodotta o, comunque, dalle informa-zioni acquisite dall’Amministrazione finanziaria,che le spese di tal fatta accertate sono inferiori aquelle standardizzate, ai fini della rettifica sinte-tica comunque queste ultime debbono essere as-sunte a riferimento.Sono poi irrilevanti, ai fini della rettifica sintetica,le spese per beni e servizi sostenute dal soggettopassivo esclusivamente funzionali all’eserciziodell’attività d’impresa o professionale, purché ciòsia dimostrabile documentalmente (19).Il decreto si premura poi di precisare che il contri-buente destinatario dell’accertamento sintetico hala facoltà di provare che il finanziamento dellespese è avvenuto con redditi diversi da quelli pos-seduti nel periodo accertato, esenti, soggetti a rite-nuta o comunque non imponibili; oppure, con red-diti di soggetti diversi ed, altresì, che le spese ef-fettivamente sostenute sono diverse da quelle im-putategli (20).

Oggetto della prova contrariarispetto alle spese effettive dell’annoPosto che, per quanto detto, le presunzioni di cui al-l’art. 38, commi quarto ss., del D.P.R. n. 600/1973sono presunzioni semplici, ne discende, ai sensidell’art. 2729 c.c., che esse sono rimesse al pruden-te apprezzamento del giudice ed, ancor prima,

dell’Ufficio finanziario: costi-tuiscono mezzi di provadell’esistenza del reddito sin-teticamente determinato solose qualificabili come gravi,precise e concordanti.Al contribuente non solo èperciò consentito, sin dal-l’istruttoria amministrativa,provare l’inesistenza del fat-to posto dal legislatore a fon-damento della presunzione(ciò che, ovviamente, potreb-be fare anche qualora le pre-sunzioni di cui trattasi fosse-

ro qualificate come legali), ossia l’effettivo soste-nimento, da parte del medesimo, delle spese di cuiall’art. 38, quarto comma, ovvero l’indisponibilitàeffettiva degli indici di cui al cd. redditometro (e,conseguentemente, la mancata sopportazione deicosti ad essi inerenti) (21); è consentito anche con-testare la valenza presuntiva dei predetti indici, alfine di evidenziare che dagli stessi, ancorché almedesimo riferibili, non può tuttavia trarsi, con in-duzione grave, precisa e concordante, l’esistenzadel reddito complessivo sinteticamente determina-bile.Così, ad esempio, la valenza presuntiva delle spe-se pur effettivamente sostenute nel periodo potràessere esclusa, allegando e dimostrando che essesono state sopportate con il concorso dei compo-nenti del nucleo familiare (22). Dipoi, se la spesa èstata effettivamente sostenuta dal soggetto passi-vo, costui potrà ciò nonostante provare che il red-dito presunto (pari alla spesa sopportata) in tutto oin parte non sussiste, per la capienza delle spesesostenute e dei costi di mantenimento sopportati,rispetto ai redditi dichiarati dallo stesso contri-

4455/2013

Difesadel contribuente

Prova contrariarispetto al redditometroIl contribuente destinatariodell’accertamento sintetico ha lafacoltà di provare che ilfinanziamento delle spese è avvenutocon redditi diversi da quelli possedutinel periodo accertato, esenti,soggetti a ritenuta o comunque nonimponibili; oppure, con redditi disoggetti diversi ed, altresì, che lespese effettivamente sostenute sonodiverse da quelle a lui imputate.

LA NOVITA’ NORMATIVA

Note:(17) Art. 1, comma 4, del D.M. 24 dicembre 2012. (18) Art. 1, comma 5, del D.M. 24 dicembre 2012.(19) Art. 2, comma 2, del D.M. 24 dicembre 2012.(20) Art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012.(21) Cfr. Cass., 6 maggio 2009, n. 10385, in Banca Dati BIG Suite,IPSOA, e in Dir. giur. agr. al. amb., 2009, pag. 541, con nota di G.Ferrara.(22) Aspetto, questo, oltretutto già ritenuto rilevante dall’Agenziadelle entrate con la circolare 9 agosto 2007, n. 49/E, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA. Cfr. anche, negli stessi termini, la più recente cir-colare n. 12/E del 2010, ivi.

buente nonché dai compo-nenti del proprio nucleo fa-miliare in pregressi periodid’imposta o nello stesso eser-cizio; o, ancora, allegando eprovando che le disponibilitàpatrimoniali del periodo o diprecedenti annualità (adesempio, per donazioni o de-voluzioni ereditarie ricevuteovvero dismissioni patrimo-niali effettuate) giustificanol’ammontare delle spese - in-dice.

Oggetto della prova contrariarispetto agli indici del redditometroSe è corretta la tesi per cui ta-li indici (così come le speseeffettivamente sostenutenell’esercizio dal contribuen-te) innescano una presunzionesemplice (e non legale) di di-sponibilità di un equivalentereddito, ne consegue che il contribuente può in pri-mis provare che l’ammontare delle presunte spesesostenute per l’acquisizione dei servizi e dei beni eper il loro mantenimento, di cui al provvedimentoregolamentare (23), non corrisponde a quello effet-tivo (24).Gli indici redditometrici si basano anche sul riferi-mento alle spese effettivamente imputabili al con-tribuente, note all’Agenzia delle entrate (si pensialle utenze, ai contributi previdenziali, alle assicu-razioni RC, ai mutui, ecc.). Rispetto ad esse costuiha facoltà di provare che gli sono state ad esempioimputate in maniera erronea nell’an o nelquantum.Ancora, può provare che si tratta di spese esclusi-vamente funzionali all’esercizio dell’impresa odella professione (lo ammette, come visto, il D.M.24 dicembre 2012): così, per esempio, la dimostra-zione che l’autovettura posseduta costituisce unbene relativo all’impresa o professione esercitata eche le spese ad essa inerenti sono interamente so-stenute dall’impresa o dallo studio professionaleesclude che possa imputarsi al soggetto passivol’ammontare forfetario dei costi deducibili ex lege

(art. 164 del T.U.I.R.) dalreddito d’impresa o di lavoroautonomo (25).Se, poi, nessuna prova con-traria è fornita circa l’effetti-va misura della spesa impu-tata, il contribuente potràprovare, nei medesimi termi-ni visti supra sub a), che lastessa non svela reddito oc-cultato.Ben più problematico èl’esercizio del diritto allaprova contraria nel caso incui l’indice assunto a riferi-mento dall’Ufficio conseguaad elaborazioni ISTAT o astudi socio economici.Dai principi relativi alla fun-zione dell’accertamento sin-tetico (ricostruzione del red-dito effettivo del contribuen-te) e dal conseguente dirittoalla prova contraria spettanteal soggetto passivo, discende

che a costui deve essere riconosciuta la possibilitàdi dimostrare che sopporta, ad esempio, spese perabbigliamento, alimentari, manutenzione immobi-liare, arredi, medicinali, manutenzione dei veicoli,ecc. (tutte spese quantificate in via standardizzatadal legislatore) inferiori a quelle induttivamentequantificate.Si tratta, peraltro, di probatio pressoché diabolica,avendo un oggetto negativo (ossia, la prova di nonaver speso quanto presunto dall’indice statisticoredditometrico) ed in quanto, comunque, il legisla-tore non addossa al contribuente obblighi strumen-tali (contabilità) che possano giustificare l’onere,in capo al medesimo, di ricostruzione analitica ditali spese, dalle quali possa quantomeno inferirsilo stile di vita del medesimo.Si ritiene, dunque, che, pena l’illegittimità del-

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Difesadel contribuente

Note:(23) Art. 1, comma 2, del D.M. 24 dicembre 2012.(24) V. sub note 6 e 7.(25) L’Agenzia delle entrate ha, invece, affermato, nel corso del-l’incontro con la stampa specializzata del 17 gennaio 2013, che leauto a uso promiscuo rilevano «per la quota parte di spesa nonfiscalmente deducibile».

Elaborazioni ISTATMolto problematico è l’esercizio deldiritto alla prova contraria nel casoin cui l’indice assunto a riferimentodall’Ufficio consegua ad elaborazioniISTAT o a studi socio economici. Daiprincipi relativi alla funzionedell’accertamento sintetico e dalconseguente diritto alla prova contrariaspettante al soggetto passivo,discende che a costui deve esserericonosciuta la possibilità di dimostrareche sopporta spese inferiori a quelleinduttivamente quantificate. Si tratta,peraltro, di «probatio diabolica»,avendo un oggetto negativo (ossia, laprova di non aver speso quantopresunto dall’indice statisticoredditometrico) ed in quanto ilcontribuente persona fisica non haobblighi strumentali di contabilità chepossano giustificare l’onere diricostruzione analitica di tali spese.

IL PROBLEMA APERTO

l’art. 38, quinto comma, inrelazione al D.M. 24 dicem-bre 2012 (per violazione deiricordati principi di cui agliartt. 3, 24, 53 e 117, comma1, Cost.), potrà e dovrà esse-re apprezzata come idoneaad escludere la valenza pre-suntiva dell’indice statistico,una congrua documentazionela quale faccia emergere consufficiente credibilità, in re-lazione alle circostanze delcaso concreto, che la tipolo-gia di spesa effettivamentesostenuta dal contribuente èinferiore a quella standard, unitamente alla rela-tiva dichiarazione, in tal senso, dello stesso con-tribuente; ciò, tenuto conto anche dell’art. 11,comma 1, del D.L. n. 201/2011 in tema di dichia-razioni mendaci rese dal contribuente all’Ammi-nistrazione finanziaria e della valenza sistemati-ca, in tema di efficacia probatoria della medesi-ma, che essa lascia trasparire (il legislatore san-ziona penalmente colui che rende una dichiara-zione falsa all’Agenzia, perché assume che sulcontenuto di tale dichiarazione l’ente impositoredebba fare legittimo affidamento, quanto all’esi-stenza di fatti e circostanze in essa rappresentati;salvo che, appunto, ne dimostri la falsità con leconseguenze penali previste. Per cui, la dichiara-zione resa dal contribuente all’ente impositorecostituisce, si ritiene, mezzo di prova - quanto-meno indiziaria - circa l’esistenza dei fatti in essarappresentati).Quindi, l’Ufficio non potrà sostenere che, adesempio, la mera produzione di scontrini fiscali at-tinenti le spese alimentari è prova insufficiente avincere la presunzione di spesa recata dal corri-spondente indice statistico, quando gli scontriniesibiti credibilmente palesino la spesa media ali-mentare sostenuta nell’anno.Ancora, con riferimento ai costi di utilizzo dei vei-coli, il contribuente potrà provare che le spese ine-renti all’assicurazione per la responsabilità civile,la manutenzione meccanica, ecc., non ammontanoa quelle presunte dalla norma regolamentare, marisultano inferiori, beneficiando (il contribuente)per esempio di particolari convenzioni con le com-

pagnie assicurative o le caseproduttrici.Ci sembra poi inconciliabilecoi ricordati precetti costitu-zionali la previsione (26) se-condo cui, in ogni caso, l’Uf-ficio deve assumere a riferi-mento il valore più elevatotra l’indice statistico di spesaed il costo che risulti effetti-vamente sostenuto dal contri-buente (previsione, questa,quindi suscettibile di ecce-zione incidentale d’illegitti-mità davanti al giudice tribu-tario, ex art. 7 del D.lgs. n.

546/1992, se applicata dall’ente impositore).Essendo, le presunzioni poste dall’art. 38 delD.P.R. n. 600/1973, di natura semplice, ne conse-gue che, ove il contribuente dimostri che i fatti in-dice sono privi di detta valenza presuntiva, all’Uf-ficio è preclusa la rettifica sintetica del reddito. E,se ciò nonostante vi provveda, l’atto impositivodeve essere dichiarato illegittimo dal giudice tri-butario, al quale, inoltre, è preclusa qualsivogliarideterminazione dell’ammontare delle preteseavanzate dall’Agenzia (27).

Oggetto e mezzi di prova contrariaspendibili dal contribuenteSe il contribuente non prova che, nel caso specifi-co, la spesa che formalmente ha sostenuto non gliè in tutto o in parte imputabile, ovvero che l’indicestandardizzato di spesa non corrisponde a quellaeffettivamente sostenuta, potrà comunque sottrarsialla valenza presuntiva di tali elementi dimostran-do che essa (spesa) è stata assolta con redditi esen-ti, non imponibili, maturati in altro periodo d’im-posta o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta ovve-ro con disponibilità di altri soggetti (28).

4475/2013

Difesadel contribuente

Valenza delle presunzioni sempliciEssendo le presunzioni previstenell’ambito dell’accertamento sinteticodi natura semplice, ne consegue che,ove il contribuente dimostri che i fattiindice sono privi di detta valenzapresuntiva, all’Ufficio è preclusa larettifica sintetica del reddito. E, seciò nonostante vi provveda, l’attoimpositivo deve essere dichiaratoillegittimo dal giudice tributario, alquale, inoltre, è preclusa qualsivogliarideterminazione dell’ammontare dellepretese avanzate dall’Agenzia.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(26) Art. 2, comma 5, del D.M. 24 dicembre 2012.(27) Come, invece, secondo certa giurisprudenza della SupremaCorte, il giudice dovrebbe fare ove non ricorrano vizi formalidell’atto impositivo impugnato: cfr. Cass., 3 luglio 2009, n. 15717,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(28) V. art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 4 delD.M. 24 dicembre 2012.

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Difesadel contribuente

Considerata la già ricordatafunzione dell’accertamentosintetico non v’è poi motivo,ci pare, per non ritenere anco-ra valido il principio espressodalla Corte costituzionale conla sentenza n. 283/1987 rela-tivamente all’originaria disci-plina del metodo di accerta-mento sintetico: quello percui, ex art. 53 Cost., «nessunlimite può essere posto dallanormativa impugnata allaprova dell’insussistenza deglielementi e circostanze di fat-to» sulle quali si basa talemetodo di accertamento (29). Onde, la prova contraria ad-ducibile dal contribuente puòconcernere anche fatti diversi(quali le acquisizioni eredita-rie, le disponibilità del redditocomplessivo familiare, i prestiti o donazioni dei fa-miliari, le dismissioni patrimoniali, i disinvestimen-ti, ecc.) da quelli espressamente contemplati (30).Ad avviso di chi scrive il soggetto passivo può poiassolvere al proprio onere della prova anche trami-te presunzioni, e non solo con mezzi di prova di-retta (31).Si intende dire che sarà all’uopo sufficiente dimo-strare induttivamente che la capacità di consumodel periodo d’imposta è congrua rispetto alle spe-se effettivamente sostenute, ad esempio tenutoconto di pregresse disponibilità non imponibili ogià tassate, di eredità o donazioni ricevute, ecc.Non sarà invece necessario che il soggetto passi-vo provi il nesso causale tra, ad esempio, unasomma di denaro ricevuta per via ereditaria o perdismissione patrimoniale ed una certa spesa oc-corsa nel periodo (32).Infatti, da una parte, così come il fondamento delmetodo di rettifica di cui trattasi è costituito dallaincongruità tra il reddito dichiarato e quello pre-sunto sulla base degli indici, non si vede perché ilsoggetto passivo non possa dimostrare, tramite lecircostanze che all’uopo dovrà dedurre, che dallestesse è lecito presumere la congruità del redditoindicato in dichiarazione (33).Dall’altra parte, non si rinviene nell’art. 38 alcuna

limitazione circa la naturadel mezzo di prova (diretta opresuntiva) che il soggettopassivo può addurre al finedi inficiare la valenza dellapresunzione di cui all’art. 38,quarto e quinto comma (34).Infine, meno che mai sarebbeaccettabile nel processo, allaluce della tutela del diritto didifesa (art. 24, secondo com-ma, Cost.) nonché del princi-pio di parità delle armi (art.111 Cost.), che il contribuentepossa veder limitato (alla solaprova diretta) il proprio dirittoalla prova (35). Del resto, tale

Note:(29) Cfr. L. Tosi, op. loc. cit., pag. 138. V.anche Cass., 18 giugno 2008, n. 16472,in Banca Dati BIG Suite IPSOA.(30) Dagli artt. 38, quarto comma, del

D.P.R. n. 600/1973 e 4 del D.M. 24 dicembre 2012.(31) Tesi, questa, sostenuta anche da parte della dottrina: cfr. L.Tosi, op. loc. cit., pag. 128.(32) Contrario avviso è stato espresso da Cass., 20 marzo 2009,n. 6813, in Corr. Trib. n. 20/2009, pag. 1588, con commento di S.Muleo, «Limitazioni probatorie nella difesa del contribuente dal-l’accertamento sintetico». Secondo tale giurisprudenza, infatti, aifini della prova contraria «non è sufficiente la prova della sola di-sponibilità di redditi ... ma è necessaria anche la prova che la spe-sa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta non già conqualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio conredditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta».Negli stessi termini cfr. anche Cass., 3 dicembre 2010, n. 24957, ivin. 7/2011, pag. 514, con commento di S. Muleo, «Accertamentosintetico per spese per investimenti patrimoniali ed oneri implici-ti di documentazione».(33) In senso conforme, cfr. M. Beghin, «Profili sistematici e que-stioni aperte in tema di accertamento sintetico e redditometro»,in Riv. dir. trib., 2010, pag. 717. Cfr. anche L. Tosi, op. loc. cit., pag.128. Più in generale, sulla necessità di attribuire al contribuente lafacoltà di fornire la prova contraria mediante presunzioni, cfr.G.M. Cipolla, op. loc. cit., spec. pag. 651 ss. In giurisprudenza, perl’affermazione del principio, cfr. Cass., 27 febbraio 2002, n. 2891,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(34) Cfr. E.M. Bagarotto, op. loc. ult. cit., il quale a sostegno dellatesi evidenzia che la nuova formulazione dell’art. 38 non esige piùche la prova contraria sia fornita mediante «idonea documenta-zione».(35) Cfr. ancora, per tutti, G.M. Cipolla, op. loc. cit., spec. pag. 651ss. Del resto, la giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte dicassazione (18 dicembre 2009, n. 26638, cit.), in tema di rilevanzaprobatoria degli studi di settore, ammette che il contribuentepossa fornire la prova contraria anche mediante presunzionisemplici.

Prova contrariamediante presunzioniIl soggetto passivo può assolvere alproprio onere della prova anchetramite presunzioni, e non solo conmezzi di prova diretta. Sarà all’uoposufficiente dimostrare induttivamenteche la capacità di consumo delperiodo d’imposta è congrua rispettoalle spese effettivamente sostenute,ad esempio tenuto conto di pregressedisponibilità non imponibili o giàtassate, di eredità o donazioniricevute, ecc. Non sarà invecenecessario che il soggetto passivoprovi il nesso causale tra, adesempio, una somma di denaroricevuta per via ereditaria o perdismissione patrimoniale ed una certaspesa occorsa nel periodo.

SOLUZIONI OPERATIVE

conclusione si impone ancheper ciò che i soggetti destina-tari della rettifica sinteticapossono pure non essere tenutiall’obbligo delle scritture con-tabili (36): risulterebbe dunqueirragionevole onerare il sog-getto passivo di una provacontraria la quale, invece, do-vrebbe ragionevolmente pre-supporre la contabilizzazionedelle entrate e delle uscite.

Preclusioni probatorieVi è, infine, da valutare sel’omessa non incolpevolepartecipazione del contri-buente al contraddittorio procedimentale, oppurela mancata allegazione e dimostrazione, da partedel medesimo, delle circostanze idonee ad inficia-re la valenza presuntiva degli indici ovvero co-munque a provare l’insussistenza del reddito sinte-ticamente determinabile, implichi, per il soggettopassivo, la preclusione probatoria fissata dall’art.32, penultimo ed ultimo comma, del D.P.R. n.600/1973.Parte della dottrina che si è occupata dell’argo-mento ne ha escluso l’applicazione nel processotributario, invocando, da un lato, il principio di pa-rità delle armi nel processo (art. 111 Cost.), perchél’Ufficio potrebbe implementare la prova dell’esi-stenza del maggior reddito nel corso del giudizio;dall’altro lato, in quanto il contribuente avrebbe lafacoltà, non l’onere, di anticipare le difese nelcontraddittorio procedimentale (37).L’obbligatorietà del contraddittorio in sede proce-dimentale disposta dal nuovo art. 38 risponde al-l’obiettivo di far acquisire all’Amministrazione fi-nanziaria la miglior contezza dell’effettiva valenzapresuntiva degli indici di cui al quarto e quintocomma, imputabili al contribuente. È, dunque,prescrizione coerente con il principio (desumibiledall’art. 97 Cost.) per cui l’istruttoria amministra-tiva deve perseguire lo scopo di far acclarare al-l’Amministrazione la cognizione di tutti gli ele-menti rilevanti per il miglior esercizio della fun-zione pubblica (nel nostro caso, per l’attuazionedel principio della giusta imposizione, di cui al-l’art. 53 Cost.) (38).

Diversa è la funzione del-l’istruttoria processuale:l’accertamento dell’assettodel rapporto impositivo di-nanzi ad un giudice terzo(39).Dunque, in via di principio ladiversità di funzione del-l’istruttoria amministrativa edi quella processuale escludeche quest’ultima possa consi-derarsi mera prosecuzionedella prima. Quindi, sulla ba-se di tale diversità di funzio-ne, dovrebbe essere esclusoche quanto non emerso nel-l’istruttoria procedimentale

non possa, tuttavia, essere fatto valere nel succes-sivo giudizio.Ciò a maggior ragione quando, come nel casodell’istruttoria dinanzi agli Uffici finanziari, illegislatore non prevede alcun obbligo di assi-stenza tecnica per il contribuente. Diversamente,infatti, costui potrebbe vedersi irragionevolmen-te pregiudicato nell’esercizio del diritto alla pro-va nel successivo processo, a causa della manca-ta ponderazione degli effetti dell’inerzia manife-stata nell’ambito del procedimento amministrati-vo.Infine, è oramai principio consolidato del dirittoeuropeo quello dell’effettività del diritto di difesanel processo oltre che del diritto al silenzio nellafase istruttoria amministrativa (40); del pari, costi-tuisce principio altrettanto consolidato nella giuri-sprudenza della Corte costituzionale quello per cuile limitazioni che il legislatore può porre all’eser-cizio del diritto di azione e di difesa nel processo

4495/2013

Difesadel contribuente

Preclusioni processualiLaddove l’Ufficio finanziario invochil’applicazione delle preclusioniprocessuali sancite dall’art. 32, terzocomma, del D.P.R. n. 600/1973, delledue, l’una: o dovrà essere sollevata laquestione di legittimitàcostituzionale di tale disposizione, perviolazione del diritto alla prova e,dunque, del diritto di difesa delcontribuente; oppure, la preclusionenon potrà, inevitabilmente, cheoperare. Sarebbe opportuno che illegislatore intervenisse sulla norma,onde escluderne l’operatività.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(36) Come osserva, ancora, M. Beghin, op. loc. ult. cit.(37) Cfr., in tal senso, G. Ragucci, «Il nuovo accertamento sinteti-co», cit., loc. cit., pag. 3809. (38) Cfr. G.M. Cipolla, op. loc. cit., pag. 203.(39) Cfr., sul tema, per tutti, S. La Rosa, «Istruttoria e poteri del-l’ente impositore», in Riv. dir. trib., 2009, pag. 523. (40) Cfr., per una compiuta disamina della questione, L. Del Fede-rico, «Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea»,cit., loc. cit., spec. pag. 28. V. anche G. Andreani - G. Ferrara, «Oneridel contribuente in fase procedimentale e preclusioni processua-li», in Corr. Trib., 2012, pag. 618.

sono ammissibili se non rendono eccessivamentedifficoltoso l’esercizio di tali diritti (41).Ora, pare evidente che, in via di principio, le pre-clusioni processuali in ordine alla facoltà di provain cui il contribuente può incorrere per le inerzierealizzatesi nella pregressa fase istruttoria ammini-strativa (nella quale, lo si ripete, non opera neppu-re l’obbligatorietà della difesa tecnica) si risolve-rebbero in una rilevante difficoltà di esercizio del-la facoltà difensive nella successiva fase proces-suale.Posto che tale è il quadro dei principi, in astrattocondivisibile è la posizione di chi sostiene (42)che l’inerzia del contribuente nel contraddittoriodi cui all’art. 38 non dovrebbe pregiudicarlo quan-to all’ampiezza della facoltà di prova nel processoed alla tutela del ricordato diritto fondamentale alsilenzio.Tuttavia, tale interpretazione si scontra con il chia-ro disposto dell’art. 32, commi terzo e quarto, lacui disapplicazione non è affatto prevista dalla no-vella dell’art. 38.Per il che, laddove l’Ufficio finanziario invochinegli inviti rivolti al soggetto passivo l’applicazio-ne delle preclusioni processuali ivi sancite, ad av-viso di chi scrive, delle due, l’una: o dovrà esseresollevata in giudizio la questione di legittimità co-stituzionale di tale disposizione, per violazione deldiritto alla prova e del diritto al silenzio nel-l’istruttoria (artt. 24 e 117, comma 1, Cost.) (43)che si sia visto opporre tale preclusione in giudiziodall’Agenzia; oppure, tale preclusione non potrà,inevitabilmente, che operare (44).Né sembra decisivo che la giurisprudenza delleSezioni Unite della Corte di cassazione (45) nonabbia stabilito il principio, in tema di accertamentifondati sugli studi di settore, per cui al contribuen-te è precluso, nel processo, allegare fatti contrarialla valenza probatoria degli studi e darne la relati-va prova, laddove abbia omesso di compiere lecorrispondenti deduzioni in seno al contraddittorioprocedimentale con l’Ufficio. Nei contenziosi suiquali la Suprema Corte si è pronunciata, non risul-ta, infatti, essere stata sollevata - dall’Agenzia del-le entrate - la questione dell’applicabilità dell’art.32, commi terzo e quarto, del D.P.R. n. 600/1973. Sembrerebbe allora opportuna una novella dellanorma, volta ad escludere l’operatività di dettapreclusione nella fase processuale.

450 5/2013

Difesadel contribuente

Note:(41) Cfr. per l’affermazione di tale principio generale, ancorchénon in materia tributaria, Corte cost., 21 gennaio 1988, n. 73, inGiur. cost., 1988, I, pag. 201. Sulla questione cfr. poi, anche per gliulteriori necessari riferimenti, L. Tosi, op. loc. cit., spec. pag. 123.(42) Cfr. G. Ragucci, op. loc. ult. cit.; id., L. Perrone, «Il redditometroverso accertamenti di massa (con obbligo del contraddittorio edell’invito all’adesione», in Rass. Trib., 2011, pagg. 887 e ss., par. 6.(43) Va segnalato che Corte cost., 7 giugno 2007, n. 181, in BancaDati BIG Suite, IPSOA, ha dichiarato infondata la questione di le-gittimità costituzionale dell’art. 32, quarto comma, 4 del D.P.R. n.600/1973, sollevata in relazione all’art. 53 Cost., essendo, la pri-ma, norma processuale e non sostanziale, ossia attinente allaconfigurazione del presupposto del tributo.(44) Conclusione, questa, confermata da Cass., 10 gennaio 2013,n. 453.(45) Cass., SS.UU., 8 dicembre 2009, n. 26638, cit. Giova invecesegnalare che, con riferimento ad un accertamento parametricoin relazione al quale il contribuente era stato inerte in faseistruttoria, non ottemperando agli inviti al contraddittorio del-l’Ufficio, la Corte di cassazione, con sentenza 27 giugno 2011, n.14027, cit., ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia delle en-trate, con il quale era stata invocata la violazione, da parte dellapronuncia d’appello, dell’art. 32, commi terzo e quarto, del D.P.R.n. 600/1973.

La lotta all’evasione «vera», cioè non quella ri-connessa a riqualificazioni giuridico-interpretati-ve, ma quella che cerca di far emergere ricchezzanascosta, passa attraverso ricostruzioni presuntiveche fanno leva su informazioni e documenti acqui-siti dalle fonti più disparate, a partire da quella so-litamente più efficiente, che riteniamo sia l’accer-tamento bancario, sino a quelle, più recenti e biz-zarre, dello spesometro e del redditometro (1).La domanda cui cerchiamo di rispondere è se tratali fonti di informazioni possa essere annoveratoanche lo scudo fiscale, il quale dovrebbe servire aproteggere dagli accertamenti, non ad attrarli.

Gli effetti dello scudo fiscaleLo scudo fiscale ter (2) contemplato dal D.L. n.78/2009, ovvero di fatto la terza resa del Fisco difronte alle obiettive difficoltà di contrasto dellemanovre evasive di respiro internazionale, preve-deva due possibilità di emersione delle attività fi-nanziarie e patrimoniali detenute irregolarmente(i.e. in violazione della normativa sul monitorag-gio fiscale) all’estero, la regolarizzazione e il rim-patrio.Tale distinzione impatta sugli effetti dell’adesioneallo scudo fiscale anche in termini di riservatezzae di «tenuta» della sanatoria rispetto ad indesidera-ti effetti boomerang.

L’incerta ratio ispiratrice dello scudo fiscale, isti-tuto a metà tra il premio e il perdono, e l’indiscuti-bile «interesse del Fisco» alle numerose informa-zioni che possono essere raccolte esaminando mo-dalità e volumi dell’adesione, rendono opportunaqualche considerazione sulle possibili relazioni traaccesso allo scudo fiscale ed attività accertativafutura. Calandoci nell’esame degli effetti della sanatoria,

4515/2013

Difesadel contribuente

Scudo fiscale come fonte di innesco dell’attività accertativa?

La lotta all’evasione «vera», che cerca di far emergere ricchezza nascosta e non si limitadunque alle riqualificazioni giuridico-interpretative, passa attraverso ricostruzioni presuntiveche fanno leva su informazioni e documenti acquisiti dalle fonti più disparate. Ci si potrebbedunque chiedere se tra tali fonti di informazioni possa essere annoverato anche lo scudo fi-scale, il quale dovrebbe servire a proteggere dagli accertamenti, non ad attrarli. Per risponderea tale domanda rilievo centrale assume l’unica vera nuova disposizione sul fronte degli effetti edei vantaggi della sanatoria rispetto alle precedenti versioni, in base alla quale lo scudo fiscalenon potrà costituire «elemento a sfavore» del contribuente in ogni sede amministrativa ogiudiziaria, civile amministrativa ovvero tributaria. Tale disposizione, pur non brillando per chia-rezza, potrebbe rappresentare un argine a tutti quegli usi «distorti» cui le notizie indicatenella dichiarazione riservata si prestano.

di Antonio Tomassini

Antonio Tomassini - Partner DLA Piper Studio Legale TributarioAssociato

Note:(1) Il problema dell’evasione dove «non arrivano le aziende e lebanche», ovvero dove non c’è tracciabilità dei flussi di ricchezza,è senz’altro un problema sociale. Fino a quando si penserà chechi non paga le imposte è un furbo, e non uno che fa star peggiogli altri, è difficile lottare contro l’evasione vera, come la chiamia-mo nel testo. In ogni caso occorre ridurre le possibilità di fare ifurbi, perché la guerra ideologica e sociale contro l’evasione unpo’ non viene combattuta, un po’ non porta frutti ed allora biso-gna individuare fonti di innesco e criteri estimativi che escanodalla precisione legalistico-contabile che caratterizza le verifichealle aziende e costruire presunzioni semplici non automatiche mada incentrare su una serie di variegati riscontri ritenuti utili al-l’uso, dallo spesometro, al redditometro, agli studi di settore, agliaccertamenti bancari, ad internet, ecc. Bisogna tuttavia rifuggire daautomatismi, nel senso che questi strumenti sono un aiuto, nonuna verità assiomatica su cui fondare gli accertamenti. (2) Per un’analisi sistematica dello scudo fiscale e delle novità le-gislative ad esso connesse si rinvia ad AA.VV., Il nuovo scudofiscale, IPSOA, 2009.

452 5/2013

Difesadel contribuente

va evidenziato che lo scudo:– permette di utilizzare libera-mente le attività fatte emerge-re per qualsiasi finalità (conse-guenza insita nell’istituto, maribadita dall’art. 12, comma 1,del D.L. n. 350/2001, applica-bile per effetto di rinvio); – preclude, fino a concorren-za delle somme oggetto delladichiarazione riservata, ogniaccertamento tributario econtributivo in ordine ai pe-riodi d’imposta per i qualinon sia già decorso alla datadi entrata in vigore del prov-vedimento di scudo il terminedi decadenza nei confrontidegli interessati e degli obbli-gati solidali (quali ad esem-pio gli eredi o i donatari); loscudo concedeva quindi unasorta di condono «a costo ze-ro», posto che con il pagamento di un’impostastraordinaria (con un’aliquota tutto sommato mo-desta) le condotte evasive alla base delle disponi-bilità estere venivano ad essere sanate;– estingue le sanzioni amministrative, tributarie eprevidenziali e quelle previste dall’art. 5 del D.L.n. 167/1990, relativamente alle disponibilità delleattività finanziarie dichiarate;– esclude la punibilità per i reati previsti e punitidagli artt. 2, 3, 4, 5 e 10 del D.Lgs. n. 74/2000nonché per i principali reati societari e di falso adessi connessi; – consentiva di «aggiornare» il costo fiscalmentericonosciuto di alcune attività oggetto dello scudo;– esonera il contribuente dall’onere di fornire laprova contraria di cui all’art. 12 del D.L. n.78/2009, che ha introdotto - a regime - una presun-zione di imponibilità per gli investimenti e le atti-vità detenute in paradisi fiscali in violazione dellenorme sul monitoraggio fiscale (3).

Conservazione dell’anonimatoQuanto al fondamentale, ai fini che qui interessa-no, regime di anonimato concesso al soggetto scu-dante, occorre distinguere tra rimpatrio e regola-rizzazione.

Mentre per il rimpatrio vigeuna riservatezza assoluta, perla regolarizzazione gli inter-mediari effettuano, oltre chele rilevazioni di cui all’art. 1,commi 1 e 2, del D.L. n.167/1990, previste anche peril rimpatrio, le comunicazio-ni all’Amministrazione fi-nanziaria di cui al comma 3dello stesso articolo (ciò inquanto le attività continuanoa rimanere all’estero). La riservatezza garantita peril rimpatrio subisce inveceun’eccezione nel caso di tra-sporto al seguito di contanteo altre attività finanziarie. Intutti gli altri casi l’Ammini-strazione viene a conoscenzadel contenuto della dichiara-zione riservata solo nel mo-mento in cui questa viene op-

posta dal contribuente. In altre parole l’Ammini-strazione viene a conoscenza della dichiarazionesolo se pone in essere attività ispettive o accertati-ve nei confronti del contribuente e questo decidedi esibire la dichiarazione medesima.Sotto questo profilo occorre tener presente sin dasubito che opporre la dichiarazione riservata nonsignifica inibire automaticamente il controllo inquanto ciò che viene paralizzata, accedendo alloscudo, è l’azione accertativa «fino a concorrenzadegli importi dichiarati» e non già l’azione ispetti-va, che potrebbe invece continuare per altre finali-tà.Ciò che si vuol sottolineare, quindi, è che l’Ammi-nistrazione finanziaria potrebbe anche utilizzareper altre finalità le notizie apprese dalla dichiara-zione. Ad esempio, tali notizie potrebbero valere comefonte di innesco o come elemento a supporto diaccertamenti riguardanti annualità successive, ma-terie o soggetti diversi, a meno che il comma 3dell’art. 13-bis del D.L. n. 78/2009 non possa rap-

Conservazione dell’anonimatoL’anonimato a favore del contribuenteche abbia deciso di aderire allo scudofiscale è diversamente disciplinato trarimpatrio e regolarizzazione. Mentre per il rimpatrio vige unariservatezza assoluta, per laregolarizzazione gli intermediarieffettuano le comunicazioniall’Amministrazione finanziaria inquanto le attività continuano arimanere all’estero. La riservatezzagarantita per il rimpatrio subisceun’eccezione solo nel caso ditrasporto al seguito di contante oaltre attività finanziarie. In tutti glialtri casi l’Amministrazione viene aconoscenza del contenuto delladichiarazione riservata solo nelmomento in cui questa viene oppostadal contribuente.

SOLUZIONI OPERATIVE

Nota:(3) Sulla quale cfr., per approfondimenti, A. Tomassini in AA.VV., Ilnuovo scudo fiscale, cit., cap. VIII.

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Difesadel contribuente

presentare un argine a taleevenienza, nei termini che siillustreranno infra.A tal fine allora ci si potrebbeforse chiedere se non sia op-portuno rinviare l’esibizionedella dichiarazione riservataalla fine della verifica fiscalesubita o, addirittura, alla faseprocessuale, fase nella qualele attività ispettive e accerta-tive vengono a cristallizzarsi(4).Si noti infine che la ManovraMonti (5) ha recentementeintrodotto una imposta di bol-lo speciale e una imposta dibollo straordinaria per gliaderenti ai provvedimenti discudo fiscale (6), prevedendoun meccanismo di applicazio-ne di imposta su imposta chelascia perplessi, anche in unperiodo di governo tecnico edi provvedimenti straordinariche ci hanno fatto vivere unafase di «sospensione delle re-gole costituzionali». La certezza del diritto ed il principio di legittimoaffidamento dovrebbero infatti impedire provvedi-menti di questo tipo, che fanno riflettere anchesulle garanzie di anonimato che lo scudo dovrebbeportar con sé di cui si è detto, venendosi ad incre-mentare a dismisura il flusso di informazioni e da-ti riferiti ai soggetti aderenti.

Scudo ed attività di accertamento L’emersione preclude nei confronti del dichiarantee dei soggetti solidalmente obbligati ogni accerta-mento tributario e contributivo per i periodi d’im-posta per i quali «non è ancora decorso il termineper l’azione di accertamento alla data di entrata invigore del decreto», limitatamente agli imponibilirappresentati dalle somme o dalle altre attività co-stituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regola-rizzazione.Quanto alla portata temporale, l’aspetto che non cisembra chiaro è se la sanatoria trovi applicazione,oltre che ai periodi sino a quello chiuso al 31 di-

cembre 2008, o anche per ilperiodo d’imposta 2009.Ebbene, con riguardo al pe-riodo compreso tra il 31 di-

Note:(4) Contra tale possibilità si veda lacircolare dell’Agenzia delle entrate10 ottobre 2009, n. 43/E, in Banca Da-ti BIG Suite, IPSOA. Una serie di argo-menti a favore invece della possibilitàdi scegliere liberamente il momentodi utilizzo della dichiarazione vengo-no evidenziati in A. Tomassini, «È dav-vero necessaria l’esibizione immedia-ta della dichiarazione riservata per loscudo f iscale?», in Corr. Tr ib . n.43/2010, pag. 3525. Tale posizione èstata sostenuta anche dalla giurispru-denza di merito, si veda Comm. trib.reg. Friuli - Venezia Giulia, Sez. I, 10 lu-glio 2012, n. 76, ivi n. 37/2012, pag.2891, con commento di G. Boccalattee in GT - Riv. giur. trib. n. 11/2012, pag.876, con commento di A. Tomassini.(5) D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, con-vertito, con modificazioni, dalla legge22 dicembre 2011, n. 214.(6) L’imposta di bollo speciale sulleattività segretate è dovuta annual-mente sulle sole attività finanziarieche sono state oggetto delle opera-zioni di emersione attraverso la pro-

cedura del rimpatrio (fisico e giuridico) e che sono detenute inregime di riservatezza alla data del 31 dicembre di ciascun anno.L’imposta di bollo speciale non è invece dovuta per le attività re-golarizzate, che non hanno usufruito del regime della segretazio-ne. L’imposta si applica nella misura del:– 10 per mille per il 2011;– 13,5 per mille per il 2012;– 4 per mille per gli anni successivi.Per l’anno 2011 l’imposta è dovuta sui valori delle attività segre-tate al 6 dicembre 2011 e non al 31 dicembre dello stesso anno.L’imposta di bollo straordinaria, invece, è dovuta, in base all’art.19, comma 12, del D.L. n. 201/2011, nella misura del 10 per milledelle attività finanziarie rimpatriate che, nel periodo intercorren-te tra il 1° gennaio e il 6 dicembre 2011, sono state in tutto o inparte prelevate a qualsiasi titolo in via definitiva dal rapporto dideposito, amministrazione o gestione acceso in occasione delloscudo ovvero comunque dismesse. Si tratta di un’imposta unatantum il cui versamento va effettuato nell’anno 2012.Secondo l’art. 19 del D.L. n. 201/2011, gli intermediari provvedo-no ad effettuare il versamento dell’imposta di bollo speciale en-tro il 16 luglio di ciascun anno successivo all’anno di riferimento.L’imposta di bollo speciale relativa al periodo d’imposta 2011nonché l’eventuale imposta straordinaria sui prelievi (quest’ulti-ma dovuta esclusivamente con riferimento al periodo 1° gennaio- 6 dicembre 2011) devono essere versate entro il 16 luglio 2012

Scudo ed attività di accertamento L’emersione preclude nei confrontidel dichiarante e dei soggettisolidalmente obbligati ogniaccertamento tributario econtributivo per i periodi d’imposta peri quali «non è ancora decorso iltermine per l’azione di accertamentoalla data di entrata in vigore deldecreto», limitatamente agli imponibilirappresentati dalle somme o dalle altreattività costituite all’estero e oggetto dirimpatrio o regolarizzazione. Dunquesembrano configurarsi due situazioni:– accertamenti sugli anni successivial 31 dicembre 2008: in tal caso,l’effetto copertura non può valere,altrimenti si arriverebbe all’assurdo diottenere uno «scudo» temporalmenteillimitato; – accertamenti sull’anno 2008 o anniprecedenti al 31 dicembre 2008: in talcaso, l’effetto protezione sembravalere per qualsiasi periodoaccertabile, a prescindere dall’anno incui si è formata l’attività all’estero.

SOLUZIONI OPERATIVE

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Difesadel contribuente

cembre 2008 (data di riferi-mento per la disponibilitàdelle attività) e la data di en-trata in vigore del D.L. n.78/2009, facendo leva sul-l’interpretazione fornita dallecircolari n. 85/E del 2001 e n.9/E del 2002 (7), in relazionealle precedenti versioni delloscudo, si potrebbe ritenereche per tale periodo (il perio-do infrannuale 2009, ovverodal 1° gennaio 2009 sinoall’entrata in vigore del de-creto) operino gli effetti delloscudo (8). Va tuttavia rimar-cato che la circolare n. 43/Edel 2009 sottolinea come glieffetti dello scudo si produ-cono in relazione a presuppo-sti impositivi verificatasi an-teriormente al 31 dicembre2008 e sembra dunque esclu-dere qualsiasi effetto sul2009.Più nel dettaglio sembranoconfigurarsi due situazioni:– accertamenti sugli anni suc-cessivi al 31 dicembre 2008:in tal caso, l’effetto copertura non può valere, al-trimenti si arriverebbe all’assurdo di ottenere uno«scudo» temporalmente illimitato; – accertamenti sull’anno 2008 o anni precedenti al31 dicembre 2008: in tal caso, l’effetto protezionesembra valere per qualsiasi periodo accertabile, aprescindere dall’anno in cui si è formata l’attivitàall’estero.

Scudo e accertamento sinteticoL’effetto dello scudo, data la portata onnicompren-siva della preclusione degli accertamenti, operaautomaticamente, ossia senza necessità di provaspecifica da parte del contribuente, anche rispettoad accertamenti sintetici basati su elementi di ca-pacità contributiva. Ciò a condizione che la mani-festazione di capacità contributiva sia riferibile,anche astrattamente, alle attività oggetto di emer-sione (9). Su queste basi riteniamo che le somme oggetto di

emersione non possano esse-re utilizzate per fondare unaccertamento sintetico né suanni «coperti» dalla scudo,né sugli anni successivi allaentrata in vigore del D.L. n.78/2009, per i quali lo scudo,come visto, non ha efficacia.In relazione agli anni copertidallo scudo, ci si potevachiedere se con lo scudo re-stavano «salve» le contesta-zioni inerenti spese o investi-menti manifestatisi «ante-riormente» all’emersionedelle attività detenute al-l’estero. Ci si poteva chiede-re quindi se un occultamentodi materia imponibile neglianni coperti dallo scudo (i.e.anni per i quali sono ancora«aperti» i termini per accer-tare) poteva aver avuto l’ef-fetto di costituire e alimenta-re depositi all’estero o dipermettere al contribuentepersona fisica il sostenimen-to di un tenore di vita o ilconseguimento di incrementi

patrimoniali in contrasto con le proprie risultanzefiscali che giustificasse una contestazione da partedel Fisco. Ebbene riteniamo che in questo casooperi la preclusione dell’accertamento sintetico inquanto tali fattispecie sono senz’altro riconducibilia quelle ipotesi di occultamento di materia impo-nibile per le quali lo scudo spiega un effetto sa-nante (10).Quanto al futuro, la questione da porsi è se le som-

Copertura dello scudo fiscale– Lo scudo fiscale non può costituire«elemento a sfavore» del contribuentein ogni sede amministrativa ogiudiziaria, civile amministrativaovvero tributaria in via autonoma oaddizionale. Non sembra intelligibile ilsignificato da attribuire alla locuzione«anche in via autonoma oaddizionale». Laconica sembra anchela locuzione in ogni sedeamministrativa o giudiziaria, civileamministrativa ovvero tributaria, la cuisola certezza sembra essere che essanon opera nei procedimenti penali.– Probabilmente l’espressione«elemento a sfavore» va apprezzataper la sua rilevanza in chiaveprobatoria. Secondo tale lettura, loscudo del 2009, rispetto alle sueprecedenti versioni, sembrerebbeprevedere che l’emersione, non soloprecluda l’accertamento, ma nonpossa nemmeno mai fornire elementidi prova idonei a corroborarecontestazioni di qualsiasi natura inambito amministrativo o giudiziario.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Note:(7) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(8) Anche se, ad onor del vero, nei precedenti provvedimenti discudo l’emersione si riferiva alle attività esistenti alla data di en-trata in vigore del relativo provvedimento, mentre oggi l’art. 13-bis, al comma 6, prevede che le attività estere devono essere de-tenute da una data non successiva al 31 dicembre 2008.(9) Su queste posizioni cfr. Comm. trib. reg. Friuli - Venezia Giulia,n. 76 del 2012, cit.(10) Su tali posizioni cfr. anche L. Tosi, «Lo “scudo” fiscale: effica-cia ai fini dell’accertamento amministrativo e penale», in il fisco n.44/2001, pag. 13931.

me emerse possano costituiredegli elementi sui quali fon-dare accertamenti sinteticiper gli anni successivi al-l’emersione, anni che non so-no «coperti» dagli effetti del-lo scudo. In tale caso riteniamo che lapreclusione degli accertamen-ti operi in maniera indiretta(11), nel senso che a nostromodo di vedere le sommeemerse non possono essereutilizzate successivamente al-l’entrata in vigore del D.L. n.78/2009 come elementi su cuifondare accertamenti sintetici,in quanto non possono esserecontestati né come indici diun tenore di vita elevato, nécome incrementi patrimoniali,ammontari che sono stati re-golarizzati ex lege e che dun-que il contribuente possiede,successivamente alla sanato-ria, del tutto legittimamente.Su tali posizioni sembra atte-starsi, seppur in modo non ni-tido, anche la circolare n. 43/E del 2009, cit. (12). A supporto di tale lettura, inoltre, si può invocareil disposto del comma 3 dell’art. 13-bis, che inibi-sce l’uso degli elementi probatori rivenienti dalloscudo in altri procedimenti, di cui si dirà subitoappresso.

Il comma 3 dell’art. 13-bis del D.L. n. 78/2009Rispetto alle precedenti versioni dello scudo, ilD.L. n. 78/2009 contiene una unica vera nuova di-sposizione sul fronte degli effetti e dei vantaggidella sanatoria, il comma 3 dell’art. 13-bis.A mente di tale disposizione lo scudo fiscale nonpotrà costituire «elemento a sfavore» del contri-buente in ogni sede amministrativa o giudiziaria,civile amministrativa ovvero tributaria in via auto-noma o addizionale, eccezion fatta per i procedi-menti in corso alla data di entrata in vigore dellalegge di conversione del D.L. n. 103/2009 (4 otto-bre 2009). La norma non brilla per chiarezza ed in relazione

ad essa l’Amministrazionefinanziaria, con la circolaren. 43/E del 2009, forniscesolo alcuni (ancorché rile-vanti) chiarimenti.Innanzi tutto non sembra in-telligibile il significato da at-tribuire alla locuzione «an-che in via autonoma o addi-zionale». È pacifico che glieffetti dello scudo operanosino a concorrenza degli im-porti riemersi, quindi con ta-le norma non si può prevede-re qualcosa di diverso o diaggiuntivo, altrimenti le di-sposizioni sarebbero irragio-nevolmente confliggenti .Sembra trattarsi quindi diun’espressione pleonastica.Piuttosto laconica sembra an-che la locuzione «in ogni se-de amministrativa o giudizia-ria, civile amministrativa ov-vero tributaria», sì che risultadavvero arduo indagare laratio di tale previsione, sullaquale la sola certezza sembra

essere quella che essa non opera rispetto ai proce-dimenti penali, altrimenti il legislatore li avrebbeespressamente menzionati.Probabilmente l’unico modo per attribuire un sen-so giuridico alla previsione è riflettere sull’utilizzodell’espressione «elemento a sfavore», che va ap-prezzata essenzialmente per la sua rilevanza inchiave probatoria.

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Difesadel contribuente

Divieto di utilizzo di elementi a sfavore del contribuenteL’Agenzia delle entrate, con lacircolare n. 43/E del 2009, haprecisato che l’adesione allo scudoimporta che il divieto di utilizzare«elementi a sfavore del contribuente»vale con riferimento, non solo aiprocedimenti direttamente riferibili alcontribuente medesimo, ma anche aquelli concernenti soggettiriconducibili al contribuente stesso inqualità di «dominus». Ad esempio, leoperazioni di rimpatrio o diregolarizzazione effettuate dal«dominus» di una società di capitalinon possono essere utilizzate ai finidell’avvio o nell’ambito di un’attività dicontrollo fiscale nei confronti dellamedesima società. Allo stesso modo leoperazioni di emersione nondeterminano accertamenti neiconfronti dei soggetti interpostiattraverso i quali il contribuente hadetenuto all’estero le attivitàrimpatriate o regolarizzate.

LA PRASSI AMMINISTRATIVA

Note:(11) Ciò in quanto gli effetti preclusivi derivanti dall’adesione alloscudo si producono, in termini generali, sugli anni per i quali nonsono ancora spirati i termini di decadenza per l’accertamento al-la data di entrata in vigore del decreto, non per gli anni successivia tale data, per i quali tali termini non sono nemmeno iniziati adecorrere.(12) Anche se sarà importante che il ricorso a moltiplicatori insede di accertamento sintetico non «vanifichi» tale chiarimento,nel senso che sarà importante per il contribuente destinatariodell’accertamento che il confronto in sede di controllo venga po-sto in essere tra somme rimpatriate e beni acquistati e non giàtra somme rimpatriate e redditi imponibili (spesso molto più ele-vati) rideterminati.

Facendo leva su tale lettura, lo scudo del 2009, ri-spetto alle sue precedenti versioni, sembrerebbe pre-vedere che l’emersione, non solo precluda l’accerta-mento, ma non possa nemmeno mai fornire elementidi prova idonei a corroborare contestazioni di qual-siasi natura in ambito amministrativo o giudiziario.Se così fosse la novella sarebbe davvero rilevante,posto che rappresenterebbe un argine a tutti quegliusi «distorti» cui le notizie indicate nella dichiara-zione riservata si prestano. Il punto nodale è se tali effetti valgono solo per ilcontribuente che effettua la sanatoria, come sem-brerebbe dal tenore letterale della novella, o ancheper i soggetti terzi, circostanza che spiegherebbeun effetto protettivo piuttosto pregnante.La circolare n. 43/E del 2009 precisa che l’adesio-ne allo scudo importa che il divieto di utilizzare«elementi a sfavore del contribuente» vale con ri-ferimento, non solo ai procedimenti direttamenteriferibili al contribuente medesimo, «ma anche aquelli concernenti soggetti riconducibili al contri-buente stesso in qualità di dominus». Così, conti-nua la circolare, «ad esempio, le operazioni dirimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal do-

minus di una società di capitali non possono essereutilizzate ai fini dell’avvio o nell’ambito di un’at-tività di controllo fiscale nei confronti della mede-sima società. Allo stesso modo le operazioni diemersione non determinano accertamenti nei con-fronti dei soggetti interposti attraverso i quali ilcontribuente ha detenuto all’estero le attività rim-patriate o regolarizzate».Le precisazioni dell’Agenzia, seppur limitate al-l’ambito tributario e ancorate alla non chiara qua-lifica di «dominus» (13), sono rilevanti, in quantoimpediscono che lo scudo possa essere utilizzatocome fonte di innesco o come elemento a supportonel caso di controllo a carico di soggetti formal-mente terzi rispetto al contribuente ma a questi ri-feribili.

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Difesadel contribuente

Nota:(13) Dominus è senz’altro il titolare del pacchetto azionario dimaggioranza, ma forse può essere considerato tale, ad esempio,anche l’amministratore dotato di poteri di ordinaria e straordina-ria amministrazione o il socio che comunque esercita una in-fluenza notevole sulla vita della società (magari perché socio dimaggioranza di altra società che detiene il controllo di quella ve-rificata).

Gli scritti che precedono queste brevissime anno-tazioni illustrano in modo encomiabile ed esausti-vo tutti i profili di novità della recente normativasugli accertamenti sintetici e redditometrici (cheormai potrebbero anche terminologicamente ab-bracciarsi in una complessiva figura di accerta-menti «softwarizzati»), non solo per quanto con-cerne le questioni generali e di più immediato im-patto, ma anche con specifico riferimento a temisettoriali e concreti, come quelli che attengono al-la tutela del contribuente, sopratutto riguardo alregime delle prove e alla disciplina del contraddit-torio e della motivazione.Resta solo un piccolo spazio per due considerazio-ni ad ampio raggio e per qualche riflessione finalea livello operativo e in prospettiva.

Impoesazione costitutiva «ex parte Fisci»La prima considerazione di fondo è compendiatanell’intitolazione appena riportata. Di cui non èdifficile fornire la spiegazione.L’inelegante neologismo, con il quale si è volutoicasticamente rappresentare la compenetrazionedella riscossione nell’accertamento, parlando ap-punto di «impoesazione», è ormai una realtà. Inesso si esprime, con tutta la sua forza, il potere im-positivo, che non è più mero accertamento, ma co-stituisce, neanche più solo il debito, ma addiritturail titolo esecutivo, che dà accesso diretto all’esecu-zione forzata.

Orbene, si rapporti tutto questo ai nuovi strumentiex art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, testé novellato.Appare subito il miracoloso trasformarsi costituti-vo della «spesa» e di uno dei tanti «elementi indi-cativi di capacità contributiva» in «reddito» equindi in provvedimenti dotati di una vis impoe-sattiva che porta direttamente all’infiltrazione pa-trimoniale del soggetto che ne risulta destinatario.Di tutto questo occorre rendersi ben conto.Sul piano teorico (rimandando a dopo i riflessioperativi a livelli pratici) fa quasi tenerezza pensa-re come ancora si possa, di fronte a questa epifa-nia, parlare di «obbligazione tributaria», e cometuttora s’insista nel voler utilizzare schemi civili-stici ottocenteschi di questo tipo, riducendo forza-tamente ad essi una realtà fattuale e giuridica chen’è ormai lontana anni luce. La costitutività dell’agire del Fisco è ormai taledal veder sorgere, solo con qualche passaggio in-termedio estremamente concentrato, un titolo ese-cutivo e quindi una espropriazione forzata sol dauna «spesa» e da uno degli «elementi indicativi dicapacità contributiva» di cui parla la nuova norma-tiva.

Impoesazione sostitutiva «ope iudicis»La seconda considerazione, più che di fondo, in

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Difesadel contribuente

Impoesazione costitutiva ex parte fiscie impoesazione sostitutiva ope iudicis

L’inelegante neologismo, con il quale si è voluto icasticamente rappresentare la compenetrazio-ne della riscossione nell’accertamento, l’«impoesazione», è ormai una realtà. In esso siesprime, con tutta la sua forza, il potere impositivo, che non è più mero accertamento, macostituisce addirittura il titolo esecutivo, che dà accesso diretto all’esecuzione forzata.Se si rapporta tutto questo ai nuovi strumenti di accertamento sintetico sui redditi delle perso-ne fisiche, appare subito come la costitutività dell’agire del Fisco è ormai tale da veder sorgere,solo con qualche passaggio intermedio estremamente concentrato, un titolo esecutivo, e quindiuna espropriazione forzata, sol da una «spesa» e da uno degli «elementi indicativi di capacitàcontributiva» di cui parla la nuova normativa sull’accertamento sintetico.

di Cesare Glendi

Cesare Glendi - Professore Emerito di diritto processuale civilepresso l’Università di Parma e Avvocato in Genova

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Difesadel contribuente

apicibus, attiene al modo con cui viene gestita lafunzione giurisdizionale in materia, soprattutto daparte dei giudici di vertice, prefigurando, ovvia-mente, che allo stesso modo s’intenda continuare aprocedere nella gestione giurisdizionale di quantoappena sopra si è visto.La Corte di cassazione, soprattutto, nonostante ilnome, opera sostitutivamente. Non è difficile im-maginare che attraverso il judicium così inteso igiudici si sostituiranno, come già ora si sostitui-scono, alla costitutività impoesattiva del Fisco, so-vrapponendosi ad essa. I paraventi usati per nascondere o giustificare que-sto stato di cose sono stati via via aggiornati. Ac-certamento giurisdizionale, provocatio ad oppo-nendum, impugnazione-merito. La sostanza restacomunque la stessa.La sovrapposizione del potere giurisdizionale sulpotere impositivo ed ora sul potere impoesattivo.Un tempo la Suprema Corte faceva valere il suoprimato attribuendosi l’ultima parola sulla qualifi-cazione della situazione soggettiva azionata comediritto soggettivo anziché come interesse legitti-mo. Da quando è stata riconosciuta la translatioiurisdictionis (non a caso, in prima battuta, proprioad opera della Suprema Corte), lo slittamento delpotere avviene, apparentemente, ma solo apparen-temente, in forma più levigata, attraverso l’autore-ferenzialità del judicium in termini sostitutivi.Adeguando tutto questo al tema specifico, alla co-stitutività impoesattiva della «spesa» e degli «ele-menti indicativi di capacità contributiva» si assi-sterà pure all’avvento, con il solo beneficio, qual-che volta provvidenziale, del «tempo», ad una im-poesazione sostitutiva ope iudicis.Il che, non è difficile capire, è quanto di peggiopossa accadere in termini di libertà e di tutela.

Riflessioni finaliDa quanto si è rilevato appare evidente una crisi disistema o, in termini meno aggiornati, ma benchiari, una forte tendenza allo sconfinamento deipoteri, quello lato sensu impositivo, da un lato, equello giurisdizionale, dall’altro, a scapito di quel-lo legislativo, naturalmente, che da anni versa incrisi sempre più ingravescente.Quale il rimedio?Per ripristinare il giusto equilibrio la via maestrasarebbe quella di una ripresa del potere legislativo.

Non è chi non veda come le nuove forme impoe-sattive cd. sintetiche sono ai limiti di resistenzadel principio di legalità e fors’anche lo travalica-no. Altrettanto chiaro è che la sostitutività del giu-dizio sull’esercizio di questi poteri ne allarga ulte-riormente i confini. Occorrerebbe, quindi, una se-ria riforma circa le rispettive funzionalità, che solouna illuminata opera di codificazione può dare.Date le ultime esperienze è da considerarsi un mi-raggio.Venendo dunque all’oggi l’unica via da seguiresembra questa.Non si può certo ridurre la funzione impoesattivadel Fisco, che va anzi protetta e custodita, proprionel suo connotato di costitutività provvedimentalee di efficienza. Ma dev’essere controllata nel mo-do giusto, per renderla conforme ai paradigmi nor-mativi, soprattutto di ordine costituzionale. Per farciò bisogna che chi ha il potere di svolgere questocontrollo lo faccia con rigore, non in forme sosti-tutive e in qualche modo suppletive. Impedendoche il potere impoesattivo venga esercitato oltre iparametri normativi che lo disciplinano.In questa prospettiva più che l’intervento nomofi-lattico di vertice, che non funziona (e non funzio-nerà sino a quando non sarà istituita una Corte Su-prema della giurisdizione tributaria distinta dal-l’attuale Corte Suprema di cassazione), occorreràuna speciale attività di giudizio da parte dei giudi-ci di base, sull’immediato riscontro sull’azioneproposta dal soggetto che intende far valere l’inte-resse legittimo al giusto esercizio del potere im-poesattivo, contrastando subito, incisivamente,ogni eccesso, soprattutto attraverso il tempestivo esagace impiego del potere cautelare, che non do-vrà soltanto tener conto del periculum in mora, madovrà sempre considerare anche il fumus boni iu-ris, guardando a tal fine, con la massima attenzio-ne, in prospettiva, non già sostitutiva, ma annulla-toria, a tutti i vizi fatti valere contro gli atti impu-gnati.

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