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Redditometro, accertamenti bancari e

strategie difensive

a cura di Antonio Gigliotti

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Testo chiuso in redazione il 26.10.2010

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Indice Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Indice

Capitolo 1

Il nuovo redditometro ……………………………………………………… pag. 11

1.1 Aspetti generali .............................………………………….. pag. 12 1.1.1 Destinatari .…………………………………………………………............. pag. 12 1.1.2 Presupposto del redditometro ......…………………………......... pag. 12 1.1.3 Rafforzamento del redditometro ..................…………....... pag. 13 1.1.4 Obiettivi................................................……………......... pag. 14 1.1.5 Il quadro normativo..……………………………………………............ pag. 14 1.1.6 Entrata in vigore ..................…………………………………........ pag. 15 1.1.7 Natura della norma..........................………………………...... pag. 16 1.1.8 Conclusioni……………………………....................................... pag. 23

1.2 La costruzione del nuovo redditometro e gli a spetti

critici dell’attuale procedura di accertamento sintetico…….

pag. 24 1.2.1 Premessa.........................................………………………..... pag. 24 1.2.2 Accertamento sintetico puro ……………………………….…......... pag. 24 1.2.3 Confronto reddito spesa...........………………………………........ pag. 25 1.2.4 Manovra 2010 – Comunicazione IVA...……………………........ pag. 28 1.2.5 L’accertamento redditometrico ……………………………........... pag. 28 1.2.6 I due diversi metodi del sintetico ..…………………………......... pag. 30 1.2.7 Criticità del redditometro ante modifiche ...........……....... pag. 31 1.2.8 Problemi di metodo ...…………………………………………............. pag. 31 1.2.9 Criticità da indicatori: autovetture e abitazioni ...……....... pag. 33 1.2.10 Tariffe ACI ........................…………………………………......... pag. 34 1.2.11 Incremento patrimoniale .....………………………………........... pag. 34 1.2.12 Beni ad uso promiscuo ..........………………………………........ pag. 35 1.2.13 Beni indice: abitazione principale ………………………........... pag. 35

1.3 Redditometro: le possibilità di difesa ...…………………….. pag. 36 1.3.1 Novità della Manovra ............................…………………...... pag. 36 1.3.2 I nuovi parametri ............................................ ………... pag. 37 1.3.3 Accertamento e difesa da nucleo familiare .................... pag. 37 1.3.4 Conseguenze sull’accertamento .................................. pag. 39 1.3.5 Concetto di nucleo familiare ........................................ pag. 40 1.3.6 Giurisprudenza e difesa da nucleo familiare ............... pag. 45

1.4 Redditometro e presunzioni da accertamento ............... pag. 46 1.5 Presunzioni ................................................................... pag. 47

1.5.1 Presunzioni semplici .................................................. pag. 47

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Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive Indice

1.5.2 Presunzioni legali ………………………………………………………….. pag. 48 1.5.3 Presunzioni semplici: studio di settore ........................ pag. 49 1.5.4 Accertamento bancario ............................................. pag. 49

1.6 Redditometro: due tesi a confronto sulla natura della

presunzione.........................................................................

pag. 50 1.7 Redditometro e immobili ............................................... pag. 58

1.7.1 Premessa ............................................................... pag. 58 1.7.2 Il rischio delle intestazioni societarie ......................... pag. 58 1.7.3 Spese ordinarie e straordinarie .................................. pag. 59 1.7.4 La prova del contribuente ......................................... pag. 60 1.7.5 Aspetti fiscali .......................................................... pag. 62 1.7.6 Aspetti civili ............................................................ pag. 63 1.7.7 Il caso ................................................................... pag. 63

1.8 Il nuovo accertamento sintetico .................................... pag. 63 1.8.1 Criticità e spunti difensivi ……………...…………………..

pag. 63

Capitolo 2 I nuovi controlli……………………………………………………………….. pag. 79

2.1 Premessa ……………………………………………………………… pag. 80 2.2 Imprese in perdita “sistemica”………………………………… pag. 80

2.2.1 Premessa…………………………………………………………… pag. 81 2.2.2 Imprese in perdita – Prassi…………………………………….. pag. 81 2.2.3 Imprese in perdita – Giurisprudenza…………………………. pag. 83 2.2.4 L’art.24 del D.L. 78/2010…………………….………………… pag. 85 2.2.5 Perdite rilevanti…………………………………………………… pag. 86 2.2.6 Compensi erogati a soci e amministratori………………….. pag. 87 2.2.7 Perdita ripianata dai soci……………………………………….. pag. 88 2.2.8 Termini di confronto disomogenei……………………………. pag. 92 2.2.9 Il versamento……………………………………………………… pag. 92 2.2.10 Accertamento e perdite fiscali…………………..…………… pag. 95

2.3 Impresa APRI e CHIUDI………………………………………… pag. 97 2.3.1 Premessa…………………………………………………………… pag. 97 2.3.2 Soggetti controllati………………………………………………. pag. 98 2.3.3 Impresa apri e chiudi……………………………………………. pag. 98 2.3.4 Studi di settore e imprese “apri e chiudi”…………………… pag. 100

2.4 Perdite fiscali: i termini per la rettifica .......................... pag. 104 2.4.1 Imprese in “perdita sistemica” ..................................... pag. 104

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2.4.2 Recuperabilità delle perdite …………………………………………… pag. 105

2.4.3 Accertamento perdite fiscali …………………………………………..

2.4.4 Ctr Veneto Sentenza n. 18 del 12 giugno 2007 ..............

pag. 106

pag. 108 2.4.5 Conclusioni ............................................................... pag. 111

Capitolo 3 Accertamenti bancari .…………………………………………………….. pag. 113

3.1 Le previsioni normative di riferimento .....…………………. pag. 114 3.2 L’autorizzazione all’esecuzione delle indagini finanziarie . pag. 115 3.3 Le attività istruttorie necessarie per richiedere le

Indagini finanziarie …………………………………………………….

pag. 116

3.4 Le finalità della riforma della Legge n. 413/1991 ......... pag. 118 3.5 Le diverse tipologie di rapporti bancari ......................... pag. 118 3.6 La posizione dell’Agenzia delle Entrate in ordine alla

estensione delle indagini finanziarie a soggetti

formalmente terzi ...............................................................

pag. 121

3.7 Gli orientamenti della Cassazione in ordine

all’estensione automatica delle indagini finanziarie a

soggetti “vicini” al contribuente ………………………………

pag. 121

3.8 Le ultime decisioni della Corte di Cassazione ................ pag. 125 3.9 Considerazioni conclusive ............................................. pag. 126 3.10 Accertamenti bancari: estendibili anche nei confronti

di soggetti terzi....................................................................

pag. 128 3.10.1 Premessa.. ............................................................. pag. 128 3.10.2 Corte di Cassazione – Sentenza n. 17387/2010 ........... pag. 128

3.11 Accertamenti bancari: l’esame del conto corrente del

coniuge ...............................................................................

pag. 133

3.11.1 Premessa.. ............................................................. pag. 133 3.11.2 Conti intestati a terzi ............................................... pag. 133

3.12 Accertamenti bancari sul conto intestato alla suocera pag. 136 3.12.1 Premessa ............................................................... pag. 136 3.12.2 Fatto ...................................................................... pag. 137

Capitolo 4 Accertamento: la collaborazione dei comuni .……………………… pag. 141

4.1 Normativa …………………………………………………………….. pag. 142 4.2 Novità introdotte dal D.L. 78/2010 ............................... pag. 145 4.3 Funzionamento dei Consigli Tributari ............................ pag. 146

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4.4 Collaborazione tra Comuni e Amministrazione finanziaria ... pag. 147 4.5 Comunicazione delle segnalazioni ................................. pag. 149 4.6 Riparazione dei proventi riscossi .................................. pag. 150 4.7 Coinvolgimento delle Regioni ........................................ pag. 152 4.8 Tributi di competenza dell’Agenzia delle Entrate ........... pag. 152 4.9 Ulteriori interventi per enti locali .................................. pag. 153 4.10 Immobili: obbligo di identificazione catastale ............. pag. 155 4.11 Chiarimenti del territorio e notariato …………………… pag. 156 4.12 Conformità delle planimetrie depositate ..................... pag. 158 4.13 Denuncia di variazione ................................................ pag. 159 4.14 Restyling del modello 69 ............................................. pag. 162 4.15 Modello CDC: modalità di trasmissione ........................ pag. 164 4.16 Sanzioni ...................................................................... pag. 166

Capitolo 5 Adesione ai Processi Verbale di Constatazione ........................ pag. 167

5.1 Premessa ……………………………………………..................... pag. 168 5.2 Adesione al PVC ............................................................ pag. 169 5.3 Imposte escluse dall’adesione ...................................... pag. 172 5.4 Modalità di adesione ..................................................... pag. 173 5.5 Atto di definizione dell’accertamento parziale ............... pag. 175 5.6 Notifica dell’atto ........................................................... pag. 177 5.7 Modalità di versamento ................................................. pag. 179 5.8 Aspetti penali ................................................................ pag. 181 5.9 Cassazione – Sentenza n. 3569/2010 ........................... pag. 182 5.10 Modello e istruzioni alla compilazione ……………………. pag. 183

Capitolo 6

Accertamento con adesione ...…………………………………………… pag. 189 6.1 Premessa ...........……………………………………………………. pag. 190 6.2 Soggetti ........................................................................ pag. 193 6.3 Casi particolari .............................................................. pag. 193 6.4 Tributi oggetto di adesione ........................................... pag. 195 6.5 Procedimento ................................................................ pag. 197 6.6 Inviti a comparire ......................................................... pag. 198 6.7 Adesione agli inviti al contraddittorio ............................ pag. 199 6.8 Presentazione istanza ................................................... pag. 200 6.9 Istanza presentata alla ricezione dell’invito ……………. pag. 202

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6.10 Istanza presentata in sede di verifica ......................... pag. 202 6.11 Atto di adesione .......................................................... pag. 206 6.12 Effetti della definizione ............................................... pag. 207 6.13 Reiterazione potere impositivo .................................... pag. 207 6.14 Riduzione delle sanzioni .............................................. pag. 209 6.15 Sanzioni penali ............................................................ pag. 210 6.16 Perfezionamento della definizione e novità per la

fideiussione ........................................................................

pag. 211 6.17 Modifiche al decreto incentivi ...................................... pag. 213 6.18 Modifiche alla Manovra correttiva ............................... pag. 214 6.19 Fideiussione: le novità dal 20.09.2010 ........................ pag. 215 6.20 Interessi ..................................................................... pag. 217 6.21 Casi di omesso versamento ......................................... pag. 219 6.22 Accertamento in materia di imposte indirette ............. pag. 220 6.23 Beni oggetto di adesione ............................................. pag. 221 6.24 Definizione di accertamento ........................................ pag. 222

Capitolo 7

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione .... pag. 223 7.1 Commercialista e falsa fatturazione ...………………………. pag. 224 7.1.1 Fatture false, un’altra pronuncia in merito ................. pag. 225

7.1.2 Dichiarazione fraudolenta/Emissione fatture per

operazioni inesistenti........................................................

pag. 226 7.1.3 La condotta materiale dei due reati ............................ pag. 226 7.1.4 Definizione amministrativa delle pendenze tributarie .... pag. 227

7.2 La valutazione delle verifiche fiscali .............................. pag. 227 7.2.1 Diritti e garanzie del contribuente ............................. pag. 228 7.2.2 Il questionario ......................................................... pag. 229 7.2.3 Come è suddiviso il questionario ................................ pag. 229

7.3 distruzione delle scritture contabili ............................ pag. 231 7.3.1 Il ricorso in Cassazione ............................................. pag. 232 7.3.2 Il parere dei giudici .................................................. pag. 233 7.3.3 Le conclusioni della Corte ......................................... pag. 234

7.4 Accertamento induttivo ................................................ pag. 234 7.5 Ricostruzione presuntiva del volume d’affari ................ pag. 237

7.5.1 Accertamento analitico induttivo ................................ pag. 237 7.6 Accertamento e rilevazione di errori ............................. pag. 243 7.7 Fermo amministrativo ................................................... pag. 245

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7.8 Accesso agli atti da parte di terzi pag. 248 7.8.1 La Giurisprudenza di merito ..................................... pag. 248

7.9 Responsabilità dei soci .................................................. pag. 251 7.10 Fatture false e rilevanza penale .................................. pag. 254

7.11 Accertamento: costi non contabilizzati pag. 256 7.11.1 La sentenza della Corte di Cassazione, 16 luglio 2010 n.

16730...............................................................................

pag. 257 7.11.2 La sentenza della Corta di Cassazione, 6 ottobre 2010,

n. 20375 ..........................................................................

pag. 258 7.11.3 La sentenza della Corte Costituzionale, 8 giugno 2005

n. 225 ..............................................................................

pag. 260 7.11.4 La tradizionale posizione della Corte di Cassazione ....... pag. 261 7.11.5 Compatibilità fra le decisioni della Cassazione con i

principi stabiliti dalla Corte Costituzionale nella sentenza n.

225/2005 .........................................................................

pag. 262 7.11.6 Le diverse metodologie di accertamento ..................... pag. 263 7.11.7 La posizione dell’Agenzia delle Entrate nella Circolare n.

32/E del 2006 ...................................................................

pag. 265 7.11.8 Considerazioni conclusive ......................................... pag. 266

11 Fiscal Focus

Il nuovo redditometro Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Il nuovo redditometro

L’articolo 22 del D.L. n. 78/2010 riscrive l’art. 38 del D.p.r. 600/73 dando di

fatto il via alla cd. “seconda stagione” del redditometro, prevedendo regole e

modalità attuative del tutto nuove rispetto al passato.

Il “nuovo” redditometro entra di fatto in vigore a partire dal periodo d’imposta

2009, per cui per gli anni ancora accertabili, generalmente dal 2005 al 2008,

rimane applicabile lo strumento operativo ante modifiche. Una valutazione

complessiva sul nuovo dispositivo di accertamento non può prescindere dagli

strumenti attuativi, ad oggi ancora in attesa di approvazione.

1

12


Fiscal Focus

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

1.1 Aspetti generali

Con l’articolo 22 del D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito dalla Legge 122/2010

(Manovra 2010) il Legislatore ha apportato importanti modifiche

all’accertamento sintetico attraverso la riscrittura dei commi 4 e seguenti

dell’articolo 38 del D.p.r. 600/73.

1.1.1 Destinatari

Prima di entrare nel merito delle singole novità legislative va ribadito come

l’accertamento sintetico, di cui il redditometro costituisce il principale braccio

operativo, è uno degli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria

per poter procedere alla rettifica del reddito delle persone fisiche.

L’accertamento in questione opera infatti solo nei confronti di questi soggetti.

DESTINATARI DEL REDDITOMETRO

Persone fisiche

In questa sede è opportuno ricordare che le modifiche riguardano sia

l’accertamento sintetico vero e proprio, sia quello redditometrico basato cioè su

una serie di indici di calcolo induttivo del reddito.

Come noto anche nella nuova versione il redditometro non prevederà alcun

obbligo specifico di compilazione nel modello Unico (come avveniva un tempo

con il quadro di raccolta dati ai fini dell’accertamento sintetico, oppure oggi nel

modello relativo ai dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore).

L’Amministrazione Finanziaria ha comunque in programma la predisposizione di

uno specifico applicativo software attraverso il quale i contribuenti avranno la

possibilità di poter verificare la specifica tenuta del proprio reddito in ragione

degli elementi indice di capacità contributiva che stanno alla base

dell’accertamento sintetico

1.1.2 Presupposto del redditometro

A tal proposito si puntualizza che presupposto del redditometro è l’assunto per

cui se esiste una spesa ci deve essere anche un reddito dichiarato in grado di

sostenere finanziariamente quel costo.

La novità

13 Fiscal Focus


In caso contrario il contribuente deve essere in grado di dimostrare la

provenienza, diversa rispetto a quella reddituale dell’anno oggetto di

accertamento, delle somme necessarie a reggere quella determinata spesa.

Il nuovo redditometro fa esclusivo riferimento alle spese di qualsiasi genere

sostenute nel corso del periodo d’imposta, così da lasciare, almeno in

apparenza, la fattispecie del possesso come elemento indispensabile per poter

attribuire al contribuente verificato la capacità di spesa.

Tale modifica sembra essere di non poco conto e di fatto dovrebbe tradursi in

una maggior possibilità di difesa da parte del contribuente anche se va detto

che, dal punto di vista operativo, pur constatando che non tutti gli uffici erano

inclini a seguirne i contenuti, già con la circolare n. 49/E del 9 agosto 2007,

veniva data un certa rilevanza al soggetto che sostiene la spesa di gestione o

l’esborso finanziario.

1.1.3 Rafforzamento del redditometro

Come si evince dai documenti di prassi dell’Amministrazione Finanziaria,

(vedasi CM. 09.08.2007 n. 49/E, nonché C.M. 9.4.2009, n. 13/E fino alla più

recente C.M. 16.4.2010 n. 20/E) l’accertamento sintetico, nella fattispecie

condotto con l’ausilio del calcolo redditometrico, è senza dubbio una delle forme

di controllo più utilizzate dall’Amministrazione Finanziaria.

Per ciò che attiene, invece, alle modifiche legislative sull’argomento vanno

citati:

• D.L. 25 giugno 2008 n. 112 (art. 83 commi da 8 a 11) con il quale

veniva programmato per il triennio 2009/2011 un piano straordinario di

controlli attraverso il redditometro volto principalmente a quei soggetti

che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito

NOVITA’: Elementi posti a base del redditometro

Prima Ora

Disponibilità di beni e servizi Parametro spesa

L’accertamento

sintetico

Spesa sostenuta = reddito del contribuente

Salvo prova contraria a carico del contribuente, il quale dovrà provare la

provenienza non reddituale della somma

Dalla disponibilità alla spesa

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Fiscal Focus


d’imposta e al contempo manifestano evidenti e significativi indicatori di

capacità contributiva.

• D.L. 31.05.2010, n. 78 (articolo 22), convertito dalla legge 122/2010

(Manovra 2010), con il quale si procede come riferito ad una revisione

totale dell’accertamento sintetico.

1.1.4 Obiettivi

La relazione tecnica di accompagnamento al D.L. 78/2010 stima che l’effetto

deterrente che il nuovo redditometro dovrebbe generare in termini di lotta

all’evasione porterà ad un aumento tra il 2% e il 3% dei versamenti in

autotassazione Irpef ed un ulteriore incremento delle entrate derivante

dall’attività di accertamento svolta sul territorio con un effetto sul saldo netto

da finanziare (competenza) di 741 milioni di euro per il 2011, 1.269 milioni per

il 2012 e 1.374 milioni per il 2013.

1.1.5 Il quadro normativo

L’Articolo 22 del D.L. n. 78/2010 riscrive completamente l’art. 38 Dpr n. 600/73

in particolar modo con riferimento ai commi da 4 a 8, con l’esito di

“confezionare” un vero e proprio nuovo redditometro.

Per evidenziare la diversa struttura del nuovo redditometro, rispetto a quello in

vigore prima dell’approvazione del decreto 78/2010, si utilizza la seguente

tabella.

Accertamento sintetico piano dei controlli

Triennio 2009 – 2011 piano straordinario di controlli

tramite redditometro

Nuovo redditometro come strumento principe di lotta all’evasione

Nuovo redditometro

Lotta all’evasione aumento fra il 2% e il 3% dei versamenti

Irpef in autotassazione

Aumento entrate per attività di accertamento

svolta sul territorio

15 Fiscal Focus


STRUTTURA NUOVO ARTICOLO 38 D.P.R. 600/73

DISPOSIZIONE CONTENUTO

COMMA 4

Detta le linee guida dell’accertamento sintetico “puro”, e disciplina le regole per fornire la prova contraria.

COMMA 5 Regola nello specifico il redditometro

COMMA 6 Disciplina lo scostamento che fa scattare sia l’accertamento sintetico puro che il redditometro.

COMMA 7

Prevede l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo nel caso di accertamento sintetico o redditometro

COMMA 8

Disciplina la determinazione del reddito da accertamento sintetico in presenza di oneri deducibili o detraibili

1.1.6 Entrata in vigore

L’articolo 22 comma 1 della manovra (D.L. 78/2010) fissa in maniera esplicita

l’ambito temporale di entrata in vigore del “nuovo” redditometro, secondo cui la

procedura si rende applicabile agli accertamenti relativi ai redditi per i quali non

è ancora scaduto alla data del 31.05.2010 il termine per l’invio della

dichiarazione. Considerato che, lo strumento di accertamento in questione

trova applicazione solo per le persone fisiche, il cui periodo d’imposta

normalmente coincide con l’anno solare, le novità normative non possono che

trovare applicazione a partire dal periodo d’imposta 2009.

Per i periodi d’imposta ancora accertabili alla data odierna, quindi dal 2005 al

2008, (2004 in caso di omessa presentazione della denuncia, salvo poi le

ipotesi legislative previste di raddoppio dei termini), il redditometro continuerà

ad essere applicato sulla base della normativa previgente (ante D.L. 78/2010).

In sintesi, quindi, il “vecchio redditometro” tornerà applicabile non solo in

relazione agli avvisi di accertamento notificati prima dell’entrata in vigore della

Periodi accertabili

Nuovo redditometro: entrata in vigore

A partire dal periodo d’imposta 2009

Per i periodi d’imposta ancora accertabili (dal 2005 al 2008) si applicherà il redd.

ante modifiche

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Fiscal Focus


norma, ma anche per quelli che saranno inviati negli anni successivi relativi ai

periodi d’imposta sopra elencati.

La specifica indicazione temporale di entrata in vigore della norma stimola più

di una riflessione sulla natura del precetto normativo in questione.

In realtà si tratta di stabilire se la norma in commento ha natura sostanziale

ovvero solo procedimentale.

La differenza è di non poco conto, in quanto una norma di tipo sostanziale

ovverosia che incide in maniera effettiva sulla sostanza del tributo (nuove

imposte, sanzioni o violazioni), non può mai avere efficacia retroattiva, mentre

una norma di tipo procedimentale (attività di indagine ed accertamento), può

avere efficacia retroattiva.

La risposta più immediata, effettuata dalla corrente maggioritaria in dottrina,

dà alla norma carattere procedimentale, in quanto considerata non incidente

sulla sostanza del tributo.

NATURA DELLA NORMA

Sostanziale Procedurale

NO effetto retroattivo

SI effetto retroattivo

1.1.7 Natura della norma

In questa sede ci limiteremo ad osservare che la risposta non è poi così

scontata, in quanto nel caso di specie è indubitabile che la nuova norma che

introduce il redditometro “cd di seconda generazione”, variando gli strumenti a

disposizione dell’amministrazione finanziaria per giungere alla ricostruzione

dell’imponibile, finisce comunque per incidere nella sfera patrimoniale del

contribuente.

Si pensi ad esempio all’abolizione nel computo del calcolo redditometrico

dell’incremento patrimoniale in misura pari ad 1/5, o al mutato paniere di beni

e servizi a base del calcolo induttivo. In tal caso al contribuente sarà imposto

di fornire prove attinenti al passato, allora non richieste, oppure da istruire in

maniera completamente diversa.

Da qui il dubbio che per l’anno 2009, visto lo stato dell’arte, vi possa qualche

possibile violazione costituzionale del diritto di difesa.

Problematiche di decorrenza

17 Fiscal Focus


Una seconda valutazione legata alla natura della norma va fatta in ordine alla

possibilità di utilizzo dello strumento evoluto anche per le annualità dal 2005 al

2008 qualora più conveniente per il contribuente.

Indipendentemente dalla natura della norma due ordini di elementi

sembrerebbero suffragare la possibilità di utilizzo dello strumento anche per le

annualità d’imposta precedenti:

1. il fatto che l’articolo 22 evidenzia esplicitamente che il nuovo

redditometro è stato varato al fine di adeguare l’accertamento sintetico

al contesto socioeconomico mutato nel corso dell’ ultimo decennio

rendendolo più efficiente e dotandolo di ulteriori garanzie per il

contribuente.

2. i precedenti della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, pur consapevoli

che il redditometro non è stato classificato dai giudici supremi nel

“genus” degli standards (coefficienti, parametri, studi di settore)

sanciscono la prevalenza dello strumento evoluto su quello di

precedente generazione.

Secondo quanto si può ricavare dalla lettura sistematica della nuova norma,

pur rimanendo in attesa dei decreti attuativi che daranno concretezza al

“nuovo redditometro”, le principali novità, rispetto al passato, vengono esposte

nei seguenti paragrafi.

NOVITÀ

a) Prova contraria; b) Incrementi patrimoniali; c) Nuovi parametri di calcolo; d) Riduzione dello scostamento; e) Contraddittorio; f) Base di calcolo; g) Partecipazione dei comuni all’accertamento.

Le novità di carattere oggettivo

Natura della norma

Sostanziale o procedimentale, quali dubbi?

→ Dubbia applicabilità del nuovo redditometro sul 2009; → Possibile applicazione del nuovo redditometro alle annualità 2005-

2008

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Fiscal Focus


La nuova procedura prevede la soppressione del “vecchio” comma 6 che

limitava la prova contraria. Secondo tale comma il maggior reddito derivante

dallo scostamento fra dichiarato e determinato sinteticamente poteva essere

giustificato solo se costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o da redditi

soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Il nuovo comma 4 postula invece un ventaglio di possibilità di difesa

sicuramente più ampio, lasciando al contribuente l’eventualità di dimostrare che

le spese poste a base della rettifica sintetica sono state finanziate non solo da

redditi esenti, ma anche da redditi diversi da quelli posseduti nello stesso

periodo.

Si rileva che, in riferimento al redditometro ante modiche, sull’ onere della

prova, la Cassazione non ha espresso posizioni univoche. Si richiamano queste

due sentenze significative:

• Cassazione n. 14367/2007. Il possesso di beni e servizi selezionati ai

fini del calcolo induttivo del redditometro costituisce una presunzione di

capacità contributiva da qualificare come legale ai sensi dell’articolo

2728 del Codice Civile. In base a ciò il giudice tributario, una volta

accertata l’esistenza degli specifici elementi indicatori di capacità

contributiva, può soltanto valutare la prova che il contribuente offre in

ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per

mantenere il possesso dei beni.

• Cassazione n. 16472/2008 nella quale si sottolinea la possibilità per

il contribuente di poter fornire qualunque prova per dimostrare che il

reddito presunto, determinato sulla base dei coefficienti del

redditometro, non esiste oppure esiste in misura inferiore.

Quindi la prova contraria non può consistere solamente in quella

prevista dal comma 6 (ante modifiche) dell’articolo 38 D.p.r. 600/73 e

cioè nel possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo

di imposta.

NUOVO REDDITOMETRO

Prova contraria

Difesa più ampia estesa anche a redditi diversi da quello dichiarati nel periodo d’imposta

a) Prova contraria

19 Fiscal Focus


Il nuovo redditometro incassa la completa eliminazione della presunzione

prevista in materia di incrementi patrimoniali (vecchio comma 5), secondo cui

tale spesa (es. acquisto autovettura) si presumeva sostenuta, salvo prova

contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno in cui è effettuata e

nei quattro precedenti.

In sostanza quindi nel nuovo redditometro non trova più posto la presunzione

di “provvista fondi” ovvero di “sostenimento” per quinti dell’incremento

patrimoniale, in virtù della completa riscrittura normativa.

I primi commentatori della norma si sono affrettati ad evidenziare che questo si

traduce in un pericoloso restringimento delle possibilità di difesa del

contribuente, in quanto la previsione normativa del vecchio quinto comma, pur

con tutti i suoi limiti, rappresentava comunque una certezza per l’accertato.

Questo se è pur vero per l’accertamento sintetico puro (nuovo quarto comma),

con effetti che a prima vista sembrano davvero dirompenti a carico del

contribuente, rimane da valutare per l’accertamento da redditometro induttivo,

in quanto tutto dipenderà dall’individuazione degli elementi indice di capacità

contributiva e da come questi saranno combinati nel calcolo del reddito

stimato.

Fra le novità di rilievo del nuovo redditometro, la cui definitiva valutazione va

comunque rinviata dopo l’emanazione degli specifici decreti attuativi in materia,

si evidenzia l’introduzione di elementi personalizzanti il reddito determinato

induttivamente tramite il redditometro (quello con l’utilizzo degli indici) con due

nuovi parametri di riferimento:

• nucleo familiare;

• luogo di residenza.

REDDITOMETRO ANTE MODIFICHE

Cass. 14367/2007 Cass. 16472/2008

prova contraria limitata a redditi es.

e soggetti a rit. alla fonte

qualunque prova ammessa per dimostrare la non correttezza del

reddito presunto

Nuovo redditometro

a) No incrementi patrimoniali suddivisi b) Prevale il concetto di spesa

b) Incrementi patrimoniali

c) Nuovi parametri di calcolo

20


Fiscal Focus


Sembra prospettarsi dunque un redditometro diverso a secondo del luogo di

appartenenza del soggetto verificato e del suo nucleo familiare, in quanto è

chiaro come il calcolo induttivo sarà parametrato in funzione anche di tali

elementi.

Nuovi parametri di riferimento • nucleo familiare

• luogo di residenza

In precedenza gli indici che davano contezza al redditometro risultavano privi di

qualsiasi riferimento che non fosse il semplice dato numerico (tanto che l’indice

agganciato alle spese di gestione di un immobile a Cortina ha il medesimo peso

dello stesso immobile sito in un piccolo paese di provincia).

Il nuovo redditometro registra anche la riduzione dello scostamento minimo che

passa dal 25% al 20% tra reddito dichiarato e reddito determinato

sinteticamente, in funzione del quale può scattare l’attività accertativa da parte

dell’amministrazione. A tale modifica si accompagna quella relativa alla

tempistica dello scostamento. Nella nuova versione del redditometro è infatti

sufficiente che lo scostamento fra reddito dichiarato e reddito determinato

sinteticamente sia pari ad 1/5 (20%) e che lo stesso si sia verificato anche in

un solo periodo d’imposta, non necessariamente dovendo interessare un

biennio come nella versione precedente.

Sul punto si segnala che la Corte di Cassazione (Sent. N. 237 del 9 gennaio

2009) ha avuto modo di specificare che, per quanto attiene il “vecchio”

redditometro, l’applicazione della procedura è possibile anche quando il reddito

accertato sinteticamente si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato

per due o più periodi d’imposta che non necessariamente devono essere

consecutivi.

A tale principio si è presto adeguata anche l’Amministrazione Finanziaria con la

successiva circolare numero 12/E del 12 marzo 2010, mutando il proprio

orientamento espresso nella precedente circolare numero 49/E del 2007 in cui

si affermava chiaramente che le due annualità oggetto di scostamento

dovevano necessariamente essere consecutive.

PRIMA DOPO

scostamento percentuale 25% per due annualità

scostamento percentuale 20% per una annualità

d) Riduzione dello scostamento

21 Fiscal Focus


Nel nuovo redditometro il Legislatore ha previsto uno specifico obbligo per i

singoli uffici dell’Amministrazione Finanziaria di avviare preventivamente il

contraddittorio in vista della successiva fase di accertamento con adesione.

Pertanto come già accade per gli studi di settore viene introdotto, a regime,

anche per gli accertamenti da redditometro l’obbligatorietà del contraddittorio

preventivo.

Nel merito si ricorda che il previgente comma 6 recitava che : … Il contribuente

ha la facoltà di dimostrare anche prima della notificazione dell’accertamento

che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente…..” .

In sostanza va evidenziato che, se pur non esattamente istituzionalizzato da

una norma di legge dove l’obbligo è posto a carico dell’Ufficio, vi è comunque

per il contribuente l’opportunità di procedere con il contraddittorio ai sensi

dell’articolo 5 D.lgs. 218/1997, indipendentemente dal comportamento

dell’Ente Impositore.

Nuovo redditometro

• Obbligo contraddittorio preventivo

• Prima dell’emissione dell’avviso di accertamento

Sull’argomento vanno citate inoltre le seguenti sentenze significative sulle

diverse prese di posizione della Suprema Corte in tema di contraddittorio:

• Cassazione N. 4624/2008, con la quale la Corte ha affermato che

l’atto di accertamento fondato sul redditometro è nullo se la

motivazione dello stesso non contiene un’adeguata replica tale da

superare le deduzioni del contribuente nel corso del contraddittorio;

• Cassazione N. 7485/2010, con la quale si afferma il principio per cui

la circostanza relativa alla mancata instaurazione di una qualche

forma di contraddittorio con il contribuente nella fase istruttoria, non

può giustificare l’annullamento dell’accertamento stesso.

Secondo il contenuto del nuovo comma 8 dell’articolo 38 D.p.r. 600/73 lo

scostamento fra quanto determinato sinteticamente dall’Ufficio e quanto

dichiarato dal contribuente dovrebbe essere eseguito prendendo come

riferimento il reddito al lordo degli oneri deducibili.

In sostanza il punto di riferimento in dichiarazione con cui procedere con il

raffronto di quanto indicato nell’accertamento è il Rigo RN1 di Unico. La nuova

norma parla infatti di reddito complessivo del contribuente e non più di reddito

complessivo netto.

e) Contraddittorio

f) Base di calcolo

22


Fiscal Focus


A questa conclusione si giunge, inoltre, in ragione del fatto che nel nuovo

redditometro sono ammessi:

• in deduzione gli oneri di cui all’articolo 10 del Tuir (es. contributi

previdenziali obbligatori ecc…);

• in detrazione le sole spese sostenute previste dalla legge (es. spese

mediche ecc…).

Nuovo redditometro • deducibili oneri art. 10 Tuir

• detrazione spese sostenute previste dalla legge

Alla luce di quanto esposto due riflessioni di metodo sorgono spontanee:

• deduzione. Sembra che la norma non consenta la deducibilità di ogni

tipo di onere, ma consenta la deduzione dei soli oneri contemplati

dall’articolo 10 del Tuir. Risulterebbero quindi deducibili, ad esempio, i

contributi previdenziali obbligatori, ma non le liberalità alle Onlus ed enti

simili disciplinate dall’art. 14 D.L. 35/2005.

• detrazione. La precisazione “oneri sostenuti dal contribuente”

sembrerebbe fare intendere che non tutte le detrazioni d’imposta

saranno riconosciute, ma solamente quelle legate ad un onere sostenuto

dal contribuente. Pertanto potrebbero anche venire escluse ad esempio

le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 del Tuir), anche se ciò non

sembra coerente con le finalità della norma.

Su quanto sopra va specificato che nel “redditometro ante manovra”, il

raffronto fra accertato e dichiarato andava condotto, secondo l’opinione della

Corte di Cassazione (sentenza numero 21932 del 2007), prendendo come

parametro di riferimento il reddito dichiarato al netto degli oneri deducibili di

cui all’articolo 10 del Tuir.

Tale sentenza non immune da critiche provenienti da un certa parte della

dottrina, è dal punto di vista operativo, comunque un punto di riferimento per

gli uffici che tendenzialmente nel raffronto fra i due redditi procedono secondo

quanto indicato dalla Cassazione.

La partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento dei redditi delle

persone fisiche è disciplinata dall’articolo 44 del D.p.r. 29 settembre 1973 n.

600 nel quale è prevista la possibilità per gli Enti, in sede di accertamento dei

g) Partecipazione dei comuni

all’accertamento

23 Fiscal Focus


redditi delle persone fisiche, di segnalare agli uffici qualsiasi integrazione degli

elementi contenuti nelle dichiarazioni mediante l’indicazione di “dati, fatti ed

elementi rilevanti fornendo ogni documentazione atta a comprovarla”.

Una diretta connessione con l’accertamento sintetico è introdotta dal nuovo

secondo comma dell’art. 44 sopracitato, in cui viene stabilito che gli Uffici

dell’Agenzia delle Entrate “prima dell’emissione degli avvisi di accertamento ai

sensi dell’art. 38, 4° comma e seguenti“ devono inviare una segnalazione ai

Comuni dove è situato il domicilio fiscale dei soggetti accertati. In tal modo

l’Ente potrà, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, indicare elementi

utili a sostegno della rettifica derivante dal redditometro.

Va ricordato che, mentre il nuovo redditometro è applicabile a decorrere dal

periodo di imposta 2009, le modifiche che riguardano la partecipazione dei

Comuni all’attività di accertamento trovano già piena applicazione.

Infine si ricorda che, in seguito alla manovra correttiva 2010, al fine di rendere

più incisiva l’azione dei Comuni è stato previsto l’innalzamento dell’incentivo

economico a favore dei medesimi dal 30 al 33% sulla maggiore imposta a titolo

definitivo.

1.1.8 Conclusioni

Dall’analisi evidenziata emerge quindi un redditometro sicuramente rafforzato

come strumento di contrasto all’evasione, con novità rilevanti e maggiormente

garantiste su alcuni punti essenziali quali ad esempio l’obbligatorietà del

contraddittorio e su alcuni aspetti riguardanti la difesa del contribuente.

Il giudizio complessivo deve però essere necessariamente rimandato a dopo

l’introduzione dei decreti attuativi che daranno contezza al calcolo del

redditometro induttivo.

Per il momento ci permettiamo di segnalare alcuni aspetti, emersi nell’analisi

sopra esposta, che a nostro avviso rimangono da monitorare e che saranno

oggetto di approfondimento nei prossimi articoli:

• la validità dell’algoritmo che sarà usato per collegare spese e reddito;

• l’utilizzabilità dell’accertamento sintetico puro;

24


Fiscal Focus


• il trattamento delle spese sostenute per incrementi patrimoniali;

• la riduzione delle cautele previste dalla precedente normativa

(scostamento 25% per almeno due anni);

• la possibilità di difesa per il contribuente (vedi, ad esempio, il risparmio

familiare);

• sulla natura della presunzione a base del calcolo del redditometro (da

qualificarsi semplice o legale);

• l’utilizzo di oneri deducibili e detraibili.

1.2 La costruzione del nuovo redditometro e gli aspetti

critici dell’attuale procedura di accertamento sintetico

1.2.1 Premessa

L’articolo 22 del D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito dalla Legge 122/2010

(Manovra 2010) ha riscritto la disciplina dell’accertamento sintetico, lasciando

comunque salva la tradizionale distinzione fra accertamento sintetico “puro” e

quello redditometrico basato cioè su una serie di indici di calcolo induttivo del

reddito.

1.2.2 Accertamento sintetico puro

Il comma 4 dell’articolo 38 D.p.r. 600/73 infatti continua a disciplinare

l’accertamento sintetico vero e proprio, mentre il comma 5 qualifica

l’accertamento da redditometro.

Il decreto in questione ha quindi portato ad una obiettiva sistemazione di due

istituiti che si pongono tradizionalmente in un rapporto da genus

(accertamento sintetico) a species (redditometro).

La norma

Art.38, c.4 Accertamento sintetico “puro”

Art. 38, c.5 Accertamento da redditometro

25 Fiscal Focus


Sotto il profilo delle novità normative il nuovo testo fa specifico riferimento alle

“spese di qualsiasi genere” riguardanti il contribuente e sostenute nel periodo

d’imposta di riferimento.

L’Amministrazione Finanziaria valuterà, pertanto, non più genericamente gli

“elementi e le circostanze di fatto certi” ma più specificatamente, le spese

sostenute a qualsiasi titolo.

NOVITA’: Elementi posti a base del redditometro

Prima Ora

Parametro: “Disponibilità di beni e servizi”

Parametro: ”spesa”

1.2.3 Confronto reddito-spesa

La norma prevede una sorta di controllo specifico fra l’ammontare di reddito

dichiarato e l’entità delle spese sostenute nel periodo d’imposta.

È evidente che, in questa fattispecie dove l’attività di accertamento muove dal

presupposto consumo/spesa = reddito, il problema per chi deve accertare sta

proprio nella difficoltà di rinvenire dati certi sulle spese effettuate dai singoli

contribuenti.

L’impressione come del resto si è verificato nel sistema “sintetico” previgente

è che il nuovo accertamento da articolo 38 co. 4 fondato sulle spese del

contribuente non sia lo strumento più immediato da utilizzare in una lotta

all’evasione su larga scala.

Le difficoltà

Rinvenire dati certi sulle spese effettuate

Il confronto che farà il Fisco

Ammontare reddito dichiarato

Spese sostenute nel periodo

26


Fiscal Focus


Pertanto, sembra logico poter concludere che tale strumento possa venire

utilizzato solo in determinati casi, ossia quando emergono elementi di spesa

particolarmente rilevanti e indice di elevata capacità contributiva, rispetto al

reddito dichiarato dal contribuente.

In riferimento a quanto sopra riportato va sottolineato come il potenziamento

dell’accertamento sintetico ha avuto come conseguenza una significativa

implementazione dei controlli della Guardia di Finanza finalizzati alla raccolta di

elementi idonei alla ricostruzione della capacità contributiva dei soggetti

d’imposta.

Nel merito va rilevato che sono stati e saranno oggetto di monitoraggio

costante da parte degli organi della Guardia di Finanza i cosiddetti Cic (indici di

capacità contributiva) secondo il disposto della circolare della Guardia di

Finanza numero 171772/2009.

La banca dati che viene costantemente aggiornata è la CETE (controllo

economico del territorio), ove confluiscono le risultanze dei controlli eseguiti

dalla Guardia di Finanza.

Gli elementi di tutte le banche dati sono poi riepilogati in un’unica applicazione

informatica denominata EAS dove sono presenti le informazioni riguardanti

ciascun contribuente.

E’ dunque ipotizzabile un costante impegno da parte dell’Amministrazione

Finanziaria volto a censire le più svariate tipologie di spesa, visto che proprio il

concetto di spesa sarà il parametro di confronto con il reddito.

Si tratta di informazioni che l’ufficio, nell’esercizio dei propri poteri di cui

all’articolo 32 D.p.r 600/73, può anche acquisire da soggetti terzi rispetto al

contribuente verificato.

Elementi di spesa rilevanti

Banche dati

Potenziamento accertamento sintetico

Aumento dei controlli della G.d.F., al fine di raccogliere dati, idonei

alla ricostruzione della capacità contributiva dei soggetti

Conseguenze

Cic - indici di capacità

contributiva

Elementi oggetto di monitoraggio

27 Fiscal Focus


Sul punto non va dimenticato quanto segnalato dalla circolare numero 1/2008

della Guardia di Finanza dove vengono riportati una serie di beni e servizi

considerati espressivi di alto tenore di vita e quindi sensibili di supportare una

verifica di tipo sintetico. L’impressione è che tali beni o servizi possano

costituire supporto per la rettifica sintetica anche a seguito della modifica

normativa che ancora il sintetico puro al concetto di spesa.

CIRCOLARE 1/2008 G.D.F. BENI E SERVIZI SENSIBILI DI CONTROLLO DA ACCERTAMENTO SINTETICO

Pagamento di consistenti rate di mutuo Pagamento di canoni leasing, specie se relativi a unità immobiliari di pregio pagamento di canoni per l’affitto di posti barca; sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili; sostenimento di spese per arredi di lusso e di abitazioni; pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private parti-colarmente costose; assidua frequentazione di case da gioco; partecipazione ad aste; frequenti viaggi e crociere; acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di inte-resse storico-archeologico); disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca; hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica

A tale elenco a nostro modo di vedere potranno aggiungersi anche altri

elementi di spesa quali, ad esempio:

• spese mediche di particolare importo;

• ristrutturazioni edilizie;

• acquisti di beni durevoli di consumo (elettrodomestici, ecc..);

• spese per investimenti societari e immobiliari.

In questi casi si tratta di dati ed elementi che l’Amministrazione, in molti casi

può rilevare:

• sia direttamente dalle dichiarazioni;

• che dagli atti pubblici in proprio possesso.

Beni e servizi espressivi di alto tenore di vita

L’accertamento

sintetico puro


Ricostruzione del reddito con l’utilizzo di beni e servizi considerati indice alto tenore di vita

(vedasi anche Circ. GDF 1/2008)

28


Fiscal Focus


1.2.4 Manovra 2010 – Comunicazione IVA

In riferimento a quanto sopra esposto un utile contributo all’integrazione delle

informazioni utilizzabili dall’Agenzia delle Entrate per la rettifica sintetica del

reddito delle persone potrebbe venire dal nuovo adempimento fiscale imposto

dall’articolo 21 del D.L. n. 78/2010, cioè l’obbligo di comunicare

telematicamente le operazioni rilevanti ai fini IVA di importo non inferiore ai

tremila Euro.

Questo il contenuto della relazione tecnica di accompagnamento all’articolo 21

D.L.78/2010, i cui effetti pratici dovranno tuttavia essere valutati solo dopo

l’approvazione dei provvedimenti direttoriali di attuazione della norma.

Sul punto va evidenziato anche l’aspetto della lotta all’evasione in ambito

imposte indirette per cui lo strumento appare efficace nelle ipotesi di:

• mancata registrazione delle fatture di vendita;

• deduzione di fatture per operazioni inesistenti;

mentre sembra ancora scarsamente efficace nei casi definibili di “economia

sommersa” riferibili a coloro che a fronte di operazioni comunque erogate non

procedono all’emissione della fattura.

Manovra 2010, comunicazione op. iva non inferiori a 3.000 euro

Effetto ai fini imposte dirette Effetto ai fini imposte indirette

Implementazione banche dati del redditometro ed ausilio per l’attività di accertamento

Lotta all’evasione nelle ipotesi di:

mancata registrazione della fatture di vendita e deduzione di fatture per

operazioni inesistenti.

1.2.5 L’accertamento redditometrico

Il metodo di quantificazione del reddito tramite redditometro, utilizzabile per gli

accertamenti fino al periodo d’imposta 2008, è quello veicolato dagli indici del

DM 10.9.92.

In dottrina è stato più volte osservato come tale modalità di accertamento sia

divenuta per molti aspetti obsoleta e conduca in talune fattispecie a risultati

illogici rispetto alla situazione oggetto di verifica.

29 Fiscal Focus


Sulle criticità del redditometro e sulla necessità di un profondo aggiornamento

dello stesso va evidenziato come la stessa Commissione parlamentare di

vigilanza sull’anagrafe tributaria nel documento XVII – bis, del 15 luglio 2009

ha dato delle precise indicazioni in ordine alle principali problematiche connesse

con l’utilizzo dell’accertamento da redditometro.

Del resto il nuovo articolo 22 del DL 78/2010 recita: “…..al fine di adeguare

l’accertamento sintetico al contesto socio economico mutato nel corso

dell’ultimo decennio rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il

contribuente, anche mediante il contraddittorio…….”.

Pertanto, il nuovo redditometro, il cui decreto attuativo dovrebbe essere

emanato entro la fine del 2010, si pone l’obiettivo di superare gli aspetti critici

del suo predecessore al fine di diventare lo strumento principe di accertamento

con riferimento al reddito delle persone fisiche.

In merito alle notizie più volte apparse sulla stampa specializzata inerenti alle

modalità di applicazione del nuovo redditometro e il coinvolgimento di milioni di

contribuenti, il direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il comunicato stampa

del 28.09.2010, ha avuto modo di specificare che:

• l’attuazione dell’articolo 22 del D.L. 78/2010 è ancora in fase di studio;

• prima dell’emanazione del provvedimento attuativo, saranno convocate

le parti interessate;

• ogni anticipazione da qualsiasi fonte provenga sul contenuto del

provvedimento è priva di ogni fondamento.

È chiaro quindi, stante il chiarimento sopra riportato, che, alla data odierna,

qualsiasi commento sul nuovo strumento appare prematuro oltre che potrebbe

rivelarsi fuorviante.

Accertamento da redditometro ante modifiche

Beni e indici del D.M. 10.9.92 obsoleti e poco rappresentativi

Poche garanzie per il contribuente sottoposto a verifica

Commissione parlamentare di vigilanza

Comunicato stampa del 28.09.2010

Obiettivi del nuovo redditometro

superare gli aspetti critici del suo predecessore

30


Fiscal Focus


La valutazione in merito al nuovo strumento di accertamento, richiede perciò

estrema cautela, considerato, ad oggi l’incompleto scenario di riferimento

normativo.

1.2.6 I due diversi metodi del sintetico

Quello che appare certo alla data odierna è che il nuovo accertamento sintetico

si caratterizzerà per la seguente bipartizione:

• Accertamento sintetico puro, basato sulla correlazione fra spesa

sostenuta e reddito dichiarato. La norma non necessita di ulteriori

provvedimenti attuativi ed è già potenzialmente applicabile al periodo

d’imposta 2009. Come sopra riferito è ipotizzabile, se pur con tutte le

cautele del caso, che tale strumento possa trovare applicazione solo in

determinati casi, ossia quando emergono elementi di spesa

particolarmente rilevanti e indice di elevata capacità contributiva

rispetto al reddito dichiarato dal contribuente, evitando applicazioni

generalizzate di massa come accade ad esempio per gli studi di settore.

• Accertamento da redditometro, la cui applicazione pratica necessita

dell’emanazione dei decreti ministeriali di attuazione. E’ destinato a

sostituire il D.M. 10.09.92. Dovrebbe essere utilizzato

dall’Amministrazione quale strumento di accertamento con applicazione

più generalizzata rispetto al sintetico puro.

Al fine di conoscere, dal punto di vista pratico, i criteri in base al quale l’ufficio

potrà rideterminare il reddito delle persone fisiche, non resta che attendere

l’approvazione dei decreti ministeriali di attuazione che, come avveniva nel

sistema ante manovra correttiva saranno aggiornati ogni due anni.

Accertamento sintetico

Sintetico puro,articolo 38, 4° comma D.p.r. 600/73:

spesa = reddito

Redditometro, articolo 38, 5° comma D.p.r. 600/73: calcolo induttivo del reddito tramite l’ausilio di coefficienti

Comunicato stampa del 28.09.10

Manca ad oggi lo strumento attuativo, che è ancora in piena fase di studio

Qualsiasi anticipazione è al momento fuorviante

31 Fiscal Focus


1.2.7 Criticità del redditometro ante modifiche

Delineato lo scenario sulla base degli elementi disponibili alla data odierna

appare opportuno, considerato che gli accertamenti sintetici attualmente gestiti

dall’Amministrazione coinvolgono periodi d’imposta ante 2009, analizzare le

principali criticità connesse con il sistema ante modifiche.

Il meccanismo di funzionamento del redditometro “ante modifiche” è ormai

noto.

Qui di seguito si propone un esempio, funzionale ai commenti del presente

articolo al fine di analizzare le principali criticità del sistema.

L’ esempio considera una situazione molto semplice:

• possesso prima casa (regione Veneto);

• possesso di un autovettura;

• acquisto della stessa autovettura, spesa sostenuta € 40.000 effettuata

nel periodo d’imposta oggetto di accertamento.

1.2.8 Problemi di metodo

Analizzando la modalità di funzionamento del redditometro emergono dei

problemi di metodo connessi all’utilizzo:

a) degli indicatori di capacità contributiva;

b) al meccanismo di calcolo.

REDDITOMETRO: problemi di metodo

Indicatori Meccanismo di calcolo

Coefficienti frutto di stime non in

linea con i dati reali rilevabili empiricamente

Errori di sovrastima anche di un solo parametro generano la non

attendibilità del risultato globale

Bene o servizio

Importo Coeff. Ammontare Perc. di valutazione

Reddito attribuibile

Autovettura € 5.351,02 7 € 37.457,14 100% € 37.457,14

Abitazione € 3.000,00 4 € 12.000,00 60% € 7.200,00

Incremento patrimoniale € 40.000 1/5 € 8.000,00 100% € 8.000,00

Reddito complessivo

netto € 52.657,14

32


Fiscal Focus


La scelta degli indicatori di capacità contributiva e la determinazione dei relativi

coefficienti non si fondano sulla rilevazione e misurazione di dati effettivi dei

contribuenti (e dei loro nuclei familiari), ma sono il frutto di stime effettuate il

cui risultato in molti casi appare non in linea con i dati reali rilevabili

empiricamente nelle singole fattispecie.

L’assenza di adeguate rilevazioni campionarie sembra infatti privare del

necessario rigore scientifico i calcoli che il redditometro impone nella

quantificazione reddituale.

Il metodo utilizzato per determinare il reddito sintetico presunto consiste nel

sommare i vari importi stimati tenendo conto dei coefficienti e degli

abbattimenti previsti e graduati in funzione degli importi (vedasi esempio).

Se dal punto di vista operativo l’intento è quello di ricostruire lo specifico

reddito imputabile al contribuente mediante le propensioni specifiche al

consumo per ciascun indicatore, ogni importo ottenuto rappresenta una stima

dalla cui somma si ottiene il reddito complessivo.

Per cui se esiste anche un solo errore di sovrastima all’interno dei beni utilizzati

come paniere per la determinazione del reddito sintetico, l’intera metodologia

risulta inattendibile per un duplice ordine di motivi:

• il calcolo dell’abbattimento progressivo è informato a criteri

decrescenti, per cui il valore più elevato viene considerato al 100%, il

secondo valore è considerato per il 60% ecc.. Alla luce di ciò il singolo

errore di sovrastima, anche se isolato, potrebbe comportare un

sovvertimento della “gerarchia di calcolo” con un risultato finale

completamente diverso;

• la stima oltre misura di uno dei parametri non permette alcuna capacità

di assorbimento da parte degli altri indicatori, come ad esempio

potrebbe avvenire nel calcolo della media.

Categorie di beni e servizi rilevanti ai fini del redditometro “ante modifiche”

Aeromobili Navi e imbarcazioni da diporto Autoveicoli Altri mezzi di trasporto a motore Roulottes Residenze principali e secondarie Collaboratori familiari (colf) Cavalli da corsa o da equitazione Assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative all’utilizzo dei veicoli a motore, quelle sulla vita e contro gli infortuni sulle malattie)

a) Indicatori

b) Modalità di calcolo

33 Fiscal Focus


1.2.9 Criticità da indicatori: autovetture e abitazioni

Per quanto concerne alcuni beni indice, quali ad esempio autovetture e

abitazione principale, non è sempre logico concludere che tali beni siano

espressivi di capacità contributiva non dichiarata.

Sul punto si conclude che, se pur entro certi limiti, i citati elementi

costituiscono beni primari il loro utilizzo non sembra essere sufficiente al fine

di svelare il tenore di vita di un contribuente in un contesto quello

dell’accertamento sintetico dove l’indice utilizzato dovrebbe invece essere un

rilevatore sicuro dotato di un elevato grado di convincimento in merito alle

potenzialità reddituali del soggetto sottoposto ad accertamento.

Nel merito dell’utilizzo dell’autovettura quale bene in grado di esprimere

capacità contributiva va detto che se il redditometro si prefigge di quantificare il

reddito di un contribuente in possesso di un’auto per così dire “di lusso”,

stimare costi di gestione ed annessi coefficienti così elevati potrebbe al limite

avere anche un senso, tuttavia concepire siffatte stime con annessi redditi

associati così elevati in presenza di auto assolutamente ”normali” appare

decisamente non corretto.

In sostanza viene da chiedersi quale senso possa avere associare dei

moltiplicatori che dovrebbero stimare con una certa credibilità il reddito di un

contribuente in presenza ad esempio di auto utilitarie.

Il conteggio redditometrico non pone alcuna relazione in funzione dell’uso

dell’autovettura.

Per il redditometro nel conteggio di stima del reddito associato alle spese di

gestione dell’autovettura nulla cambia in funzione della percorrenza media

annua del veicolo o del tipo di assicurazione o delle necessità di manutenzione.

Il D.M. in commento, nel conteggio delle spese di gestione degli autoveicoli

postula poi un abbattimento degli ammontari risultanti dall’applicazione dei

coefficienti agli importi indicati per gli autoveicoli del 10% per anno fino ad un

BENI INDICE

Autovetture, problemi di metodo

In presenza di autovetture “normali” il calcolo presuntivo effettuato dal redditometro ante modiche rischia di perdere tutto il suo appeal quale metodologia di accertamento idonea a rilevare redditi nascosti al fisco

a) Beni indice: autovetture

Uso

34


Fiscal Focus


massimo del 40% a decorrere dal terzo anno successivo a quello di prima

immatricolazione.

Ciò significa che più l’autovettura è “vecchia” e minore è l’apporto della stessa

nel calcolo del reddito sintetico elaborato dalla procedura, il che se da un lato

può essere favorevole al contribuente, dall’altro:

• nella realtà non è detto che possedere un’autovettura da più di tre

anni sia indice di minore capacità contributiva;

• dal lato operativo, maggiore è l’età dell’autovettura e generalmente

più spinta è l’usura , per cui più elevati sono i costi di gestione;

1.2.10 Tariffe ACI

Riguardo poi alla stima offerta dal redditometro va sottolineato che se

proponiamo un confronto con le tariffe Aci sorgono fondati dubbi sulla

fondatezza della stima.

Sul punto si fa notare che, nel sito dall’Aci alla voce servizi on line, costi

chilometrici ci viene offerta la possibilità di ricostruire l’insieme delle spese che

l’automobilista sostiene per l’uso del veicolo espresse in forma di “euro per

KM”.

Più specificatamente basterà indicare marca e modello dell’autovettura nonché

periodo di sostenimento delle spese.

Per quanto di nostro interesse, al fine di provare la reale spesa sostenuta e

confutare la stima del costo di gestione proposta dal redditometro, andranno

tenute fuori dal calcolo le quote di ammortamento (quota capitale e quota

interesse) in quanto espressive del capitale necessario per l’acquisto; nel caso

di specie non se ne terrà conto poichè nel calcolo del redditometro il costo

dell’autovettura viene quantificato attraverso il conteggio dell’incremento

patrimoniale.

1.2.11 Incremento patrimoniale

In relazione all’incremento patrimoniale si fa notare che il meccanismo di

calcolo che governa il redditometro non è in grado di cogliere talune

particolarità quali ad esempio l’acquisto a rate o l’acquisto tramite

finanziamento. Il conteggio “a ritroso” che il redditometro fa non sempre trova

corrispondenza con la situazione reale.

35 Fiscal Focus


1.2.12 Beni ad uso promiscuo

Per ciò che attiene ai beni ad uso promiscuo non condivisibile appare il

comportamento dell’ufficio quando l’auto ad uso promiscuo viene acquistata

dalla ditta individuale, ma il bene viene comunque conteggiato al 50% nel

calcolo del redditometro.

Tale modalità non appare condivisibile in quanto la capacità di spesa connessa

con il possesso del bene è già “contenuta” nel reddito d’impresa o

professionale, in quanto le stesse spese sono documentate in contabilità;

l’eventuale parziale deducibilità si risolve infatti in un aumento del reddito che

viene poi conseguentemente già tassato, e quindi non se ne ravvisa la

possibilità di un utilizzo per il calcolo da redditometro.

Un utilizzo a metà nel calcolo del redditometro andrebbe poi a discriminare

quelle realtà per cui a fronte di un medesimo utilizzo cambia solo l’intestazione

proprietaria, ad esempio il bene è in carico alla società di persone e non alla

ditta individuale.

1.2.13 Beni indice: abitazione principale

Con riferimento all’abitazione principale le lacune dello strumento in questione

appaiono evidenti.

BENI INDICE

Abitazioni, problemi di metodo

Nel sistema di calclolo del redditometro capita sovente che la residenza secondaria possa fornire un apporto inferiore in termini di quantificazione

del reddito associato rispetto alla prima casa.

Utilizzo dell’auto quale bene indice

Quali problematiche?

o Capacità di reddito legata al possesso dell’autovettura poco significativa se messa in relazione alle tariffe Aci;

o Nessuna relazione in funzione dell’uso dell’autovettura.

36


Fiscal Focus


Preliminarmente va sottolineato che la residenza principale costituisce un bene

non certo di carattere voluttuario, ma teso a soddisfare bisogni ed esigenze

primari, il cui acquisto e successivo godimento sono costituzionalmente tutelati

(articolo 47 comma 2 Costituzione).

Sul punto particolarmente significativo è quanto contenuto nella Sentenza 16

maggio 2000, n. 178 della Comm. Trib. Reg. Lombardia Sez. XXIII.

Per ciò che attiene le abitazioni va poi sottolineato come il redditometro non

tiene assolutamente conto delle peculiarità territoriali con riferimento

all’ubicazione degli immobili. Possedere un immobile della stessa metratura, in

centro a Roma oppure in un paese “disperso” nelle campagne romane, nulla

cambia per l’accertamento sintetico.

Un ulteriore riflessione va fatta nell’apporto in termini di quantificazione del

reddito delle residenze secondarie.

Qualora infatti la seconda casa sia inferiore in termini di metratura rispetto alla

prima accade che, nella “bilancia del redditometro” la residenza secondaria

fornisce un apporto inferiore in termini di quantificazione del reddito associato

rispetto alla prima casa, per cui, paradossalmente la villa in Costa Smeralda

finisce col “valere meno” rispetto all’abitazione principale.

1.3 Redditometro: le possibilità di difesa

1.3.1 Novità della Manovra

Fra le novità di rilevo del nuovo accertamento sintetico, la cui definitiva

valutazione, come più volte chiarito nei precedenti interventi, va

obbligatoriamente rinviata dopo l’emanazione degli specifici decreti attuativi, si

evidenzia l’introduzione di elementi personalizzanti, il reddito determinato

induttivamente tramite il redditometro (quello con l’utilizzo degli indici) con due

nuovi parametri di riferimento:

• nucleo familiare;

• luogo di residenza.

REDDITOMETRO: nuovi parametri di riferimento

Indici Territorialità Nucleo familiare Luogo di residenza

37 Fiscal Focus


In sostanza la determinazione del maggior reddito tramite i nuovi coefficienti,

che andranno a sostituire quelli contenuti nel decreto del 1992, sarà individuata

sul contenuto induttivo di taluni elementi caratterizzati con riferimento a dati

per così dire di “normalità economica” differenziati per nucleo familiare e

territorio.

1.3.2 I nuovi parametri

Facendo seguito al Comunicato stampa del 28 settembre 2010 a firma del

Direttore dell’Agenzia delle Entrate con il quale la stessa Agenzia ha destituito

di fondamento qualsiasi anticipazione apparsa sulla stampa specializzata sul

possibile contenuto del nuovo D.M. che guiderà il cd “redditometro di seconda

generazione”, ci guardiamo bene dall’ipotizzare giudizi o rilievi che potrebbero

rivelarsi assolutamente fuorvianti.

In questa sede ci limiteremo ad analizzare tali elementi alla luce della disciplina

ante modifiche, considerato, il dato tutt’altro che trascurabile che gli

accertamenti fino al periodo d’imposta 2008 saranno condotti con il vecchio

strumento.

1.3.3 Accertamento e difesa da nucleo familiare

Sul punto si specifica come il concetto di nucleo familiare analizzato nel

presente contributo è d’ausilio per una difesa da redditometro in quanto

elemento fondamentale in grado di giustificare una capacità contributiva che

potrebbe non trasparire dalla dichiarazione dei redditi del soggetto verificato a

cui solo formalmente è intestata la spesa, ma che in realtà viene finanziata da

un altro soggetto.

Si pensi ad esempio al padre che acquista la macchina per il figlio.

Nel nuovo redditometro il concetto di nucleo familiare conserva tutta la sua

valenza giustificativa, atteso che il decisivo cambio di rotta connesso con le

nuove disposizioni, ammette qualsiasi prova contraria idonea a contrastare

quanto sinteticamente determinato dall’ufficio.

Nucleo familiare e difesa da redditometro

Fondamentale elemento di difesa

Dimostrazione che la capacità di spesa accertata è attribuibile ad altri soggetti componenti il nucleo familiare

38


Fiscal Focus


Nell’economia del discorso va puntualizzato come il nucleo familiare sarà anche

la base per un classificazione dei contribuenti che molto probabilmente

verranno catalogati in gruppi omogenei (come i “cluster” per gli studi di

settore) per l’appunto a seconda del loro contesto familiare di riferimento.

Come è noto l’accertamento sintetico da redditometro coinvolge la singola

persona fisica. E’ evidente però che la maggiore capacità di spesa del

contribuente potrebbe originare anche dalla disponibilità reddituale del coniuge

o di altri componenti del nucleo familiare.

Per ovviare al rischio peraltro piuttosto fondato e frequente negli accertamenti

condotti dagli uffici/direzioni provinciali, di rettificare il reddito di una persona

fisica che in realtà può utilizzare somme legittimamente realizzate nell’ambito

della propria famiglia, l’Agenzia delle Entrate ha emanato fin già dal 1977

alcune istruzioni volte a mitigare il rigido meccanismo di applicazione di cui

all’articolo 38 comma 4 D.p.r. 600/73 in versione ante modifiche.

La C.M. numero 7/1946 del 30.04.1977 ritiene che nell’accertamento sintetico

si “debba necessariamente tener conto … anche delle disponibilità che

possono derivare dagli altri componenti del nucleo familiare … e che possono

spostarsi (e così generalmente accade) nell’economia del soggetto passivo”.

La C.M. numero 27 del 14.08.1981 segnala tra le eventuali eccezioni di parte

che “se è stato formulato accertamento sintetico a carico di un solo coniuge,

questi potrebbe eccepire che il suo presunto maggior reddito trovi

spiegazione nelle elargizioni dell’altro coniuge, già regolarmente tassate …

(omissis). È quindi opportuno procedere all’esame contemporaneo delle

posizioni fiscali di tutti i componenti il nucleo familiare e non ricorrere, se del

caso, all’accertamento sintetico quando i redditi anche di uno dei diversi

soggetti giustifichino ampiamente le spese e il tenore di vita di tutti gli altri”.

La C.M. numero 101/E del 30.04.1999 “considerata la inevitabile imprecisione

dello strumento presuntivo … (omissis) … sottolinea la necessità di procedere

sempre ad un esame complessivo della posizione reddituale dell’intero nucleo

familiare del contribuente, essendo evidente come frequentemente gli

elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell’accertamento

sintetico possano trovare spiegazione nei redditi posseduti da altri

componenti il nucleo familiare”.

Prassi ministeriale

Accertamento e difesa da nucleo

familiare

39 Fiscal Focus


La C.M. numero 49/E del 09.08.2007 ribadisce da ultima che “la

manifestazione di ricchezza o la posizione reddituale dei componenti il nucleo

familiare possono consentire di valutare non proficua l’azione di accertamento

sintetico nei confronti della persona indagata … (omissis). Non si tratta di

mettere in atto un redditometro sulla famiglia, bensì di individuare, nell’ambito

delle cosiddette “famiglie fiscali”, quali sono i componenti che non dichiarano

redditi o che dichiarano redditi irrisosi rispetto alla manifestazione di ricchezza

loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai

fini del contrasto all’evasione”.

La C.M. n. 13/E del 9 aprile 2009, riprende il concetto di nucleo familiare.

Infatti, la stessa ribadisce: «... all'accertamento sintetico del reddito

complessivo delle persone fisiche in base agli elementi di capacità contributiva,

da valutare nel contesto del nucleo familiare qualora i redditi

complessivamente dichiarati non risultino coerenti con la capacità di spesa

dimostrata».

1.3.4 Conseguenze sull’accertamento

E’ quindi chiaro che il nucleo familiare riveste un ruolo centrale

nell’accertamento sintetico e in particolar modo sulla rettifica da redditometro.

Quello che traspare dalla lettura delle circolari qui esaminate è che la stessa

Amministrazione Finanziaria riconosce talune lacune applicative del sistema

redditometro arrivando ad affermare come l’effettiva capacità contributiva del

soggetto accertato, non possa essere circoscritta allo stesso, ma debba

prendere in esame anche la sua posizione nell’ambito della più ampia realtà che

è data dal nucleo familiare.

CAPACITA’ DI SPESA ACCERTATA

ATTRIBUZIONE

Va presa in considerazione la posizione del contribuente nell’ambito

della più ampia realtà che è data dal nucleo familiare.

40


Fiscal Focus


E’ infatti inevitabile che determinate spese, siano esse costituite da incrementi

patrimoniali, ma ben più frequentemente da spese di mantenimento/gestione,

vengano ripartite fra i coniugi o vengano sostenute direttamente da altri

soggetti componenti il nucleo familiare. Alla luce di quanto esposto appare

impensabile che, ad esempio, in caso di nucleo familiare residente nello stesso

immobile in cui, tre soggetti sono “portatori” di reddito, in sede di calcolo del

redditometro la quota associata alle spese di gestione dell’abitazione debba

essere computata al 100% in capo al soggetto accertato perché questi ne

risulta l’unico proprietario.

La norma, ante modifiche, infatti parla di disponibilità del bene accertato e non

di titolarità. Di fatto, in molte realtà, il nucleo familiare vuole significare un

“centro”, una sorta di cassa comune ove far confluire i redditi e di conseguenza

le relative spese. In fase di accertamento è quindi chiaro come non si possa

prescindere da questa realtà, e che se è pur onere del contribuente fornire la

prova contraria, la stessa non deve essere limitata al tenore letterale ante

modifiche dell’articolo 38 comma 6 DPR 600/73 (possesso di redditi esenti o

soggetti a ritenuta a titolo d’imposta) ma bensì vada intesa come prova ampia,

con ogni mezzo ammissibile purché idoneamente documentata.

1.3.5 Concetto di nucleo familiare

Una volta delineata la possibilità di utilizzare il “nucleo familiare” quale

elemento di prova per giustificare il maggior reddito attribuito al contribuente

accertato mediante la procedura della rettifica sintetica, rimane da qualificare

quale concetto di “famiglia fiscale” possa essere considerato rilevante ai fini di

una corretta difesa del contribuente.

Come più sopra esaminato, va detto che sull’argomento le più recenti circolari

ministeriali citate si limitano a rilevare che l’accertamento sintetico del reddito

complessivo va valutato nel contesto del nucleo della famiglia senza specificare

quanto tale concetto vada eventualmente esteso.

L’accertamento

sintetico


Ricostruzione che tenga conto della capacità di spesa dell’intero nucleo familiare

41 Fiscal Focus


Concetto di famiglia fiscale

Prassi Giurisprudenza Cassazione

L’accertamento sintetico del reddito complessivo va valutato nel contesto del nucleo della famiglia senza specificare quanto tale concetto vada eventualmente esteso.

La prova contraria può ricercarsi anche nella capacità reddituale dell'intero nucleo familiare, identificato esclusivamente nella famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli.

Sul punto va segnalato invece come la giurisprudenza di Cassazione ci fornisca

delle definizioni ben più precise sostenendo nel merito soluzioni più rigide

rispetto a quanto delineato dalla prassi ministeriale.

Con la sentenza del 21 dicembre 2009, n. 26871 la Suprema Corte di

Cassazione si è pronunciata in tema di redditometro alla luce dei coefficienti

presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dall'art. 38 del D.P.R. n.

600/1973.

In tale contesto, è stato preliminarmente ribadito che la prova contraria,

ammessa dal sesto comma della richiamata disposizione normativa, ben può

essere più ampia rispetto al semplice dettato letterale della norma (articolo 38

comma 6 D.p.r. 600/73) e quindi non è detto che la stessa debba limitarsi alla

dimostrazione della sola sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo d'imposta.

Nella sentenza si segnala che la prova contraria ammessa dal sesto comma

D.p.r 600/73 sopra citato possa rinvenirsi anche nella capacità reddituale

dell'intero nucleo familiare, ma per tale intendendosi esclusivamente la famiglia

naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori.

Secondo la citata sentenza dunque la presunzione del concorso di detti soggetti

componenti il nucleo familiare alla produzione del reddito, trova fondamento

nel vincolo che lega le predette persone, e non già nel mero fatto della

convivenza, escludendo quindi la possibilità di desumere da quest'ultima il

possesso di redditi prodotti da un parente diverso o da un affine che, in quanto

tale, va considerato estraneo al nucleo familiare.

Giurisprudenza e concetto di nucleo familiare

42


Fiscal Focus


Sul punto va preliminarmente osservato come in sede di definizione di quale sia

il giusto concetto di nucleo familiare in grado di fornire una buona difesa da

redditometro sia difficilmente individuabile un principio oggettivo che possa

svincolarsi dalla soggettività dei singoli contenziosi.

Con questo intendiamo dire che nonostante una certa giurisprudenza di

Cassazione è concorde nel ritenere che la famiglia naturale è l’unico centro di

imputazione di interesse in grado di condizionare con successo una buona

difesa da redditometro, sul punto crediamo sia necessario fare una riflessione

più ampia.

A nostro modo di vedere infatti tale considerazione finirebbe col penalizzare

tutte le famiglie di fatto e più in genere tutte le forme di convivenza non

fondate sul matrimonio che in realtà rappresentano comunque un più ampio

centro di interesse che va al di là del singolo individuo.

Tanto per fare un esempio non si vede perché due coniugi non uniti in

matrimonio, ma che convivono nel medesimo immobile intestato ad un solo dei

due, non debbano invece venire unitariamente considerati nella “gestione degli

indici del redditometro”, visto che lo stesso considera la disponibilità e non la

proprietà dell’immobile.

Nell’economia del discorso appare utile procedere con un esame dei più

importanti interventi giurisprudenziali intervenuti in tema di accertamento

sintetico e nucleo familiare al fine di vedere in concreto quale possibilità di

difesa sia accordata al contribuente.

Nella sentenza Cassazione numero 19637 del 16 settembre 2010 viene

analizzato il caso di una compravendita immobiliare tra genitori (cedenti) e figli

(acquirenti). In tale ambito la dichiarazione dei figli di aver pagato il prezzo

costituisce base legittima per l’accertamento sintetico del maggior reddito in

capo a questi ultimi.

Giurisprudenza: acquisto di un

immobile tra familiari

CASSAZIONE 21 DICEMBRE 2009 N. 26871

DIFESA DA NUCLEO FAMLIARE

Definizione rigida e poco condivisibile in quanto limita la difesa

esclusivamente alla famiglia naturale, (coniugi conviventi + figli).

43 Fiscal Focus


Infatti, “in materia di accertamento dell’imposta sui redditi ed al fine della

determinazione sintetica del reddito annuale complessivo, secondo la previsione

del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 la sottoscrizione di un atto

pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di

pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente può costituire

elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in

base all’applicazione di presunzioni semplici, che l’ufficio finanziario è

legittimato ad applicare per l’accertamento sintetico, risalendo dal fatto noto a

quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la

prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilità

patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere l’atto stipulato,

in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anziché quella onerosa

apparente” .

Nel caso di specie quindi i giudici di Cassazione hanno ritenuto valido

l’accertamento dell’ufficio in quanto il contribuente non ha fornito la prova

contraria in ordine al mancato contenuto patrimoniale della compravendita in

questione.

Cass. 16.9.2010 n. 19637

Presunzione a favore del fisco Onere delle prova a carico del contribuente

La sottoscrizione di un atto pubblico (nella fattispecie una compravendita)

contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro

da parte del contribuente può costituire elemento sulla cui base

determinare induttivamente il reddito posseduto

Rimane consentita ed è a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto

una disponibilità patrimoniale, essendo questa meramente

apparente, in ragione della natura simulata dell’atto.

CASS. NUMERO 19637 DEL 16 SETTEMBRE 2010

SIMULAZIONE ATTO COMPRAVENDITA

Presunzione a favore del Fisco che fa scattare il redditometro.

Onere della prova interamente a carico del contribuente.

44


Fiscal Focus


Nella sentenza in commento sono citati altri due riferimenti giurisprudenziali il

cui contenuto va tenuto in debita considerazione nella fattispecie in questione:

• Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665 in tema di onere della prova e

utilizzo del canale bancario;

• Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991 in tema di possibilità di provare il

contenuto non patrimoniale dell’atto di compravendita simulato.

In Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665, viene preso in considerazione il

contenuto della prova del contribuente atta a dimostrare che, in realtà, era

stata stipulata una donazione e non una compravendita. La Cassazione ritiene

insufficiente la sola produzione di copia dei conti correnti bancari dai quali

risulta che i venditori non hanno in realtà incassato alcuna somma in merito

alla vendita, proprio perché simulata, in quanto “la provvista necessaria

all’adempimento del prezzo può provenire dalle tante altre fonti, e può avere

come sua destinazione tanti altri canali, non esauribili né quelle né questi – in

quelli bancari”.

Con la sentenza Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991, i giudici hanno stabilito

che nel processo tributario non valgono i limiti di cui all’art. 1415 c.c., secondo

cui la simulazione non può essere opposta ai terzi di buona fede, (terzi che

coincidono con gli uffici finanziari), in quanto ciò vale solo nelle azioni

civilistiche.

L’affermazione è senza dubbio condivisibile, visto che il giudizio non tende alla

dichiarazione di nullità del contratto simulato, ma all’accertamento della

fondatezza del provvedimento impositivo, fondatezza che, nella specie, può

venire meno proprio in virtù della natura simulata del negozio

Cassazione 17 giugno 2002 n. 8665

Onere della prova “ampio e rigoroso” a carico del contribuente

La Cassazione ritiene insufficiente la sola produzione di copia dei conti correnti bancari dai quali risulta che i venditori non hanno in realtà incassato

alcuna somma in merito alla vendita.

Cassazione 17 marzo 2006 n. 5991

Nel processo tributario non valgono i limiti di cui all’art. 1415 c.c.

La simulazione dell’atto può essere opposta al fisco qualora rigorosamente provata.

Ulteriori riferimenti

giurisprudenziali

Cassazione 17 giugno 2002

n. 8665

Cassazione 17 marzo 2006

n. 5991

45 Fiscal Focus


1.3.6 Giurisprudenza e difesa da nucleo familiare

In ultima analisi appare opportuno citare alcuni riferimenti giurisprudenziali utili

in contraddittorio e nella successiva fase del contenzioso al fine di chiarire le

possibilità di utilizzo della famiglia “fiscale” nell’ambito della difesa da

redditometro.

In tema di orientamenti giurisprudenziali ci pare opportuno sottolineare la

sentenza numero 8/08/2009 del 13 gennaio 2009 della C.t.p. di Lecce nel quale

viene annullato un accertamento da redditometro in quanto il contribuente ha

dimostrato di avere realizzato incrementi patrimoniali con elargizioni del proprio

coniuge.

Sul punto si ribadisce come la sentenza conclude nel senso di ritenere

assolutamente irrilevante il regime patrimoniale adottato dai coniugi (nel caso

di specie i coniugi erano in regime di separazione legale dei beni) in ordine

all’ammissibilità della prova contraria del sostegno familiare all’acquisto.

D’altro canto ci sembra opportuno citare la sentenza numero 45 del 23 marzo

2009 della C.t.p. di Milano che pure riconoscendo la validità di elementi di

giustificazione da ricercarsi nell’ambito del nucleo familiare, ha ritenuto valido

l’avviso di accertamento in quanto l’incremento patrimoniale sostenuto con

l’apporto dei genitori non è stato avvalorato da adeguato supporto probatorio.

C.t.p. Milano n. 45 del 23 marzo 2009

Incremento patrimoniale

L’incremento patrimoniale sostenuto con l’apporto dei genitori va

avvalorato da adeguato supporto probatorio.

L’avviso va annullato se il contribuente dimostra di aver realizzato incrementi patrimoniali con elargizioni del proprio coniuge

C.t.p. Lecce 8/08/2009 del 13 gennaio 2009

Incremento patrimoniale

46


Fiscal Focus


Sul punto si ricorda che l’ulteriore sentenza (Cassazione 8738/02) in termini

piuttosto rigorosi ha chiarito che non è sufficiente la mera dichiarazione di

essere un semplice prestanome al fine di giustificare il mancato sostenimento

della spesa.

La giurisprudenza richiamata permette quindi di poter cristallizzare il seguente

principio.

Nell’ottica di una buona strategia di difesa il contribuente può validamente

giustificare il maggiore reddito con la disponibilità reddituale di altri

componenti del nucleo familiare, tuttavia qualora tale possibilità sia in

concreto attuabile, dovrà produrre idonea documentazione in modo da fornire

la prova in grado di supportare tale soluzione.

Nel merito si ribadisce come incombe sul contribuente l’onere della prova, che

sarà l’elemento chiave in grado di convincere sulla sostenibilità della difesa

attuata, sia essa in fase di contraddittorio che in quella di eventuale successivo

contenzioso.

1.4 Redditometro e presunzioni da accertamento

L’articolo 22 della “Manovra correttiva” ha riscritto la norma che determina

l’accertamento sintetico di cui all’articolo 38 D.p.r. 600/73.

Tale modifica riporta alla ribalta il dibattito sulla natura della presunzione che

determina l’accertamento in questione.

In sostanza viene da chiedersi se la presunzione, che sta alla base

dell’accertamento sintetico, sia da qualificarsi come presunzione semplice ai

sensi dell’articolo 2729 del Codice Civile o se la stessa vada invece qualificata

come legale secondo il contenuto dell’articolo 2728 del Codice Civile.

Il principio

Accertamento sintetico

Quale natura è attribuibile alla presunzione da redditometro?

Presunzione semplice o

legale?

47 Fiscal Focus


1.5 Presunzioni

A tal fine è necessario analizzare le differenze fra le diverse forme di

presunzione.

1.5.1 Presunzioni semplici

Le presunzioni semplici (o praesumptiones hominis) sono quelle che la legge

lascia al libero apprezzamento del giudice.

Le presunzioni semplici disciplinate dall’articolo 2729 del Codice Civile

presuppongono che si parta da un fatto noto per giungere alla definizione di un

fatto ignoto.

In merito alle presunzioni semplici , il collegamento fra fatto noto e ignoto non

è operato direttamente dal legislatore, ma è lasciato alla libera valutazione da

parte del giudice il quale deve ammettere solo presunzioni che siano gravi,

precise e concordanti.

La gravità della presunzione deve essere messa in relazione alla “credibilità” e

alla sussistenza di una serie di indizi e riscontri che fanno propendere per una

sua attendibilità. In sostanza ci deve essere una contiguità logica rilevante tra il

fatto noto e la presunzione stessa.

Il fatto noto deve essere indiscutibile, certo nella sua oggettività.

Gli indizi devono muoversi nella stessa direzione e devono essere logicamente

dello stesso segno.

Gravità

Precisione

Concordanza

Presunzione semplice

Onere probatorio a carico dell’ufficio

Il giudice tributario deve ammettere solo presunzioni che siano gravi


48


Fiscal Focus


1.5.2 Presunzioni legali

Le presunzioni legali (o praesumptiones iuris) sono invece quelle il cui valore

probatorio è riconosciuto una volta per tutte dalla legge, senza che il giudice le

possa valutare liberamente. A loro volta le presunzioni legali si suddividono a

seconda del grado di vincolo in:

• presunzioni legali assolute (o praesumptiones iuris et de iure), contro

cui non è ammessa la prova contraria,

• presunzioni legali relative (o praesumptiones iuris tantum) contro cui è

possibile fornire una prova contraria

In diritto tributario sono ammesse unicamente presunzioni legali relative.

Per cui:

• all’ufficio spetta l’onere di dimostrare la sussistenza del “fatto noto” al

cui ricorrere scatta la presunzione legale;

• al contribuente il conseguente onere di fornire la prova contraria.

Al fine di contestualizzare le definizioni sopra rilevate e rendere più chiara la

distinzione si procede con l’analisi della natura delle presunzioni in capo a due

tipologie di accertamenti:

• Studi di settore

• Movimentazioni bancarie

Appare ormai definitivamente chiarita la natura della presunzione per gli

accertamenti condotti attraverso gli studi di settore.

Presunzioni legali

Onere probatorio a carico del contribuente

In giudizio sono ammesse solo presunzioni legali relative,contro cui è

possibile fornire la prova contraria.

49 Fiscal Focus


1.5.3 Presunzioni semplici: studio di settore

Sul punto le Sezioni Unite della Suprema Corte (Cass., S.U., del 18 dicembre

2009, sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 e, da ultimo, Sez. trib., del

6 luglio 2010, ordinanza n. 15905) hanno statuito che “la procedura di

accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi

di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità,

precisione e concordanza non è “ex lege” determinata in relazione ai soli

standards in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al

contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento

con il contribuente”. Il Legislatore, inoltre, oltre ad inquadrare gli accertamenti

determinati dagli studi di settore tra quelli basati su presunzioni semplici, ha

ulteriormente richiesto, per legittimare l’accertamento, che vi siano "gravi

incongruenze" tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli derivanti dagli stessi

studi. Sono tali incongruenze, quindi, a conferire allo scostamento risultante

dall’applicazione degli studi di settore i requisiti di gravità, precisione e

concordanza. Per cui, solo laddove l’Ufficio provi la sussistenza dei suddetti

requisiti, sorge in capo al contribuente il conseguente obbligo di difesa sul

merito della causa, senza che vi sia, prima, alcuna inversione dunque dell’onere

della prova a fronte di una presunzione che, per legge ed interpretazione

giurisprudenziale, è semplice e non legale.

1.5.4 Accertamento bancario

Altrettanto chiaro appare il quadro probatorio in presenza di accertamento cd

“bancario” di cui all’articolo 32 comma 1 D.p.r. 600/73. In tal senso è

opportuno segnalare quanto sintetizzato dalla Cassazione nell’ordinanza

numero 13807 del 09 giugno 2010.

Natura della presunzione da studi di settore

Presunzione semplice

Lo studio di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui

gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata in relazione

ai soli standards in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al

contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità

dell’accertamento con il contribuente.

50


Fiscal Focus


Sul punto si evidenzia che, se l’accertamento del fisco si basa sui movimenti di

conti correnti bancari, compete al contribuente dimostrare che gli elementi

raccolti dall’attività di rilevazione sono riconducibili ad operazioni non

assoggettabili a tassazione.

Per il fisco, invece, l'onere probatorio è assolto con la semplice produzione

degli elementi risultanti dai conti stessi.

Il richiamo è all’art. 32 c.1 del DPR 600/73 secondo il quale, nel momento in

cui le operazioni bancarie sono riconducibili ex lege al contribuente soggetto

dell’accertamento fiscale, diventa onere di quest’ultimo dimostrare "...che ne

ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che

non hanno rilevanza allo stesso fine...".

1.6 Redditometro: due tesi a confronto sulla natura della

presunzione

Delineati i confini delle “presunzioni” su cui si possono reggere gli avvisi di

accertamento rimane, come detto, da qualificare la natura della presunzione

che regge l’accertamento sintetico e in particolare quella da redditometro.

Si procede all’analisi dello stato dell’arte secondo la disciplina ante modifiche

concentrando l’analisi sulla rettifica da redditometro.

Sulla natura della presunzione da redditometro prassi e una certa parte della

giurisprudenza sembrano concordi nel sostenere che quella “da redditometro”

è una presunzione di carattere legale ex articolo 2728 del Codice Civile.

Presunzione legale

Accertamento bancario

Onere probatorio a carico del contribuente

Riguardo alle movimentazioni bancarie contestate dall’ufficio il contribuente

dovrà dimostrare che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito

soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

51 Fiscal Focus


La sentenza della Corte di Cassazione numero 14367 del 20 giugno 2007, è

particolarmente significativa nell’enucleare la tesi in merito alla presunzione che

sta alla base dell’accertamento “redditometrico” e del relativo profilo di difesa

accordato al contribuente.

“…In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’articolo 38 quarto comma

del D.p.r. 600/73 consente all’ufficio finanziario di determinare sinteticamente

un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica in

presenza di elementi e di circostanze di fatto certi che presuppongono la

disponibilità di un corrispondente reddito.

Pertanto nell’ipotesi di disponibilità di autoveicoli, nonchè di residenze

principali o secondarie, la disponibilità di tali beni – e quindi non solo la

proprietà dei medesimi, ma anche l’esborso a vario titolo di spese per il loro

mantenimento, costituisce una presunzione di capacità contributiva da

qualificare come legale ai sensi dell’articolo 2728 del Codice Civile, perchè è la

stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale

disponibilità l’esistenza di una capacità contributiva.

Perciò il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici

elementi indicatori di capacità contributiva può soltanto valutare la prova che il

contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme

necessarie per mantenere il possesso dei beni…”.

Sullo stesso piano interpretativo, si registrano anche numerose altre pronunce

della Cassazione tali da fornire un indirizzo consolidato alla questione.

La conseguenza di tale impostazione è notevole in tema di onere della prova.

Cassazione 14367 del 20 giugno 2007

Giurisprudenza prevalente

Redditometro = presunzione legale relativa

il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici elementi,

indicatori di capacità contributiva, può soltanto valutare la prova che il

contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme

necessarie per mantenere il possesso dei beni. Solo presunzioni legali

relative,contro cui è possibile fornire la prova contraria.

52


Fiscal Focus


Nell’accertamento sintetico infatti l’onere della prova spetta:

• all’ufficio per ciò che attiene alla verifica dei cosiddetti fatti indice, i quali

legittimano tale modalità di accertamento;

• al contribuente per quanto riguarda la quantificazione redditometrica

dell’imponibile.

Tale modalità di qualificazione sembra dunque da un lato agevolare l’opera

dell’ufficio che, una volta verificata la sussistenza dei beni/servizi individuati dal

D.M. 10 settembre 1992, o più precisamente la disponibilità dei beni in capo al

soggetto oggetto di accertamento, può validamente operare in rettifica del

reddito dichiarato senza ulteriori oneri probatori a suo carico.

Dall’altro lato complica la strada per il contribuente il quale si trova con poche

possibilità di difesa in ipotesi in cui la stima imposta dal redditometro non sia in

linea con la capacità contributiva generata dal contribuente, in quanto le sue

armi di difesa, secondo tale impostazione, sembrano limitate alla sola

contestazione circa la provenienza non reddituale delle somme contestate.

I maggiori dubbi applicativi in riferimento all’impostazione sopra enunciata

sorgono tuttavia con riferimento alla corretta qualificazione attribuibile ai

coefficienti assegnati ai diversi elementi elencati nella tabella allegata al D.M.

10/09/1992, e alla loro capacità di determinare correttamente il reddito

attribuibile al singolo contribuente.

Da un lato infatti risulta condivisibile l’assunto riportato nelle sentenze di

Cassazione per cui appare pacifico come il redditometro, in prima battuta si

regga su una presunzione legale fissata dalla norma (art. 38 quarto comma).

A ben vedere, si potrebbe però argomentare sul fatto che la rettifica sintetica

da redditometro si caratterizzi per la sussistenza di un duplice ordine di

presunzioni:

• la prima di carattere legale la quale collega il possesso del bene o più

correttamente l’indice di capacità contributiva alla spesa necessaria per

mantenerlo. Pertanto come già detto, al possesso di una barca da

diporto, o di un’abitazione si fa corrispondere l’esistenza di capacità

contributiva per il sostenimento delle spese e per il mantenimento di tali

beni;

Presunzione semplice dei

coefficienti

53 Fiscal Focus


• la seconda di carattere semplice che pone una relazione fra spesa e

reddito, occupandosi in sostanza di quantificare l’imponibile sintetico,

associando importo di spesa, coefficienti e opportuni abbattimenti nei

modi e secondo le forme citate.

Redditometro: due ordini di presunzioni

Presunzioni legali del “fatto noto” Presunzioni semplici “dei coefficienti”

Collega il possesso del bene alla spesa

necessaria per mantenerlo.

Pertanto ad esempio:

Possesso barca da diporto = esistenza

di capacità contributiva per

mantenerlo.

Pone una relazione fra spesa e

reddito. Quantifica l’imponibile

sintetico associando l’importo di

spesa a taluni coefficienti che

opportunamente combinati

determinano il reddito accertato.

Nella valutazione della “forza accertativa” del redditometro molto ruota attorno

alla corretta qualificazione di questo secondo ordine di presunzioni.

In dottrina fra le varie posizioni sembra pertanto sicuramente meritevole di

pregio anche quella secondo cui la soluzione sulla natura del redditometro va

così inquadrata:

• “ il carattere multiforme della realtà su cui il redditometro va ad

incidere e le correlate necessità di adattamento si armonizzano assai

meglio con una configurazione come catalogo precostituito di

presunzioni semplici da inserire nel contesto di un accertamento caso

per caso”.

In sostanza secondo tale impostazione la quantificazione reddituale imposta dai

coefficienti ministeriali agganciati al redditometro assumerebbe la natura di

presunzione semplice da cui far discendere che gli indici e i coefficienti in esso

contenuti devono essere adattati al caso di specie oggetto di analisi, negandosi

un’applicazione automatica pur in presenza degli elementi e circostanze di fatto

certe richiesti dall’articolo 38 comma 4 D.p.r. 600/73.

Delineato il quadro applicativo, pur evidenziando le forti prese di posizione della

Cassazione sulla natura di presunzione legale, va rilevato che non mancano le

ragioni a favore di un’interpretazione diversa che qualifica il redditometro quale

presunzione semplice.

54


Fiscal Focus


Per la sentenza n. 31/6/10 della commissione tributaria di Padova i parametri

del redditometro, previsti dai decreti ministeriali del 1992, hanno valore di

presunzione semplice e, come tali, sono sindacabili dal giudice di merito. La

vicenda riguardava un accertamento basato sulla disponibilità di due

autovetture e dell'abitazione principale di 120 metri quadrati ed era stato

emesso applicando i coefficienti previsti dai decreti ministeriali del 1992. Il

contribuente si era difeso contestando il reddito accertato alla luce del fatto che

era dimostrabile l'effettivo modesto utilizzo delle auto.

I giudici hanno quindi affermato che, in relazione alla contestazione del reddito

da collegare ai beni indice, il giudice può intervenire sulla quantificazione

perché ha valore di presunzione semplice che quindi ben può essere esaminata

e se del caso modificata dal giudice in accoglimento della documentata richiesta

di parte. Così la Ctp adita ha drasticamente ridotto, nel merito, il reddito

accertato.

Secondo l’interpretazione della Ctp di Padova dire che la disponibilità di

determinati beni costituisce una presunzione legale sarebbe eccessivamente

limitante per la possibilità di difesa del contribuente, in quanto è preclusa al

medesimo qualsiasi possibilità di verificare la congruità del presunto reddito in

relazione ai beni indice individuati con i decreti ministeriali del 1992 (all'epoca

non furono varate note metodologiche o allegati che chiarissero come si erano

determinati i coefficienti reddituali).

C.t.p. Padova 31/6/10

Redditometro: presunzione semplice

Coefficienti di cui al D.M. 10/09/1992

Trattasi di presunzione semplice che quantifica l’imponibile sintetico

determinando il livello di reddito accertato.

Sentenza CTP Padova 31/6/10

Natura di presunzione semplice

I parametri del redditometro, previsti dai decreti ministeriali del 1992, hanno valore di presunzione semplice e, come tali, sono sindacabili dal giudice di merito.

55 Fiscal Focus


Appare infatti assai limitante e in alcuni casi poco ragionevole sostenere la

legittimità della presunzione specie in quelle occasioni in cui i beni indice, presi

a base per la determinazione sintetica del reddito accertato, sono costituiti dalla

prima casa o dal possesso dell’unica autovettura; in tali fattispecie si tratta di

beni assolutamente primari scarsamente idonei a far presumere evasioni fiscali

connesse a redditi nascosti al fisco.

Nell’economia del discorso è utile citare anche la sentenza n. 11611 del 11

settembre 2001 che, pur avendo ad oggetto una fattispecie di tipo diverso,

coglie l’occasione per specificare sulla natura dei “redditometri” intesi come

quell’insieme di calcoli che portano alla stima del reddito accertato dal

contribuente.

“ … Più in particolare, il decreto ministeriale contenente il redditometro (che ha

la sua legittimazione in una norma primaria, valutata positivamente anche dalla

Corte Costituzionale con la sentenza 23 luglio 1987, n. 283 ), più che

espressione di un potere normativo, costituisce espressione di una funzione

amministrativa di indirizzo, giustificata dalla necessità di garantire una

valutazione trasparente ed imparziale su beni che indicano inevitabilmente una

capacità contributiva per una ricchezza consumata, e che potrebbero, in

mancanza di strumenti di carattere generale, essere valutati arbitrariamente;

c) la valenza del c.d. redditometro, allora, si coglie propriamente sul piano della

valutazione probatoria, ove nulla impedisce che il contribuente possa fornire

una prova contraria o che il giudice possa ridimensionare il risultato

dell'accertamento, ……..”

Facendo seguito a quanto sopra esposto va citata anche la sentenza della Corte

Costituzionale numero 283 del 23 luglio 1987 la quale pronunciandosi in tema

di legittimità costituzionale dell’accertamento sintetico ha chiarito che i decreti

ministeriali di approvazione del redditometro non sono soggetti al vaglio di

legittimità costituzionale in quanto non sono atti aventi forza di legge.

Corollario di tale affermazione è che gli stessi possono essere disapplicati o

annullati rispettivamente dai giudici qualora nel caso di specie si pongano in

contrasto con le norme della Costituzione.

Cassazione Civile Sez. tributaria 11.09.2001 n. 11611

Sentenza Corte Costituzionale 23.7.1987 n. 283

Redditometro,

Sent. Cass. 11611

del 11.09.2001

Prova contraria “ampia” per il contribuente

Il giudice può ridimensionare il risultato dell’accertamento

56


Fiscal Focus


“….L' art. 134 della Costituzione dispone, infatti, che la Corte costituzionale

giudica sulle controversie relative alla legittimità costituzionale delle leggi e

degli atti aventi forza di legge, tra i quali non sono annoverabili i decreti

ministeriali, che hanno natura ed efficacia di atti amministrativi e, se emanati in

contrasto con le norme della Costituzione, possono essere disapplicati o

annullati, rispettivamente, dai giudici ordinari e amministrativi, ma non

possono essere impugnati dinanzi alla Corte costituzionale. La questione di

legittimità costituzionale del decreto del Ministro delle finanze 21-7-1983,

impugnato dalla Commissione tributaria di primo grado di Larino, va pertanto

dichiarata inammissibile…”

Sentenza Corte costituzionale n. 283 del 23.7.1983

Normativa Decreti ministeriali

L’accertamento sintetico si regge

sulla norma di cui all’articolo 38 co.

4 D.p.r. 600/73 e sui decreti

ministeriali di cui al D.m.

10/09/1992 e successivi.

I decreti ministeriali che introducono i

calcoli che danno contezza al

redditometro possono essere

disapplicati o annullati dal giudice

tributario qualora si pongano in

contrasto con i precetti costituzionali.

Alla luce di quanto esposto si evince come non appare definitivamente chiarito

quale natura possa attribuirsi all’accertamento sintetico da redditometro.

Tenuto conto delle modifiche intervenute con la manovra correttiva, le

questioni sopra dibattute e i dubbi emersi rimangono e semmai sono da

riproporre facendo presente che il nuovo accertamento sintetico da

redditometro prevede:

• che i coefficienti contenuti nel decreto del 1992 dovrebbero essere

sostituiti da un nuovo decreto ministeriale il quale potrà fondare la

determinazione del maggior reddito sul contenuto induttivo di taluni

elementi individuato con riferimento a dati di normalità economica

(campioni significativi di contribuenti, differenziati per nucleo familiare

e territorio);

• che tali coefficienti esprimendo un dato di normalità economica

difficilmente possono essere equiparabili a presunzioni legali in quanto

il fatto noto va obbligatoriamente vestito su misura a seconda delle

peculiarità specifiche del contribuente;

• che la nuova norma prevede inoltre l’obbligo di convocare il

contribuente per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento

57 Fiscal Focus


e successivamente di convocarlo al contraddittorio prima dell’emissione

dell’atto di rettifica, il che impone anche dal punto di vista legislativo un

ulteriore obbligo per l’ufficio.

In conclusione, pertanto, a parte gli ovvi richiami al principio di capacità

contributiva contenuti nell’articolo 53 della Costituzione, quale limite

invalicabile nell’esercizio della potestà di accertamento da parte

dell’amministrazione finanziaria, va sicuramente ribadito l’assunto per cui nel

nostro ordinamento vige il principio della flessibilità degli strumenti presuntivi.

Tale principio, che trova fondamento nel citato articolo 53 della Costituzione,

postula che non può ammettersi che il reddito venga determinato in maniera

automatica, a prescindere dalla capacità contributiva del soggetto sottoposto a

verifica. Pertanto, soprattutto in sede contraddittoria, prima dell’emissione

dell’avviso di accertamento, sarebbe auspicabile, da entrambe le parti, che ogni

sforzo venisse compiuto per individuare la reale capacità contributiva del

soggetto sottoposto a verifica, in quanto pur tenendo presente l’importante

ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, gli stessi vanno incanalati

con riferimento al caso specifico in ottemperanza al principio di capacità

contributiva e prescindendo da qualsiasi predeterminazione quantitativa

automatica.

Pertanto, indipendentemente dalla natura che si voglia attribuire alle

presunzioni da redditometro, specie per quanto attiene agli accertamenti

condotti in relazione alle annualità ante 2009, dove i coefficienti redditometrici

si presentano in molti casi, lacunosi e poco rappresentativi della capacità

contributiva del soggetto sottoposto a verifica, appare ragionevole concludere

che:

• il contribuente di fronte alle presunzioni poste dal redditometro può

validamente esperire qualsiasi prova contraria (anche attraverso

ulteriori presunzioni) atta a dimostrare la non congruità del reddito

sintetico rispetto a quello reale, ben potendo come peraltro affermato

dalla Corte Costituzionale, essere la prova contraria di qualunque

natura;

• il giudice tributario potrà disapplicare o annullare gli stessi indici qualora

nel caso di specie si pongano in contrasto con le norme della

Costituzione (articolo 53 Cost.) in quanto non idonei nel processo di

stima della capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.

58


Fiscal Focus


1.7 Redditometro e immobili

1.7.1 Premessa

Per effetto dell’articolo 22 del D.L. 31.05.2010 n.78, convertito dalla legge

122/2010, il Legislatore ha apportato importanti modifiche all’accertamento

sintetico attraverso la riscrittura dei commi 4 e seguenti dell’articolo 38 del

D.P.R. 600/73. Il nuovo redditometro ha determinato la completa eliminazione

della presunzione prevista in materia di incrementi patrimoniali (vecchio

comma 5), secondo cui tale spesa (es. acquisto autovettura) si presumeva

sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti

nell’anno in cui è effettuata e nei quattro precedenti.

In sostanza quindi nel nuovo redditometro non trova più posto la presunzione

di “provvista fondi” ovvero di “sostenimento” per quinti dell’incremento

patrimoniale, in virtù della completa riscrittura normativa.

1.7.2 Il rischio delle intestazioni societarie

La suddetta circostanza e cioè che le spese relative a investimenti durevoli

vengano tutte imputate a reddito presunto dell'anno ai fini del nuovo

accertamento sintetico potrebbe determinare un aumento delle transazioni "in

nero" e favorire l'intestazione societaria.

La nuova norma fissa pertanto la presunzione che tutto ciò che si è speso nel

periodo d'imposta sia finanziato con redditi maturati nello stesso periodo, ferma

restando la possibilità di provare che le spese sono state alimentate con redditi

precedenti, esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o con

liberalità.

Nuovo redditometro

a) No incrementi patrimoniali suddivisi b) Prevale il concetto di spesa

La nuova presunzione

- Tutto ciò che si è speso nell’anno deve essere stato finanziato con reddito dello stesso anno;

- salvo provare l’utilizzo di redditi di anni precedenti.

59 Fiscal Focus


1.7.3 Spese ordinarie e straordinarie

Nel concetto di «spesa di qualsiasi genere» rientrano sia le spese ordinarie sia

quelle straordinarie.

Nell’ambito delle spese straordinarie rientrano quelle che prima erano

annoverabili tra le spese per incrementi patrimoniali, tra le quali ricordiamo ad

esempio:

• immobili;

• autovetture;

• mezzi finanziari;

Spese straordinarie

Spese per incrementi patrimoniali

→ Immobili

→ Autovetture

→ Partecipazioni societarie

Nell’ambito della vecchia norma era stabilito che queste spese si consideravano

sostenute con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno di effettuazione

della spesa e nei quattro precedenti, per cui l'incremento della ricchezza si

poteva ritenere stratificato negli anni che avevano preceduto l'acquisto.

Per effetto del D.L. 78/2010 è stata eliminata questa previsione, di

conseguenza le spese che rientravano tra gli incrementi patrimoniali ora vanno

considerate tra le «spese di qualsiasi genere» sostenute nel periodo d'imposta.

Incrementi patrimoniali

Vecchia norma

Nuova disposizione

Il nuovo concetto

Spese di qualsiasi genere: → Spese ordinarie. → Spese straordinarie.

60


Fiscal Focus


Spese straordinarie

Prima Ora

→ “Incrementi patrimoniali”;

→ Sostenute con redditi conseguiti i 5 anni.

→ “Spese di qualsiasi genere”;

→ Sostenute nel periodo d’imposta.

Ipotizziamo il caso di un contribuente che nel febbraio del 2010 ha acquistato

un appartamento per 200mila euro e stipula un mutuo per 100mila euro. In

tale circostanza l'importo di 100mila euro verrà tutto imputato a reddito

presunto del 2010

La suddetta impostazione, anche se in realtà elimina quella che era una

vecchia problematica per cui il bene disponibile rilevava una prima volta ai fini

del redditometro e poi come incremento patrimoniale, appare ora troppo

penalizzante in quanto un investimento di un certo "peso" non può essere stato

sostenuto solo con redditi dell'anno.

1.7.4 La prova del contribuente

La sopra descritta anomalia sarà ancora più rilevante in considerazione delle

difficoltà che avrà il contribuente a dimostrare il contrario.

Infatti in mancanza di liberalità che hanno finanziato la spesa, non si potrà che

portare in visione agli uffici copia delle proprie dichiarazioni dei redditi degli

anni passati. Ma il dubbio spontaneo a tale proposito è quello di capire a

quanti anni si potrà risalire, e soprattutto le modalità con cui l'ufficio riuscirà a

comprendere che alcune spese possono essere il frutto di molti anni di sacrifici.

La vecchia discrasia

Copie dichiarazioni

L’immobile rilevava come:

→ spesa di gestione;

→ incremento patrimoniale.

Il problema superato

Un investimento di un certo “peso”:

→ Non può essere stato sostenuto

solo con redditi dell’anno.

Il nuovo problema

61 Fiscal Focus


A tal proposito ci si chiede quindi fino a quanti anni indietro si potrà risalire

sostenendo che nelle dichiarazioni delle annualità passate vi era capienza e

quindi una parte di quel reddito è poi servito per finanziare nell’anno la “spesa”

oggetto di contestazione?

È proprio per questa ragione, che ci sembra eccessiva la discrezionalità che

sarà attribuita agli uffici, soprattutto nel considerare il numero congruo di

annualità passate come fonte delle spese.

Certamente qualora invece l'investimento è stato effettuato quasi interamente

con mutui e finanziamenti, saranno le rate a rilevare come spesa sostenuta

nell'anno.

La nuova regola

Le «spese di qualsiasi genere» sostenute nel periodo d'imposta si presumono reddito dell'anno. Resta ferma la possibilità di dimostrare che le spese siano alimentate da redditi precedenti, esenti, soggetti a ritenuta alla fonte o con liberalità.

Nel passato

In precedenza gli incrementi patrimoniali si consideravano per un quinto all'anno, nel senso che sostenuta una spesa di mille nel 2008, l'importo di 200 veniva attribuito come reddito del 2008 e gli altri 800 nei quattro anni precedenti

Le conseguenze

Nel caso di acquisto di un immobile, l'importo effettivamente pagato, al netto del mutuo, viene imputato tutto a reddito dell'anno.

Il dubbio

Rimane da capire a quanti anni indietro sarà possibile risalire per giustificare la spesa, e le modalità che saranno utilizzate dagli uffici per tenere conto di questi elementi.

Qualora il denaro necessario per finanziare un acquisto proviene da un familiare

(ad esempio: dai genitori che comprano l'appartamento a un figlio), il rischio

che il fisco presuma un reddito in capo all'acquirente può essere evitato in

anticipo con un semplice accorgimento tecnico: dichiarando nel contratto da chi

proviene il danaro (non è indispensabile anche che il contratto sia firmato da

chi ha fornito il denaro).

Eccessiva discrezionalità agli uffici

Mutui e finanziamenti

Il rischio

Eccessiva discrezionalità agli uffici.

Denaro proveniente da familiari

62


Fiscal Focus


Riamane inteso che il contribuente avrà la possibilità, anche in assenza di

questa “indicazione” della fonte da cui il denaro giunge, di provare che il denaro

è stato legittimamente fornito da terzi e che quindi non è accertabile in capo

all'acquirente un reddito coincidente con il prezzo pagato.

A seguito dell’indicazione nell’atto della provenienza del denaro impiegato per

l'acquisto, occorre ribadire e rassicurare come non può derivare alcuna

negativa conseguenza, né sotto l'aspetto civilistico, né sotto quello fiscale.

1.7.5 Aspetti fiscali

In merito a presunte problematiche fiscali occorre ricordare come l'articolo 1,

comma 4-bis del decreto legislativo 346/1990 (il testo unico dell'imposta di

successione e donazione) stabilisce infatti che l'imposta di donazione non si

applica nei casi di donazioni «collegate ad atti concernenti il trasferimento»

della proprietà di immobili «qualora per l'atto sia prevista l'applicazione

dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore

aggiunto» (una compravendita immobiliare rientra in questo perimetro poiché a

essa si applica o l'Iva o il registro).

In sostanza, l'esplicitazione della donazione del denaro, che i genitori fanno al

figlio (per la compravendita), non comporta in questi casi l'applicazione

dell'imposta di donazione.

Indicazione nell’atto della “provenienza del denaro”

Nessun problema → civile; → fiscale.

Acquisto immobile – la soluzione

Accorgimento tecnico

Indicazione nell’atto della provenienza del denaro

63 Fiscal Focus


1.7.6 Aspetti civili

In merito poi agli aspetti civilistici si ritiene che non vi siano particolari

problematiche. Infatti, il bene acquistato dal figlio pagando il prezzo con denaro

del genitore non soffre i problemi di successiva rivedibilità che invece si

pongono quando si tratta di rimettere in circolazione beni che siano stati

oggetto di donazione "diretta".

1.7.7 Il caso

Ipotizziamo il caso in cui il Sig. Mario Rossi dona ad uno dei figli, il più

piccolo Giovanni, un immobile (questa è chiamata donazione "diretta") e

quest’ultimo lo rivende. L'acquirente di Giovanni potrebbe essere

disincentivato all'acquisto per la possibilità di trovarsi coinvolto in una lite tra

gli eredi di Rossi che impugnino la donazione come lesiva dei diritti di

legittima (l'immobile potrebbe essere preteso in restituzione).

Nel caso invece dei genitori che paghino il prezzo dovuto dal figlio (si parla in

questo caso di donazione "indiretta"), ciò che esce dal patrimonio del donante è

il denaro (e non l'immobile, come nel caso appena visto della donazione

dell'immobile dal sig. Rossi al figlio Giovanni), con la conseguenza che, se il

figlio rivende il bene comprato con denaro dei genitori, l'acquirente non può

subire alcuna conseguenza negativa.

Occorre comunque tenere conto che nel caso di più figli la donazione deve

essere rispettosa dei diritti di legittima, cioè non creare eccessive disparità di

trattamento tra gli eredi.

1.8 Il nuovo accertamento sintetico

1.8.1 Criticità e spunti difensivi

I caratteri essenziali che connotano l’accertamento sintetico sono due: da un

lato, esso può operare esclusivamente nei confronti delle persone fisiche e,

dall’altro, con tale strumento l'Ufficio può determinare il reddito complessivo del

contribuente, prescindendo dalle categorie reddituali previste dall’art. 6 del

D.p.r. n. 917/1986 (c.d. “T.U.I.R.”).

64


Fiscal Focus


In sostanza, con l’accertamento sintetico l’Amministrazione Finanziaria si

disinteressa della fonte del reddito ma, in funzione della capacità di spesa

manifestata, ricostruisce il reddito complessivo della persona fisica: in altri

termini, non si guarda a come viene prodotta la ricchezza ma a come questa

viene spesa.

Con riguardo alle condizioni legittimanti tale tipologia di accertamento, la

giurisprudenza ha, a più riprese, segnalato che esso non costituisce un

procedimento di carattere straordinario; conseguentemente, l’Amministrazione

Finanziaria può utilizzare tale modalità di accertamento senza dover procedere

preventivamente, a verificare la possibilità di eseguire un accertamento con

metodologia analitica.

L’accertamento sintetico, sempre secondo la giurisprudenza di legittimità, non

rappresenta quindi “uno strumento straordinario di accertamento reddituale,

utilizzabile solo in caso di mancata dichiarazione dei redditi o di loro

dichiarazione palesemente non corrispondente al vero, ma anche in ipotesi di

dichiarazione apparentemente corretta, ove, prima ancora che si dimostri

l’effettivo contrasto tra quanto esposto e quanta capacità contributiva esprime

il possesso di beni e valori (specificamente elencati negli strumenti conoscitivi

predisposti dal legislatore), esso sia solo ipotizzato, sia pure non

arbitrariamente, nell’ambito della discrezionalità amministrativa di cui sono

dotati gli Uffici pubblici titolari del relativo potere impositivo”.

Deve, peraltro, osservarsi che l’art. 22 del D.L. n. 78/2010 ha, di fatto,

introdotto nell’ordinamento tributario due distinte tipologie di accertamento

sintetico: la prima (c.d. accertamento “sintetico puro”), attraverso cui i

funzionari dell’Amministrazione finanziaria possono utilizzare qualsiasi spesa

sostenuta nel corso del periodo d’imposta; la seconda (c.d. “accertamento

redditometrico”), basata invece sull’individuazione di indicatori di capacità

contributiva costruiti su base statistica e differenziati per tipologia di famiglia e

per territorio.

In merito a tale sottocategoria di accertamento, pesanti critiche sono state

rivolte soprattutto in relazione ai beni facenti parte del “paniere”, in quanto non

sarebbero più rappresentativi di reale capacità contributiva; basti pensare alla

roulotte, che oggi non può certamente definirsi un bene sintomatico di

particolare benessere, ovvero ad un SUV o ad una autovettura di grande valore

che sono trattati al pari di un comune autoveicolo con pari cavalli fiscali.

Le due distinte tipologie di

accertamento sintetico

Preliminari considerazioni in

ordine all’ “accertamento

redditometrico”

65 Fiscal Focus


Significative al riguardo, paiono le considerazioni finali contenute nel

documento che la Commissione parlamentare di vigilanza sull’Anagrafe

Tributaria ha redatto il 17 dicembre 2008 a conclusione dell’indagine

conoscitiva sull’“anagrafe tributaria nel contrasto all’evasione fiscale”, in cui si

legge che “questo possibile rilancio del redditometro va di pari passo con il

progressivo affievolirsi, nel corso degli ultimi anni, delle aspettative anti-

evasione che l’amministrazione finanziaria aveva in un primo tempo riposto

sugli studi di settore disciplinati dall’articolo 10 della legge n. 146 del 1998.

Ed ancora “l’esperienza ormai più che decennale relativa a tale strumento ne

ha, invece, palesato i limiti e le difficoltà, che ne fanno oggi un dispositivo da

solo non sufficiente a intercettare quella particolare forma di evasione di massa

che, per ragioni legate alle peculiarità proprie delle singole imposte, si

concentra in misura particolare sul comparto del reddito d’impresa e del reddito

da lavoro autonomo.”

In ordine ai limiti degli studi di settore osserva poi che “pur avendo portato

complessivamente a risultati valutabili in termini positivi, non sono riusciti a

intercettare quote di evasione tanto significative da portare a un’inversione di

tendenza negli esiti delle attività antievasione, sia in termini di deterrenza, sia

in termini di tax compliance.”

Sulla base di quanto illustrato, il documento conclude affermando che il

redditometro, a differenza degli studi di settore, si presenta come uno

strumento maggiormente in grado di svolgere una funzione accertativa dei

redditi, in maniera anche più equa, come verrebbe percepito anche da parte del

contribuente e, quindi, ritiene che potrebbe anche progettarsi un graduale e

progressivo superamento degli studi di settore attualmente vigenti, in nome di

un nuovo e più moderno redditometro, radicalmente diverso da quello attuale.

Nella sostanza, pur ritenendo l’accertamento sintetico uno strumento

potenzialmente in grado di consentire significativi ed equi recuperi a tassazione

di redditi sottratti al Fisco, in tale documento si auspica che detto strumento sia

rivisto e attualizzato.

Proprio in relazione a detto procedimento di revisione, in un comunicato

stampa del 28 settembre 2010, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Attilio

Befera ha osservato che l’attuazione dell’art. 22 del D.L. n. 78/2010 è ancora in

fase di studio e comunque, prima del provvedimento attuativo saranno

convocate le parti.

66


Fiscal Focus


Secondo il Direttore inoltre ogni anticipazione in ordine al contenuto del

provvedimento è priva di fondamento .

In attesa, quindi, del provvedimento che darà forma al nuovo strumento,

possiamo in questa sede limitarci ad evidenziare i rischi che il nuovo

“redditometro” – fondato su stime generalizzate, che tengono conto della

composizione familiare e dell’area territoriale di riferimento - da strumento di

determinazione puntuale del reddito diventi una sorta di “studio di settore” per

le famiglie.

Per scongiurare tale rischio, occorre, in primo luogo, che sia direttamente

comprensibile il procedimento che dal possesso dei beni-indice conduce al

reddito stimato.

Qualora così non fosse, le conseguenze, soprattutto sul piano della valenza

probatoria di dette elaborazioni, sarebbero notevoli: alle stesse, infatti,

dovrebbe riconoscersi carattere di presunzione semplice e non più legale

relativa; l’Amministrazione finanziaria per procedere ad accertamento

dovrebbe, quindi, corroborare le risultanze del “redditometro” con ulteriori

elementi idonei ad elevare la presunzione semplice derivante dall’applicazione

dello strumento a presunzione qualificata dai requisiti di gravità precisione e

concordanza.

Altra questione di interesse è quella che ha riguardo all’ambito soggettivo di

applicazione dello strumento; chiarito, infatti, che tale modalità di

accertamento è applicabile alle persone fisiche, occorre verificare se essa possa

essere estesa anche alle persone fisiche non residenti.

In merito, si osserva, in via preliminare, che ai fini delle imposte sui redditi,

sono soggetti passivi dell’imposta sia le persone fisiche residenti che quelle non

residenti nel territorio dello Stato , con la precisazione che la base imponibile su

cui calcolare l’imposta è costituita, per i residenti, da tutti i redditi posseduti

mentre, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

La ricerca di riferimenti utili a fornire risposta al quesito parte dalla lettura

dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rubricato “Rettifica delle

dichiarazioni delle persone fisiche”, che, sia nella “vecchia” che nella “nuova”

formulazione, prevede la possibilità per gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate di

determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente.

Pertanto, non prevedendo la citata disposizione alcuna distinzione fra persone

fisiche residenti e non, sembrerebbe, almeno su un piano generale, doversi

ammettere la possibilità per il Fisco di esperire accertamenti sintetici anche nei

confronti di persone fisiche non residenti, seppure limitatamente ai redditi

prodotti nel territorio dello Stato.

L’ambito soggettivo di

riferimento dell’accertamento

sintetico

67 Fiscal Focus


Al riguardo, si rileva tuttavia che la struttura della previsione normativa in

commento fa sorgere dubbi in merito alla correttezza della predetta

interpretazione.

L’art. 38 del D.p.r. n. 600/1973 prevede, infatti che per poter procedere alla

rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche, l’Ufficio debba verificare uno

scostamento tra il reddito determinato sinteticamente e quello dichiarato dal

contribuente .

Da ciò discende l’impossibilità di eseguire accertamenti sintetici nei confronti di

persone fisiche residenti all’estero, in quanto sarebbe illegittimo procedere ad

un accertamento che misuri lo scostamento in relazione ai soli redditi prodotti

nel territorio nazionale.

La finalità dell’accertamento sintetico è, infatti, l’individuazione di sproporzioni

tra capacità reddituali manifestate in relazione alle spese sostenute dal

contribuente e la totalità dei redditi da questi percepiti.

È ormai iniziato da qualche anno un processo di rilancio dell’accertamento

sintetico del reddito delle persone fisiche che, secondo le intenzioni del

legislatore e le aspettative dell’Amministrazione Finanziaria, dovrebbe portarlo

a diventare, lo strumento “principe” della lotta all’evasione.

Tappa importante in tale processo è rappresentata dalla Circolare dell’Agenzia

delle Entrate n. 49/E del 9 agosto 2007, in cui l’Amministrazione finanziaria

aveva già osservato che “il procedimento di accertamento sintetico può

costituire un fattore critico di successo ai fini della complessiva proficuità

dell'azione di controllo se si investe qualitativamente nell'individuazione dei

contribuenti da accertare affinando, in via generale, i criteri di selezione”.

L'art. 83, comma 8, del D.L. n. 112/2008 (convertito dalla Legge n. 133/2008)

ha, successivamente, previsto che “nell'ambito della programmazione

dell’attività di accertamento relativa ai periodi d'imposta 2009, 2010, 2011, è

pianificata l'esecuzione di un piano di controlli” con il potenziamento delle

rettifiche basate sul c.d. "redditometro".

Tale disposizione prevede, poi, che gli indici e le circostanze di fatto su cui tali

rettifiche dovranno basarsi saranno desunti:

• dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell'Anagrafe

tributaria;

• dagli elementi acquisiti nell’esecuzione di verifiche fiscali;

• dagli elementi risultanti dalle indagini finanziarie.

Il rilancio dell’accertamento sintetico

68


Fiscal Focus


Possiamo quindi osservare che il consolidato orientamento giurisprudenziale

secondo cui la presunzione da redditometro ha il valore di presunzione “legale

relativa”, mentre quella da studi di settore di presunzione “semplice”

(insufficiente, in quanto tale, a supportare rettifiche dei redditi dichiarati) ha

spinto l’Amministrazione Finanziaria ad identificare il primo quale strumento

“principe” per l’accertamento di massa.

Ulteriore passaggio significativo in questo percorso è costituito dalla “manovra

d’estate 2009” che ha inserito il comma 7-bis nell'art. 7 della Legge 9 luglio

1990, n. 187, disponendo che gli uffici del Pubblico Registro Automobilistico,

ove accertino che una singola persona fisica risulti proprietaria di dieci o più

veicoli, segnalino all’Agenzia delle Entrate, alla Guardia di Finanza ed alla

Regione territorialmente competente tale circostanza.

Le predette comunicazioni del P.R.A. potranno, ovviamente, essere utilizzate

dalla Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate per l’individuazione di

soggetti nei cui confronti condurre accertamenti sintetici.

In tale quadro, con l’intento di innovare profondamente lo strumento

dell’accertamento sintetico e al fine di adeguare questo importante strumento

di contrasto alla evasione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ai

cambiamenti, connessi ai mutamenti sociali, verificatisi nel tempo in ordine alle

tipologie di spesa sostenute dai contribuenti ed alle preferenze nella

propensione ai consumi, l’art. 22 del Decreto Legge n. 78/2010, convertito, con

modificazioni, dalla Legge 122/2010 ha totalmente riscritto le disposizioni

previste dal quarto all’ottavo comma dell’articolo 38 del D.P.R. 600/73.

Il fine perseguito dal legislatore con questa norma è anche quello di rendere lo

strumento più efficiente e dotato di maggiori garanzie per il contribuente

(almeno sul piano del contraddittorio).

In relazione a quanto precede, l’analisi del “nuovo” strumento di accertamento

deve necessariamente prendere le mosse da una comparazione delle norme

prima e dopo le modifiche intervenute con il decreto sopra richiamato.

Ciò non solo perché, come precisato dallo stesso decreto, le nuove norme

hanno effetto per gli accertamenti relativi ai redditi delle persone fisiche

dall’anno d’imposta 2009 e, pertanto, le stesse sono destinate a convivere per

alcuni anni con le vecchie disposizioni (per gli accertamenti relativi ai periodi

precedenti continueranno ad applicarsi, infatti, le “vecchie” norme), ma anche

per meglio comprendere le motivazioni che hanno portato il legislatore a

modificare i presupposti di questo strumento accertativo.

69 Fiscal Focus


Di seguito, le norme sull’accertamento sintetico (ante e post riforma operata

dall’articolo 22 del D.L. 78/2010 convertito, con modificazioni, nella Legge

122/2010), poste a confronto:

Art. 38 comma 4

L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d’imposta.

L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

Art. 38 comma 5

Qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma.

Art. 38 comma 6

Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

Determinazione sintetica sulla base delle spese sostenute

70


Fiscal Focus


Art. 38 comma 7

Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell’imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente è considerato reddito di capitale salvo la facoltà del contribuente di provarne l’appartenenza ad altre categorie di redditi.

L’Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

Art. 38 comma 8

Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4).

Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge.

Tra le più importanti novità apportate vi è, senza ombra di dubbio, la modifica

dei parametri di riferimento per la determinazione sintetica del reddito del

contribuente.

Entrando nel dettaglio della previsione, il comma 4 dell’articolo 38 del D.P.R.

600/73, nel testo ante modifica, prevedeva che gli uffici dell’Amministrazione

Finanziaria potessero (e possono ancora con tali modalità per le annualità fino

al 2008) procedere alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto

in base ad “elementi e circostanze di fatto certi”.

Era, quindi, previsto il rinvio ad un decreto per la determinazione induttiva del

reddito con riferimento ad elementi indicativi di capacità contributiva (c.d.

“redditometro”).

A seguito delle modifiche intervenute, la nuova disposizione non fa più

riferimento agli elementi di fatto certi ma prevede che l’Ufficio possa

determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base

“delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta”.

La “ratio” della norma è chiarita nella relazione illustrativa al decreto in esame

che, al riguardo, prevede che la determinazione sintetica del reddito si fonda

sulla presunzione che tutto quanto si è speso nel periodo d’imposta sia stato

finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo, ferma restando ogni

71 Fiscal Focus


possibilità di provare che ciò non sia effettivamente avvenuto nel caso

specifico.

Il contribuente potrà, quindi, fornire la dimostrazione che le spese sono state

finanziate con altri mezzi, ivi compresi i redditi esenti o soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della

base imponibile.

La prima osservazione che può essere svolta sul dettato della nuova norma

attiene al riferimento che la stessa opera alle spese “sostenute”.

Con tale termine, in conformità con le logiche che ispirano l’accertamento

sintetico, non può che farsi riferimento alla manifestazione finanziaria della

spesa.

Per altro verso, deve rilevarsi che la previsione riformulata attribuisce

all’Amministrazione Finanziaria totale libertà d’azione; essa può determinare

sinteticamente il reddito del contribuente basandosi sulle spese di qualsiasi

genere sostenute.

In sostanza, alla base della determinazione sintetica del reddito non vi è più il

possesso di un bene, ma la spesa per il relativo acquisto e mantenimento.

In buona sostanza, se il contribuente sostiene un determinato ammontare di

spese, a fronte di esse deve avere un reddito credibile.

La norma, quindi, introduce una sorta di congruità tra il livello di reddito

dichiarato e l’ammontare delle spese sostenute nel relativo periodo d’imposta .

Da ciò discende la necessità per l’Amministrazione Finanziaria di acquisire

elementi in ordine alle diverse tipologie di spese sostenute dal contribuente

oltre a quelle direttamente rilevabili dalle banche dati in possesso

dell’Amministrazione Finanziaria (relative a beni immobili o beni mobili

registrati, mutui, finanziamenti, canoni di locazione).

Al riguardo, in un’intervista svolta all’inizio del 2009, Luigi Magistro - Direttore

centrale accertamento dell’Agenzia delle Entrate -, in merito all’utilizzo di altri

dati, oltre a quelli esaminati in precedenza, per la determinazione sintetica del

reddito, ha precisato che si terrà conto di “molte forme di informazioni che

riguardano tutte le tipologie di spese di lusso”, puntualizzando che verranno

utilizzate, anche “tutte le informazioni che riguardano l'acquisto di beni o

l'utilizzo di servizi di particolare entità, che dimostrano una particolare capacità

di spesa, e che vengono acquisite nell'ordinaria attività di controllo”.

72


Fiscal Focus


In altri termini, il controllo nei confronti di un circolo sportivo esclusivo

consentirà di rilevare tutti gli elementi che possono essere utili nell'attività di

accertamento per altri contribuenti.

Nell’ultimo anno, ad esempio, si è avuta notizia di richieste rivolte a circoli

privati finalizzate ad acquisire i nominativi degli iscritti, a scuole private, circa le

rette corrisposte e gli studenti iscritti, ad agenzie di viaggio in merito ai

nominativi di contribuenti che hanno acquistato «pacchetti» di valore superiore

a determinati importi, ecc.

In tale contesto, trova pure collocazione la previsione contenuta nell’art. 21 del

D.L. n. 78/2010 che prevede l’obbligo di trasmissione telematica delle

operazioni rilevanti ai fini IVA, di importo non inferiore a 3.000 Euro.

Dal raffronto delle previsioni normative ante e post modifica emerge, ictu oculi,

che è stato modificato il parametro di riferimento da confrontare con il reddito

sinteticamente determinato.

Nella “vecchia” formulazione, infatti, si faceva riferimento al “reddito

complessivo netto”del contribuente mentre, nella nuova formulazione al

“reddito complessivo” del contribuente.

La previgente previsione, in particolare, aveva suscitato da tempo alcune

perplessità con riferimento, in particolare, al raffronto tra due valori non

omogenei: da un lato un reddito sinteticamente determinato, dall’altro un

reddito dichiarato al “netto” degli oneri deducibili .

La prassi dell’Amministrazione Finanziaria e la giurisprudenza intervenute in

materia, tuttavia, hanno sempre ritenuto che il reddito dichiarato da

confrontare con quello accertabile sinteticamente fosse quello complessivo al

netto degli oneri deducibili.

Allo scopo di superare il problema, la nuova norma pone a confronto con il

reddito sinteticamente determinato il reddito complessivo della persona fisica,

non operando più alcun riferimento al reddito netto. Va peraltro segnalato che,

anche con riferimento al parametro da considerare quale imponibile per il

calcolo della percentuale di scostamento necessario, la vecchia normativa

aveva determinato alcune perplessità.

In particolare, il dubbio riguardava l’applicazione della percentuale del 25% al

reddito sinteticamente determinato ovvero al reddito complessivo netto.

Il reddito complessivo

netto, il reddito complessivo del contribuente e lo

scostamento necessario

73 Fiscal Focus


Gli effetti sono evidenti: nel primo caso, ovvero l’applicazione della percentuale

al reddito sinteticamente determinato, infatti, la “franchigia” necessaria per

poter rettificare il reddito è superiore .

Anche in ordine a tale aspetto, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito la

propria interpretazione, precisando che lo scostamento del 25% deve essere

calcolato in relazione al reddito accertato.

Anche tale questione è risolta dalla previsione della nuova norma, prevedendo

che “il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello

dichiarato” e, quindi, individuando, esplicitamente, quale parametro di

riferimento per la determinazione della franchigia, il reddito sinteticamente

determinato.

Il nuovo comma 8 dell’art. 38 dispone, infine, che dal reddito lordo accertato

sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del T.U.I.R. e che, la maggiore imposta

accertata, è determinata tenendo conto anche delle detrazioni d'imposta

previste dalla legge.

Le nuove disposizioni in tema di accertamento sintetico intervengono pure sui

parametri di riferimento necessari perché l’Amministrazione Finanziaria possa

procedere a rettifica sintetica del reddito.

Al riguardo, va osservato che la “vecchia” normativa attribuiva

all’Amministrazione Finanziaria la possibilità di procedere con tale tipologia di

accertamento nel caso di reddito complessivo netto sinteticamente accertabile

superiore, per almeno un quarto, al reddito imponibile dichiarato.

L’ulteriore elemento richiesto dalla disciplina era che il predetto scostamento si

verificasse in almeno due annualità.

Su quest’ultimo elemento la prassi intervenuta in materia ha oscillato

sensibilmente nel corso degli anni.

Inizialmente, infatti, l’Amministrazione Finanziaria riteneva che lo scostamento

del 25% dovesse verificarsi per due annualità consecutive .

A fine 2009 è poi intervenuta una celebre sentenza della Corte di Cassazione

con la quale, da un lato, è stata definita la valenza delle interpretazioni

Ministeriali e, per il caso in questione, delle circolari dell’Amministrazione

I periodi di riferimento dello scostamento

74


Fiscal Focus


Finanziaria e, dall’altro, chiarito che lo scostamento biennale possa riguardare

anche due annualità non consecutive.

Per effetto della predetta pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha mutato il proprio

orientamento, affermando, in occasione di “Telefisco 2010” e con la circolare n.

12 del 12 marzo 2010, che i due periodi d’imposta necessari per la rettifica,

mediante accertamento sintetico, del reddito delle persone fisiche, possano

anche non essere consecutivi.

Appurato, quindi, che la “vecchia” disciplina dell’accertamento sintetico era

applicabile anche in presenza di scostamenti verificatisi in due anni non

consecutivi, si ritiene doveroso sottolineare che la giurisprudenza di merito

intervenuta in materia ha precisato che, a nulla rileva il fatto che uno dei due

periodi di imposta sia decaduto dal potere di accertamento ai sensi dell’art. 43

del D.p.r. n. 600/1973.

In altri termini, il secondo dei due anni, anche se “non accertabile” - perché

decorsi i termini di accertamento – può costituire l’ulteriore requisito necessario

per accertare sinteticamente il reddito della persona fisica con riferimento

all’annualità per la quale non sono ancora decorsi i termini dell’accertamento.

La nuova norma interviene, come detto, anche sul periodo di riferimento

necessario perché l’Amministrazione Finanziaria possa procedere alla rettifica

sintetica del reddito: per incorrere nel rischio di vedersi rettificato

sinteticamente il reddito sarà, infatti, sufficiente avere un reddito complessivo

non congruo rispetto a quello presunto per un solo anno, e non più per due.

La questione del doppio scostamento, pertanto, continua a proporsi, oggi, solo

con riguardo all’accertamento sintetico di prima generazione.

La logica del legislatore evidenziata nel precedente paragrafo la si rileva anche

con riferimento ai cc.dd. “incrementi patrimoniali”.

La norma di riferimento era, prima delle modifiche apportate dal D. L. 78/2010,

il comma 5 dell’art. 38 del D.P.R. 600/73.

In sostanza, la “vecchia” formulazione della norma operava una distinzione tra

spese correnti ed incrementi patrimoniali: le prime riguardavano la gestione dei

beni e, pertanto, veniva attribuito un correlato reddito per tutto il periodo di

possesso del bene stesso; per i secondi, invece, la norma prevedeva che la

spesa per l’acquisto si presumesse sostenuta con redditi conseguiti, in quote

costanti, nell’anno in cui la stessa era stata effettuata e nei 5 precedenti

ovvero, dal 2005, nei 4 anni precedenti.

Gli incrementi patrimoniali

75 Fiscal Focus


La nuova formulazione della norma non fa più riferimento alle spese per

incrementi patrimoniali e si ritiene, pertanto, che le stesse potranno essere

considerate, ai fini dell’accertamento sintetico, come sostenute con redditi

conseguiti nel solo anno di riferimento .

La scelta del legislatore di non riprodurre, nella nuova formulazione delle

disposizioni concernenti l’accertamento sintetico la presunzione sugli incrementi

patrimoniali e, in particolare, l’interessamento di più annualità con riferimento

alle predette spese, va posto in relazione con il disposto dal nuovo art. 38,

comma 4, secondo cui per la determinazione sintetica del reddito possono

essere considerate “le spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo

d’imposta” dal contribuente.

Una diversa interpretazione - ovverosia, come sostenuto da alcuni in dottrina,

l’irrilevanza nell’ambito del nuovo accertamento sintetico degli incrementi

patrimoniali - produrrebbe, del resto, significative situazioni di incongruenza.

Tale soluzione sembra, innanzitutto, incoerente con il principio ispiratore della

nuova disciplina, secondo cui tutto quanto si è speso nel periodo d’imposta si

presume finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo.

E ciò soprattutto laddove si consideri che gli acquisti “patrimoniali”

costituiscono, in genere, le spese di più rilevante importo.

Al riguardo, un esempio può chiarire meglio le idee.

Si pensi a due soggetti che abbiano parità di reddito dichiarato e di spese

sostenute nell’esercizio: il primo, tuttavia, provvede all’acquisto di un immobile,

senza necessità di finanziamento da parte di terzi, mentre il secondo, invece,

vive in un appartamento concessogli in locazione.

In questo caso, le spese concernenti i canoni di locazione corrisposti dal

secondo soggetto concorrerebbero alla determinazione sintetica del reddito,

mentre le spese sostenute per l’acquisto dell’immobile da parte del primo

soggetto non avrebbero, invece, rilevanza alcuna.

Emerge ancora più evidente l’incongruenza, laddove si consideri l’acquisto di

un’autovettura.

Si pensi a due soggetti, sempre con parità di reddito dichiarato e di spese

sostenute nell’esercizio, che acquistano un’identica autovettura.

76


Fiscal Focus


Il primo soggetto provvede, però, al pagamento del mezzo di trasporto con

risorse proprie, mentre il secondo stipula un finanziamento.

Ciò comporterebbe che mentre per il secondo soggetto le rate pagate a seguito

del finanziamento ottenuto per l’acquisto dell’autovettura concorrerebbero nella

determinazione sintetica del reddito, per quanto riguarda il primo soggetto,

secondo la predetta interpretazione, le spese sostenute per il pagamento

dell’autovettura sarebbero, ai fini dell’accertamento sintetico, irrilevanti.

Da quanto precede discende la totale rilevanza, nell’ambito dell’accertamento

sintetico, delle spese nell’anno in cui esse sono sostenute, pur nella

consapevolezza che gli acquisti per incrementi patrimoniali sono spesso

effettuati con quote di reddito accumulate negli anni.

Occorre, pertanto, che al contribuente sia riconosciuta la facoltà di dimostrare

che la spesa è stata sostenuta a fronte di redditi conseguiti in diverse

annualità, in conformità al dettato normativo secondo cui la presunzione legale

relativa può essere superata con la dimostrazione che il relativo finanziamento

è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo

d’imposta.

Al fine di consentire al contribuente di poter vincere la presunzione relativa, il

legislatore ha inserito nella nuova formulazione dell’art. 38 del D.p.r. n.

600/1973 in tema di accertamento sintetico l’obbligo da parte dell’Ufficio che

procede alla determinazione sintetica del reddito di invitare il contribuente a

comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie

rilevanti ai fini dell’accertamento.

Sebbene, prima dell’introduzione della citata previsione normativa, la

giurisprudenza intervenuta in materia abbia ritenuto non necessario, in

mancanza di un’esplicita previsione normativa, il contraddittorio anticipato,

l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta, già da tempo, in materia

prevedendo, in particolare che “per quanto attiene agli aspetti procedurali, si

segnala in primo luogo la necessità di permettere al contribuente di provare

preventivamente che il reddito determinabile sinteticamente trova

giustificazione”.

La stessa Amministrazione, più di recente, ha poi affermato che “Per ciascun

contribuente selezionato ed inserito nel piano dei controlli sostanziali, al fine di

valutarne la complessiva posizione fiscale, è necessario preliminarmente

notificare una comunicazione informativa circa gli elementi di capacità

contributiva disponibili per i periodi di imposta oggetto di controllo e del relativo

La necessità del contraddittorio

preventivo

77 Fiscal Focus


reddito complessivo netto accertabile determinato sinteticamente, con invito ad

avvalersi della facoltà prevista dall’art. 38, comma 6..” e ancora “Se ritenuto

opportuno, sarà prevista la convocazione del contribuente in ufficio; in tal caso

gli esiti del colloquio saranno raccolti in un verbale nel quale sarà dato atto

della documentazione prodotta, delle argomentazione e degli elementi forniti.

Tale verbale costituisce documento formale nell’ambito del procedimento di

accertamento. Si ricorda che la determinazione sintetica del reddito … rientra

nell’ambito applicativo dell’accertamento con adesione (cfr. D.Lgs. n. 218 del

1997)”

In realtà, pertanto, il legislatore, con la norma in esame, ha preso atto della

prassi già adottata dall’Amministrazione finanziaria, dandogli, tuttavia, valenza

legislativa.

Sempre nell’ottica della raccolta di informazioni valorizzabili ai fini di

accertamenti sintetici, la Guardia di Finanza ha realizzato un applicativo,

denominato “C.E.TE.” (acronimo di Controllo Economico del Territorio),

attraverso cui viene operata la raccolta di tutti i dati acquisiti nell’ambito delle

diverse attività svolte dal Corpo.

Fra esse, in primis, quelle che i militari della Guardia di Finanza svolgono negli

ordinari controlli su strada e in mare attraverso l’individuazione dei possessori

di autoveicoli e natanti di lusso.

Vi sono poi le informazioni acquisite in occasione di interventi ispettivi di

carattere fiscale, condotti a seguito dell’acquisizione di elenchi di clienti di

attività commerciali in relazione a beni indicativi di significativa capacità

contributiva.

Tutti i predetti elementi confluiscono nell’applicativo “C.E.TE.” e sono ricondotti

alle persone fisiche di riferimento per essere incrociati con i dati fiscali relativi

ai proprietari e/o possessori dei medesimi beni.

Al riguardo, il Comando Generale della Guardia di Finanzia ha infatti chiarito

che l’applicativo C.E.TE., è finalizzato a potenziare e razionalizzare le attività di

controllo economico del territorio, consentendo, in particolare:

• la raccolta, in forma standardizzata, dei dati relativi alle manifestazioni

di ricchezza rilevate dalle pattuglie del Corpo nel corso delle ordinarie

attività istituzionali;

• la trasmissione di tali elementi all’Unità centrale dell’applicativo, ai fini

della costituzione di un apposito data–base;

• la successiva elaborazione delle informazioni acquisite sul campo con le

risultanze dei diversi archivi dell’Anagrafe Tributaria e la loro

restituzione alla componente territoriale sotto forma di liste nominative

da utilizzare per l’orientamento delle attività operative.

Il contributo della Guardia di Finanza nella rilevazione di beni indicativi di capacità contributiva

78


Fiscal Focus


Per effetto delle successive istruzioni dettata dal Comando Generale con la

circolare n. 171772 del 21 maggio 2009, la Guardia di Finanza ha già da tempo

intrapreso la rilevazione e la segnalazione agli Uffici competenti dell’Agenzia

delle Entrate di soggetti risultati in possesso di auto di lusso, natanti o aerei,

sia attraverso i controlli effettuati dalle pattuglie impiegate in attività di

controllo del territorio, sia tramite i reparti navali ed aerei.

La partecipazione dei comuni all’attività di accertamento è prevista dall’art. 44

del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 secondo cui gli Enti, in sede di

accertamento dei redditi delle persone fisiche, possono segnalare agli Uffici

qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni presentate

con l’indicazione di “dati, fatti ed elementi rilevanti e fornendo ogni

documentazione atta a comprovarla”.

Nell’ottica di rendere più incisiva e, nel contempo conveniente, l’azione dei

Comuni nella lotta all’evasione fiscale, la manovra correttiva 2010 ha elevato

dal 30 al 33% le quote agli stessi attribuite delle maggiori somme relative ai

tributi statali riscossi a titolo definitivo a seguito dell’intervento dell’Ente che

abbia contribuito all’accertamento stesso.

Nel contempo, il medesimo provvedimento ha anche previsto l’obbligo per i

Comuni con più di 5.000 abitanti di istituire il Consiglio tributario cui sono stati

affidati compiti consultivi e operativi.

Con specifico riferimento all’accertamento sintetico l’art. 44, comma 2 del

D.p.r. n. 600/1973 ha previsto che “gli Uffici dell'Agenzia delle Entrate, prima

della emissione degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'art. 38, comma 4 e

segg., inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei soggetti

passivi” cosicché l’Ente, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, potrà

fornire ulteriori elementi per sostenere la pretesa tributaria derivante

dall’utilizzo dell’accertamento sintetico.

A tale riguardo, si precisa che le segnalazioni del Comuni devono essere

qualificate, devono cioè riguardare “posizioni soggettive in relazione alle quali

sono rilevati e segnalati atti, fatti e negozi che evidenziano, senza ulteriori

elaborazioni logiche, comportamenti evasivi o elusivi”.

Modalità e tempistica di trasmissione delle segnalazioni sono regolate dal

provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 26 novembre 2008.

La collaborazione dei comuni

all’accertamento sintetico

79 Fiscal Focus

I nuovi controlli Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

I nuovi controlli

La Manovra correttiva contiene alcune disposizioni rivolte a recuperare

l’evasione fiscale tramite strumenti di controllo e accertamenti più efficaci. In

tale contesto si muovono due norme del D.L. 78/2010 rivolto alle imprese

"apri e chiudi" (ovvero che cessano l'attività entro un anno dall'apertura), e

quelle in perdita per più di un esercizio .

2

80

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive I nuovi controlli

Fiscal Focus

2.1 Premessa

Il D.L. 31 maggio 2010, n. 78 contiene alcune disposizioni in tema di controlli

fiscali, di natura prevalentemente programmatica.

In particolare, si evidenziano i seguenti articoli:

23, ove viene contemplata la necessità di sottoporre a controllo le

imprese "apri e chiudi", intendendosi per tali le imprese che cessano

l'attività entro un anno dalla data di inizio;

24, ove si prevede un incremento dei controlli nei confronti delle

imprese in perdita "sistemica" per almeno due periodi d'imposta,

eccetto il caso in cui la perdita sia stata determinata da compensi

erogati ad amministratori e soci.

Come evidenziato, le norme richiamate, più che un contenuto precettivo, hanno

una valenza programmatica, essendo strumentali a indirizzare il potenziamento

dei controlli nei confronti di contribuenti particolarmente a rischio di evasione.

2.2 Imprese in perdita “sistemica”

L’art.24 del D.L.78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, reca disposizioni

rivolte ad indirizzare l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate e della

Guardia di Finanza, verso il contrasto del fenomeno delle imprese in perdita

fiscale cosiddetta “sistemica”.

CONTROLLI

Articolo

23

Articolo

24

Imprese “Apri e Chiudi”

Imprese in “Perdita sistemica”

81 Fiscal Focus


2.2.1 Premessa

L’art.24, del D.L.78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, introduce una norma

rivolta ad indirizzare l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate e della

Guardia di Finanza verso il contrasto del fenomeno delle imprese in perdita

fiscale, considerata “sistemica”.

In sostanza la norma impone all'Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza

di svolgere attività di controllo sistematico sulle imprese che evidenziano

perdite fiscali per più di un periodo di imposta.

2.2.2 Imprese in perdita - Prassi

In realtà, quanto affermato dalla Manovra Estiva è l’espressione normativa già

illustrata in passato sia nella Prassi che nella Giurisprudenza.

L’Agenzia delle Entrate con circolare n. 13 del 9 aprile 2009, inerente

l’attività di Prevenzione e Contrasto dell’evasione, per gli anni 2009/2011, si

era già espressa sulle problematiche inerenti la presenze delle perdite.

In particolare nel paragrafo 2.3, dedicato alle imprese di minori dimensioni

(imprese con volume di affari IVA o di ricavi dichiarati non superiore a

5.164.568 euro), veniva affermato che il bacino dei contribuenti, sui quali si

doveva concentrare l’attività di accertamento, considerando sempre più

annualità, era quello all’interno del quale si collocavano le imprese che

presentavano alcuni indicatori di rischio, tra i quali:

• Presenza di crediti IVA costante nel tempo ovvero crescita anomala di

crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, in apparenza non

giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi normativi vigenti

(aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc..);

• Livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi (ove

per tali sono da intendere quelli al di sotto di un livello di obiettiva

plausibilità) a fronte di ricavi o compensi in crescita;

• Presenza di perdite per più annualità che denotano situazioni

apparentemente antieconomiche;

Circolare 13/2009

Indicatori di rischio

82


Fiscal Focus

• Evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relativi al lavoro

(produttività per addetto, resa oraria per addetto ecc..) ovvero al

magazzino (rotazione).

La stessa Agenzia delle Entrate, successivamente è ritornata sul problema delle

perdite con circolare n. 20 del 16 aprile 2010.

In tale documento l’Agenzia afferma che:

• le attività di prevenzione e contrasto all’evasione da sviluppare nel

corso del 2010, devono innanzitutto perseguire due obiettivi strategici:

1. occorre consolidare gli importanti risultati ottenuti nel corso del

2009, in termini di impegno operativo;

2. occorre migliorare ulteriormente, rispetto al 2009, l’efficacia delle

varie linee di attività di controllo, sia in termini di recupero di

evasione pregressa che di prevenzione dell’evasione in atto e futura.

In tale contesto, nel predetto documento viene affermata la necessità di

monitorare le variazioni nei risultati di esercizio ovvero la genesi di “perdite

fiscali”, in quanto secondo l’Agenzia le stesse rappresentano indicatori sintetici

dell'avvenuta attuazione di schemi di pianificazione fiscale aggressiva, peraltro

di particolare rilevanza negli anni di imposta in cui il contesto economico

internazionale è stato interessato da una grave crisi economico finanziaria.

Circolare 20/E/2010

Indicatori a rischio

Crediti IVA nel tempo

Redditi bassi

Perdite per più annualità

Incoerenze negli indicatori gestionali

Obiettivi 2010

Consolidare e migliorare i risultati 2009

Perdite – circ.20/E/2010

Monitorare le variazioni nei risultati d’esercizio, ovvero la presenza di perdite

83 Fiscal Focus


2.2.3 Imprese in perdita - Giurisprudenza

Occorre sottolineare come alla base dell’accentuazione dell’attività di

verifica indirizzata al soggetto in perdita sistemica c'è il concetto di attività

antieconomica posta in essere dal contribuente. Infatti tale concetto

rappresenta il punto di partenza dell'impianto dell'articolo 24.

La problematica del "comportamento antieconomico" è stata inaugurata da

un filone della Corte di Cassazione, con il quale sono stati dichiarati legittimi

accertamenti induttivi dell' Agenzia, eseguiti in forza dell'articolo 39, comma 1,

lettera d), del Dpr 600/1973, destinati a contribuenti che avevano posto in

essere operazioni che si sostanziavano in attività in perdita.

Nella sentenza della Cassazione 24436/08, è stato affermato che

dichiarare per più anni di seguito perdite rilevanti può costituire una

condotta commerciale anomala, tale da giustificare una rettifica di tipo

analitico-induttivo da parte dell'Amministrazione Finanziaria.

La circostanza che un’impresa commerciale dichiari per diversi anni di

seguito rilevanti perdite, nonché un’eccessiva sproporzione tra costi e

ricavi, rappresenta una condotta commerciale anomala, in contrasto con

i principi di ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del

comportamento, idonea a giustificare da parte dell’Amministrazione

finanziaria una rettifica della dichiarazione, a meno che il contribuente non

dimostri concretamente la effettiva sussistenza delle perdite dichiarate.

Nella sentenza sopra citata, nello specifico, i giudici, affermavano, che in virtù

del D.P.R. n.600 del 1973, (art.39, comma 1, lett.d), in tema di accertamento

delle imposte, anche in presenza di una contabilità formalmente

regolare, è consentito procedere alla rettifica della dichiarazione dei

redditi, senza riscontro analitico della documentazione, secondo il metodo

cosiddetto “induttivo”, purchè l’accertamento in rettifica risulti fondato su

presunzioni assistite dai requisiti previsti dall’art.2729 cod.civ. e desunte da

dati di comune esperienza, oltre che da concreti e significativi elementi offerti

dalle singole fattispecie.

Cassazione sentenza n. 24436 del 2/10/2008

In sintesi

Accertamento e contabilità “formalmente” regolare

Comportamento antieconomico del contribuente

L’origine dell’articolo 24

Attività antieconomica del contribuente

84


Fiscal Focus

A tale proposito, veniva affermato come la circostanza che una impresa

commerciale dichiari, ai fini dell’imposta sul reddito, per più anni di seguito,

rilevanti perdite, nonché una ampia divaricazione tra costo e ricavi, costituisce

una condotta commerciale anomala, di per sé sufficiente a giustificare da parte

dell’erario una rettifica della dichiarazione, ai sensi dell’art.39 del DPR 600/73,

a meno che il contribuente non dimostri concretamente la effettiva sussistenza

delle perdite dichiarate.

Secondo i Giudici della Suprema Corte, il comportamento anomalo del

contribuente che giustifica la rettifica induttiva risulta ancora più “sospetto”

nell’ipotesi in cui il medesimo, nonostante le ingenti perdite per diversi anni,

abbia insistito nella stessa attività, aprendo un altro esercizio commerciale.

In tali situazioni, secondo la Suprema Corte, si è in presenza di

comportamenti connotati da palese e illogica gestione aziendale, tale da

adombrare il sospetto di una non veritiera esposizione dei valori contabili, che

può fornire un valido input per procedere ad accertamento induttivo del

reddito di impresa, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette.

Che si tratti di un filone giurisprudenziale e non di una isolata seppur

autorevole sentenza è confermato dal fatto che anche un anno prima la Corte si

era pronunciata con simili parole nella sentenza 21536/07: «l'irragionevolezza

economica del comportamento del contribuente che, per esempio, affermi per

più anni di essere finito in perdita o di avere sostenuto costi sproporzionati ai

ricavi, rappresenta un fatto sintomatico di possibili violazioni all'obbligo della

dichiarazione, perché, non essendo conforme a logica ed esperienza impostare

o proseguire l'attività secondo criteri o malgrado risultati poco vantaggiosi o

addirittura dannosi, autorizza a presumere che l'interessato abbia, in realtà,

incassato più di quanto indicato nella denuncia dei redditi».

Cassazione 21536/07

Le anomalie

Perdite per diversi anni Apertura di ulteriore esercizio commerciale

85 Fiscal Focus


2.2.4 L’art.24 del D.L. 78/2010

Ritornando all’articolo 24 del D.L. 78/2010, convertito con la legge

122/2010, possiamo quindi affermare come tale diposizione rappresenti

l’espressione normativa di un principio illustrato, sia nella prassi che nella

giurisprudenza.

Occorre in prima analisi, sottolineare come la norma interessa le sole

imprese, per cui, le perdite sia pure sistemiche dichiarate da un lavoratore

autonomo, non rientrano tra gli obiettivo del legislatore e quindi costoro non

saranno inseriti nelle liste dei soggetti da controllare.

Passiamo quindi all’analisi di tale disposizione.

Con l’articolo 24 del D.L. n. 78/2010 viene intanto fornita la definizione di

“impresa in perdita sistemica”.

In particolare, sono considerate tali, le imprese che:

presentano dichiarazioni in perdita fiscale;

non determinata da compensi erogati ad amministratori o soci;

per più di un periodo d'imposta e;

Imprese in perdita “sistemica”

I precedenti

La Prassi La giurisprudenza

o Circolare 13/E/2009 o Circolare 20/E/2010

o Cassazione sentenza n. 24436/2008 o Cassazione, sentenza n. 21536/2007

L’art.24 del D.L.78/2010, ratifica, con alcune particolarità, quanto già riportato dalle varie circolari annuali sui controlli

per le imprese in perdita sistemica.

La funzione dell’art.24 del D.L. 78/2010

Destinatari art.24

Imprenditori SI

Professionisti NO

86


Fiscal Focus

non abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso

periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo

almeno pari alle perdite fiscali stesse.

2.2.5 Perdite rilevanti

2.2.5 Perdite rilevanti

Un primo elemento da segnalare è che la norma si interessa delle perdite

fiscali e non delle perdite che risultano dal conto economico civilistico.

Tale distinguo, risulta rilevante poiché se alla base della disposizione vi è

l’innalzamento a legge del concetto di comportamento antieconomico, l’art.24 si

dovrebbe applicare in generale alle perdite anche civilistiche: ma dalla lettura

del dato normativo sembra si possa affermare come una perdita civile che, per

effetto delle variazioni in aumento si traduce in utile fiscale, non dovrebbe

rientrare nell’ambito applicativo dell’art.24.

Perdite rilevanti

Perdite fiscali SI

Perdite civilistiche NO

LA PERDITA SISTEMICA

I REQUISITI PER LA PERDITA “SISTEMICA”

Nota bene Nella determinazione della perdita non rilevano:

• i compensi erogati degli amministratori, • i compensi erogati ai soci.

Perdita fiscale per più di un periodo d’imposta

Mancata delibera e intera liberazione di un aumento di

capitale a titolo oneroso per un importo almeno pari alla perdita

fiscale nello stesso periodo

87 Fiscal Focus


In sostanza ciò che si vuole affermare, è che l’interesse del legislatore sembra

più concentrato sull’utilizzo della perdita che sul fatto stesso che essa è

stata generata: infatti risulta maggiormente pericoloso il comportamento

fiscale di chi genera una perdita che poi potrebbe essere portata in deduzione

in altri contesti, piuttosto che il comportamento di chi dichiara un utile

simbolico che pur non generando materia imponibile, non può essere utilizzato

per compensare altre situazioni.

Pertanto:

• gli occultamenti di imponibile che si traducono in utili simbolici sono

contrastati con gli ordinari strumenti accertativi (studi di settore, ecc..);

• mentre quelli che si traducono in perdite avranno una particolare

ripercussione: la forte probabilità che l’impresa sia soggetta a controllo.

2.2.6 Compensi erogati a soci e amministratori

La norma esclude dall'ambito di applicazione dei controlli alcune situazioni e, in

particolare, quella nella quale la perdita fiscale dichiarata dal contribuente è

determinata dall'erogazione di compensi ai soci e agli amministratori.

Occorre a tale proposito operare un distinguo importante tra le perdite fiscali in

generale e quelle prodotte in presenza di componenti negativi dedotti,

rappresentanti da compensi ad amministratori o soci.

La ratio di questo distinguo è probabilmente quella di ritenere che in presenza

di compensi “erogati”, quindi principio di cassa e non spettanti, la perdita

dichiarata dalla società è comunque un imponibile dichiarato da un altro

soggetto.

A tale proposito un primo dubbio che si pone è quello di capire se deve trattarsi

di un soggetto necessariamente legato alla società, cioè

amministratore/socio o socio.

Il caso potrebbe essere quello della Società, Brios SRL, che chiude con una

perdita da Bilancio di 100, e poi in sede di dichiarazione dei redditi, per

effetto delle variazioni in aumento (costi indeducibili), chiude con un utile

fiscale di 30.

Tale situazione non dovrebbe rientrare nell’ambito di applicazione dell’art.24.

Il dubbio

88


Fiscal Focus

Qualora si avallasse la tesi che la norma si disapplica in presenza di un mero

compenso erogato anche ad amministratore non socio si capirebbe il motivo di

distinguere gli amministratori da altri soggetti destinatari di compensi, ad

esempio i dirigenti amministrativi o altri ancora.

Per tale motivo si deve ritenere che la locuzione normativa “ad

amministratori e soci” voglia significare amministratori/soci e soci.

Ulteriore elemento su cui occorre prestare attenzione, è il passaggio in cui si

parla di più periodi di imposta: il problema è capire se sono consecutivi o

meno, e laddove si ritenesse che anche perdite in periodi non consecutivi

inneschino l’attività di verifica, occorrerebbe determinare quale sia l’arco

temporale di osservazione. In attesa che il punto sia chiarito in via ufficiale

dall’Agenzia delle Entrate si può notare come la rubrica della norma cita il

termine perdite sistemiche e che difficilmente può definirsi sistemica la

situazione in cui le perdite di esercizio non siano consecutive.

2.2.7 Perdita ripianata dai soci

La norma, esenta altresì 40dai controlli quelle imprese che provvedono a

deliberare ed a versare integralmente, nel medesimo periodo di

conseguimento delle perdite, un aumento di capitale pari almeno alle

perdite stesse.

Più periodi d’imposta

Destinatari compensi

Socio amministratore

Socio

Amministratore non socio

Dirigenti amministrativi

RILEVANTE

RILEVANTE

NON RILEVANTE

NON RILEVANTE

Si deve trattare di imprese

Rileva solo la perdita fiscale

Non rilevano le perdite se generate da compensi ad

amministratori o soci

Perdite sistemiche

89 Fiscal Focus


Risulta estremamente importante rilevare come non sia indifferente analizzare

se la perdita è ripianata o meno dai soci.

Il ripianamento evidenzia l’interesse economico dei soci a sostenere l’attività,

mentre è logico che nessuna persona ragionevole sarebbe disposta a sostenere

continuamente un’attività che non presenta reddito.

Se il ripianamento viene eseguito altrettanto sistematicamente quanto lo è la

perdita significa che l’attività presenta un interesse economico.

In un caso come quello sopra esemplificato si ha sì una perdita sistemica ma

essa è tutt’altro che irragionevole dal punto di vista economico e soprattutto

non cela alcun comportamento scorretto da punto di vista fiscale.

Il caso potrebbe essere quello di una società che ha costruito un immobile

destinato alla vendita, formato da un certo numero di appartamenti e che,

pur essendosi mossa attivamente nel mercato (inserzioni pubblicitarie,

contatti con agenzie, eccetera), non riesce a collocare gli stessi appartamenti,

è evidente che nella maggior parte dei casi l’investimento immobiliare è stato

compiuto stipulando mutui ipotecari che ora generano un componente

negativo significativo sul conto economico.

A questi costi si aggiungono le spese generali che gravano sul conto

economico a prescindere dal realizzo di ricavi. Ebbene in questa situazione,

anche ipotizzando che nell’attesa della vendita la società affitti taluno degli

appartamenti, è del tutto evidente che i costi superano fisiologicamente i

ricavi e quindi la società si troverà suo malgrado in una situazione di perdita

sistemica che i soci ripianeranno ogni anno. È forse questo l’esempio di un

comportamento antieconomico? Certo non si tratta di affare andato

positivamente a buon fine ma, che cosa possono fare i soci, quando gli

appartamenti non vengono ceduti se non ripianare le perdite fino a quando

durerà il mutuo?

Deve essere pari almeno alla perdita fiscale

Deve essere deliberato e liberato, quindi versato entro lo stesso periodo d’imposta della perdita

Deve essere a titolo oneroso, quindi esclusi

passaggi gratuiti di riserve a capitale

Perdite sistemiche

90


Fiscal Focus

Pertanto, si può affermare che la stretta sui controlli alle imprese in perdita

sistematica non si attua se la stessa impresa ha ripianato le perdite tramite

versamenti eseguiti dai soci.

Occorre segnalare come vi sia la necessita non solo di deliberare l'aumento

di capitale ma anche di liberarlo.

Ciò dovrebbe significare che esso va sottoscritto dai soci entro una scadenza

precisa che è lo stesso periodo d'imposta in cui la perdita si evidenzia.

In sostanza, se il 2010 chiude con una perdita e tale dato emerge nel 2011 in

sede di formazione del bilancio, la norma dovrebbe significare che entro il

2011 l'aumento di capitale dovrebbe essere deliberato e sottoscritto.

Non sembra richiesto dalla norma anche il materiale versamento dei soci,

anche se le esperienze del passato (si veda la circolare dell' Agenzia delle

entrate n. 53/E del 2009 in materia di rilevanza degli aumenti di capitale che

producono bonus fiscale) fanno si che non sarebbe del tutto imprevedibile una

tesi dell' Agenzia che consideri liberato l'aumento di capitale solo al momento

dell'effettivo versamento.

In secondo luogo il Legislatore parla di aumenti di capitale deliberati e

liberati, il che dovrebbe escludere altre forme di incremento del patrimonio

netto, quali versamenti soci a fondo perduto o per futuri aumenti di

capitale o rinunzia a finanziamenti. Anche in questo caso, però, va

ricordato che in materia di bonus capitalizzazione (D.L. 78/2009, articolo 5,

comma 3-ter) la citata circolare n. 53/E del 2009 aveva ammesso anche tali

versamenti tra le operazioni rilevanti, e quindi, anche in funzione della scopo

dell' emendamento che intende premiare i soci che sostengono la propria

società, si può ritenere che la locuzione aumenti di capitale vada intesa in

senso ampio come incrementi del patrimonio netto.

In terzo luogo va rimarcata la locuzione normativa "a titolo oneroso" che

lascia intendere l'esclusione dalla previsione di legge degli aumenti gratuiti,

cioè quelli con cui riserve già esistenti nel patrimonio netto sono utilizzate per

incrementare il capitale sociale.

Viceversa non sembrano esclusi gli aumenti di capitale in natura che pur non

traducendosi in iniezioni di denaro fresco nella casse sociali sono eseguiti senza

dubbio a titolo oneroso.

Aumento di capitale deliberato

e liberato

Versamenti soci a fondo perduto

Aumenti gratuiti

Aumenti in natura

91 Fiscal Focus


Infine va sottolineata l'entità dell'aumento di capitale. È chiaro che esso

non può che riferirsi alla perdita fiscale, che, per effetto delle variazioni in

aumento, è normalmente superiore a quella civile. Per evitare l'inserimento

nella lista dei controlli è sufficiente che l'impresa deliberi e realizzi un aumento

di capitale di entità almeno pari alla perdita fiscale.

Risulta altresì importante individuare in primo luogo l'orizzonte temporale

all'interno del quale sussistono i requisiti per l'applicazione dell'articolo in

commento.

Qualora la perdita riguardi un solo periodo di imposta la norma in questione

non si applica.

Altra esimente prevista dalla disposizione normativa è quella legata alla

delibera e alla liberazione di uno o più aumenti di capitale nello stesso

periodo a titolo oneroso e di un importo almeno pari alle perdite stesse.

In sostanza se la perdita civile fosse 100 e quella fiscale 150, un

ripianamento eseguito per 150, è sufficiente per evitare l' inserimento nella

lista dei soggetti da controllare di cui all'articolo 24 del D.L. in oggetto.

Qualora invece la perdita civile fosse 100 e quella fiscale di 50, una

ripianamento parziale della perdita civilistica eseguito per 50 sarebbe

sufficiente per evitare l' inserimento nella lista dei soggetti da controllare.

Orizzonte temporale applicazione art.24

Delibera aumento capitale

Entità aumento di capitale

Esempio n.1

Esempio n.2

Casi a rischio

Per un solo periodo d’imposta

Per almeno due periodi d’imposta

Nessun pericolo

Pericolo controllo

Presenza di

perdite

Le caratteristiche per l’esimente

Delibera aumento

Liberazione dell’aumento

Stesso periodo della perdita

Importo pari alla perdita

92


Fiscal Focus

2.2.8 Termini di confronto disomogenei

Sul punto, se il concetto appare evidente, va rilevato come i termini di

confronto non appaiano del tutto omogenei.

Trattasi infatti, del riferimento ad una perdita fiscale e, contemporaneamente,

a un aumento di capitale fattispecie quest'ultima che è evidentemente tipica

del settore civilistico.

In sostanza, la norma parla sempre di perdite fiscali e questo determina una

situazione non del tutto coerente con la nuova previsione dell’art.24, secondo il

quale vengono escluse dai controlli anche le imprese che provvedono a un

aumento di capitale a titolo oneroso in misura pari alle perdite fiscali. Il

problema è, però, che la norma pone due termini di grandezza (l'aumento di

capitale e le perdite fiscali) che non sono propriamente omogenei.

Uno (l’aumento di capitale) ha una matrice civilistica mentre l’altro (la

perdite fiscale) ha una valenza fiscale. Probabilmente il senso che si voleva

dare alla norma era escludere dai controlli chi ricapitalizza, considerando

ovviamente valori civilistici.

2.2.9 Il versamento

Ai fini dell'esonero dalle verifiche, è richiesta una deliberazione di aumento

di capitale a titolo oneroso.

Il dato letterale della disposizione sembra fare riferimento a un formale atto

notarile di incremento del capitale risultante dallo statuto, eventualmente

previo suo abbattimento per perdite.

Viste le finalità della norma è però auspicabile che vengano equiparate agli

aumenti di capitale sociale anche forme di apporto dei soci "fuori capitale",

che spesso vengono utilizzate nelle società di persone e in quelle di capitali a

base ristretta.

L’incoerenza della norma

Aumento di capitale Perdite fiscali

Matrice civilistica

Valenza fiscale

93 Fiscal Focus


Un precedente in tal senso si rinviene nell'interpretazione delle Entrate circa il

bonus ricapitalizzazioni (D.L.78/09).

In tale circostanza, anche se la norma richiamava i soli conferimenti formali

effettuati in base agli articoli 2342 e 2464 del Codice civile, l'Agenzia (circolare

53/E/2009) estese il beneficio ai:

conferimenti effettuati a fronte della sottoscrizione di azioni o quote

in sede di aumento del capitale sociale;

i versamenti a titolo di sopraprezzo effettuati all’atto della

sottoscrizione di azioni e quote;

i versamenti in denaro a fondo perduto, che non comportano obblighi

di restituzione da parte della società, e la rinuncia incondizionata dei

soci al diritto alla restituzione di crediti verso la società.

In ogni caso, si ritiene, pur in assenza di una precisione normativa, (come già

era il bonus del 2009) che, nel periodo considerato, l'importo dell'aumento

debba essere anche interamente versato.

Dovendo considerare, molto probabilmente l’aumento del capitale

deliberato e versato, assume rilevanza individuare la data esatta in cui esso

si considera perfezionato.

A tale proposito possono essere utili i chiarimenti forniti con circolare

53/E/2009.

In tale documento di prassi è stato precisato, che se l'apporto si effettua

mediante bonifico bancario,ciò che rileva è il giorno in cui il socio

trasmette l'ordine alla banca, e non invece l'accredito sul conto della

società.

Apporto con bonifico

Circ. 53/E/2009 ()…..Per quanto detto determinano aumenti di capitale agevolabili:

• i conferimenti effettuati da persone fisiche a fronte della

sottoscrizione di azioni o quote in sede di costituzione o di

aumento del capitale sociale;

• i versamenti a titolo di soprapprezzo effettuati da persone fisiche

all'atto della sottoscrizione di azioni o quote;

• versamenti in denaro a fondo perduto eseguiti da soci persone

fisiche, che non comportano obblighi di restituzione da parte

della società, e la rinuncia incondizionata dei soci persone fisiche al

diritto alla restituzione di crediti verso la società'. …

94


Fiscal Focus

Per i versamenti effettuati con assegni laddove il titolo venga versato dalla

società in banca, è necessario dare certezza alla data di consegna (che è quella

rilevante) o mediante spedizione postale o facendosi rilasciare una ricevuta

sulla fotocopia dell'assegno, su cui apporre il timbro postale.

Dalla lettura della norma, si evince come la ricapitalizzazione deve essere di

importo almeno pari alla perdita fiscale esposta nella dichiarazione, senza che

rilevi invece il dato di bilancio.

Pertanto, se una società espone una perdita contabile di 500 che in

dichiarazione si riduce (ad esempio, per costi indeducibili) a 300, l'aumento di

capitale da versare per evitare controlli dovrà attestarsi su quest'ultimo

ammontare (300).

L'aumento di capitale deve essere realizzato nello "stesso periodo" delle

perdite fiscali.

Non è chiaro se trattasi:

1. degli esercizi in cui la perdita si è generata o;

2. di quelli in cui è presentata la dichiarazione da cui emerge la perdita.

La seconda soluzione appare preferibile posto che normalmente la

ricapitalizzazione avviene solo dopo l'approvazione del bilancio e dunque nel

medesimo esercizio in cui è presentato il modello Unico.

Pertanto, qualora viene eseguita questa tesi:

Una società che dichiara delle perdite fiscali per il 2010 (unico 2011),

potrà evitare il controllo ricapitalizzando entro il 31 dicembre 2011.

Controlli da parte: Agenzia Entrate Guardia di Finanza

POSSIBILI CONSEGUENZE DELLA PERDITA SISTEMICA

Tempi e importo del versamento

Versamenti con assegni

95 Fiscal Focus


Per concludere l'analisi del contenuto dell'articolo 24, va ricordato il comma 2,

specificamente dedicato alla fascia residuale dei soggetti che non rientrano

nell'ambito applicativo degli studi di settore, nè rientrano nel tutoraggio da

parte dell' Agenzia delle Entrate: per costoro la norma non si limita a una

enfatizzazione dell'attività di controllo ma specifica l'entità del controllo che

deve riguardare almeno il 20% dei soggetti interessati.

2.2.10 Accertamento e perdite fiscali

L'intensificazione dei controlli nei confronti dei soggetti che hanno dichiarato

perdite fiscali per più di un periodo d'imposta può far sorgere alcune

problematiche, analizzate da sporadiche pronunce giurisprudenziali, relative,

perlopiù, ai nessi tra la rettifica della perdita e i periodi d'imposta successivi

nonché al periodo d'imposta da accertare qualora l'ufficio intenda

disconoscere i criteri di formazione della perdita stessa. Secondo quanto

affermato dalla Comm. Trib. Reg. Torino, n. 19 del 25 febbraio 2009, deve

essere annullato l'avviso di accertamento basato sull'illegittimità del riporto

della perdita nell'esercizio n formatasi nell'esercizio n-1 qualora, relativamente

a quest'ultimo esercizio, l'avviso (che ha contestato la formazione della perdita

e che, per tale motivo, ha cagionato l'emanazione dell'accertamento relativo al

periodo d'imposta n) sia stato annullato dal giudice tributario.

In una diversa fattispecie, la Comm. Trib. Provo Roma, n. 263 del 22 maggio

2009 ha affermato che, nell'ipotesi in cui il contribuente, raggiunto da un

avviso di accertamento, abbia indicato nelle dichiarazioni precedenti al periodo

d'imposta rettificato perdite pregresse non contestate dall'ufficio, può chiedere

alla Commissione tributaria di annullare l'atto ove l'entità delle perdite sia

maggiore dell'imponibile determinato.

Altra giurisprudenza ha specificato che l'utilizzo di perdite pregresse non

dichiarate può avvenire anche in sede contenziosa, alla luce del principio di

emendabilità della dichiarazione (Cass., 6837 del 22 luglio 1994).

Gli accertamenti rettificativi delle perdite fiscali possono, inoltre, comportare

problematiche relative al raccordo tra i diversi processi che potrebbero essere

instaurati avverso i diversi atti impostivi. Si pensi, ad esempio, al caso in cui

l'Agenzia delle Entrate rettifichi sia il periodo d'imposta in cu si è formata la

perdita sia l'esercizio successivo.

Rilevanza delle perdite fiscali nella fase contenziosa

Soggetti residuali

96


Fiscal Focus

Ove possibile, il rischio inerente all'emanazione di decisioni contrastanti può

essere prevenuto mediante la riunione dei ricorsi o la sospensione del processo.

Ad esempio, il giudice investito del ricorso contro l'atto concernente l'esercizio

n+ 1 potrebbe sospendere il processo in attesa della definizione di quello

relativo al periodo d'imposta n, ipotizzando che la perdita si sia formata in

questo esercizio.

Ai sensi dell'art. 84 del Tuir, le perdite possono essere riportate nei periodi

d'imposta successivi a quello in cui si sono formate nel rispetto delle limitazioni

temporali imposte dalla legge.

La giurisprudenza ha sancito che la perdita dichiarata deve essere oggetto di

accertamento dal momento in cui è stata quantificata e qualificata come

riportabile, e non con decorrenza successiva (Comm. trib. reg. Venezia, n. 18

del 12 giugno 2007).

Sul punto, i giudici precisano che:

"i termini per l'accertamento dell'entità della perdita sono

necessariamente gli stessi che riguardano l'accertamento nella sua

natura";

l'attività di verifica deve essere rivolta al periodo d'imposta in cui la

perdita si è formata e non quello in cui è stata utilizzata;

scindere il momento dell'indicazione della perdita dal momento di

utilizzo "significa ricorrere ad un escamotage al fine di addivenire ad una

inammissibile dilatazione dei termini".

In dottrina è stato evidenziato che, se il criterio fatto proprio dalla

giurisprudenza può essere condivisibile per ciò che concerne il periodo

d'imposta cui fare riferimento ai fini del computo del termine di decadenza per

l'accertamento dell'imposta, a diverse conclusioni si dovrebbe pervenire in

relazione alla sanzione per infedele dichiarazione ex art. 1 del D.Lgs. 18

dicembre 1997, n.471.

È stato sul punto messo in risalto che, ove a seguito della rettifica venga

determinata una minor perdita, si è in presenza di una dichiarazione infedele,

ma "risulta impossibile irrogare la sanzione perché se il periodo accertato resta

in perdita non esiste una maggiore imposta", sicché, ai soli fini sanzionatori,

occorrerebbe consentire l'irrogazione della sanzione nel periodo in cui la perdita

è stata riportata. La soluzione prospettata è ragionevole, dettata da esigenze di

giustizia sostanziale, ma pare, a nostro avviso, più creatrice che estensiva.

Termini di decadenza per l’accertamento

Sanzione per infedele

dichiarazione

97 Fiscal Focus


In altre parole, la decorrenza dei termini per l'accertamento, come prevede

l'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, concerne il periodo d'imposta

"accertato", e non quello in cui la perdita è stata riportata, a meno che l'ufficio

non contesti i criteri utilizzati per il riporto.

La lacuna del sistema, pertanto, potrebbe essere eliminata solo a livello

legislativo, mediante l'introduzione di una norma la quale preveda, per le

sanzioni, che il termine per l'irrogazione decorra dal periodo d'imposta in cui la

perdita è stata riportata.

2.3 Impresa APRI e CHIUDI

2.3.1 Premessa

L’art.23 del D.l. 78/2010, convertito dalla legge 122/2010, prevede che, le

imprese che cessano l’attività entro un anno dalla data di inizio sono

specificatamente considerate ai fini della selezione delle posizioni da

sottoporre a controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate, della Guardia di

Finanza e dell’INPS, in modo da assicurare una vigilanza sistematica sulle

situazioni a specifico rischio di evasione e frode fiscale e contributiva.

Il legislatore si rivolge dunque all'Agenzia delle Entrate, alla Guardia di

finanza e all'Inps, quali soggetti preposti al contrasto dell'attività evasiva, per

tenere in debita considerazione la categoria di specie al fine della selezione

delle imprese da verificare.

Le imprese che cessano l'attività entro un anno dalla data di inizio vedono

innalzarsi il rischio di incappare in verifiche di controllo da parte dell'Agenzia

delle Entrate, della Guardia di Finanza e dell'INPS: è una delle tante novità

introdotte dal legislatore con la Manovra 2010 in materia di contrasto

all’evasione fiscale.

Chi effettua il controllo

Soggetti preposti al controllo

Agenzia Entrate. Guardia di Finanza. INPS.

98


Fiscal Focus

2.3.2 Soggetti controllati

Si ritiene opportuno segnalare come la norma in commento, comprende tutte

le imprese, senza distinguere la loro forma giuridica, quindi sia essa

individuale oppure societaria, escludendo la categoria dei professionisti, la cui

attività è già stata pesantemente limitata dalle ultime novità legislative.

2.3.3 Impresa apri e chiudi

In primo luogo è opportuno fornire il concetto di “impresa apri e chiudi”.

In particolare, si intendono con tale termine“ […] le imprese che cessano

l'attività entro un anno dalla data di inizio della stessa […] ”.

Saranno, dunque, questi i soggetti maggiormente esposti all’attenzione del

fisco e non solo di esso, perché su tali imprenditori si acuirà anche il controllo

da parte dell’istituto di previdenza sociale.

Tale disposizione prende corpo dalla constatazione che il fenomeno delle

imprese apri e chiudi è un fenomeno non dovuto, nella maggior parte dei casi,

da un errata valutazione della capacità imprenditoriale del soggetto e del

business sottostante, bensì si tratta di una realtà ben studiata “a tavolino” e

finalizzata all’occultamento di materia imponibile ai fini fiscali e previdenziali.

Il sistema è noto e diffuso: aziende che aprono e falliscono in pochi mesi e in

mezzo tante false fatturazioni.

Soggetti a rischio

Imprese che cessano l'attività entro un anno dalla data di inizio della stessa

Soggetti coinvolti Tutte le imprese

• Ditte individuali • Società

Soggetti esclusi

Professionisti

99 Fiscal Focus


Non tutte le imprese che chiudono l’attività entro breve tempo dall’apertura lo

fanno con l’intento fraudolento nei confronti del Fisco, per cui la norma non

prevede sanzioni, si limita ad avvertire quel tipo di contribuente che potrebbe

subire verifiche ed il cui risultato potrebbe essere anche l’assoluta regolarità

dei comportamenti posti in essere.

Fra l’altro, come già sopra evidenziato, occorre segnalare che la classica

manovra fraudolenta dell’impresa “apri e chiudi” è esercitare il diritto alla

detrazione dell’Iva sugli acquisti e alla deduzione dei costi di esercizio senza

peraltro versare l’Iva sulle vendite o le imposte sui redditi.

La norma (art. 23 del D.l. 78/2010) si limita ad indicare situazioni

potenzialmente pericolose, che tuttavia possono assumere un diverso e

concreto grado di pericolosità in relazione ad altri elementi presenti nella

fattispecie concreta di impresa “apri e chiudi” monitorata dal singolo

accertatore.

In ogni caso, non solo il redditometro torna come strumento temutissimo dai

contribuenti, ma l’Agenzia ha deciso di incutere “terrore” trovando nuovi

escamotage.

Soggetti che iniziano e cessano

l’attività nell’arco del medesimo anno

POSSIBILI

CONSEGUENZE

Si ritiene opportuno a questo punto, individuare, considerando che si tratta di

imprese come «data di inizio» quella rinvenibile dalla visura camerale del

Registro delle imprese, e ciò attualmente vale anche per le ditte individuali.

Lo scopo dell’apri e chiudi

False fatturazioni

IMPRESE APRI E CHIUDI

Controlli da parte: Agenzia Entrate, Guardia di Finanza, Inps.

La data di inizio attività

Nessuna sanzione

100


Fiscal Focus

2.3.4 Studi di settore e imprese “apri e chiudi”

Occorre ricordare che nell’ambito dell’accertamento con studi di settore la

specifica esclusione dalla loro applicazione per chi inizia l’attività non è

applicabile, secondo l’articolo 10, comma 4, lettera b), della legge 146/1998 a

coloro che hanno cessato l’attività stessa e la riaprono entro i sei mesi

successivi, segno evidente di un atteggiamento sospettoso del Legislatore nei

confronti di chi apre un’impresa chiusa poco tempo prima.

In particolare tale casistica ricomprende tutti quei soggetti che, al fine di

eludere lo strumento di accertamento degli studi di settore, cessano l’attività

ed entro un breve lasso temporale, non superiore a sei mesi dalla cessazione la

riaprono. In tal caso è evidente la finalità del legislatore che ha voluto evitare

che i contribuenti potessero agevolmente sottrarsi alla applicazione degli studi

di settore con chiusure fittizie.

La scelta di riportare tali situazioni nell'ambito di applicazione degli studi di

settore trova la sua giustificazione nel fatto che, in realtà, le attività iniziate

non rappresentano vere e proprie "nuove" iniziative produttive.

Infatti, essendo le stesse già avviate, possono essere considerate una

continuazione dell'attività precedentemente cessata e, pertanto, suscettibili di

"stima" sulla base anche degli studi di settore.

Pertanto, la cessazione ed il successivo inizio dell’attività non

determinano cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore

qualora ricorrano contestualmente i seguenti tre requisiti:

1. l’attività iniziata deve essere stata intrapresa dallo stesso soggetto che

aveva cessato quella precedente;

2. l’attività venga nuovamente iniziata entro sei mesi dalla cessazione

della “vecchia”;

Cessazione e inizio entro 6

mesi

Cessazione e inizio

attività entro 6 mesi

Continuazione di attività

precedentemente cessata

I tre requisiti

Stesso soggetto

Entro 6 mesi

101 Fiscal Focus


3. l’attività presenti il carattere di omogeneità rispetto all’attività

cessata, requisito questo che sussiste se le due attività sono

contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività

benché diversi, siano comunque compresi nel medesimo studio di

settore.

Si ritiene opportuno chiarire, l'esatta portata della locuzione "da parte dello

stesso soggetto" utilizzata dal legislatore nel contesto della lettera b) del

comma 4 dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998.

A tale scopo bisogna, quindi, distinguere tra:

persona fisica/imprenditore individuale;

altri soggetti (società di persone e/o di capitali, enti commerciali e non

commerciali, etc.).

Nessun problema specifico si pone con riferimento alla prima ipotesi. Per la

persona fisica/imprenditore individuale sussiste, infatti, una naturale ed

insita coincidenza tra il soggetto che ha cessato e colui che ha iniziato l'attività,

nonostante l'inizio attività avvenga con attribuzione di una nuova partita IVA.

Analogo ragionamento va applicato al caso di cessazione ed inizio attività da

parte di un'impresa familiare di cui sia titolare un imprenditore individuale, in

quanto anche in tale ipotesi non si ha una modificazione del soggetto rilevante

ai fini fiscali.

Ciò premesso, né consegue che la verifica dell'applicabilità degli studi di settore

al caso concreto dovrà essere effettuata con riferimento ai soli requisiti

dell'omogeneità delle attività e del termine di sei mesi.

Quando non scatta la “causa di esclusione”

in caso di cessazione e inizio

Attività iniziata

dallo stesso

soggetto

Inizio attività entro 6

mesi dalla cessazione

precedente

La nuova attività presenta il

carattere della “omogeneità”

rispetto a quella preesistente

Attività svolta dallo stesso soggetto

Requisito omogeneità

Persona fisica

Stesso soggetto

Persona fisica

Altri soggetti

102


Fiscal Focus

Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, artigiano, che cessa l’attività e dopo alcuni

mesi la riapre. Nel caso di specie risulta evidente come la verifica

dell’assoggettamento o meno agli studi, soprattutto della nuova attività, deve

essere rivolta agli altri due requisiti (periodo di sei mesi e omogeneità), in

quanto nessun dubbio esiste in merito alla circostanza che esiste una perfetta

coincidenza tra colui che ha cessato (sig. Rossi) e colui che ha iniziato

l’attività (Sig. Rossi), nonostante l’inizio dell’attività avvenga con una nuova

partita Iva.

Per i soggetti diversi dalla persona fisica/imprenditore individuale, la

cessazione dell'attività determina l'estinzione della posizione fiscale del

soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per l'applicabilità

della norma in oggetto.

Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, artigiano, che cessa l’attività e dopo alcuni

mesi riapre la stessa costituendo però una società con altri soci.

In tale circostanza risulta evidente come manchi uno dei requisiti essenziali

per l’applicabilità della norma in oggetto in quanto la cessazione dell’attività

determina l’estinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir

meno uno dei requisiti essenziali per l’applicabilità degli studi di settore.

Attività svolta dallo stesso soggetto

Per i soggetti diversi dalla persona fisica/imprenditore individuale la condizione

non viene rispettata.

Il requisito del termine dei sei mesi ricorre:

sia nel caso in cui la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti

per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta;

sia qualora la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a

cavallo di due periodi d'imposta consecutivi.

Pertanto, sono assoggettati agli studi di settore i contribuenti che cessano la

propria attività nel periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre e che la

iniziano nuovamente, entro sei mesi, nel periodo d'imposta successivo.

Il termine di sei mesi

Soggetti diversi

103 Fiscal Focus


Il computo dei mesi dovrà essere effettuato, a decorrere dalla:

data di chiusura dell'attività (risultante dalla comunicazione

effettuata all'ufficio finanziario), considerando come mese intero le

frazioni di esso pari o superiori a 15 giorni (si veda anche esempio 1).

Come detto precedentemente la suddetta disposizione si applica anche nei

confronti dei soggetti che hanno cessato l'attività nel corso del periodo

d'imposta 2009 e hanno iniziato la stessa attività nel periodo d'imposta

successivo, entro sei mesi dalla data di cessazione.

Come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate (vedi c.m. 31/E2007 e 11/E

del 2006), il requisito della omogeneità dell'attività rispetto a quella

preesistente sussiste se le attività sono contraddistinte da:

un medesimo codice attività;

ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo studio di

settore.

Requisito “omogeneità”

Le due attività sono contraddistinte

da un medesimo codice attività

I codici attività delle due attività sono

compresi nello stesso studio di settore

Ipotizziamo il caso del sig. Rossi, imprenditore, che:

• in data 20 aprile 2010, cessa la propria attività contraddistinta dal

codice attività: 45.20.10 (riparazione meccaniche di autoveicoli);

• in data 20 giugno 2010, lo stesso sig. Rossi inizia un’attività

contraddistinta dal codice attività: 45.20.40 – Riparazione e

sostituzione di pneumatici per autoveicoli.

Poiché entrambi i codici attività sono ricompresi all’interno dello

stesso studio di settore (UG31U), si ritiene soddisfatto il requisito della

omogeneità.

TERMINE DI SEI MESI

Deve essere verificato in entrambe le seguenti ipotesi:

Periodo di cessazione dell'attività ricada

per intero nell'ambito dello stesso

periodo d'imposta.

La cessazione e l'inizio entro i sei

mesi siano avvenuti a cavallo di due

periodi d'imposta consecutivi.

Il requisito della omogeneità dell’attività

104


Fiscal Focus

2.4 Perdite fiscali: i termini per la rettifica

2.4.1 Imprese in “perdita sistemica”

L’art. 24, del D.L. 78/2010, convertito, dalla L. 122/2010, ha introdotto una

norma rivolta ad indirizzare l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate e

della Guardia di Finanza verso il contrasto del fenomeno delle imprese in

perdita fiscale, considerata “sistemica”. La norma interessa le sole imprese,

per cui, le perdite sia pure sistemiche dichiarate da un lavoratore autonomo,

non rientrano tra gli obiettivo del legislatore e quindi costoro non saranno

inseriti nelle liste dei soggetti da controllare.

Sono considerate “impresa in perdita sistemica”, le imprese che:

• presentano dichiarazioni in perdita fiscale:

o non determinata da compensi erogati ad amministratori o soci;

o per più di un periodo d'imposta;

• non abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o

più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle

perdite fiscali stesse.

Destinatari art.24

Imprenditori SI

Professionisti NO

LA PERDITA SISTEMICA

I REQUISITI PER LA PERDITA “SISTEMICA”

Nota bene Nella determinazione della perdita non rilevano:

• i compensi erogati degli amministratori, • i compensi erogati ai soci.

Perdita fiscale per più di un periodo d’imposta.

Mancata delibera e intera liberazione di un aumento di capitale a titolo oneroso per un importo almeno pari alla perdita fiscale nello

stesso periodo.

105 Fiscal Focus


E’ importante segnalare che la norma si interessa delle perdite fiscali e non

delle perdite che risultano dal conto economico civilistico.

Risulta quindi fondamentale capire il trattamento fiscale delle perdite

conseguite nell’attività d’impresa.

2.4.2 Recuperabilità delle perdite

Al riguardo si fa presente che l’art. 84, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

dispone che le perdite fiscali possono essere recuperate mediante due

modalità:

• una limitata nel tempo;

o la norma consente il riporto in avanti della perdita fiscale,

conseguita in un periodo d'imposta, nei cinque periodi

d'imposta successivi;

• un’altra senza limiti di tempo:

o per le società di nuova costituzione è previsto un

ampliamento del periodo di recuperabilità delle perdite, infatti

le “perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data

di costituzione possono essere computate in diminuzione del

reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza

alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una

nuova attività produttiva”.

Questa disposizione è stata modificata nel 2006 dal provvedimento

noto come decreto “Bersani-Visco”, ovverosia il D.L. 223/2006, nel

senso di inserire alla norma l'ultimo capoverso “a condizione che si

riferiscano ad una nuova attività produttiva”.

La ratio della modifica è tesa ad evitare che dietro ad una società

neo costituita si celi un'attività economica preesistente, come

avviene ad esempio nel caso di conferimento d'azienda.

Perdite rilevanti

Perdite fiscali SI

Perdite civilistiche NO

106


Fiscal Focus

Per quanto concerne la priorità temporale nell'utilizzabilità delle perdite, nel

silenzio della norma si ritiene che la società sarà libera di utilizzare

prioritariamente le perdite che scadono dopo il quinquennio, lasciando per

ultime quelle illimitatamente riportabili.

2.4.3 Accertamento perdite fiscali

Alla luce della disciplina sopraesposta è di rilevanza basilare l’individuazione dei

termini entro i quali gli organi competenti possono procedere all’accertamento

delle perdite fiscali oggetto di compensazione con redditi imponibili degli anni

successivi.

In questo caso, i dubbi interpretativi non mancano in quanto l’art. 43 del D.P.R.

n. 600/1973:

• non reca alcuno specifico riferimento alle dichiarazioni relative a periodi

di imposta chiusi in perdita;

• si limita a stabilire che gli avvisi di accertamento devono essere

notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno

successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Si discute se, ai fini della decorrenza dei termini per l’accertamento previsti

dalla norma, occorre attribuire rilevanza all’anno:

• di utilizzo delle perdite fiscali;

• in cui la perdita è stata indicata in dichiarazione.

Secondo alcuni uffici dell’Agenzia delle Entrate ai fini della decorrenza dei

termini per l’accertamento, previsti dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973,

n. 600:

• rileverebbe l’anno di utilizzo in compensazione delle perdite fiscali e non

quello della loro formazione.

TERMINE PER L’ACCERTAMENTO DI PERDITE FISCALI

Di utilizzo delle perdite fiscali

?

In cui la perdita è stata indicata in dichiarazione

?

Posizione dell’Agenzia delle

Entrate

107 Fiscal Focus


A sostegno di tale tesi, viene addotta la circostanza che la perdita fiscale

dichiarata non può incidere sul debito d’imposta fintantoché non viene portata

in diminuzione di redditi imponibili.

Tale posizione non è esente da critiche in quanto:

• non appare coerente con le esigenze di stabilità e celerità della

definizione dei rapporti tributari; infatti, aderendo a tale impostazione, il

rischio è quello di raddoppiare i termini ordinari di accertamento.

Nel caso di utilizzo di perdite illimitatamente riportabili, si arriverebbe,

addirittura, alla conseguenza assurda di dover riconoscere

all’Amministrazione Finanziaria un potere di accertamento di durata illimitata.

Il contribuente potrebbe essere costretto a difendersi in relazione a periodi di

imposta assai risalenti, atteso che la contestazione in ordine alla consistenza

della perdita implica necessariamente una rettifica delle poste che l’hanno

determinata.

Alla luce di quanto sopraesposto sembra più accreditata la tesi secondo cui

• il termine per l’accertamento in rettifica di una perdita fiscale

decorre:

° dalla data di presentazione della dichiarazione relativa al

periodo di imposta in cui la perdita si è formata.

Al contrario il periodo in cui la perdita è stata compensata diventa irrilevante.

Tale tesi si basa sul fatto che:

• è irrilevante il fatto che la perdita esista già al momento dell’ indicazione

in dichiarazione come riportabile; infatti, la perdita, essendo costituita

da elementi che hanno già concorso alla determinazione del risultato di

esercizio e, dunque, dell'eventuale imposta a debito, allorché

TESI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Il termine per l’accertamento delle perdite fiscali corrisponde al 31

dicembre del 4 anno successivo quello in cui è stata compensata.

Criticità di tale posizione: non è coerente con le esigenze di stabilità e

celerità della definizione dei rapporti tributari.

Criticità

Tesi dottrina

108


Fiscal Focus

determinata è anch'essa idonea ad incidere sul debito di imposta (anche

se indirettamente);

• per poter stabilire se l’entità della perdita è corretta, si deve fare

riferimento sempre all'esercizio in cui la perdita fiscale si forma, ovvero

la verifica del quantum è possibile a condizione di accertare l'esercizio di

formazione della perdita stessa. Secondo il principio di autonomia dei

periodi di imposta, infatti, non è possibile accertare un periodo facendo

riferimento a componenti di un altro.

2.4.4 Ctr Veneto Sent. n. 18 del 12 giugno 2007

Questa tesi interpretativa è stata adottata dalla Commissione tributaria

regionale del Veneto, Sezione VI, nella sent. n. 18 del 12 giugno 2007.

La sentenza ha ad oggetto la seguente vicenda:

• un contribuente aveva sollevato l’eccezione d’ intervenuta decadenza dei

termini di accertamento in relazione a un avviso di rettifica, con cui

l’Agenzia delle Entrate aveva provveduto a disconoscere, nel 2005, una

perdita fiscale risalente al 1996, perché generata interamente da

proventi esenti da imposta, e a recuperare, per l’anno 2001, un reddito

imponibile azzerato grazie all’utilizzo di detta perdita;

• l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate aveva affermato, nella fattispecie, che

l’accertamento in rettifica era possibile con riferimento all’utilizzo, e non

alla formazione della perdita, in quanto veniva contestata solo la

qualificazione della perdita come riportabile, non la sua entità.

I giudici di appello hanno dato ragione al contribuente facendo presente che:

• dal 1° gennaio 2003, l’Amministrazione Finanziaria non poteva più fare

accertamenti sulla perdita dell’anno 1996 e che, quindi, l’Ufficio era

intervenuto su un esercizio (il 2001) che poteva ancora essere

TESI DELLA DOTTRINA - la perdita nel periodo in cui si

forma è idonea a incidere sul debito d’imposta;

- secondo il principio di

autonomia dei periodi di imposta non è possibile accertare un periodo facendo riferimento a componenti di un altro.

Il termine per l’accertamento in rettifica di una perdita fiscale decorre dalla data di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui la perdita si è formata.

109 Fiscal Focus


accertato, rettificando, però, una perdita già divenuta definitiva

nell’anno in cui è stato emesso l’avviso di accertamento, cioè il 2005;

• la quantificazione e la qualificazione della perdita come riportabile

rappresentano due momenti imprescindibili e strettamente

consequenziali fra loro, i quali non possono assolutamente essere

distinti.

In sostanza secondo la Ctr del Veneto:

• non può esservi utilizzo della perdita se prima questa non sia stata

dichiarata e, conseguentemente, non ne sia stata determinata l’entità;

• la perdita dichiarata può essere oggetto di accertamento da parte

dell'Amministrazione Finanziaria dal momento in cui è stata quantificata

e qualificata come riportabile, non con decorrenza successiva.

Ctr Veneto Sent. n. 18 del 12 giugno 2007

La perdita si quantifica e si

qualifica come compensabile

nel periodo in cui viene

dichiarata.

la decorrenza del termine per

l’accertamento della perdita va

dal momento in cui è stata

dichiarata.

È stato osservato che, tuttavia, non si può negare che questa tesi, secondo la

quale il termine per l'accertamento decorre da un periodo d'imposta (quello

della formazione) diverso da quello su cui applicare la sanzione (l' anno

dell'effettivo utilizzo), può indurre a comportamenti elusivi.

Si potrebbero, infatti, creare le seguenti situazioni:

• le perdite potrebbero essere create ad hoc da parte dei contribuenti, in

modo fittizio e rinviate a nuovo;

• se non contestate, le perdite potrebbero poi essere utilizzate in un anno

divenuto non più accertabile (o comunque molto prossimo al divenirlo);

• in questo caso, il rischio che corre l'impresa nel dichiarare medio

tempore perdite fittizie e in realtà assai limitato, atteso che, prima

dell’effettivo utilizzo, l'impresa è suscettibile di vedersi accertare solo

riduzioni di perdite portate a nuovo e giammai maggiori imponibili, con

la conseguenza che la sanzione potenzialmente irrogabile all’impresa

sarà solo quella formale.

110


Fiscal Focus

La Commissione ha quindi concluso che:

• questa situazione, comunque residuale, può solo significare che

occorrerebbe una specifica attenzione del legislatore a questo caso

specifico, ma certamente non può legittimare una tesi generale secondo

cui i termini accertativi decorrono dall' anno del riporto a nuovo;

• se da un lato la tesi della decorrenza dei termini di accertamento dal

periodo di imposta in cui la perdita è compensata non può essere

accolta per le ragioni sopra dette, dall’altro non si può fare a meno di

rilevare come la disciplina in esame si possa prestare, almeno in

astratto, a dei comportamenti scorretti da parte del contribuente.

Alludiamo, nello specifico, alla dichiarazione di perdite fiscali non reali e

al loro utilizzo in anni in cui le stesse non sono più accertabili;

• le conseguenze sanzionatorie di tale comportamento, alla luce di quanto

detto in precedenza, appaiono piuttosto limitate. Infatti, ove la perdita

dichiarata in misura superiore a quella effettiva dovesse essere

rettificata dall’Ufficio, prima di un suo utilizzo in compensazione, non si

renderebbe applicabile alcuna sanzione per violazioni sostanziali, ma,

semmai, soltanto quella fissa da euro 258 a euro 2.065, prevista per le

dichiarazioni irregolari;

• le compensazioni di perdite fiscali oltre il periodo di accertabilità delle

stesse non sono, in realtà, molto frequenti. Ciò è dovuto al fatto che il

contribuente non può scegliere l'esercizio in cui compensare le perdite

pregresse, essendo previsto che, in presenza di redditi imponibili, le

perdite disponibili debbano essere necessariamente utilizzate per l'intero

importo che trova capienza in essi. Salvo, quindi, le perdite protrattesi

per più anni è difficile che l'utilizzo della perdita avvenga a distanza di

molti anni dalla sua formazione.

Il contribuente gonfia le

perdite per poterle utilizzare

in futuro in un periodo non

più contestabile dal fisco.

Applicazione della sanzione

fissa da euro 258 a euro

2.065, prevista per le

dichiarazioni irregolari.

111 Fiscal Focus


2.4.5 Conclusioni

Concludendo i controlli degli uffici finanziari sulla consistenza e sulla

riportabilità (limitata o illimitata) delle perdite fiscali devono essere effettuati

entro il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui le

perdite stesse sono state dichiarate dal contribuente.

A nulla rileva, sotto il profilo della decorrenza dei termini per l’accertamento, il

momento di utilizzo delle perdite.

Nel caso in cui, entro il suddetto termine, non sia pervenuto alcun

accertamento, la perdita fiscale dichiarata diventa definitiva e il Fisco non può

più contestarne l’utilizzo.

La compensazione delle perdite con i redditi imponibili assume, invece,

rilevanza ai fini della determinazione delle maggiori imposte dovute e delle

correlate sanzioni amministrative. Si ritiene che la dichiarazione di perdite

eccedenti quelle effettive possa configurare:

• la violazione formale di dichiarazione irregolare, ex art. 8, comma 1, del

D.lgs. n. 471/1997, con riferimento alla dichiarazione in cui la perdita è

stata esposta;

• la violazione sostanziale di infedele dichiarazione, ex art. 1, comma 2,

del decreto appena citato, con riguardo alla o alle dichiarazioni in cui la

perdita rettificata è stata computata in diminuzione di redditi imponibili.

112


Fiscal Focus

113 Fiscal Focus

Accertamento bancari Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Accertamenti bancari

Le regole dettate dal legislatore in tema di indagini finanziarie riconoscono

all’Amministrazione finanziaria, nell’espletamento di detti accertamenti,

l’inversione dell’onere della prova; in sostanza, ricade sul contribuente

sottoposto a verifica l’onere della prova di avere tenuto in considerazione nella

propria contabilità le risultanze (prelevamenti ed accreditamenti) rilevate a

seguito dell’esecuzione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, degli

accertamenti sui propri rapporti bancari .

Il crescente utilizzo delle attività ispettive condotte dal Fisco sulla base dello

strumento istruttorio, rivelatosi di grande efficacia, fa sì che le questioni più

spinose concernenti l’interpretazione delle previsioni normative che ne regolano

l’utilizzo assumano via via crescente importanza.

In tale ambito, un tema di grande interesse e in continua evoluzione –

affrontato più volte, anche in tempi recenti, dalla giurispru-denza della Suprema

Corte di Cassazione – riguarda la possibilità di richiedere e utilizzare, in via

automatica, dati bancari relativi a soggetti diversi dal contribuente, nell’ambito

delle indagini eseguite nei confronti di quest’ultimo.

3

114

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive Accertamenti bancari

Fiscal Focus

3.1 Le previsioni normative di riferimento

Per poter affrontare il tema oggetto del presente intervento, riteniamo

opportuno premettere alcune considerazioni in ordine alle previsioni normative

che regolano le indagini finanziarie.

Si tratta, in particolare, degli artt. 32, comma 1, nn. 2) e 7), del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 600 e 51, comma 2, nn. 2) e 7), del D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 633.

In particolare, gli artt. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973 e 51,

comma 2, n. 7), del D.P.R. n. 633/1972 accordano all’Amministrazione

finanziaria il potere di richiedere agli inter-mediari bancari e finanziari dati e

notizie relativi a qualsiasi rap-porto intrattenuto od operazione effettuata, ivi

compresi i servizi prestati, con i loro clienti.

Ai fini delle imposte dirette, l’art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973

prevede che:

gli accrediti effettuati sui rapporti finanziari, qualora il con-tribuente

non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del

reddito o che le operazioni, cui gli stessi si riferiscono, non hanno

rilevanza fiscale, si considerano ricavi o compensi;

i prelevamenti effettuati e non risultanti dalle scritture con-tabili, in

assenza di indicazione del beneficiario da parte del contribuente, sono

considerati ricavi ovvero compensi.

Ai fini IVA, l’art. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972

non effettua, invece, alcuna distinzione fra ricavi e compensi ma,

implicitamente, si riferisce a tutti i soggetti sottoposti all’imposta;

conseguentemente:

i versamenti effettuati devono essere considerati, in difetto di

giustificazione da parte del contribuente, cessioni di beni e/o prestazioni

di servizio rese in nero;

i prelevamenti effettuati vanno, invece, considerati acquisti e/o utilizzi di

prestazioni di servizio in nero, sempreché il contribuente non fornisca

prova di averne tenuto conto nelle dichiarazioni, ovvero che non si

riferiscono ad operazioni imponibili.

115 Fiscal Focus


Tutte le esaminiate disposizioni introducono, nel quadro dei poteri istruttori,

una presunzione “iuris tantum” a favore dell’Amministrazione finanziaria, la

quale comporta che l’organo amministrativo non è obbligato, per sostenere le

proprie argomentazioni, a dimostrare l’effettiva inerenza al presupposto

impositivo delle movimentazioni bancarie non dichiarate dal contribuente, es-

sendo sufficiente che provi di non aver ricevuto dall’interessato chiarimenti o

giustificazioni esaurienti in ordine alle stesse.

Effettivamente, la presunzione legale delineata dalle esaminate previsioni

normative è ragionevolmente fondata sulla considerazione, effettuata “a

monte” dal legislatore, circa la probabilità che il contribuente titolare del conto

lo utilizzi in relazione alla propria attività di impresa o di lavoro autonomo e

che, pertanto, i pagamenti e gli incassi corrispondano rispettivamente ad

acquisti di beni e servizi inerenti all’attività stessa o a operazioni attive

effettuate nell’esercizio della medesima.

3.2 L’autorizzazione all’esecuzione delle indagini

finanziarie

Con l’approvazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore ha ritenuto

di abbandonare la tassativa previsione di deroghe al segreto bancario,

specificamente legate al verificarsi di pun-tuali presupposti, con lo scopo

dichiarati di “passare ad una cultura di trasparenza improntata alla chiarezza

dei rapporti Fisco contribuente”, in tal modo anticipando i principi che lo Statuto

dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) nove anni più tardi

avrebbe sancito.

È stata, pertanto, rimessa all’Amministrazione finanziaria la valutazione in

ordine all’opportunità di utilizzare lo strumento delle indagini finanziarie,

svincolando l’adozione delle stesse al verificarsi di specifiche ipotesi.

In sostanza, con la L. n. 413/1991 è stata attribuita all’Amministrazione

finanziaria la valutazione sulla concessione delle autorizzazioni, previo esame

effettivo, da parte dell’organo competente al suo rilascio, delle risultanze

evidenziate dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate o dal Reparto del Corpo della

Guardia di Finanza procedente.

Profilo di interesse per dottrina e giurisprudenza ha riguardato la possibilità o

meno di impugnazione del provvedimento di autorizzazione alle indagini

bancarie.

La presunzione legale

116


Fiscal Focus

La giurisprudenza formatasi sul tema ha concluso per l’impossibilità di

un’autonoma impugnazione dell’atto amministrativo con cui le Autorità

preposte abbiano autorizzato l’accesso ai dati bancari.

Ciò, tuttavia, non può condurre a ritenere che gli elementi posti a base della

richiesta di esecuzione delle indagini finanziarie pos-sano essere così vaghi e

generici da non permettere al contribuente di esprimere valutazioni sul

contenuto degli stessi.

Non può pertanto essere condivisa la posizione assunta, in relazione alle

condizioni legittimanti il potere istruttorio, dall’A.B.I. che, nella circolare n. 39

del 16 dicembre 1996, ha osservato che “per l’esercizio di tale potere non sono

previste condizioni. Gli uffici formulano le richieste sulla base di una valutazione

discrezionale, indipendentemente dalla sussistenza di particolari presuppo-sti di

fatto, previa acquisizione dell’autorizzazione dell’organo amministrativo

sovraordinato”.

3.3 Le attività istruttorie necessarie per richiedere le

indagini finanziarie

Tale orientamento non può essere in alcun modo condiviso, in quanto gli

ispettori del Fisco, nell’espletamento della propria attività di indagine

(attraverso l’utilizzo dei poteri di accesso, ispezione e verifica) devono, invece,

procedere alla raccolta di ogni elemento utile a ricostruire l’effettiva capacità

contributiva del soggetto fiscalmente indagato e qualora lo ritengano utile o

addirittura indispensabile per il raggiungimento dello scopo che l’intervento

ispettivo si propone, devono chiarire - avendo acquisito elementi idonei a

costituire base motivazionale dell’eventuale provvedimento di autorizzazione

alle indagini finanziarie - il percorso logico-deduttivo da sottoporre al vaglio

dell'Autorità sovraordinata.

In tale direzione la circolare n. 106900 del 25 marzo 1998 del Comando

Generale della Guardia di Finanza aveva già previsto che “la richiesta di

autorizzazione all’esecuzione di accertamenti bancari sarà normalmente

avanzata durante l’attività di verifica generale e, comunque, ogni qualvolta

l'impiego di questi ultimi risulti funzionale e necessario al maggior

approfondimento delle indagini.

117 Fiscal Focus


Ciò comporta una preventiva valutazione dei Comandanti dei Reparti procedenti

che, sulla base dei parametri dettati dalla comune esperienza operativa,

avvieranno tale procedura in relazione alla maggiore remuneratività ispettiva

conseguibile. In tale prospettiva, nella richiesta di autorizzazione da inoltrare al

Comandante di zona (attualmente Comandante regionale, N.d.A.) particolare

rilevanza assumono le “motivazioni” a supporto della stessa, cioè le ragioni che

fanno ritenere utile e proficua l’esecuzione dell’indagine bancaria e/o postale e

che non sono state “tipizzate” in alcuna norma né sono rinvenibili nella prassi

ministeriale”.

Anche l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 116/E del 10 maggio 1996, ha

richiamato l’attenzione dei propri Direttori Regionali (organi competenti al

rilascio dell’autorizzazione in argomento) sulla necessità di valutare i requisiti di

legittimità e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuità della

richiesta indagine, evidenziando che “stante la natura prevalentemente

discrezionale dell'autorizzazione, si ritiene opportuno sottolineare come gli

organi competenti al suo rilascio possano opporne un eventuale diniego,

qualora emerga la mancanza dei requisiti. Tali requisiti sono quelli di

legittimità (le indicazioni richieste dalla norma: nominativo del contribuente,

immanenza del controllo fiscale, periodo di riferimento) e di merito, anche con

riferimento alla prevedibile proficuità dell'indagine richiesta”.

Al riguardo, si evidenzia che il controllo di merito consiste nella valutazione

delle motivazioni indicate nell’istanza, attinenti alle ragioni che fanno ritenere

utile ed opportuna l’esecuzione delle indagini bancarie ai fini dell’accertamento,

da apprezzare in base alla sussistenza o meno di concreti elementi che facciano

presumere un'adeguata remuneratività delle risorse necessarie, nonché la loro

eventuale estensione ad altri soggetti.

Si deve, infatti, osservare che l’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 27 luglio

2000 prevede che “Gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati

secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241,

concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i

presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione

dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto,

questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

118


Fiscal Focus

Il contenuto minimo essenziale di tale provvedimento deve, infatti, essere tale

da consentire l’identificazione dei presupposti materiali e giuridici cui è

correlata la pretesa tributaria, onde mettere il contribuente in grado di

esercitare giudizialmente il diritto di difesa rispetto a quest’ultima.

In tal senso sembra deporre la stessa collocazione dell'art. 18, comma 1,

lettera h), della L. n. 413/1991, che ha abrogato l’art. 35 del D.P.R. n.

600/1973.

3.4 Le finalità della riforma della Legge n. 413/1991

Come si legge negli atti parlamentari, infatti, “Obiettivo delle norme in tale

titolo contenute è quello di superare l’attuale cultura del segreto, espressione di

un malinteso senso del diritto alla riservatezza, per passare invece ad una

cultura della “trasparenza” impron-tata alla chiarezza del rapporto Fisco -

contribuente”.

E, continuando, “La consapevolezza che tale risultato deve essere perseguito

evitando inutili, o addirittura dannosi, sacrifici degli interessi posti a confronto

(l’interesse pubblico di acquisire quanto necessario per un’efficace azione di

accertamento e quello privato del rispetto del singolo) - viene affermato -

hanno spinto alla ricerca di una soluzione equilibrata che si basa sull’esercizio di

poteri di indagine da svolgere nel quadro di garantistiche certezze,

privilegiando un'ampia collaborazione del contribuente, nella definizione della

pretesa tributaria”.

Da quanto precede discende, quindi, che il riconoscimento della facoltà per

l’Amministrazione finanziaria di accedere ai dati bancari non debba essere mai

interpretato nel senso della possibilità indiscriminata di eseguire gli stessi nei

confronti di ogni contribuente .

3.5 Le diverse tipologie di rapporti bancari

Dopo aver esaminato i presupposti in base ai quali il Fisco può legittimamente

accedere ai dati bancari/finanziari dei contribuenti e gli effetti che le

presunzioni legali relative alle movimentazioni bancarie producono ai fini delle

119 Fiscal Focus


imposte dirette e dell’IVA, occorre, a nostro avviso, chiarire l’ambito oggettivo

di riferimento delle esaminate previsioni normative.

In altre parole, su quali conti/rapporti può legittimamente operare l’inversione

dell’onere della prova?

La disposizione di riferimento è, anche in questo caso, rappresentata dall’art.

32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973, per la quale, in tutti i casi in cui

pervengano agli intermediari finanziari, richieste di indagini, essi devono

comunicare ai verificatori, tutti i dati, le notizie ed i documenti relativi a

qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata dal contribuente

sottoposto a controllo.

A tale riguardo, riteniamo opportuno evidenziare che l’esaminata presunzione

prevista dall’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 (e dall’art. 51 del D.P.R. n.

633/1972) non riguarda esclusivamente i rapporti intestati al contribuente, ma

si estenda anche ai conti cointestati.

I movimenti bancari, per i quali gli artt. 32, comma 1, nn. 2) e 7), e 51,

comma 2, nn. 2) e 7), prevedono il potere dell’ufficio di acquisire notizie dagli

istituti di credito e di presumere il riferimento ad operazioni tassabili, in

assenza di prova contraria, sono quelli relativi ai rapporti “intrattenuti” dal

contribuente, vale a dire ai conti le cui poste attive o passive siano al

medesimo imputabili.

Tali caratteri, evidentemente, sussistono anche per i conti congiuntamente

intestati al contribuente e ad un terzo, atteso che la cointestazione non

riguarda, nei rapporti esterni, la posizione di creditore o debitore di ciascuno

dei contestatari rispetto a tutte le operazioni annotate.

Ne consegue che sarà onere del contribuente fornire la prova di quali siano le

operazioni bancarie di pertinenza del terzo.

Nel caso di un conto intestato al terzo, viene meno, invece, da un punto di vista

formale, la possibilità di attribuire al contribuente i movimenti bancari annotati

sui conti, al fine di ricavarvi la descritta presunzione legale: ma tale assunto,

come vedremo, non è di per sé preclusivo dell’applicabilità delle citate

disposizioni, ogni qualvolta venga rilevata la riferibilità di tali conti e delle

relative movimentazioni al contribuente, a prescindere dalla loro formale inte-

stazione.

I conti cointestati

I conti intestati a terzi

120


Fiscal Focus

In ordine alla suddetta problematica, va preliminarmente sottolineato che le

citate disposizioni, utilizzando la locuzione “i dati ed elementi attinenti ai

rapporti … sono posti a base delle rettifiche ed accertamenti” legittimano

l’acquisizione, da parte del Fisco, di quei conti che, sulla base di idonei

elementi, sono potenzialmente riferibili e/o riconducibili al contribuente

sottoposto a controllo, ovvero di cui lo stesso ha avuto la concreta ed effettiva

disponibilità, indipendente dalla formale intestazione.

Significative al riguardo sono le considerazioni svolte dal Comando Generale

della Guardia di Finanza nella Circolare n. 1/2008, Parte V, pag. 50, secondo

cui “l’obbligo del contribuente di fornire la prova liberatoria in maniera puntuale

e specifica, vale per tutti i rapporti finanziari intrattenuti dal contribuente

stesso, ancorché cointestati con terzi, soprattutto ove si tratti di congiunti, dal

momento che il vincolo familiare è da ritenersi sufficiente, come so-stenuto

dalla Cassazione, tra l’altro, nella sentenza n. 20858 del 27 giugno 2007, per

suffragare l’attribuzione delle operazioni rilevate dalla documentazione

all’attività del contribuente sottoposto ad attività ispettiva”.

Ed ancora “tale regola è stata ribadita, tra l’altro, con la sentenza della Corte di

Cassazione n. 18372 del 5 luglio 2007, con cui è stata ritenuta non sufficiente a

superare il richiamato effetto presuntivo, l’affermazione, formulata in via

generica e non supportata di precisi riferimenti probatori, secondo cui nel conto

corrente cointestato al contribuente e alla sua consorte, erano affluiti

esclusivamente i proventi dell’attività, non imponibile, da quest’ultima

esercitata”.

Infine, sempre secondo la circolare n. 1/2008, “è da evidenziare che l’effetto

presuntivo e la conseguente necessità di fornire una prova contraria precisa,

sono stati riconosciuti dalla stessa Cassazione, nelle sentenze n. 7957 del 15

marzo 2007 e n. 23861 del 24 aprile 2007, anche nel caso di rapporti finanziari

intestati a terzi su cui il contribuente sottoposto ad attività ispettiva

normalmente operi sulla base di delega dell’intestatario, soprattutto ove questo

sia un familiare e non si dimostri che il potere di disposizione del rapporto

finanziario sia stato conferito per circostanze specifiche e giustificabili”.

La posizione del Comando

Generale della GdF

121 Fiscal Focus


3.6 La posizione più recente dell’Agenzia delle Entrate in

ordine alla estensione delle indagini finanziarie a

soggetti formalmente terzi

La circolare n. 32/E del 2006 al paragrafo 5.2., dopo aver premesso che “risulta

ormai fuor di dubbio l’estendibilità delle indagini ai con-ti di “terzi”, subordina

la stessa alla dimostrazione che la titolarità dei rapporti, come delle operazioni,

è fittizia o comunque è su-perata dalla sostanziale imputabilità al contribuente

medesimo delle posizioni rilevate dalla documentazione finanziaria acquisita”.

L’intestazione fittizia, precisa la circolare, si manifesta, in sostanza, “tutte le

volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell’istruttoria che le movimentazioni

finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la

titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale

paternità con riferimento all’attività svolta”.

In tale contesto la circolare opera poi un richiamo all’art. 37, comma 3, del

D.P.R. n. 600/1973, disposizione che consente di attribuire al contribuente

“quei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche

sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo

possessore per interposta persona”.

Giova rilevare, ai fini delle considerazioni che ci accingiamo a svolgere, che la

circolare n. 32/E del 2006, in relazione alla possibilità di estendere le indagini

finanziarie a soggetti terzi, non effettua alcuna distinzione tra le diverse

metodologie di accertamento adottate dai verificatori.

Inoltre, sempre secondo le istruzioni, la riferibilità al contribuente delle

operazioni sui conti intestati al “terzo” deve essere provata dall’Ufficio ovvero

dal Reparto della Guardia di Finanza procedente, già all’atto della richiesta di

autorizzazione alle indagini bancarie.

3.7 Gli orientamenti della Cassazione in ordine

all’estensione automatica delle indagini finanziarie a

soggetti “vicini” al contribuente

Nella giurisprudenza della Suprema Corte si sono registrati, nel tempo, due

opposti orientamenti interpretativi.

L’intestazione fittizia

122


Fiscal Focus

Secondo un primo orientamento, se spetta al contribuente assolvere l’onere

probatorio della dimostrazione circa l’indifferenza degli elementi, dati e

risultanze, derivanti dai depositi intrattenuti presso istituti di credito, spetta,

invece, all’Amministrazione finanziaria, attraverso l’esercizio dei poteri ad essa

riconosciuti, provare in modo adeguato la puntuale riferibilità ad una società

delle operazioni e movimenti, risultanti dal conto corrente bancario di uno dei

soci.

Tale onere probatorio – non operando in questo contesto la presunzione “iuris

tantum” di cui agli artt. 32 e 51, rispettivamente dei DD.P.R. nn. 600/1973 e

633/1972 – deve essere assolto dall’Amministrazione finanziaria dimostrando

l’interposizione fittizia, ossia la sostanziale imputabilità al contribuente delle

risultanze dei rapporti intestati a terzi legati da vincoli di natura familiare o

economica.

In questo senso muove la sentenza 14 settembre 2007, n. 19216, secondo cui,

per poter fare valere, anche sui conti correnti intestati a soggetti terzi, rispetto

al contribuente fiscalmente indagato, la presunzione legale relativa ai

movimenti su tali conti o rapporti, è necessario che l’Amministrazione

finanziaria opponga, e poi provi in sede giudiziale, che l’intestazione a terzi sia

fittizia o comunque superata, in relazione alle circostanze del caso concreto,

dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni

creditorie e debitorie annotate sui conti.

Al riguardo, la Suprema Corte precisa che “affinché il comportamento

dell’ufficio risulti legittimo è indispensabile che esso si faccia adeguatamente

carico di provare che quei determinati mo-vimenti risultanti sul conto corrente

personale [del terzo] siano in realtà riferibili a operazioni poste in essere [dal

contri-buente]” .

Nel caso in discussione, la Suprema Corte ha ritenuto manifestamente

infondato il ricorso dell’Amministrazione finanziaria non avendo questa fornito

dimostrazione alcuna circa la compenetrabili-tà delle operazioni effettuate sul

conto della moglie del contribuen-te con l’attività di parapsicologo svolta dal

coniuge.

Le situazioni considerate dalla giurisprudenza sono molteplici e riguardano

essenzialmente l’utilizzabilità dei conti intestati ai soggetti collegati da vincoli

familiari, negoziali o societari con il contribuente verificato, come

amministratori di società di persone o di capitali, soci delle stesse, coniuge o

parenti e simili.

Il primo orientamento

123 Fiscal Focus


Rispetto a tali situazioni, la Corte ha ritenuto che è onere dell’Ufficio finanziario

fornire la prova e dimostrare l’intestazione fittizia del conto intestato ai soggetti

terzi o la sostanziale riferibilità della movimentazione al contribuente accertato:

in difetto di tale prova, pertanto, la presunzione sarebbe inapplicabile.

Tale orientamento è stato, peraltro, ribadito in numerose sentenze della

Cassazione; fra esse, la decisione 20 giugno 2008, n. 16837, in cui i giudici di

legittimità hanno ritenuto che il ricorso alla presunzione legale non è

ammissibile nei casi in cui l’Ufficio non ha fornito la prova della riconducibilità

delle movimentazioni bancarie al soggetto sottoposto a controllo; ciò in quanto,

in nessuna previsione normativa è contemplata una presunzione di riferibilità al

contribuente indagato delle movimentazioni finanziarie dei rapporti intestati a

soggetti collegabili allo stesso contribuente indagato solo in virtù di vincoli

familiari o commerciali .

Su analoga posizione si è attestata la Cassazione nell’ordinanza 14 novembre

2008, n. 27186 , in cui ha sostenuto l’impossibilità di addebitare in modo

pressoché automatico al contribuente sottoposto a controllo fiscale gli esiti delle

presunzioni scaturenti dalle indagini finanziarie su conti non intestati a tale

contribuente ma a terzi, sostenendo che, perché ciò avvenga è necessario che

l’Amministrazione fornisca elementi probatori in tal senso e volti, quindi, a

dimostrare sulla base di quali indizi si ritenga che determinate operazioni

transitate su conti di terzi, per le quali non viene fornita alcuna giustificazione,

debbano essere invece riferite e ricondotte al contribuente controllato.

Ed ancora la sentenza 9 ottobre 2009, n. 21454, secondo cui “il D.P.R. n. 600

del 1973, art. 73, comma 3, stabilisce che in sede di rettifica o di accertamento

d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri

soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise

e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore. In forza di tali disposizioni

deve ritenersi che l’acquisizione dagli istituti di credito di copia dei conti

bancari intrattenuti con il contribuente e l’utilizzazione dei dati da questi

risultanti ai fini delle rettifiche e degli accertamenti non possono ritenersi

limitate, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati alla società,

ma riguardano anche quelli intestati ai soci e agli amministratori. In tal caso,

occorre comunque che risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche

tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la

sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati

(Cass. n. 13391/03), ad onta della formale intestazione al terzo.

124


Fiscal Focus

In altre decisioni, invece, la Suprema Corte ha assunto un orientamento

decisamente meno garantista, rispetto a quello espresso nelle sentenze prima

esaminate, sostenendo l’utilizzabilità, nei confronti del contribuente accertato,

delle operazioni e delle risultanze riscontrate sui conti bancari dei congiunti

ovvero degli amministratori, reputando il rapporto familiare, ovvero lo stretto

rap-porto tra soci amministratori e società amministrata, sufficiente a

giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle

operazioni riscontrate sui conti bancari degli indicati soggetti.

In sostanza, è stato riconosciuto che detto vincolo è di per sé sufficiente per

estendere l’accertamento bancario ai familiari del contribuente.

Sulla stessa linea di pensiero, si collocano le sentenze in cui i giudici di

legittimità hanno ammesso l’accertamento bancario nei confronti dei soci e dei

loro familiari di una società la cui compagine sociale e la cui amministrazione

era riferibile ad un unico ristretto gruppo familiare, ritenendo il rapporto

intercorrente tra questi ultimi e la società amministrata talmente stretto da

realizzare una sostanziale identità di soggetti, nonché nei confronti di soggetti

terzi legati alla società – sia essa di persone o di capitali, a ristretta base

azionaria – da particolari rapporti, quali soci amministratori o procuratori

generali.

Tali circostanze consentirebbero, pertanto, l’utilizzo “de plano” dei conti correnti

intestati ai familiari e ai soci/amministratori direttamente quale strumento di

rettifica del reddito del contribuente, fatta salva la prova contraria (liberatoria)

offerta dal medesimo .

In tale direzione muove la sent. n. 18868 del 7 settembre 2007, in cui viene

specificato che “la validità del richiamato principio, affermato in relazione ad

accertamenti sintetici ed induttivi, si rivela a maggior ragione valido per un

accertamento, quale quello in rassegna, svolto ex art. 41 del D.P.R. n.

600/1973 in radicale assenza di dichiarazione, posto che, nell’ambito di tale

accertamento l’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della

gravità, della precisione e della concordanza”.

In senso conforme a tale indirizzo vanno menzionate le decisioni dei giudici di

legittimità nn. 6743 e 7957 datate, rispettivamente, 21 marzo 2007 e 30

marzo 2007.

Il secondo orientamento

125 Fiscal Focus


Nella prima, la Corte ha precisato, in presenza di una società la cui compagine

sociale e la cui amministrazione sono riferibili ad un unico ristretto gruppo

familiare, che “ben si può presumere che siano riconducibili alla società

contribuente le operazioni, riscontrate su conti correnti bancari intestati ai soci

e ai loro familiari, salva la facoltà di provare le diversa origine di tali entrate”.

Nella seconda, ha ritenuto estensibile la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R.

n. 600/1973, relativa ai dati emergenti da movimentazioni bancarie, anche ai

conti correnti sui quali di norma il contribuente opera (nel caso di specie sulla

base di delega dell’intestatario), anche se si tratti di conti correnti intestati a

familiari (nella specie, al figlio).

E, infatti, precisa la Corte, “la gestione di un conto corrente altrui è circostanza

eccezionale che rende valida l’estensione della presunzione di appartenenza dei

relativi redditi, equivalendo l’intestazione formale, a tali fini, al potere di

sostanziale disposizione, ove non si alleghi e si dimostri che quel potere di

disposizione era dato per circostanze specifiche e ampiamente giustificabili” .

3.8 Le ultime decisioni della Corte di Cassazione

Ancora più recentemente, la Cassazione, nella sentenza 23 luglio 2010, n.

17387, ha sostenuto che devono ritenersi soddisfatti i caratteri di gravità,

precisione e concordanza per le presunzioni di riferibilità dei conti di familiari

del legale rappresentante di società alla gestione volta a sottrarre materia

imponibile, laddove fondate sulle circostanze della ristretta base familiare, del

vincolo solidaristico e dei movimenti sui conti correnti non giustificabili dai

redditi dichiarati dai titolari.

Assolto l’onere probatorio e identificato il metodo di accertamento,

l’Amministrazione finanziaria, conseguentemente può avvalersi dell’ulteriore

presunzione ex art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, investendo il contribuente di

dimostrare l’estraneità dei movimenti bancari ai maggiori redditi accertati.

Nella successiva ordinanza 13 settembre 2010, n. 19493 gli ermellini, in

relazione al caso di un amministratore unico di una società e di un socio

delegati ad operare sul conto bancario della suocera del primo, hanno, invece,

osservato che “l’estensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi

L’ordinanza 13 settembre, n. 19493

126


Fiscal Focus

rispetto alla società non può ritenersi illegittima in quanto tutti detti

soggetti hanno riferimento nella società o quale amministratore e soci o

quale congiunto di questi e, quindi, in una società, come nella specie, la cui

compagine sociale e la cui amministrazione è riferibile ad un unico ristretto

gruppo familiare ben si può ritenere che l’esistenza di tali vincoli sia

sufficiente a giustificare la riferibilità al contribuente accertato delle

operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati a tali soggetti, salva

naturalmente la facoltà di questi di provare la diversa origine di tali entrate”. Ed

ancora, “diversamente da quanto sostenuto dalla società contribuente, la

verifica può estendersi anche ai conti dei congiunti degli amministratori della

società contribuente, essendo il rapporto familiare sufficiente a

giustificare - salvo prova contraria - la riferibilità al contribuente

accertato delle operazioni riscontrate sui conti bancari degli indicati

soggetti”.

La medesima Corte è poi tornata sulla vecchia posizione nella sentenza 24

settembre 2010, n. 20197, in cui ha affermato che l’utilizzazione dei dati

risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito

non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti

formalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente

intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorché risulti

provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura

fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei

conti medesimi o di alcuni loro singoli dati.

3.9 Considerazioni conclusive

Fra le due esaminate posizioni che, in modo oscillante, la Corte di Cassazione

ha sostenuto nel corso dell’ultimo decennio ed in attesa di una pronuncia a

Sezioni Unite che faccia definitivamente chiarezza, riteniamo di dover preferire

l’orientamento che, in ottica maggiormente garantista, richiede l’acquisizione

da parte dell’Amministrazione finanziaria di elementi che comprovino

effettivamente l’interposizione dei soggetti “terzi” nei rapporti bancari/finanziari

del contribuente sottoposto ad accertamento.

La sentenza 24 settembre 2010,

20197

127 Fiscal Focus


Ciò impone, all’evidenza, uno sforzo da parte dei funzionari del Fisco che, in

sede di preparazione degli interventi ispettivi, dovranno svolgere un attento

preliminare esame della posizione del soggetto da verificare allo scopo di

verificare l’opportunità di operare attività istruttorie finalizzate ad acquisire

elementi che comprovino la riferibilità al contribuente, nell’esercizio della

propria attività imprenditoriale o professionale, di conti e/o rapporti intestati a

soggetti terzi.

A nostro avviso, infatti, gli atti con cui vengono disposte le indagini finanziarie

nei confronti dei soggetti legati al contribuente devono essere congruamente

motivati in relazione, in particolar modo, agli indizi e alle circostanze in base ai

quali l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno estendere l’indagine

a terzi, ritenendo che i conti/rapporti dei medesimi siano potenzialmente

riferibili e/o imputabili al contribuente.

Non pare, infatti, ammissibile che, in difetto di tali presupposti legittimanti,

possa essere richiesta l’autorizzazione allo svolgimento di indagini finanziarie

nei confronti di tali soggetti.

Di contro, nei casi in cui vengano sottoposte ad accertamento società “di

fatto”, che svolgono la propria attività in difetto di qualsivoglia comunicazione

all’Amministrazione finanziaria, i presupposti per l’estensibilità delle indagini

finanziarie ai soggetti che operano appaiono inglobati nei riscontri circa

l’esercizio di tale attività.

Analogo discorso vale, a mero titolo esemplificativo, per gli accertamenti

condotti nei confronti di falsi circoli privati che mascherano la propria attività

commerciale; in tali ipotesi la presunzione di estensione delle indagini

finanziarie al Presidente del Circolo potrà, infatti, realisticamente fondarsi sul

riscontrato potere di gestione da parte di quest’ultimo.

L’esaminata casistica non rappresenta, tuttavia, l’eccezione, rispetto alla

necessaria “prova” dell’interposizione, ma, al contrario, la conferma; in tali

casi, infatti, gli elementi acquisiti possono, a nostro avviso, assurgere a

presunzioni qualificate dai requisiti di gravità precisione e concordanza.

Ad analoghe conclusioni si perviene anche utilizzando argomentazioni “a

contrario”.

Qualora, infatti, si ammettesse l’automatica estensione degli accertamenti

bancari ai rapporti intestati ai soggetti “vicini” al contribuente, con la possibilità

di operare su di essi avvalendosi dell’inversione dell’onere della prova,

bisognerebbe ritenere possibile il ricorso a doppi ragionamenti presuntivi, cosa

che la Cassazione - questa volta in modo univoco - esclude.

La necessità di attività istruttorie per comprovare l’interposizione di terzi

Le indagini finanziarie nei confronti di società di fatto che non presentano dichiarazioni e falsi circoli privati

Il divieto di doppia presunzione

128


Fiscal Focus

3.10 Accertamenti bancari: estendibili anche nei confronti

di soggetti terzi

3.10.1 Premessa

Le novità normative introdotte in materia di indagini bancarie, negli ultimi due

anni, danno un'idea della portata di tale strumento investigativo e delle

effettive intenzioni dell'Amministrazione finanziaria che ha focalizzato il proprio

interesse su tale mezzo istruttorio, sul quale fare leva per la lotta all'evasione.

La rilevante incisività delle indagini bancarie, quale strumento presuntivo della

capacità reddituale del contribuente, ha spinto il legislatore ad apportare delle

modifiche legislative tendenti ad ampliarne il raggio di azione. Tali integrazioni

hanno permesso di estendere l'utilizzo dello strumento ad altri settori

impositivi, ai soggetti terzi rispetto al contribuente nei confronti del quale si

svolgono le indagini, ai soggetti tenuti a fornire informazioni relative alle

movimentazioni bancarie, alle tipologie di rapporti intrattenuti con gli istituti

bancari e all'utilizzo della presunzione anche nei confronti dei lavoratori

autonomi.

3.10.2 Corte di Cassazione – Sentenza n. 17387/2010

In tale direzione è quanto stabilito dalla Corte di Cassazione che con la

sentenza n.17387 depositata il 23 luglio, afferma il principio secondo il quale

deve considerarsi legittima l'estensione degli accertamenti bancari ai familiari

del legale rappresentante di una società se ci sono presunzioni, gravi, precise e

concordanti tali da ricondurre tali rapporti all'impresa e se il contribuente non

riesce a provarne l'estraneità.

In sostanza è sufficiente dimostrare la sussistenza di elementi fattuali plurimi

attestanti la riconducibilità delle movimentazioni finanziarie nei confronti del

contribuente e tutto diventa lecito.

A una società, a seguito di un'ispezione della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle

Entrate notificava un avviso di accertamento, rettificando in aumento il reddito.

Presso il marito della legale rappresentante, che non era socio, ma ritenuto

l'amministratore di fatto, i militari avevano trovato dettagliata documentazione

che comprovava la cessione di materiali senza fattura.

Fatto

129 Fiscal Focus


Gli stessi militari effettuavano poi delle indagini bancarie sui conti della

rappresentante legale della società, del marito di lei, ritenuto amministratore di

fatto, di un familiare socio in ragione di un terzo, e di altri stretti congiunti, per

un numero di quattordici conti in cui erano transitate somme importanti senza

alcuna giustificazione contabile apparente.

In particolare, i familiari dei soci non esplicavano attività lavorativa e non

avevano redditi documentati.

L’attività di investigazione dei verificatori non si è fermata alle apparenze.

Ovvero alla formale evidenziazione circa la sussistenza di una società a ristretta

base familiare; si è andati oltre cercando di trovare quelle presunzioni gravi,

precise e concordanti che potessero in qualche modo avallare l’operato

accertativo.

La contribuente proponeva ricorso alla Ctp ritenendo gli accertamenti illegittimi

in quanto non si fondavano su presunzioni gravi, precise e concordanti.

La Ctp accoglieva parzialmente il ricorso escludendo dalla ripresa a tassazione

diverse centinaia di milioni di lire imputandoli a costi effettivi. La Ctr

confermava la pronuncia di primo grado. Il contribuente proponeva,

allora,ricorso in Cassazione sostenendo l'illegittimità dell'atto sia per l'assenza

di chiarezza in ordine all'accertamento eseguito, sia per la mancanza di prove

sulla riconducibilità dei conti dei familiari del legale rappresentante alla gestione

aziendale.

L'ufficio, infatti, secondo la società, aveva basato tale utilizzo esclusivamente

sulla presunzione della ristretta base familiare senza addurre altri elementi

concreti di riscontro.

Estesi a : • Rappresentante legale società • Amministratore di fatto • Socio della società • Familiari dei soci

Accertamenti bancari

Estensione accertamenti bancari

Anomalia

I familiari dei soci non svolgevano alcuna attività

Ristretta base sociale?

Anomalie

130


Fiscal Focus

La Cassazione ha confermato l'operato dei giudici di secondo grado ritenendo

innanzitutto corretto l'accertamento analitico/induttivo (articolo 39,primo

comma, lett. d del dpr 600/73).

Circa, invece, la riferibilità dei conti dei familiari della legale rappresentante alla

gestione sociale, la Corte ha chiarito che non era fondata esclusivamente sulla

ristrettezza della base familiare dell'impresa, ma supportata da ulteriori

circostanze: i titolari dei conti non disponevano di mezzi propri idonei a

giustificare spostamenti di cospicue somme di denaro e presso un congiunto

era stata trovata documentazione extracontabile.

Una volta individuata tale base presuntiva qualificata, era onere della società -

precisano i giudici- dare la prova dell'estraneità delle movimentazioni bancarie

alla gestione sociale, sulla base della presunzione dell'articolo 32 del Dpr

600/73.

La pronuncia risulta di estremo interesse, considerato il continuo ricorso degli

uffici agli accertamenti bancari, soprattutto perché, nell'ammettere

l'estensione delle indagini finanziarie ai conti di terzi (in tal caso anche di

congiunti), subordina tale potestà del fisco all'esistenza di elementi probatori

idonei a ricondurre i rapporti bancari all'impresa verificata.

Tali elementi non possono essere rappresentati solo, secondo quanto emerge

dalla sentenza, dalla compagine societaria a ristretta base familiare ma

necessitano di ulteriori indizi.

In sintesi La corte di cassazione con la sentenza n.17387, depositata il 23 luglio ha chiarito che è legittimo estendere gli accertamenti bancari ai familiari del legale rappresentante di una società, se ci sono presunzioni, gravi, precise e concordanti tali da ricondurre tali rapporti all’impresa e se il contribuente non riesce a provarne l’estraneità. In sostanza la suprema Corte, ammette l’estendibilità dei controlli finanziari sui terzi se ci sono elementi probatori.

Si rammenta, come il problema delle indagini finanziarie nei confronti di terzi

rappresenta una questione di notevole rilievo, soprattutto in un momento in cui

il Fisco sembra veramente intenzionato a fare sul serio.

Motivazioni della sentenza

Circolare n. 32/E/2006

131 Fiscal Focus


Fra l’altro si ricorda come su tale argomento sono diverse le Sentenze della

Suprema Corte, così come particolarmente attenta, su tale argomento è anche

la prassi amministrativa (punto 5.2 della circolare n.32 del 19 ottobre 2006) la

quale si occupa, per l’appunto degli elementi risultanti dalle indagine esperite

nei confronti dei terzi.

Parg. 5.2 - Circolare del 19/10/2006 n. 32 5.2. Utilizzo degli elementi risultanti dalle indagini esperite nei confronti di terzi. Un ulteriore approfondimento del dato normativo contenuto nei citati numeri 2) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 si rende necessario con riferimento all'intestazione soggettiva fittizia dei "conti", intesa come strumento negoziale utilizzato in modo distorto per procurare al disponente un illecito risparmio di imposta. Si tratta ovviamente di un'ipotesi di "disponibilità'" diversa da quella già considerata ed esplicitata nel paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto, concernente le legittime facoltà di disposizione dei conti intestati a soggetti diversi da quello controllato in virtù di deleghe espresse rilasciate all'intermediario, per gli effetti delle quali si fa rinvio, in tema di rapporti parentali, all'analisi raccomandata dalla sentenza della Cassazione n. 8826 del 28 giugno 2001, sul titolo sottostante le deleghe medesime. Afferma, in proposito, la Suprema Corte che in tale ambito di rapporti (figlio/genitori) la presunta imputabilità al delegato delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti del delegante resta "su un piano enunciativo" qualora l'ufficio non provi che le operazioni compiute sono effettivamente "ascrivibili alle operazioni proprie del rappresentante". Comunque, nonostante la mancanza di un'espressa previsione normativa, risulta ormai fuori di dubbio l'estendibilità delle indagini ai conti di "terzi", cioè di soggetti non interessati dall'attività di controllo, atteso che - per la costante giurisprudenza di legittimità formatasi al riguardo (da ultimo, Cassazione n. 2738/2001) - le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti", legittimano anche l'apprensione di quei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilità, indipendentemente dalla formale intestazione. In questo ambito, si rammenta che nello stesso filone giurisprudenziale, non poche pronunce (per tutte, Cassazione n. 8683/2002), in relazione alla possibilità di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge, hanno affermato che secondo l'esperienza comune costituisce un espediente normale l'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali. La sentenza sopra richiamata fornisce, peraltro, un'ulteriore motivazione al suesposto criterio di estendibilità delle indagini bancarie affermando che se la legge consente l'acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione e' consentita l'acquisizione dei dati relativi ai conti correnti del coniuge. Analoga considerazione e' stata svolta (Cassazione n. 4987/2003) anche per i conti intestati a soggetti terzi rispetto a una società sottoposta a controllo - sia essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria -, allorché gli stessi soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, ecc...), atteso che tali rapporti giustificano di per sé la presunzione di riferibilità dei conti e dei dati da essi desumibili alla società oggetto di indagine, indipendentemente dalla formale ed estranea intestazione. Ciò premesso, per quanto riguarda l'operatività delle anzidette disposizioni, con riguardo all'attività istruttoria in questione, resta inteso che, in via di principio, le potestà di cui ai numeri 2) e 7) trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo. E' indubbio, però, che le stesse potestà si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l'ufficio accertatore dimostri che la titolarità dei rapporti come delle operazioni e' "fittizia o comunque e' superata", in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla

132


Fiscal Focus

sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione "bancaria" acquisita (in tal senso, Cassazione nn. 1728/1999, 8457/2001, 8826/2001 e 6232/2003). L'intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell'istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all'attività svolta. A tal proposito, allo specifico fine dell'utilizzo delle speciali presunzioni legali delineate dai citati numeri 2) si ricorda che la vigente prassi non prevede l'obbligo di interpellare preventivamente il soggetto che abbia la titolarità formale dei "conti" oggetto di indagine, essendo Pagina 51 Circolare del 19/10/2006 n. 32 prevista soltanto la possibilità di interpello preventivo nei confronti del contribuente sottoposto a controllo. Ovviamente, anche se l'ufficio e' tenuto a fornire la prova che i movimenti "bancari" risultanti da detti "conti", formalmente intestati al terzo, siano in realtà attribuibili al contribuente stesso, ove il particolare tipo di accertamento richieda il coinvolgimento dello soggetto interposto, nulla impedisce al predetto ufficio di rivolgersi anche a quest'ultimo mediante apposita procedura autorizzatoria, e, al limite, ai sensi dei numeri 4 e 8-bis dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. Giova peraltro ricordare che, sia pure ai soli fini delle imposte sui redditi, per quanto riguarda le ipotesi in cui il soggetto sottoposto a controllo ha fatto transitare sui "conti" intestati a terzi redditi derivanti dall'esercizio della propria attività economica o professionale, soccorre aggiuntivamente l'espressa previsione di cui all'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, la quale consente di attribuire appunto allo stesso soggetto "i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che egli ne e' l'effettivo possessore per interposta persona". E' appena il caso di precisare che lo schema di interposizione soggettiva fittizia delineato da quest'ultima disposizione si caratterizza, rispetto a quello civilistico, per il fatto che l'accordo tra interposto e interponente non interessa l'Amministrazione finanziaria che, nonostante a sua volta sia "parte" del rapporto obbligatorio di imposta, resta soggetto terzo non consenziente. In altri termini, nella fattispecie tributaria l'interposizione viene concepita come inserimento di uno schermo soggettivo fittizio e deviante fra il contribuente e l'Amministrazione stessa, con la conseguenza che, tanto più l'interposto (o prestanome) e' passivo (cioè solo nominativamente partecipe), tanto più l'interponente potrebbe risultare il dominus dell'accordo e in definitiva il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale. In questa fattispecie, l'ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva - anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti - che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie siano da imputare all'interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall'interposto. Naturalmente, nel caso in cui già in sede di istruttoria della singola posizione del contribuente sottoposto a controllo emergano elementi tali da stabilire in via immediata significativi collegamenti con soggetti terzi, trova tuttora applicazione quanto già precisato nella citata circolare n. 131/E del 1994, parte terza, circa l'estendibilità delle indagini bancarie a tali ultimi soggetti.

133 Fiscal Focus


3.11 Accertamenti bancari: l’esame del conto corrente del

coniuge

3.11.1 Premessa

In tema di accertamenti bancari, continuano le pronunce della Suprema Corte,

e l’argomento è sempre di estrema attualità in considerazione degli effetti a

volte anche pericolosi, in capo al contribuente che li subisce.

La materia è estremamente interessante, in quanto trattasi non solo di

accertamenti bancari in capo al contribuente verificato, ma anche di

accertamenti rivolti a quei casi di intestazione soggettiva fittizia dei “conti”,

intesa come strumento negoziale utilizzato in modo distorto per procurare al

disponente un illecito risparmio di imposta.

3.11.2 Conti intesati a terzi

E’ ormai consolidata l'estendibilità delle indagini ai conti di "terzi", cioè di

soggetti non interessati dall'attività di controllo, dal momento che - per la

costante giurisprudenza di legittimità formatasi al riguardo (Cassazione n.

2738/2001) - le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi

risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli

accertamenti", legittimano anche la verifica di quei conti di cui il contribuente

sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilità,

indipendentemente dalla formale intestazione.

Si ritiene utile rammentare come nello stesso filone giurisprudenziale, non

poche pronunce (per tutte, Cassazione n. 8683/2002), in relazione alla

possibilità di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge,

hanno affermato che secondo l'esperienza comune costituisce un espediente

normale l'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia

passibile di controlli fiscali.

Cassazione n. 8683/2002

L’espediente

L'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali.

134


Fiscal Focus

La suddetta sentenza fornisce, peraltro, un'ulteriore motivazione al suesposto

criterio di estendibilità delle indagini bancarie affermando che se la legge

consente l'acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione è

consentita l'acquisizione dei dati relativi ai conti correnti del coniuge.

Analoga considerazione è stata svolta (Cassazione n.4987/2003) anche per i

conti intestati a soggetti terzi rispetto a una società sottoposta a controllo - sia

essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria - allorché gli stessi

soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza,

rappresentanza organica, ecc...), atteso che tali rapporti giustificano di per sé

la presunzione di riferibilità dei conti e dei dati da essi desumibili alla società

oggetto di indagine, indipendentemente dalla formale ed estranea intestazione.

Sulla stessa direzione è la pronuncia della Corte di Cassazione nella recente

sentenza n. 17390 del 23 luglio 2010.

Il principio affermato dai giudici, in sostanza, tende ad rendere legittimo

l’accertamento eseguito nei confronti di un commerciante sulle presunzioni

bancarie derivanti dall’esame di conti correnti intestati al coniuge.

Viene quindi rafforzato un filone giurisprudenziale secondo cui tutti i conti dei

parenti, coinvolti o meno nelle attività lavorative, possono essere usati come

prova dei redditi dell'imprenditore.

Il fondamento posto a base della suddette sentenze lo si rinviene nell’art. 32

del DPR 600/73.

Tale disposizione afferma che tanto per le imprese che per i professionisti, i

prelevamenti/versamenti che non trovano giustificazione nella contabilità fanno

scattare le c.d. “presunzioni bancarie”, secondo cui gli importi non giustificati si

presumono ricavi/compensi non dichiarati.

In virtù di ciò, nel momento in cui l’ufficio, mediante l’esame dei conti bancari,

rileva movimentazioni non transitate dalla contabilità, fa scattare la

presunzione in esame.



In sintesi

Tutti i conti dei parenti, coinvolti o meno nelle attività lavorative, possono essere usati come prova dei redditi dell'imprenditore.

Art. 32 D.P.R. 600/73

135 Fiscal Focus


Il caso guardato con sospetto dal fisco, si ha quando i conti correnti esaminati

dagli uffici sono intestati a soggetti che, di fatto, possono lasciar presumere

un’intestazione fittizia (familiari, soci e amministratori di società).

Ma veniamo al caso esaminato dalla sentenza n.17390 del 23 luglio 2010.

Con avviso di accertamento l’Ufficio, sulla base di un P.V.C., della Guardia di

Finanza, accertava nei confronti di un imprenditore un maggior reddito

imponibile.

L’avviso veniva impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione Tributaria

Provinciale, sostenendo il contribuente la illegittimità dell’atto impositivo per

carenza di motivazione, insussistenza delle condizioni legittimanti

l’accertamento, infondatezza nel merito della pretesa fiscale.

La Commissione accoglieva il ricorso.

Proponeva appello l’Ufficio.

Nell’ambito del processo, la Commissione Regionale, aveva, escluso la

riferibilità del conto intestato alla moglie del contribuente all’attività di impresa

in forza del rilievo che la stessa non collaborava col marito e che l’Ufficio quindi

fondava le sue presunzioni, senza aver effettuato indagini specifiche.

La stessa Commissione precisava, fra l’altro che in considerazione del fatto che

il conto corrente dalla cui movimentazione l’Ufficio aveva determinato la

massima parte del maggior reddito ripreso a tassazione, in quanto indicato

come concernente la gestione aziendale non fosse riferibile all’impresa perchè

non a lui intestato, ma alla di lui consorte, per cui era onere dell’ufficio provare

che ogni operazione bancaria sul conto fosse pertinente all’attività aziendale;

onere non assolto dall’ufficio, con conseguente rigetto della pretesa impositiva.

Intestazione fittizia

Il fatto

La presunzione

I prelevamenti/versamenti che non trovano giustificazione

nella contabilità fanno scattare le c.d. “presunzioni bancarie”,

secondo cui gli importi non giustificati si presumono

ricavi/compensi non dichiarati.

136


Fiscal Focus

L’Ufficio (Agenzia delle Entrate) ha, invece, rilevato e comprovato con citazioni

testuali supportate dalla produzione dei rispettivi documenti, che dette

presunzioni erano fondate sulla confessione dello stesso contribuente resa ai

verbalizzanti, in base alla quale il conto intestato alla moglie era da lui utilizzato

per la propria attività commerciale e, altresì, sul fatto che la consorte non

esercitava alcuna attività che potesse giustificare tali movimentazioni, dal

momento che era casalinga e non disponeva di alcun reddito.

La Suprema Corte, bocciando la decisione dei giudici di merito nella pronuncia,

oggetto di esame, ha ribadito che, in presenza di un conto bancario non

intestato al contribuente, ma ad un suo familiare, i verbalizzanti prima, e

l’Ufficio in seguito, possono sottoporre ad indagine i conti bancari intestati

esclusivamente a terzi o familiari in presenza di presunzioni idonee a ritenere

che tali conti siano stati utilizzati nell’attività commerciale del contribuente

indagato (v. Cass. N. 8683 del 2002; 18868 del 2007; 27032 del 2007).

Una volta acclarate tali presunzioni (anche semplici, purché dotate di gravità,

precisione e concordanza) opera l’inversione dell’onere della prova di cui all’art.

32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600 del 1973 e, pertanto, è il contribuente che

deve provare l’estraneità delle operazioni all’attività commerciale, e non,

viceversa, l’Ufficio.

3.12 Accertamenti bancari sul conto intestato alla suocera

3.12.1 Premessa

L’estensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi rispetto alla società è

da considerarsi legittima. Questo è quanto ha affermato la Suprema Corte di

Cassazione con la sentenza n. 19493 depositata il 13 settembre 2010. I

Giudici, hanno accolto un ricorso presentato dal fisco contro una srl a seguito di

operazioni ingiustificate, effettuate dall’ amministratore sul conto corrente della

suocera.

137 Fiscal Focus


3.12.2 Fatto

Il caso riguarda una Società a Responsabilità Limitata, l’ufficio aveva notificato

un avviso di accertamento in rettifica dei redditi per Irpeg/Ilor, basandosi fra

l’altro sulle indagini fatte sui conti correnti (c/c) della suocera dell’

amministratore unico dei quali lo stesso ne aveva la disponibilità.

In pratica era stata rettificata la dichiarazione della società, in assenza di

giustificazioni in merito all’utilizzo di un conto della suocera dell’

amministratore, sul presupposto che tali operazioni erano state effettuate per

far transitare operazioni in evasione d’imposta.

Dopo aver impugnato l’atto, e vinto in primo e secondo grado, la sentenza della

Cassazione ha ribaltato il tutto, dichiarando l’accertamento valido.

La società, nel ricorso asseriva che, il conto utilizzato era un conto estraneo

alla stessa, (un conto autonomo) e che non era dimostrata la riconducibilità

delle operazioni su tale conto ad operazioni effettuate con intento

evasivo.

Confermata la sentenza di promo grado

La CTR di Bari, confermando la sentenza di primo grado, ha ritenuto infondato

l’avviso di accertamento in rettifica dei redditi ai fini Irpeg/Ilor per il 1993, per

omessa fatturazione e dichiarazione di imponibili a seguito di ingiustificate

operazioni bancarie.

In particolare la CTR ha confermato la sentenza di primo grado ritenendo

che:

• Era inoperante la presunzione di gravi indizi di evasione collegata alle

informazioni bancarie;

• Era illeggittimo l’accertamento fondato sulle informazioni bancarie, per

mancanza del preventivo contradittorio nella fase amministrativa;

• Era inoperante la presunzione legale, perche gli accertamenti bancari

riguardavano anche conti personali non riferibili al soggetto (società)

destinatario della rettifica;

• Le questioni dedotte e deducibili in relazione alla rettifica fatta, erano

coperte da giudicato (esterno), stante le sentenze relative ai redditi

La motivazioni della CTR

La conferma del primo grado

Rettifica della dichiarazione

Vittoria in primo e secondo grado

138


Fiscal Focus

1992 e iva 1992 e 1993 rese all’ esito dei contenziosi scaturiti dal

medesimo.

Contro tali motivazioni espresse dalla CTR, e secondo l’Agenzia delle

Entrate infondate, viene proposto dalla stessa, ricorso in Cassazione, ed è

la stessa Suprema Corte a ritenere manifestatamente fondati i motivi con

cui l’Agenzia censura la decisione della CTR di Bari.

I Giudici della Cassazione, legittimano il lavoro fatto dagli accertatori e questa

volta fissano un principio a favore del fisco in merito agli accertamenti fiscali.

Le motivazioni espresse dalla cassazione

Nell’accesso ai conti bancari del contribuente, i dati raccolti dall’ufficio,

consentono (in virtù della presunzione contenuta nell’art. 32 e nell’art. 39 del

DPR 600/73) di imputare gli elementi che risultano, direttamente ai ricavi dell’

attività svolta dal contribuente stesso, salva la possibilità del contribuente di

provare che determinati accrediti non costituiscono proventi di detta attività.

(Tra le diverse pronunce Cass. N. 430 del 11 gennaio 2008 – Cass. N. 3115 del

13 febbraio 2006).

Nella fase in cui si invita il contribuente a fornire dati e notizie in ordine agli

accertamenti bancari, la legge non impone all’ ufficio l’obbligo di uno specifico

invito, ma attribuisce una mera facoltà della quale può avvalersi in piena

discrezionalità.

Il mancato esercizio di tale facoltà, non può determinare l’illeggittimità della

verifica operata sulla base dei medesimi accertamenti e non comporta la

trasformazione della presunzione legale posta dalla norma, in presunzione

semplice.

Il giudice può liberamente valutare la gravità, la precisione e la concordanza

con il consegunete onere del fisco di fornire ulteriori elementi di riscontro.

L’estensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi alle società, non può

ritenersi illegittima, in quanto tutti detti soggetti hanno riferimento nella

società, in particolare quando la società fa riferimento ad un unico ristretto

gruppo familiare, dunque, si può ritenere che l’esistenza di tali vincoli stretti sia

sufficiente a giustificare la riferibilità al contribuente accertato di operazioni

bancarie intestati a soggetti appartenenti alla famiglia.

Il ricorso in Cassazione

Una sentenza a favore del fisco


Non necessario un invito

Estensione delle indagini bancarie

a terzi

139 Fiscal Focus


Naturalmente, è fatta salva la facoltà del contribuente, di provare la diversa

origine delle entrate.

Secondo i giudici, la verifica può anche estendersi ai conti dei congiunti degli

amminsitratori della società essendo il rapporto familiare sufficiente a

giustificare la riferibilità al contribunete accertato, della operazioni che si sono

riscontrate sui conti correnti dei familiari.

In merito alle questione del giudicato, la Cassazione ha negato che sentenze

definitive e relative alla stessa vicenda ma che concernono differenti imposte o

differenti periodi d’imposta, possano assumere autorità di giudicato.

Estensione della verifica ai congiunti

Il giudicato esterno

Secondo la cassazione:

è possibile (salvo prova contraria del contribuente) imputare direttamente ai ricavi i dati che risultano dall’ accesso ai conti bancari.

la verifica può esterndersi anche ai congiunti degli amministratori della società.

il rapporto familiare è sufficiente (salvo prova contraria) a giustificare, la riferibilità al contribuente accertato, delle operazioni che si sono riscontrate sui conti correnti dei familiari.

Nell’ambito di un accertamento, la normativa non impone all’ufficio l’obbligo di uno specifico invito al contribuente per fornire dati e notizie, ma attribuisce soltanto una mera facoltà.

Le sentenze definitive relative alla stessa vicenda, ma riferite a diversi periodi d’imposta e diverse imposte, non assumono autorità di giudicato.

140


Fiscal Focus

141 Fiscal Focus

Accertamento: la collaborazione dei comuni Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Accertamento: la collaborazione dei

comuni

Allo scopo di potenziare l’azione di contrasto all’evasione fiscale e contributiva

l’art. 18 del D.L. n. 78/2010 incentiva la partecipazione dei Comuni

all’accertamento fiscale e contributivo mediante il riconoscimento di una quota

pari al 33% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo

definitivo prevedendo, inoltre, l’obbligatoria costituzione dei Consigli tributari.

L'art. 19 del D.L. 78/2010, infatti, richiede un maggiore impegno dei Comuni

nell'aggiornamento della banca dati catastale, assegnando ai Consigli tributari

locali, il compito di coordinare le varie iniziative con l'Agenzia del Territorio per

il raggiungimento di questo obbiettivo. Nella trattazione che segue verranno

trattati i principali elementi di tale disciplina nonché le ulteriori novità destinate

alle Amministrazioni locali ed in tema di obblighi catastali.

4

142

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive Accertamento la collaborazione dei comuni

Fiscal Focus

4.1 Normativa

Con l’art. 44 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 il Legislatore della Riforma

tributaria aveva disciplinato la partecipazione dei comuni all'accertamento.

Il contesto normativo era così delineato:

• l’art. 1, comma 1, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con

modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, aveva attribuito ai

comuni una quota di partecipazione ai proventi dell'accertamento

fiscale pari al “30% delle maggiori somme relative a tributi statali

riscosse a titolo definitivo a seguito dell'intervento del comune che

abbia contribuito all'accertamento stesso”;

• l’art. 1, comma 2, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 demandava ad

un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate la concreta

determinazione:

o delle modalità tecniche di accesso alle banche dati;

o delle modalità di trasmissione ai comuni, anche in via

telematica, di copia delle dichiarazioni fiscali, relative ai

contribuenti in essi residenti;

o delle modalità di partecipazione dei comuni all'accertamento

fiscale.

• il provvedimento del 3 dicembre 2007 del Direttore

dell'Agenzia delle Entrate che individuava gli ambiti di intervento

rilevanti per le attività istituzionali dei comuni e di controllo fiscale

dell'Agenzia delle Entrate, nonché la definizione della tipologia e delle

modalità di trasmissione delle informazioni. In particolare il

provvedimento prevedeva che “i comuni partecipassero all'attività di

accertamento fiscale nell'ambito dell'ordinario contesto operativo di

svolgimento delle proprie attività istituzionali, fornendo informazioni

suscettibili di utilizzo ai fini dell'accertamento dei tributi erariali, diretti

ed indiretti”. Quanto alla tipologia di segnalazioni, viene precisato che

deve trattarsi di segnalazioni qualificate, con ciò intendendosi "le

posizioni soggettive in relazione alle quali sono rilevati e segnalati atti,

143 Fiscal Focus


fatti e negozi che evidenziano, senza ulteriori elaborazioni logiche,

comportamenti evasivi ed elusivi”; Il provvedimento, infine,

demandava alle Direzioni Regionali la possibilità di definire, attraverso

appositi protocolli d'intesa, ulteriori strumenti di partecipazione

comunale;

• il D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito in L. 6 agosto 2008, n. 133,

all'art. 83:

° dava attuazione alle previsioni dell'art. 1 del D.L. n. 203/2005,

aggiungendo il comma 2-ter nel quale era previsto che “il

Dipartimento delle finanze con cadenza semestrale fornisce ai

comuni, anche per il tramite dell'Associazione nazionale dei

comuni italiani, l'elenco delle iscrizioni a ruolo delle somme

derivanti da accertamenti ai quali i comuni abbiano contribuito (... )”;

° “I comuni, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione

nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero, confermano

all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente per l'ultimo

domicilio fiscale che il richiedente ha effettivamente cessato la

residenza nel territorio nazionale. Per il triennio successivo alla

predetta richiesta di iscrizione la effettività della cessazione della

residenza nel territorio nazionale è sottoposta a vigilanza da parte

dei comuni e dell'Agenzia delle entrate, la quale si avvale delle

facoltà istruttorie di cui al Titolo IV del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”. Il comma 17 precisa che

“in fase di prima attuazione delle disposizioni introdotte dal

comma 16, la specifica vigilanza ivi prevista da parte dei comuni e

dell'Agenzia delle entrate viene esercitata anche nei confronti

delle persone fisiche che hanno chiesto la iscrizione nell'anagrafe

degli italiani residenti all'estero a far corso dal 1 gennaio 2006”.

144


Fiscal Focus

GETTITO FISCALE : SETTORI DI INTERVENTO DEI COMUNI

a) commercio e professioni; le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che:

pur svolgendo un’attività di impresa, sono privi di partita IVA; nelle dichiarazioni fiscali hanno dichiarato di svolgere un’attività

diversa da quella rilevata in loco; sono interessati da affissioni pubblicitarie abusive, in qualità di

imprese utilizzatrici e di soggetti che gestiscono gli impianti pubblicitari abusivi;

pur qualificandosi enti non commerciali, presentano circostanze sintomatiche di attività lucrative.

b) urbanistica e territorio: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che:

hanno realizzato opere di lottizzazione, anche abusiva, in funzione strumentale alla cessione di terreni ed in assenza di correlati redditi dichiarati;

hanno partecipato, anche in qualità di professionisti o imprenditori, ad operazioni di abusivismo edilizio con riferimento a fabbricati ed insediamenti non autorizzati di tipo residenziale o industriale.

c) proprietà edilizie e patrimonio immobiliare: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti persone fisiche nei cui confronti risulta:

• la proprietà o diritti reali di godimento di unità immobiliari diverse da abitazioni principali, non indicate nelle dichiarazioni dei redditi;

• la proprietà o diritti reali di godimento di unità immobiliari abitate, in assenza di contratti registrati, da residenti diversi dai proprietari o dai titolari dei diritti reali di godimento ovvero da soggetti non residenti nelle stesse;

• la notifica di avvisi di accertamento per omessa dichiarazione ICI, in assenza di dichiarazione dei connessi redditi fondiari ai fini dell’imposizione diretta;

• la notifica di avvisi di accertamento per omessa dichiarazione TARSU o Tariffa rifiuti in qualità di occupante dell’immobile diverso dal titolare del diritto reale, in assenza di contratti di locazione registrati ovvero di redditi di fabbricati dichiarati dal titolare del diritto reale ai fini dell’imposizione diretta;

• la revisione di rendita catastale;

d) residenze fittizie all’estero: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti che pur risultando formalmente residenti all’estero, hanno di fatto nel Comune il domicilio ovvero la residenza ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2, del Codice Civile.

e) disponibilità di beni indicativi di capacità contributiva: le segnalazioni qualificate hanno riguardo ai soggetti persone fisiche che risultano avere la disponibilità, anche di fatto, di beni e servizi di cui alla tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, come sostituita dal D.M. 19 novembre 1992, ovvero altri beni e servizi di rilevante valore economico, in assenza di redditi dichiarati con riferimento a tutti i componenti del nucleo familiare del soggetto.

145 Fiscal Focus


4.2 Novità introdotte dal D.L. 78/2010

La «manovra correttiva» contenuta nel D.L. 31.5.2010, n. 78 conv. con

modif. con L. 30.7.2010, n. 122, riporta diverse novità in materia

accertamento per gli enti locali.

L’art. 18 della manovra, infatti, è interamente dedicato alla disciplina della

partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento di tributi e contributi,

attraverso la revisione delle disposizioni contenute nell’art. 44 del DPR

600/73 e nell’art. 1 del D.L. 203/2005 (legge n. 248/2005).

Ai Comuni, in particolare, è richiesto di:

segnalare all’Agenzia delle Entrate, alla Guardia di finanza e

all'Inps gli elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle

dichiarazioni presentate dai contribuenti per la determinazione di

maggiori imponibili fiscali e contributivi.

Le modifiche attuate dal legislatore riguardano in particolare l’obbligo, per

tutti gli enti locali, di dotarsi del Consiglio Tributario, quale organo

istituzionalmente deputato a gestire i rapporti con le agenzie fiscali.

La norma, al comma 2 prevede, infatti, che:

• i Comuni con popolazione superiore a 5.000 abitanti sono tenuti ad

istituire, laddove non vi abbiano già provveduto, il Consiglio tributario.

Il Consiglio comunale, entro 90 giorni dall'entrata in vigore del decreto

(31 maggio 2010) dovrà adottare un regolamento per istituirlo;

• i Comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, sono tenuti a

riunirsi in consorzio, ai sensi dell’art. 31 del D.lgs. 18 agosto 2000, n.

267 (cd. TUEL Testo Unico Enti Locali), per l'istituzione del Consiglio

tributario qualora quest’ ultimo non sia stato già costituito.

Quindi, unitamente allo statuto del consorzio dovrà essere stipulata una

convenzione tra gli enti interessati entro il termine di 180 giorni dall'entrata

in vigore della disposizione di legge.

Comuni superiori a 5.000 abitanti

Comuni inferiori a 5.000 abitanti

Istituzione Consiglio Tributario Riunione in Consorzio per istituzione

del Consiglio Tributario

Convenzione

Consiglio Tributario

146


Fiscal Focus

Il successivo comma 2-bis dell' art. 18 in esame prevede che gli adempimenti

organizzativi connessi ai predetti interventi normativi siano svolti con le

risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente.

Nella prima seduta, l’art. 18 del D.L. n. 78/2010 al successivo comma 3,

prevede che il Consiglio deliberi forme e modalità di collaborazione con gli

Uffici del Territorio, ai fini della individuazione di fabbricati non denunciati in

catasto.

4.3 Funzionamento dei Consigli Tributari

Il Consiglio Tributario era un organo già previsto dalla normativa nell’art. 44

del D.p.r. n. 600/73.

Nella precedente versione dell'art. 44, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, il

Consiglio tributario risultava essere un organo consultivo della Giunta

Comunale la quale deliberava, sentito il predetto consiglio. Con le novità

previste dalla Manovra correttiva sembra che le funzioni del Consiglio

Tributario siano cambiate.

La natura di autonomo organo tecnico-funzionale dei Consigli tributari era già

prevista dal D.lgs. luogotenenziale 8 marzo 1945, n. 77, laddove all'art. 8

veniva disposto che i Consigli tributari hanno il compito:

• di tenere aggiornato l'elenco dei contribuenti soggetti alle imposte

dirette, facendo proposte per le nuove iscrizioni;

• di fornire all'Ufficio delle imposte gli elementi di fatto per la

identificazione e per la valutazione della materia tassabile

relativamente ai singoli contribuenti, agli effetti delle imposte dirette;

• di fornire, a richiesta dell'Ufficio, notizie sulla situazione generale delle

singole classi di contribuenti;

• di denunciare al Comitato gli accertamenti proposti dall'Ufficio o

concordati nei casi previsti dall'art. 16.

Pare tuttavia, che con le modifiche apportate, l’intenzione del legislatore sia

risvolta a rivitalizzare l’istituto in esame al fine di dare nuovo impulso alla

cooperazione dei comuni con l’Agenzia delle Entrate.

147 Fiscal Focus


CONSIGLIO TRIBUTARIO

Normativa

I Consigli Tributari sono una figura che era già presente nell’ordinamento giuridico italiano prima delle modifiche avvenute con la manovra correttiva.

Quando devono essere istituiti i

Consigli Tributari

Secondo quanto previsto dal D.L. 78/2010 Entro il 29 agosto i Comuni dovevano deliberare il regolamento per l'entrata in vigore del consiglio tributario, composto da dieci membri. I comuni sotto i 5 mila, abitanti si riuniscono in consorzio e hanno tempo sino al 28 novembre.

Modalità di elezione

Il Ministero dell'Economia e Finanze, di concerto con l'Interno, deve emanare il provvedimento attuativo per le loro elezioni. Sono esclusi dall'eleggibilità i dipendenti dell'amministrazione fiscale, i condannati per evasione fiscale e chi non ha pagato le rate delle tasse per sei volte consecutive, i consiglieri comunali e provinciali.

Compiti del Consiglio

Il consiglio tributario tiene aggiornato l'elenco dei contribuenti (fornito dagli uffici), fornisce alle Entrate gli elementi per identificare i singoli contribuenti e la loro base imponibile, fornisce a richiesta notizie sulle classi di contribuenti; può fare accertamenti fiscali (ma non accessi e verifiche dei libri contabili, per i quali può però mobilitare gli uffici)

Scioglimento del Consiglio

Il Ministro dell'Economia indice nuove elezioni e può sciogliere i consigli in caso di abusi.

4.4 Collaborazione tra Comuni e Amministrazione

finanziaria

Allo scopo di rendere più proficua la collaborazione tra Comuni e

Amministrazione finanziaria il dispositivo delle norme in esame ha previsto

che:

• l'Agenzia delle Entrate mettesse a disposizione dei Comuni le

dichiarazioni dei contribuenti residenti sul loro territorio;

148


Fiscal Focus

• gli uffici locali del Fisco, prima dell'emissione degli avvisi di

accertamento basati sul redditometro, diano una segnalazione ai

Comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi. In seguito a questa

segnalazione, il Comune di domicilio fiscale del contribuente, o il

consorzio al quale lo stesso partecipa, sono tenuti a comunicare, entro

sessanta giorni, “ogni elemento in suo possesso utile alla

determinazione del reddito complessivo”;

• con un nuovo provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate,

che dovrà essere emanato entro quarantacinque giorni dalla data di

entrata in vigore del decreto, d'intesa con l'Inps e la Conferenza

unificata, verranno stabilite le modalità tecniche di accesso alle

banche dati e le forme di trasmissione ai Comuni, anche in via

telematica, di copia delle dichiarazioni relative ai contribuenti in essi

residenti nonché quelle della partecipazione dei Comuni

all’accertamento fiscale e contributivo;

• per le attività di supporto all'esercizio di detta funzione di esclusiva

competenza comunale, i Comuni possono avvalersi delle società e

degli enti partecipati dai Comuni stessi ovvero degli affidatari delle

entrate comunali i quali, pertanto, devono garantire ai Comuni

l’accesso alle banche dati utilizzate. Con il medesimo provvedimento

sono altresì individuate le ulteriori materie per le quali i Comuni

partecipano all’accertamento fiscale e contributivo; in tale ultimo caso,

il provvedimento, adottato d’intesa con il direttore dell’Agenzia del

Territorio per i tributi di relativa competenza, può prevedere anche

una applicazione graduale in relazione ai diversi tributi.

Sul piano operativo, quindi, si stabilisce la trasmissione ai Comuni, da parte

dell’Agenzia delle Entrate, delle dichiarazioni presentate dai contribuenti in

essi residenti e degli avvisi di accertamento in rettifica, allo scopo di

consentire la comunicazione da parte di questi di informazioni integrative.

Il Comune di domicilio o il consorzio al quale esso partecipa segnala eventuali

elementi di integrazione delle dichiarazioni e può prendere visione presso gli

Uffici delle imposte degli allegati alle dichiarazioni già trasmessi in copia

dall’Ufficio.

Elementi di integrazione

149 Fiscal Focus


Il singolo Comune, presa visione della dichiarazione del contribuente,

trasmette all’Agenzia delle Entrate tutti i dati e le notizie in suo possesso che

possono rilevare ai fini dell’accertamento. Deve trattarsi, pertanto, di dati

qualificati, privi di ogni genericità e, soprattutto, non desumibili direttamente

dalla dichiarazione del contribuente.

Pertanto, entro i sessanta giorni successivi al ricevimento della segnalazione,

il Comune di domicilio fiscale del contribuente, deve comunicare ogni

elemento utile alla determinazione del reddito complessivo.

4.5 Comunicazione delle segnalazioni

Con le modifiche apportate dalla Manovra correttiva viene di fatto riscritto

l’art. 44 del D.P.R. n. 600/1973 che disciplina l’attività di accertamento dei

Comuni.

In particolare, come precisato in precedenza, le novità introdotte riformulano

il comma 2 dell’art. 44, prevedendo che, prima di procedere all’emissione

dell’avviso di accertamento per le persone fisiche gli Uffici delle Entrate

devono inviare ‘‘una segnalazione ai Comuni di domicilio fiscale’’.

Il successivo comma 4, poi, con riferimento a tali procedure, prevede che il

Comune di domicilio fiscale del contribuente ‘‘comunica entro sessanta giorni

da quello del ricevimento della segnalazione, ogni elemento utile in suo

possesso alla determinazione del reddito complessivo’’.

Per quanto riguarda le segnalazioni qualificate, si specifica che queste :

• devono essere inviate avvalendosi del sistema Siatel, che garantisce la

sicurezza nella trasmissione dei dati, in quanto è già utilizzato per lo

scambio di informazioni tra Comuni e anagrafe tributaria;

• devono essere inviate entro un termine. In particolare, per quelle

relative ai periodi d'imposta i cui termini per l'attività di accertamento

scadono il 31 dicembre dell'anno in cui viene effettuata la

comunicazione, i Comuni hanno tempo fino al 30 giugno. La

trasmissione, poi, si considera effettuata nel momento in cui è

completata, da parte dell'agenzia, la ricezione dei dati delle

segnalazioni;

• devono essere registrate, in modo che le amministrazioni comunali

possano seguire l'eventuale attività di accertamento successiva;

Segnalazioni qualificate

150


Fiscal Focus

• gli avvisi di accertamento notificati e quelli perfezionati con il

concordato fiscale, riferiti alle segnalazioni fatte dai Comuni, devono

essere tracciati fino al momento in cui le somme dovute dai

contribuenti vengono riscosse in via definitiva.

4.6 Riparazione dei proventi riscossi

Per quanto riguarda la ripartizione dei proventi riscossi il comma 7 dell'art. 18

del D.L. n. 78/2010 deferisce ad un successivo decreto del Ministero

dell'economia e delle finanze:

• l’individuazione del paniere di tributi erariali su cui calcolare la quota

del 33% spettante ai comuni;

• nell'ipotesi di segnalazioni relative ad evasione contributiva, la

tipologia di sanzioni civili sulle quali calcolare la premialità.

“Con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, di concerto con il

Ministero del lavoro e delle politiche sociali e d'intesa con la Conferenza

Unificata, adottato entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della

presente disposizione, sono individuati i tributi su cui calcolare la

quota pari al 33 per cento e le sanzioni civili spettanti ai comuni che

abbiano contribuito all'accertamento, ai sensi dell'articolo 1, comma 1,

del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, nonché le relative modalità

di attribuzione.

Il legislatore con l’ art. 18 della Manovra 2010 dispone, infatti, che per

potenziare l’azione di contrasto all’evasione fiscale e contributiva, in

attuazione dei principi di:

• economicità;

• efficienza;

• collaborazione amministrativa;

la partecipazione dei Comuni all’accertamento fiscale e contributivo è

incentivata mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle

maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo nonché

delle sanzioni civili applicate sui maggiori contributi riscossi a seguito

dell’intervento del Comune all’accertamento stesso.

Premialità per i comuni

151 Fiscal Focus


Insomma, l’incentivo è correlato al vantaggio dello Stato ottenuto dalla

collaborazione del Comune. Il legislatore nell’ intento di dare nuovo impulso

all’istituto della collaborazione dell’accertamento delle entrate tributarie

statali opera una profonda revisione delle forme e delle modalità di

partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento fiscale e contributivo.

Il comma 5 , infatti, reca modifiche all’art. 1 del D.L. n. 203/2005.

In particolare:

• modificando il primo comma dell’art. 1, si incrementa dal 30% al 33%

la quota attribuita ai comuni delle maggiori somme di tributi statali e

delle sanzioni civili applicate sui maggiori contributi riscossi a titolo

definitivo, riscossi con l'intervento dei comuni stessi nella fase di

accertamento;

• modificando il secondo comma dell’art. 1, si demanda a un

provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate (da emanarsi

entro 45 giorni dall’entrata in vigore della norma) la determinazione

delle modalità tecniche di accesso degli enti territoriali alle banche dati

e della trasmissione, anche telematica, ai Comuni di copia delle

dichiarazioni relative ai contribuenti in essi residenti, nonché quelle

della partecipazione dei comuni all'accertamento. Si prevede che il

provvedimento è emanato d'intesa con l'INPS e la Conferenza

unificata. Per le attività di supporto all'esercizio della funzione

accertativa, i comuni possono avvalersi, oltre che delle società e degli

enti partecipati dai comuni stessi, anche degli affidatari delle entrate

comunali i quali, pertanto, devono garantire ai comuni l'accesso alle

banche dati utilizzate. Il medesimo provvedimento individua ulteriori

materie per le quali i comuni partecipano all'accertamento fiscale;

• viene abrogato il comma 2-ter dell'art. 1, relativo alla trasmissione ai

Comuni delle iscrizioni a ruolo.

Il comma 5 dell’art. 18 del D.L. n. 78/2010 stabilisce che «per potenziare

l’azione di contrasto all’evasione fiscale (…) la partecipazione dei Comuni

all’accertamento (…) è incentivata mediante il riconoscimento di una quota

pari al 33 per cento delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a

titolo definitivo (…) a seguito dell’intervento del Comune che abbia

contribuito all’accertamento stesso».

152


Fiscal Focus

4.7 Coinvolgimento delle Regioni

L’ultima parte del comma 9 dell’articolo 18 della Manovra 2010 dispone che:

Con la disposizione citata il legislatore intenderebbe coinvolgere le Regioni

nel riconoscimento della premialità del 33% nell'ipotesi di tributi trasferiti

dallo Stato alle Regioni stesse. Nel deferire alle Regioni il riconoscimento della

premialità, si ritiene faccia riferimento all'ipotesi di calcolo del 33%

sull'addizionale regionale Irpef ed al gettito Irap.

Spetterà, quindi, alle Regioni, si ritiene con legge regionale, riconoscere ai

comuni la premialità del 33% sull'eventuale maggior gettito per addizione

regionale Irpef ed Irap derivante dalla partecipazione all'accertamento.

4.8 Tributi di competenza dell’Agenzia delle Entrate

La partecipazione dei Comuni è estesa anche all'accertamento dei tributi di

competenza dell'Agenzia del Territorio.

Il coinvolgimento avviene attraverso la comunicazione delle informazioni sugli

immobili non dichiarati o che hanno formato oggetto di interventi edilizi.

E' stato, inoltre, firmato un protocollo d'intesa tra Anci, Ifel e Agenzia delle

Entrate, realizzato con il coordinamento della Presidenza del Consiglio dei

Ministri, per rendere sempre più concreta la partecipazione dei Comuni

all'accertamento dei tributi erariali.

Quota spettante ai Comuni a seguito della riscossione

Ante manovra correttiva: 30 % Post manovra correttiva: 33 %

“Sulle quote delle maggiori somme in questione che lo Stato trasferisce alle

Regioni a statuto ordinario, a quelle a statuto speciale e alle province

autonome di Trento e di Bolzano, spetta ai predetti enti riconoscere ai

comuni le somme dovute a titolo di partecipazione all'accertamento”.

153 Fiscal Focus


Nel protocollo d' intesa :

• è prevista la creazione di un team di esperti antievasione e la

predisposizione di un piano per la formazione a tutto campo del

personale degli enti locali;

• è stabilito che devono essere monitorate le segnalazioni inviate dai

Comuni, cercando di incrementare strumenti e azioni che possano

favorire e accelerare l'attività di controllo sul territorio, anche

attraverso l'utilizzo di applicazioni informatiche;

• il team antievasione è composto da otto esperti altamente qualificati,

provenienti per metà da Anci e Ifel e per l'altra metà dalle Entrate;

• il gruppo di lavoro fissa degli incontri periodici finalizzati a definire le

linee guida per la realizzazione degli obiettivi dell'intesa.

4.9 Ulteriori interventi per enti locali

Con la «manovra correttiva»ancora una volta gli enti locali sono destinatari di

diverse misure restrittive con effetti significativi già sul prossimo bilancio di

previsione 2011. Nella tabella che segue si danno alcuni tra i principali

interventi in tal senso.

PATTO DI STABILITÀ

Viene stabilito che le Province debbono migliorare il saldo di comparto per 300 milioni nell’esercizio 2011 e 500 milioni in ciascuno dei due esercizi successivi, mentre i Comuni hanno un obiettivo, rispettivamente, di 1.500 milioni per l’anno 2011 e di 2.500 milioni a decorrere dall’anno 2012. Sono inasprite anche le sanzioni (già dal 2010) nel caso in cui non si conseguano gli obiettivi del patto di stabilità. Con il D.L. 78/2010, i trasferimenti saranno ridotti in misura pari alla differenza tra il risultato registrato e l’obiettivo programmatico predeterminato (è anche precisato che la riduzione opera sulla generalità dei trasferimenti del Ministero dell’Interno, e non soltanto sui trasferimenti ordinari). È anche sospeso (per il 2010) il meccanismo di premialità previsto dall’art. 77-bis, L. 6.8.2008, n. 133, che per il 2009 aveva comportato un beneficio, per i Comuni, di oltre 173 milioni di euro. Tale meccanismo, va ricordato, si concretizza nel riconoscimento di un «bonus» per gli enti virtuosi in misura pari al 70% del maggiore conseguimento degli obiettivi degli enti locali. Con riferimento al patto di stabilità ci sono anche due novità positive.

154


Fiscal Focus

Da un lato, infatti, è possibile escludere dal saldo rilevante (del 2010) i pagamenti in conto capitale, effettuati entro il 31.12.2010, per un importo non superiore allo 0,75% dell’ammontare dei residui passivi in conto capitale risultanti dal rendiconto dell’esercizio 2008, a condizione che gli enti locali abbiano rispettato il patto di stabilità interno relativo all’anno 2009. Dall’altro lato, è riconosciuto ai Comuni un contributo per il 2010 di 200 milioni, che sarà distribuito agli enti sulla base di criteri che tengono conto della popolazione e del conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica.

SPESE PERSONALE

Viene rivista in senso restrittivo anche la disciplina riguardante il contenimento delle spese di personale. Per le Amministrazioni di maggiori dimensioni, oltre a chiarire meglio le specifiche voci che compongono la «spesa di personale», si ribadisce l’obbligo di riduzione (al netto dei rinnovi contrattuali) mediante apposite azioni da modulare nell’ambito dei seguenti ambiti prioritari di intervento:

riduzione dell’incidenza percentuale delle spese di personale rispetto al complesso delle spese correnti, attraverso la parziale reintegrazione dei cessati ed il contenimento della spesa per il lavoro flessibile;

razionalizzazione e snellimento delle strutture burocratico-amministrative, anche attraverso accorpamenti di Uffici, con l’obiettivo di ridurre l’incidenza percentuale delle posizioni dirigenziali in organico;

contenimento delle dinamiche di crescita della contrattazione integrativa, tenuto conto delle corrispondenti disposizioni dettate per le Amministrazioni statali;

sono, inoltre, inasprite le sanzioni nell’ipotesi che ciascun ente non consegua gli obiettivi di contenimento: in tale ipotesi, infatti, trova applicazione il divieto di procedere ad assunzioni di personale a qualsiasi titolo e con qualsivoglia tipologia contrattuale.

ASSUNZIONI PERSONALE

Sempre in materia di personale si registrano altresì alcuni significativi interventi in ordine al tema delle assunzioni. E' resa più restrittiva la soglia relativa all’incidenza delle spese di personale sulle spese correnti, al di sopra della quale non è possibile in alcun modo procedere ad assunzioni: il precedente limite del 50%, infatti, è stato ridotto al 40%. Poi si stabilisce, per gli altri enti, la possibilità (con decorrenza dal 2011) di acquisire ulteriori risorse umane nel limite del 20% della spesa corrispondente alle cessazioni intervenute nell’esercizio precedente.

155 Fiscal Focus


SOCIETÀ PARTECIPATE

Si prevede che i Comuni con popolazione inferiore a 30.000 abitanti siano sottoposti al divieto di costituire società, mentre i Comuni con popolazione compresa tra 30.000 e 50.000 abitanti possano detenere la partecipazione esclusivamente in una sola società. Il vincolo assoluto per gli enti di minore dimensione, tuttavia, non trova applicazione con riferimento alle società con partecipazione paritaria o proporzionale al numero di abitanti costituite da più Comuni la cui popolazione complessiva risulti superiore ai 30.000 abitanti.

4.10 Immobili: obbligo di identificazione catastale

Il Legislatore con la “Manovra correttiva” (D.L. 78/2010) ha stabilito una

serie di misure per gli atti di trasferimento relativi ad unità immobiliari

urbane.

In particolare, è previsto che:

• entro il 31 dicembre 2010 i soggetti titolari di diritti reali su immobili

non censiti (o non regolarmente censiti) presso il catasto dovranno

provvedere a presentare una formale dichiarazione di aggiornamento

catastale;

• entro il 30 settembre 2010 l’Agenzia del Territorio, dovrà concludere

le operazioni preliminari alla presentazione delle citate dichiarazioni di

regolarizzazione ed attivare l’Anagrafe Immobiliare Integrata;

• dal 1º luglio 2010 vengono fissate nuove prescrizioni per i notai in

materia di registrazione di ipoteche e trascrizioni, afferenti l’esatta

individuazione catastale degli immobili urbani e dei loro titolari anche

presso l’Ufficio dei registri immobiliari, con contestuale verifica

dell’esatta corrispondenza dello stato di fatto degli immobili con i dati

in possesso del Catasto, pena la nullità degli atti redatti.

A decorrere dall’1.1.2011, verrà, inoltre, istituita l’Anagrafe immobiliare

integrata, costituita e gestita dall’Agenzia del Territorio, con il compito di

attestare, ai fini fiscali, lo stato di integrazione delle banche dati disponibili

Anagrafe immobiliare integrata

156


Fiscal Focus

presso l’Agenzia stessa per ciascun immobile e di individuarne il soggetto

titolare di diritti reali.

Attraverso il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

25.6.2010, sono stati approvati, rispettivamente, il modello per la richiesta di

registrazione degli atti alla luce delle modifiche contenute nella «Manovra

correttiva» (cd. «Mod. 69») ed il modello di comunicazione dei dati catastali

per le cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione o affitto degli

immobili che costituisce una novità assoluta (cd. «Mod. CDC»).

4.11 Chiarimenti del territorio e notariato

Mediante la Circolare dell’Agenzia del Territorio 2/2010 e la Circolare del

Consiglio Nazionale del Notariato 28.6.2010 sono stati forniti importanti

chiarimenti, di seguito indicati, in merito all’applicazione della nuova

disposizione normativa.

I titolari di diritti reali di immobili non accatastati o che hanno subìto una

variazione di consistenza o di destinazione urbanistica sono tenuti a

presentare, entro il 31 dicembre 2010, una dichiarazione di aggiornamento

catastale.

L’Agenzia del Territorio ha specificato che, per quanto concerne le unità

immobiliari a destinazione ordinaria, ricorre l’obbligo della dichiarazione di

variazione nello stato dei beni se le variazioni influiscono sulla consistenza,

sulla categoria e sulla classe dell’unità immobiliare e, quindi, sulla

determinazione della rendita catastale. Non assumono, invece, alcun rilievo

catastale le lievi modifiche interne.

Per quanto riguarda l’ambito oggettivo l’Agenzia del Territorio, considerato

che il legislatore si riferisce ai “fabbricati già esistenti” e alle “unità

immobiliari urbane”, conferma che l’applicazione dei nuovi obblighi concerne

solo gli immobili già iscritti al catasto edilizio urbano e quelli per i quali

sussiste l'obbligo di dichiarazione. Vengono così coinvolti solo gli immobili già

iscritti al Catasto edilizio urbano e quelli per i quali sussiste l’obbligo di

dichiarazione. In base alle delucidazioni della Circolare del Consiglio nazionale

del Notariato, la norma vale anche per gli atti costitutivi dei diritti reali di

garanzia e di servitù.

Ambito oggettivo

157 Fiscal Focus


Restano, invece, esclusi dalla previsione normativa non solo i fabbricati

rurali, censiti al Catasto terreni, che non abbiano subito variazioni, né perso i

requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali,

ma anche i fabbricati iscritti in Catasto come «unità collabenti» in quanto non

più abitabili o servibili all’uso cui sono destinati, i fabbricati iscritti in Catasto

come unità «in corso di costruzione o di definizione», a condizione che non

siano stati ultimati o definiti, le particelle censite al Catasto terreni, i lastrici

solari e le aree urbane iscritti al Catasto edilizio urbano con l’indicazione della

sola superficie ex art. 15, D.P.R. 650/1972.

Gli atti immobiliari aventi ad oggetto fabbricati già esistenti devono

contenere, a pena di nullità, il riferimento agli identificativi catastali delle

unità immobiliari urbane. Tali identificativi sono rappresentati, come noto,

da:

• sezione;

• foglio;

• numero di mappale (particella);

• eventuale subalterno.

Ulteriore adempimento richiesto dall’articolo 19, comma 14, del decreto legge

31 maggio 2010, n. 78, sempre a pena di nullità, è l'indicazione in atto del

riferimento alle planimetrie depositate in catasto.

TIPOLOGIE ESCLUSE DALL'APPLICAZIONE DEI NUOVI OBBLIGHI

- particelle censite al catasto terreni;

- fabbricati rurali, censiti al catasto terreni, che non abbiano subito

variazioni, né perso i requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento

della ruralità ai fini fiscali;

- fabbricati iscritti in catasto come “unità collabenti” (e cioè gli edifici

diroccati), in quanto non più abitabili o servibili all'uso cui sono destinati;

- fabbricati iscritti in catasto come “in corso di costruzione” o “in corso di

definizione”, sempre che non siano stati ultimati o definiti;

- i lastrici solari e le aree urbane, iscritti al catasto edilizio urbano con

l'indicazione della sola superficie.

Identificativi catastali

Obbligo di indicazione del riferimento planimetrie

158


Fiscal Focus

Al riguardo l’Agenzia del Territorio ha fatto presente che:

• se la planimetria non è presente in catasto, in quanto riferita ad unità

immobiliari per le quali la normativa catastale non prevedeva l'obbligo

di presentazione a carico dei proprietari tale elemento deve essere

comunque fornito e indicato;

• se le planimetrie non sono "accettabili" ai sensi del paragrafo 17 della

Istruzione II - "Accertamento e classamento" per la formazione del

Catasto Edilizio Urbano;

• la parte interessata dovrà curare la presentazione di una nuova

planimetria conforme, in allegato ad una dichiarazione di variazione;

• se la planimetria pur regolarmente presentata e depositata, non sia

reperibile o leggibile per cause non imputabili alla parte;

• nel caso in cui la parte è in possesso di una copia certificata della

planimetria depositata, oppure della "seconda copia per ricevuta",

corrispondente tuttora allo stato di fatto, può depositarla presso

l'Ufficio provinciale che, dopo le verifiche di coerenza tra i dati

censuari e la rappresentazione planimetrica, acquisisce in banca dati

copia di tale elaborato, inserendo una specifica annotazione;

• nel caso in cui, invece, la parte non sia in possesso di una copia

certificata della planimetria, ma documenti che la stessa sia stata

effettivamente presentata, sarà cura dell'Ufficio provvedere alla

compilazione della stessa, anche a mezzo di sopralluogo.

4.12 Conformità delle planimetrie depositate

Con le nuove disposizioni si prevede, inoltre, sempre a pena di nullità,

l'inserimento nel documento negoziale anche della:

• dichiarazione, resa dagli intestatari, della conformità dei dati e delle

planimetrie catastali con lo stato reale degli immobili urbani oggetto

dell'atto.

Tale dichiarazione, in base alla modifica del comma 14, dell'articolo 19 della

manovra : «...può essere sostituita da un'attestazione di conformità rilasciata

da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento

catastale...»

159 Fiscal Focus


Sarà, dunque, possibile sostituire la dichiarazione di conformità allo stato di

fatto dell'immobile delle planimetrie e dei dati catastali con una attestazione

resa da un tecnico abilitato (ingegnere, architetto, geometra, agronomo,

ecc..) in luogo della dichiarazione dei proprietari.

L'intervento tende a risolvere il problema della generale incompetenza

tecnica dei proprietari e dei titolari di diritti reali sulla conformazione

dell'immobile oggetto dell'adempimento e di quelle situazioni per le quali non

vi è corrispondenza tra i soggetti intestatari ed i soggetti che, di fatto, cedono

l'immobile o stipulano il relativo atto.

4.13 Denuncia di variazione

Nel caso in cui la planimetria catastale non riproduca fedelmente la

configurazione reale (attuale) dell'immobile, al fine di consentire l'inserimento

in atto della prescritta dichiarazione di conformità, l'intestatario dovrà

presentare una denuncia di variazione, allegando la nuova planimetria

aggiornata con lo stato reale dell'immobile.

L'obbligo della dichiarazione di variazione in catasto sussiste nei casi in

cui la variazione incide sullo stato, la consistenza, l’attribuzione della

categoria e della classe, a seguito di interventi edilizi di ristrutturazione,

ampliamento, frazionamento, oppure per effetto di annessioni, cessioni o

acquisizioni di dipendenze esclusive o comuni, cambio di destinazione

d'uso, etc;

non hanno rilevanza catastale le lievi modifiche interne, quali lo

spostamento di una porta o di un tramezzo che, pur variando la

superficie utile dei vani interessati, non variano il numero di vani e la

loro funzionalità;

comportano l'obbligo di presentazione della dichiarazione di variazione

l'effettuazione di interventi con cui si realizza una rilevante

redistribuzione degli spazi interni, ovvero si modifica l'utilizzazione di

superfici scoperte, quali balconi o terrazze;

per le unità immobiliari ordinarie le modifiche interne di modesta entità,

non incidenti sulla consistenza dei beni iscritta negli atti catastali ovvero

sulla destinazione dei singoli ambienti, non comportano l’obbligo della

presentazione di una nuova planimetria in catasto;

è necessaria la presentazione della dichiarazione di variazione nei casi in

cui la mutazione incide sulla consistenza o sulla classe.

160


Fiscal Focus

Il legislatore, inoltre, trasformando in disposizione legislativa il chiarimento

del Territorio, dispone che la dichiarazione di conformità dello stato di fatto

dell'immobile può essere comunque rilasciata anche in presenza di «lievi

difformità», rispetto alle planimetrie e ai dati catastali, purché non vadano

ad intaccare il valore della rendita dell' immobile.

Tale dichiarazione sarà, dunque, necessaria ogni qualvolta siamo in presenza

di una variazione per la quale si rende obbligatoria la presentazione di un

atto di aggiornamento che impatta sulla determinazione della rendita

attribuita.

OPERE CHE INCIDONO SULLA RENDITA

Aggiunta di un “vano” (una stanza, un servizio igienico, ecc.), anche con

redistribuzione degli spazi preesistenti (retrobottega trasformato in locale

di vendita, veranda ottenuta con la chiusura di un terrazzo, ecc.)

Creazione di un soppalco

Realizzazione di una pertinenza (box, cantina, ecc.)

Frazionamento (o accorpamento) di unità immobiliari (appartamenti,

negozi, uffici, ecc.)

Cambio di destinazione d’uso (da abitazione ad ufficio o viceversa; da

magazzino a negozio; ecc.)

Recupero del sottotetto ai fini abitativi

OPERE CHE NON INCIDONO SULLA RENDITA

Spostamenti interni senza creazione di nuovi vani (spostamento di porte,

tramezze, finestre, ecc.)

Cambio di toponimo (numero civico, ecc.)

Il notaio deve preventivamente individuare gli intestatari catastali e verificare

la loro conformità con le risultanze dei registri immobiliari (cd. «coerenza

soggettiva»).

Secondo l’Agenzia del Territorio tale verifica di conformità:

• non può avere una valenza meramente formale, limitata al riscontro

della congruenza "nominale" tra le risultanze catastali ed i registri di

pubblicità immobiliare ma deve essere finalizzata ad accertare la

corrispondenza delle intestazioni catastali attuali con i soggetti titolari

del potere di disposizione sugli immobili oggetto dell'atto.

Lievi difformità

Coerenza soggettiva

161 Fiscal Focus


Se non vi è conformità per mancata volturazione di uno o più atti, i soggetti

interessati devono attivarsi, prima della stipula, per ristabilire l’allineamento,

presentando una o più domande di voltura.

Per la Circolare del Notariato, il notaio dovrà, prima della stipula dell’atto di

trasferimento del diritto sull’immobile, individuare gli intestatari catastali e

verificare la loro conformità con le risultanze dei registri immobiliari con il

conseguente divieto di stipula in caso di mancato allineamento.

Per contro, per l’Agenzia del Territorio, a seguito dell’esplicito richiamo alla

Circolare dell’Agenzia del Territorio 3/T/2002, l’allineamento si rende

possibile anche dopo la stipula del rogito.

In attuazione delle disposizioni previste dall’articolo 19, comma 15, del

decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, a partire dal 1° luglio, è entrato in

vigore l’obbligo di comunicare i dati catastali dei beni immobili oggetto di

contratti scritti o verbali di locazione o affitto.

Le nuove norme dispongono tassativamente l’obbligo di riportare i dati

catastali degli immobili come censiti al catasto anche nelle richieste di

registrazione di contratti, scritti o verbali, relativi a:

• locazione o affitto di beni immobili;

• cessioni;

• risoluzioni;

• proroghe, anche tacite.

In attuazione delle disposizioni previste dall’articolo 19, comma 15, del

decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, a partire dal 1° luglio, è entrato in

vigore l’obbligo di comunicare i dati catastali dei beni immobili oggetto di

contratti scritti o verbali di locazione o affitto.

Le nuove norme dispongono tassativamente l’obbligo di riportare i dati

catastali degli immobili come censiti al catasto anche nelle richieste di

registrazione di contratti, scritti o verbali, relativi a:

• locazione o affitto di beni immobili;

• cessioni;

• risoluzioni;

• proroghe, anche tacite.

Obblighi catastali per contratti di locazione

162


Fiscal Focus

A tal fine, sono apportate modifiche al “modello 69” da presentare in duplice

copia agli uffici dell’Agenzia delle entrate per la registrazione degli atti,

esclusi quelli degli organi giurisdizionali. Tale disposizione coinvolge sia i

fabbricati sia i terreni sia i contratti di locazione di azienda aventi un valore

complessivo costituito per più del 50% dal valore normale dei fabbricati,

soggetti a registrazione. Inoltre, rientrano nell’ambito applicativo della norma

i nuovi contratti stipulati e i contratti aventi ad oggetto la cessione,

risoluzione e proroga di contratti di locazione od affitto. La nuova incombenza

interessa sia le richieste di registrazioni presentate con il modello cartaceo,

sia quelle presentate in via telematica. Si fa notare che assume rilevanza non

la data di stipulazione del contratto, ma quella di presentazione dell’atto per

la registrazione.

4.14 Restyling del modello 69

Sarà necessario, a partire dall’1.7.2010, presentare il Modello 69 in

duplice copia agli Uffici dell’Agenzia delle Entrate quando si devono

registrare degli atti, ad eccezione di quelli emessi dagli organi

giurisdizionali. Nella rinnovata versione del Mod. 69, approvata con il

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 25.6.2010, compare il

Quadro D finalizzato alla comunicazione dei dati catastali dei beni

immobili situati nel territorio dello Stato ed oggetto di contratti di

locazione, affitto e comodato. Il nuovo “modello 69”, come indicato, contiene, oltre a nuove istruzioni e

modifiche di carattere grafico, il Quadro D denominato “Dati degli immobili”,

predisposto per consentire la comunicazione dei dati catastali dei beni

immobili, situati nel territorio dello Stato, oggetto di:

• contratti di locazione o affitto;

• comodato.

per le richieste di

registrazione dal 1° luglio

2010

Il mod. 69 si

presenta

di contratti di locazione affitto e

comodato di beni immobili

163 Fiscal Focus


Ma andiamo con ordine, vediamo in pratica l' applicazione delle due possibili

situazioni dopo l’emanazione del Provvedimento del 25 Giugno 2010 che ha

approvato i due nuovi modelli, ovvero:

• in caso del nuovo contratto;

• in caso di proroga di un contratto già registrato.

Il soggetto che vuole provvedere alla richiesta di registrazione di un nuovo

contratto di locazione dopo il 1 luglio deve usare il modello 69 nella nuova

forma grafica e con il nuovo quadro D per i dati catastali.

In questo caso la principale modifica è appunto l’introduzione del quadro

dove indicare i dati catastali in quanto le modalità di invio ( telematico o

cartaceo ) e i dati dei soggetti da indicare per la registrazione non sono state

modificate .

Nel Quadro A del modello vanno indicati i dati di chi richiede la registrazione ,

il tipo di atto e la data di stipula.

Nei successivi Quadri B e C devono comparire gli elementi per

l’identificazione dei soggetti a cui l’atto si riferisce e i codici per

l’identificazione dei rapporti giuridici sottostanti.

Infine il Quadro D : esso va compilato solo per contratti di locazione, affitto e

comodato di beni immobili e vanno riportati i dati catastali di terreni

fabbricati iscritti nel catasto terreni e i dati catastali degli immobili residenziali

e non iscritti nel catasto edilizio urbano.

In questo caso è noto che il legislatore ha previsto un obbligo completamente

nuovo: entro 20 giorni dal pagamento dell’imposta periodica deve essere

presentato il modello CDC.

La durata del contratto di locazione è stabilita dalla Legge n. 431/1998 che

prevede:

• una durata per l’uso abitativo non inferiore ai 4 anni per i cosiddetti

contratti liberi con rinnovo per altri 4 anni;

• una durata per l’uso abitativo di 3 anni per i cosiddetti contratti a

canone concordato con proroga per altri due anni.

Il modello si compone di 4 sezioni:

• nella prima vanno riportati gli estremi della registrazione;

• nella seconda i dati del soggetto che presenta la comunicazione;

• nella quarta è riportato lo spazio per la sottoscrizione.

Registrazione di un nuovo contratto di locazione

Proroga di un contratto di locazione registrato

164


Fiscal Focus

• La sezione terza è destinata ai dati catastali; i dati da indicare sono

sostanzialmente gli stessi del quadro D del modello 69 con la sola

aggiunta di un campo dove indicare il numero di fogli nel caso un

primo modello risultasse insufficiente.

Attenzione, dunque, alle sanzioni per irregolarità nella compilazione visto le

pesanti sanzioni. Nel caso di incertezze meglio procedere con una visura

aggiornata.

4.15 Modello CDC: modalità di trasmissione

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 25.6.2010, è

stato istituito il Mod. CDC da utilizzare per comunicare i dati catastali nelle

ipotesi di cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite, dei contratti di

locazione o di affitto di beni immobili già registrati all’1.7.2010 così come

stabilito dall’art. 19, co. 15, D.L. 78/2010. È stato pertanto introdotto un

nuovo modello di comunicazione dei dati catastali - denominato modello

CDC - da utilizzare, una sola volta, per le cessioni, risoluzioni e proroghe di

contratti di locazione o affitto già registrati al 1° luglio 2010 a prescindere

dalla tipologia di adempimento posta in essere.

Il modello “CDC” è presentato in forma cartacea presso l’ufficio dell’Agenzia

delle entrate presso il quale è stato registrato il relativo contratto, nel

termine di 20 giorni dalla data del versamento attestante la cessione,

risoluzione e proroga dei contratti di locazione o affitto di beni immobili.

Il Modello CDC viene presentato transitoriamente in forma cartacea fino

all’attivazione della procedura per la sua trasmissione telematica.

dal 1° luglio 2010

Modello CDC Comunicazione dati catastali

Cessione;

Risoluzione;

Proroga contratti di locazione

o affitto già registrati.

165 Fiscal Focus


I contribuenti che si sono avvalsi in via facoltativa della registrazione

telematica possono presentare il modello di comunicazione in forma cartacea

all’ufficio competente o, alternativamente, trasmetterlo con modalità

telematica. Per evitare di comunicare più volte gli stessi dati, occorre

presentare il Mod. CDC solo per le cessioni, risoluzioni e proroghe di contratti

di locazione o di affitto già registrati alla data dell’1.7.2010, per una sola

volta, qualunque sia il tipo di adempimento compiuto.

Fino alla data di attivazione della procedura per la trasmissione telematica del

modello fermi restando i termini per l’assolvimento dell’imposta di registro, i

contribuenti che abbiano posto in essere cessioni, risoluzioni e proroghe,

anche tacite, di contratti di locazione o di affitto di beni immobili, presentano

il modello CDC in forma cartacea presso qualunque ufficio territoriale o locale

dell’Agenzia delle Entrate, sempre entro il termine di 20 giorni.

166


Fiscal Focus

4.16 Sanzioni

La mancata o errata indicazione dei dati richiesti comporta una pesante

sanzione. Per chi non si attiene alla nuova disposizione “è punito con la

sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento”

dell’imposta di registro dovuta.

Per esempio, con un contratto di locazione di un appartamento con canone

mensile di 600 euro, l'imposta di registro è del 2% e ammonta a 144 euro; la

sanzione andrebbe quindi da 172,80 euro a 345,60 euro.

NUOVO ADEMPIMENTO MANOVRA CORRETTIVA

Adempimento Registrazione contratti locazione e

affitto

Novità Inserimento dati catastali

Decorrenza 1° luglio 2010

Sanzione Dal 120% al 240% dell’imposta di

registro

167 Fiscal Focus

Adesione ai Processi Verbale di Constatazione Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Adesione ai Processi Verbale di

Constatazione

L'art. 83 commi 18-18-quater del D.L. 25.6.2008 n. 112, (c.d."manovra

d'estate") ha introdotto il nuovo istituto dell'adesione al processo verbale di

constatazione.

In sintesi, la norma consente al contribuente, in presenza di processi verbali di

constatazione relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi e di Iva, di

accelerarne la definizione, usufruendo di una riduzione a un ottavo delle

sanzioni e della possibilità di rateizzare le somme dovute senza la prestazione

di garanzie.

5

168

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive Adesione ai Processi Verbale di Constatazione

Fiscal Focus

5.1 Premessa

L'art. 83 commi 18-18-quater del D.L. 25.6.2008 n. 112, convertito nella L.

6.8.2008 n. 133, ha previsto una nuova forma di deflazione del contenzioso,

denominata "adesione ai processi verbali di constatazione".

Il comma 18 del suddetto D.L. 112/2008 ha infatti introdotto, nel D.lgs.

19.6.97 n. 218 (disciplinante la procedura di accertamento con adesione), l'art.

5-bis, il quale prevede che il contribuente possa prestare adesione ai processi

verbali di constatazione in tema di imposte sui redditi e di IVA che consentono

l'emissione di avvisi di accertamento parziale.

Si tratta di uno strumento che nell’intento di semplificare la gestione dei

rapporti tra l'Amministrazione fiscale ed i contribuenti, attribuisce al

contribuente la facoltà di accelerare la definizione del rapporto tributario

conseguente alla constatazione di violazioni in materia di imposte sui redditi e

di Iva che consentano l’emissione di accertamenti parziali.

Finalità dell’adesione ai processi verbali di constatazione

Attribuisce al contribuente la facoltà di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente alla constatazione delle violazioni

Il procedimento accertativo, di tipo “parziale”, viene ancorato ai contenuti del

processo verbale di constatazione il quale, una volta notificato, costituisce titolo

per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute. In tal modo l' amministrazione

finanziaria acquisisce in via preventiva l’assenso del contribuente evitando la

fase del contraddittorio, prevista invece nell' accertamento con adesione,

accelerando i tempi di definizione.

I principali vantaggi per il contribuente si sostanziano:

⇒ nella riduzione delle sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi

di accertamento con adesione (pari ad un quarto del minimo stabilito

dalla legge). La sanzione sarà quindi pari ad un ottavo del

minimo;

⇒ nella possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza

la prestazione di garanzie.

Vantaggi

169 Fiscal Focus


VANTAGGI

Riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo; Rateizzazione delle somme dovute.

La norma, inoltre, prevede che:

• l’adesione da parte del contribuente deve avvenire nei 30 giorni

successivi la data di consegna del verbale mediante comunicazione

all’ufficio e alla Guardia di Finanza;

• entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da parte del contribuente

l’ufficio deve notificare l' atto di definizione dell’accertamento parziale.

Le somme dovute devono essere versate nei termini e con le modalità previste

dall'art. 8 del DLgs. 218/97 (venti giorni successivi alla notifica dell'atto di

definizione), senza però la prestazione delle garanzie ivi previste in

ipotesi di versamento rateale.

In caso di mancato pagamento delle suddette somme, l'Agenzia delle Entrate

provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell'art. 14 del

D.P.R. 602/73.

5.2 Adesione al PVC

L’articolo 5-bis, comma 1, consente l’adesione “ai verbali di constatazione in

materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi

dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l’emissione di

accertamenti parziali previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 54, quarto comma, del

decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

Possono formare oggetto di adesione soltanto i processi verbali che contengono

la constatazione di violazioni “sostanziali” alla normativa in materia di imposte

sui redditi e di imposta sul valore aggiunto basata su elementi che consentono

di stabilire l’esistenza di:

• redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni,

esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o

maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis

e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973;

170


Fiscal Focus

• imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente;

detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta

sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis

del D.P.R. n. 633 del 1972.

Solo alle suddette violazioni consegue, infatti, la facoltà di procedere

all’accertamento parziale.

SINTESI

Possono formare oggetto di adesione i processi verbali, redatti dalla Guardia

di Finanza o dagli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, dove ci sia la constatazione

di:

• violazioni “sostanziali” alla normativa in materia di imposte sui redditi

e di imposta sul valore aggiunto.

Va evidenziato che l’adesione può riguardare anche i processi verbali di

constatazione redatti dagli stessi Uffici dell’Agenzia delle Entrate competenti ad

emettere l’avviso di accertamento parziale. Ciò in considerazione del fatto che,

a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, commi 405 e 406, della legge 30

dicembre 2004, n. 311, alla disciplina dell’accertamento parziale l’ambito di

applicazione dell’istituto è stato ampliato, superando la precedente visione di

accertamento fondato esclusivamente su elementi provenienti da una fonte

esterna all’Ufficio territorialmente competente.

In concreto, il verbale deve contenere elementi che consentono di stabilire

l’esistenza:

Per le imposte dirette

- redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente;

- deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti;

- imposte o maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli

36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

Per l' IVA

- imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente;

- detrazioni in tutto o in parte non spettanti;

- imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le

ipotesi di cui all’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

171 Fiscal Focus


L’adesione è possibile anche nel caso in cui il verbale contenga:

la constatazione di violazioni “sostanziali” concernenti l’IRAP;

l’addizionale regionale o comunale all’IRPEF;

le imposte sostitutive dei redditi e, in ogni caso, tutte le imposte per le

quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle

imposte sui redditi;

i contributi previdenziali che vanno determinati nella dichiarazione dei

redditi. In caso di adesione ai PVC, su tali contribuiti non vanno versate

le sanzioni e gli interessi.

Ai sensi del comma 2 del nuovo art. 5-bis, l’adesione “può avere ad oggetto

esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione”.

Per adesione “integrale” al contenuto del processo verbale di constatazione non

deve intendersi l’accettazione, da parte del contribuente, di tutto quanto risulti

dal verbale, ma la sola adesione agli imponibili e alle imposte oggetto delle

violazioni contestate.

Quindi, stando al tenore letterale della norma se ne desume che l’adesione

determina l’accettazione, da parte del contribuente, di tutto quanto risulti

attestato nel processo verbale di constatazione, senza avvalersi di

contraddittorio ed accettando integralmente la maggior pretesa sia in termini di

imponibile che di imposta.

OGGETTO DELL’ADESIONE

Il contenuto integrale del verbale di constatazione

Occorre segnalare, che, per effetto delle disposizioni della legge 311/04

(Finanziaria 2005), viene prevista la possibilità di notificare accertamenti

parziali anche sulla base di elementi derivanti dalle risultanze di accessi,

ispezioni e verifiche. Anche i verbali di constatazione conseguenti a verifiche di

tipo generale possono essere tradotti in un atto di accertamento parziale (tale

risultava anche la lettura data dalla circolare 235/E del 1997).

Nel secondo periodo dello stesso comma 2 la norma sancisce, come diretta

conseguenza dell’adesione, la notifica al contribuente di un “atto di definizione

dell’accertamento parziale”. Tale previsione consente infatti di stabilire che

l’adesione al “contenuto integrale” del processo verbale si traduce, di fatto, nel

riconoscimento della effettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”.

Adesione Integrale

Accertamento parziale

172


Fiscal Focus

In concreto, quindi, l’adesione può riferirsi esclusivamente agli imponibili ed alle

imposte oggetto delle violazioni “sostanziali” constatate, con distinto e

necessario riguardo a tutti i periodi d’imposta interessati dalle violazioni

medesime.

L’adesione può peraltro concernere soltanto i periodi d’imposta per i quali,

all’atto della consegna del processo verbale di constatazione, siano già scaduti i

termini per la presentazione delle dichiarazioni, dato che solo per essi è

possibile procedere, sulla base del verbale stesso, all’accertamento parziale.

PERIODO D’IMPOSTA OGGETTO DI ADESIONE

Periodi d’imposta per i quali, all’atto della consegna del processo verbale di constatazione, siano già scaduti i termini per la presentazione delle

dichiarazioni

5.3 Imposte escluse dall’adesione

Resta escluso dall’ambito di applicazione della norma di tutto ciò che, pur

appartenendo ai contenuti del processo verbale di constatazione, non ha diretta

attinenza con quanto può formare oggetto dell’adesione.

Si tratta, in particolare:

• delle violazioni, anche “sostanziali”, relative a comparti impositivi diversi

da quelli espressamente richiamati dall’art. 5-bis (ad es. imposta di

registro);

• delle violazioni “formali” riferite alle imposte definibili (si intende le

violazioni alle quali non è associato il recupero di base imponibile, né

determinano l’applicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore

imposta accertata);

• di ogni altro elemento contenuto nel processo verbale, diverso dalle

predette violazioni constatate.

173 Fiscal Focus


Quest' ultima situazione attiene alle ipotesi in cui il processo verbale affianca

alla constatazione di ben individuate violazioni la evidenziazione di circostanze,

fatti o altri elementi, non ancora formalizzati nella constatazione di specifiche

violazioni.

Tale situazione ricorre tipicamente, ad esempio, nei casi in cui il processo

verbale contenga la evidenziazione di elementi che:

• portano a considerare determinate operazioni come elusive, ex art. 37-

bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (in tal caso, l’esistenza di eventuali

violazioni può emergere solo a seguito della procedura prevista dal

comma 4 dello stesso art. 37-bis);

• riguardano spese e altri componenti negativi ritenuti indeducibili ai sensi

dell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R.;

• potrebbero integrare violazioni solo qualora confermati da informazioni

acquisibili mediante la richiesta di cooperazione internazionale (come nel

caso di operazioni effettuate con soggetti domiciliati in Paesi esteri), o

l’attivazione di indagini finanziarie ex art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R.

n. 600 del 1973.

Pertanto, per ciò che concerne tali tributi, il contribuente potrebbe presentare

istanza di accertamento con adesione se, per ipotesi, egli avrebbe già inoltrato

la comunicazione di cui all'art. 5-bis del D.lgs. 218/97.

Per prassi ormai consolidata i suddetti elementi vengono inseriti nel medesimo

processo verbale destinato alla constatazione, ex art. 24 della legge n. 74 del

1929, delle violazioni già compiutamente individuate dall’organo verbalizzante,

in una apposita sezione che ha valenza di “segnalazione” al competente Ufficio

dell’Agenzia delle Entrate.

5.4 Modalità di adesione

Ai sensi del comma 2 dell’art. 5-bis l’adesione non richiede l’espletamento di

particolari formalità, traducendosi in una semplice comunicazione del

contribuente all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente

per il periodo o i periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione

dell’accertamento parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.

174


Fiscal Focus

Qualora il processo verbale riguardi più periodi d’imposta che possono formare

oggetto di definizione dell’accertamento parziale, per i quali rilevi la

competenza territoriale di più Uffici, la comunicazione deve essere presentata a

tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta.

L’adesione ai verbali di constatazione deve essere effettuata, a pena di nullità,

mediante apposito modello disponibile sul sito internet dell’Agenzia delle

entrate. La comunicazione può essere consegnata direttamente all’Ufficio

dell’Agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il processo verbale di

constatazione, i quali rilasciano ricevuta di presentazione, così come può essere

spedita a mezzo posta, mediante lettera raccomandata con avviso di

ricevimento (in tal caso, ai fini del rispetto del termine perentorio previsto per

la comunicazione dell’adesione, farà fede la data del timbro dell'Ufficio postale

accettante).

Ai fini della validità della comunicazione, è necessaria la sottoscrizione del

contribuente o di chi legalmente lo rappresenta.

È, infatti, da escludere che possa valere la possibilità di rappresentanza

mediante procuratore speciale, prevista dall’art. 7, comma 1-bis, del decreto

legislativo n. 218 del 1997, per la sottoscrizione dell’atto di definizione

dell’accertamento con adesione del contribuente.

Gli elementi essenziali della comunicazione sono quelli che consentono di

individuare con esattezza:

• il processo verbale di constatazione oggetto dell’adesione;

• il soggetto che presenta la comunicazione.

È inoltre prevista l’allegazione della fotocopia di un documento di identità o di

riconoscimento ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, in

corso di validità. La comunicazione può essere sia consegnata direttamente ai

soggetti destinatari, i quali rilasciano apposita attestazione di ricevuta, sia

spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento.

Il comma 2 dell’art. 5-bis vincola la validità dell’adesione al rispetto di un

termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il

trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di

constatazione.

Comunicazione: elementi essenziali

175 Fiscal Focus


ADEMPIMENTI PER L’ADESIONE AL PVC

comunicazione mediante apposito modello; consegna della comunicazione direttamente all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione;

il modello deve essere sottoscritto del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta;

è necessario allegare la fotocopia di un documento di identità; la comunicazione può essere sia consegnata direttamente ai soggetti destinatari sia spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento.

5.5 Atto di definizione dell’accertamento parziale

L’adesione al processo verbale di constatazione ha come conseguenza

procedimentale diretta la emissione di un “atto di definizione dell’accertamento

parziale” recante le indicazioni previste dall’art. 7 del decreto legislativo n. 218

del 1997.

L’atto di definizione conseguente all’adesione al processo verbale, deve

quindi indicare, seguendo i dettami del citato art. 7, “gli elementi e la

motivazione su cui la definizione si fonda nonché la liquidazione delle

maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute,

anche in forma rateale”.

La motivazione è naturalmente rappresentata dalla intervenuta adesione ai

sensi dell’art. 5- bis, mentre gli elementi sono quelli che formano oggetto delle

violazioni “sostanziali” constatate, eventualmente emendati di errori materiali e

di calcolo, sulla base dei quali si provvede alla liquidazione delle imposte ed

altre somme dovute ai fini della definizione.

Motivazione e elementi

176


Fiscal Focus

Indicazioni della Cassazione

Secondo le conclusioni contenute nella sentenza 21153/08 della Cassazione la

mancata sottoscrizione del processo verbale di constatazione dovuta al fatto

che il contribuente non ha preso parte ai controlli inficia il successivo atto di

accertamento rendendolo illegittimo.

A tale riguardo, numerosi interventi della giurisprudenza di merito precisano

che il processo verbale deve essere sempre compilato in contraddittorio con il

contribuente ovvero con un suo rappresentante legale (Ct Grosseto n.

36/1988). Ma, diversa interpretazione si può riscontrare in seno alla stessa

Cassazione che ha ritenuto legittimo un avviso di accertamento fondato su un

“PVC” al quale aveva preso parte una persona che non era il legale

rappresentante dell'impresa, che aveva provveduto anche alla relativa

sottoscrizione (Cassazione n. 6351/08).

Per quanto attiene alle sanzioni che conseguono alla definizione, valgono le

precisazioni fornite dalla citata circolare n. 235/E del 1997, le quali si

riferiscono a tutte le ipotesi di definizione dell’accertamento con adesione del

contribuente, compreso quello parziale.

Infatti il comma 2 dell’art. 5-bis vincola la validità dell’adesione al rispetto del

termine perentorio per la presentazione della comunicazione, che scade il

trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di

constatazione.

Eventuali comunicazioni presentate o spedite agli Uffici dell’Agenzia

delle Entrate oltre i 30 giorni successivi a quello della consegna del

processo verbale saranno infatti da considerare non ammissibili. Ad

analoga conclusione si perviene nel caso in cui la comunicazione non sia stata

effettuata utilizzando il modello approvato o sia stata inoltrata senza allegare la

copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore.

Peraltro, in tutti i casi in cui l’Ufficio ritenga che non possa trovare applicazione

l’art. 5-bis in esame, sarà data tempestiva notizia al contribuente con apposita

comunicazione.

TERMINE PER L’ADESIONE

30 giorni successivi a quello della consegna del processo verbale; il termine è perentorio le comunicazioni presentate successivamente sono da considerare non ammissibili;

se la comunicazione è stata effettuata senza utilizzare il modello approvato o è stata inoltrata senza allegare la copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore è da considerare inammissibile.

Comunicazioni

177 Fiscal Focus


5.6 Notifica dell’atto

L’atto deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla

data di presentazione all’Ufficio delle comunicazione di adesione.

Successivamente alla notifica, sorge in capo al contribuente l’obbligo di versare

le somme dovute.

L’Agenzia pone in evidenza che, a differenza dell’istituto dell’accertamento con

adesione di cui al D.lgs. 218/1997, la definizione dell’accertamento parziale

conseguente all’adesione ai processi verbali si perfeziona con la notifica

dell’atto di definizione, indipendentemente dal successivo pagamento delle

somme dovute. Di conseguenza, il mancato versamento di tutti gli importi

dovuti andrà sanzionato ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. 471/1997 (che disciplina

la fattispecie dell’omesso versamento, anche parziale, entro il termine

previsto).

Con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale trova

completamento il procedimento previsto dall’art. 5-bis che determina

l’insorgere in capo al contribuente dell’obbligo di versare le “somme dovute

risultanti dall'atto di definizione” medesimo, sancito dal comma 3 della nuova

disposizione, “nei termini e con le modalità di cui all'articolo 8, senza

prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale”.

NOTIFICA DELL’ATTO

l’atto deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione all’Ufficio delle comunicazione di adesione;

successivamente alla notifica, sorge in capo al contribuente l’obbligo di versare le somme dovute;

mancato versamento di tutti gli importi dovuti andrà sanzionato ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. 471/1997 (che disciplina la fattispecie dell’omesso versamento, anche parziale, entro il termine previsto).

Il comma 3, secondo periodo, dell’art. 5-bis precisa inoltre che, nell’ ipotesi sub

b), sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al

saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di

definizione dell'accertamento parziale.

Ciò posto, si fa presente che, in presenza di adesione regolarmente prestata dal

contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della

definizione deve necessariamente intervenire mediante l’ emissione dell’atto di

Perfezionamento definizione

178


Fiscal Focus

definizione dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del processo

verbale. In altri termini, è da escludere che l’adesione prestata dal contribuente

possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell’atto di

definizione salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla non validamente

espressa.

Stante la particolare rilevanza della consegna del processo verbale, la stessa va

eseguita direttamente nei confronti del contribuente o di chi lo rappresenta

legalmente, specificando sempre nell’atto la data in cui la stessa è avvenuta.

Qualora, per ragioni non imputabili all’organo verbalizzante, quest’ultimo non

possa dar corso alla consegna diretta del processo verbale è da ritenere che il

contribuente decada dalla facoltà di prestare adesione ai sensi dell’art. 5-bis.

Casi particolari

Se il processo verbale riguarda le società di persone o le società di

capitali che hanno optato per il regime della tassazione per trasparenza e le

imprese familiari la comunicazione all’adesione dovrà essere effettuata

dal legale rappresentante della società.

L’Ufficio competente alla definizione dell'accertamento nei confronti dell’entità

collettiva assume anche la competenza per l’emanazione dei conseguenti atti

di definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai

soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima.

L’Agenzia precisa che l’Ufficio dovrà interpellare, anche se non è previsto

normativamente, i contribuenti al fine di conoscere se gli stessi intendano o

meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile. Ciò in perfetta

analogia con quanto accade per l’ordinario accertamento con adesione, dove i

detti soggetti sono chiamati a partecipare alla definizione del reddito loro

attribuibile nell’ambito del contraddittorio cui l’Ufficio è tenuto ad invitarli.

In presenza della definizione ex art. 5-bis, mancando la fase del

contraddittorio, è quindi da ritenere che l’Ufficio debba comunque interpellare i

soggetti in questione, al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno

aderire alla definizione del reddito loro attribuibile.

179 Fiscal Focus


Dal punto di vista pratico, il procedimento si articola nei seguenti punti:

1. entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la società

presenta la comunicazione di adesione;

2. una volta notificato l’atto di definizione alle predette entità collettive,

l’Ufficio invia tempestivamente a ciascun partecipante l’atto di definizione

del reddito di partecipazione ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto

della definizione dell’entità collettiva e recante l’indicazione delle imposte,

sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione;

3. entro i trenta giorni successivi alla data di ricezione dell’atto di definizione,

il soggetto partecipante può manifestare la volontà di definire la propria

posizione, utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per

l’adesione al processo verbale (in tal caso, il riferimento contenuto nella

comunicazione al processo verbale redatto nei confronti dell’entità

collettiva, abbinato alle generalità del soggetto partecipante ed alla

precisazione di tale posizione nel campo “in qualità di”, appare sufficiente

ad identificare il contesto in definizione);

4. entro i venti giorni successivi alla presentazione della comunicazione di

adesione, il soggetto partecipante è tenuto a versare le somme risultanti

dall’atto di definizione che lo riguarda, o la prima rata in caso di opzione

per il pagamento rateale.

La mancata adesione da parte di un socio si traduce nell’ applicazione degli

ordinari poteri di accertamento, ossia l’accertamento parziale di cui all’art. 41-

bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e l’irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria.

In tal caso, l’Ufficio, qualora non sia competente a gestire le posizioni dei

singoli partecipanti, trasmette tempestivamente a quello, o a quelli competenti,

gli elementi necessari per procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.

5.7 Modalità di versamento

In caso di adesione ai PVC, come abbiamo accennato, le sanzioni vengono

ridotte ad un ottavo del minimo edittale.

Infatti, con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale trova

completamento il procedimento previsto dall’art. 5-bis.

180


Fiscal Focus

Quest’ ultimo al comma 3 determina l’insorgere, in capo al contribuente,

dell’obbligo di versare le “somme dovute risultanti dall'atto di definizione nei

termini e con le modalità di cui all'articolo 8, senza prestazione delle garanzie

ivi previste in caso di versamento rateale”.

L’art. 8 del D.lgs. 218/97 stabilisce che:

• il versamento delle somme dovute deve essere eseguito entro venti

giorni dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale;

• è ammesso il versamento in un massimo di otto rate trimestrali di pari

importo ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono

superiori a 51.645,69 euro.

Inoltre l'art. 5-bis del D.lgs. 218/97 prevede espressamente che per il

pagamento rateale delle somme non è richiesta la prestazione di alcuna

garanzia.

In caso di mancato pagamento delle somme suddette il competente ufficio

territoriale dell' Agenzia delle Entrate provvederà alla loro iscrizione a ruolo a

titolo definitivo sulla base dell' art. 14 del D.P.R. 602/73.

Tali condizioni sono ben definite dalla norma che al comma 3, secondo periodo,

dell’art. 5- bis precisa inoltre che, “sull'importo delle rate successive alla prima

sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data

di notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale”.

E nel successivo comma 4 dispone che, “qualora il contribuente non adempia

spontaneamente al versamento delle somme dovute, l’Ufficio competente

provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme medesime, a

norma dell'art. 14 del D.P.R. n. 602 del 1973”.

Ciò evidenzia una particolarità dei procedimento previsto per i “PVC” rispetto al

procedimento per l’accertamento con adesione. Mentre per quest’ultimo, il

versamento, integrale o della prima rata con contestuale prestazione della

garanzia, determina il perfezionamento della definizione, la definizione

dell’accertamento parziale conseguente all’adesione ai processi verbali, si

perfeziona invece, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme

dovute, con la notifica dell’atto di definizione.

181 Fiscal Focus


Dunque, in presenza di adesione regolarmente prestata dal contribuente al

processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione deve

necessariamente intervenire mediante l’ emissione dell’atto di definizione

dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del processo verbale. Con il

perfezionarsi della definizione nasce in capo al contribuente l’obbligo di versare

quanto dovuto.

Per cui il mancato versamento degli importi dovuti dal contribuente comporta l'

iscrizione a ruolo del quantum dovuto a seguito della definizione (ivi compresa

la riduzione delle sanzioni), e non di quanto preteso in sede di redazione del

“PVC”.

5.8 Aspetti penali

L’ eventuale procedimento penale a carico del contribuente non subisce alcun

effetto sospensivo a seguito dell’ adesione al PVC e la presenza di una notizia di

reato non impedisce al contribuente di effettuare la comunicazione di adesione.

Tale adesione gode delle circostanze attenuanti previste dall’ art. 13del D.lgs.

74/2000.

IL PERCORSO PER L’ADESIONE AI PVC

COMUNICAZIONE

Il contribuente presenta al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate l’apposita comunicazione di adesione entro il termine perentorio di 30 giorni dalla consegna del pvc.

ATTO DI DEFINIZIONE

Entro 60 giorni, l’Ufficio notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale, con l’indicazione delle somme dovute.

VERSAMENTO IMPOSTE

Entro 20 giorni dalla notifica dell’atto di definizione il contribuente deve versare quanto dovuto, anche ratealmente (senza prestazione di garanzie). In caso di mancato pagamento l’Ufficio provvede all’iscrizione a ruolo, a titolo definitivo, delle somme.

182


Fiscal Focus

Tale legge prevede che le pene previste per i reati fiscali sono diminuite alla

metà se, prima della dichiarazione di apertura del dibattito di primo grado, i

debiti tributari sono estinti mediante pagamento “anche a seguito delle speciali

procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme

tributarie”.

Attenzione al cumulo giuridico

In presenza di atti di imposizione va valutata la rilevanza del cumulo giuridico

di cui all'articolo 12 del D.lgs. 472/97, che non può applicarsi per

l'accertamento con adesione né per l'adesione ai Pvc, mentre può trovare

applicazione per le altre forme definitorie.

5.9 Cassazione – Sentenza n. 3569/2010

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3569/2010 ha sancito la legittimità

dell'accertamento fiscale anche se il processo verbale di constatazione, redatto

dai verificatori a conclusione della fase istruttoria, non descrive in maniera

dettagliata tutti i rilievi constatati al contribuente in sede di accesso.

Questa, in sintesi, la pronuncia della Corte relativa ad un avviso di

accertamento Iva emesso nei confronti di una società di capitali. I verificatori

avevano concluso l'attività istruttoria con la consegna al contribuente di un pvc

con il quale venivano contestate omissioni relative all'Iva.

Tra le motivazioni del ricorso del contribuente si sottolinea l'illegittimità

dell'avviso di accertamento a causa della presunta inosservanza, da parte dei

verificatori, delle prescrizioni dell'articolo 52, comma 6, del D.p.r. 633/1972.

Tale norma dispone che "di ogni accesso deve essere redatto processo verbale

da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al

contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevuti".

Secondo il dispositivo della Corte di Cassazione l'omessa indicazione nel

verbale, di irregolarità e inadempimenti rilevati dagli ispettori nell'espletamento

dell'attività istruttoria, non determina "automaticamente" l'illegittimità

dell'avviso di accertamento emesso dall'ufficio finanziario competente.

183 Fiscal Focus


In sostanza, la Cassazione afferma che l'insufficienza dei contenuti del processo

verbale di constatazione, con riferimento alle ispezioni effettuate in sede di

accesso, non determina l'invalidità del successivo atto impositivo emesso

dall'ufficio. L'eventuale incompletezza del verbale di verifica può, comunque,

essere eccepita dal contribuente in sede contenziosa; in tale contesto, i giudici

di merito possono valutare se l'insufficienza del verbale pregiudica l'attendibilità

delle fonti di prova acquisite nel corso dell'attività istruttoria.

Va comunque detto che il rapporto tra Fisco e contribuente deve sempre

ispirarsi a uno spirito di buona fede e leale e reciproca collaborazione, anche in

base a quanto sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente (legge

212/2000).

5.10 Modello e istruzioni alla compilazione

La comunicazione è costituita da un unico prospetto composto:

• dal riquadro introduttivo, relativo ai destinatari della comunicazione;

• dalla Sezione 1 denominata “Dati del processo verbale di

constatazione/Dati dell’invito al contraddittorio”;

• dalla Sezione 2 denominata “Dati dichiarante”;

• dal riquadro conclusivo, relativo alla opzione per una delle fattispecie

definitorie e alla sottoscrizione.

Ai fini dell’adesione ai processi verbali, il contribuente dovrà necessariamente

compilare almeno il primo e l’ultimo rigo dell’apposito riquadro.

Destinatari della comunicazione

184


Fiscal Focus

Nel primo rigo dovrà essere indicato l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate

competente (Ufficio locale, Direzione Provinciale, Direzione Regionale nel caso

di contribuenti il cui volume d’affari o di ricavi superi per l’annualità in

questione i 100 milioni di euro) in ragione delle annualità oggetto di definizione

mentre nell’ultimo rigo andrà indicato l’organo che ha redatto il processo

verbale.

Nell’ipotesi in cui vi siano più Uffici competenti, il contribuente dovrà utilizzare

gli altri righi disponibili per l‘indicazione dei vari Uffici competenti. Qualora

l’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione coincida con

l’Ufficio competente per una o più delle annualità oggetto di definizione, l’ultimo

rigo non andrà compilato.

Per quanto riguarda invece l’adesione ex art. 5, comma 1-bis, e art. 11, comma

1-bis, il contribuente dovrà compilare il primo rigo indicando l’Ufficio

dell’Agenzia delle Entrate che ha emesso l’invito.

La sezione in esame deve contenere, a seconda della fattispecie definitoria, i

dati rilevanti del processo verbale di constatazione o dell’invito al

contraddittorio.

Se la comunicazione è presentata ai fini della definizione ex art. 5 bis D. Lgs

218/97 la sezione dovrà contenere i dati relativi al soggetto nei confronti del

quale è stato redatto il processo verbale di constatazione: cognome e nome

ovvero denominazione o ragione sociale,codice fiscale, partita IVA.

Inoltre, dovrà essere indicato:

• l’organo che ha redatto il processo verbale;

• la data di consegna;

• i periodi d’imposta interessati dalle violazioni constatate nel processo

verbale;

Dati nel Pvc

185 Fiscal Focus


Nel caso in cui la comunicazione è presentata ai fini dell’adesione al contenuto

degli inviti ex art. 5, comma 1-bis, e art. 11, comma 1-bis, dovranno essere

riportati i dati relativi al soggetto invitato:

• cognome e nome ovvero denominazione o ragione sociale;

• codice fiscale;

• partita IVA.

Inoltre, dovrà essere indicato:

• l’Ufficio che ha emesso l’invito;

• il numero dell’invito al contraddittorio;

• la data di notifica dello stesso;

• il periodo d’imposta interessato.

Nella sezione in esame vanno riportati i dati del soggetto che presenta la

comunicazione indicando:

• cognome e nome;

• luogo e data di nascita;

• codice fiscale;

• comune di residenza, provincia, indirizzo;

• tipologia e numero del documento di identità o di riconoscimento,

previsti dall’art. 35 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, in corso di

validità, allegato in fotocopia alla comunicazione, nonché organo che lo

ha rilasciato.

Sezione II

186


Fiscal Focus

Nel rigo “in qualità di” deve essere precisata la qualifica del soggetto

dichiarante che presenta la comunicazione.

Nel caso in cui la comunicazione riguardi contribuenti persone fisiche andrà

utilizzata la dizione “destinatario”. Qualora, invece, riguardi soggetti diversi

dalle persone fisiche andrà specificata la carica del soggetto che presenta la

comunicazione (es. “rappresentante legale”,“ curatore fallimentare”, ecc.).

Nel riquadro dovrà anche essere indicata l’opzione per una delle tre fattispecie

definitorie:

• adesione al processo verbale di constatazione ai sensi dell’art. 5-bis de

D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218;

• adesione all’invito al contraddittorio ai sensi dell’art. 5, comma 1-bis del

D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218;

• adesione all’invito al contraddittorio registro e altri tributi indiretti ai

sensi dell’art. 11, comma 1-bis del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Dovranno, inoltre, essere indicate la data e la firma della comunicazione.

Quest’ultima deve essere apposta, nell’apposito spazio, in forma leggibile, da

parte del soggetto indicato nella Sezione 2.

Alla comunicazione dovrà essere allegata fotocopia del documento d’identità.

Si ricorda l’esclusione della possibilità di rappresentanza mediante procuratore

speciale di cui all’articolo 7, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 218 del

1997.

Nel riquadro il contribuente, barrando la relativa casella, dovrà anche optare tra

il pagamento in un’ unica soluzione e quello rateale, con il versamento degli

interessi legali, indicando il numero di rate trimestrali per un massimo di otto

ovvero di dodici nell’ipotesi in cui le somme dovessero superare l’importo di

euro 51.645,69.

Opzione

Pagamento a rate

187 Fiscal Focus


Si ricorda, infatti che:

• ai fini dell’adesione ai processi verbali ai sensi dell’articolo 5-bis il

pagamento della prima o dell’unica rata dovrà avvenire entro venti

giorni dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale. In

caso di mancato pagamento delle somme dovute, il competente Ufficio

dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo a titolo

definitivo delle predette somme a norma dell’art. 14 del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 602;

• ai fini della adesione ai contenuti degli inviti al contraddittorio, ai sensi

dell’articolo 5, comma 1-bis, e dell’articolo 11, comma 1-bis, la

comunicazione e la quietanza di pagamento della prima o dell’unica rata

dovranno pervenire entro il quindicesimo giorno antecedente la data

fissata per la comparizione;

Per il pagamento delle somme dovute deve essere utilizzato il modello di

delega unica di pagamento F24, sia per le imposte e gli interessi che per le

relative sanzioni.

188


Fiscal Focus

189 Fiscal Focus

Accertamento con adesione Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Accertamento con adesione

L'accertamento con adesione, tecnicamente classificato fra gli strumenti

deflativi del contenzioso, è uno strumento che consente al contribuente di

giungere alla definizione della controversia nella fase precontenziosa in

contraddittorio con l'ufficio. I principali benefici conseguenti alla definizione

dell'adesione sono relativi al ridimensionamento della pretesa tributaria,

nell'ipotesi in cui, in sede di contraddittorio, l'ufficio accolga le doglianze del

contribuente; e la conseguente riduzione delle sanzioni ad un quarto del

minimo edittale. Si tratta, in definitiva, di un procedimento complesso,

all'interno di regole e procedure precise a cui l'ufficio deve attenersi. Nella

trattazione che segue si esamina l'istituto deflattivo nelle sue diverse

articolazioni.

6

190

Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive Accertamento con adesione

Fiscal Focus

6.1 Premessa

L’accertamento con adesione è uno strumento che consente al contribuente, in

sede di contraddittorio, di definire le imposte dovute beneficiando di una

riduzione delle relative sanzioni.

Tale istituto che consente al contribuente di giungere alla definizione della

controversia nella fase precontenziosa, in contraddittorio con l'ufficio, è

disciplinato dal D.lgs. 218/97.

L'accertamento con adesione tecnicamente è classificato fra gli strumenti

"deflativi del contenzioso". È stato oggetto di riordinamento nel 1997 con

l'obiettivo di perseguire una maggiore efficacia dell'accertamento tributario,

anche e soprattutto mediante l'istituzionalizzazione del contraddittorio tra

contribuente e fisco.

È, infatti, previsto che l'Amministrazione valuti con attenzione e obiettività le

argomentazioni fornite dal contribuente affinché si possa definire correttamente

la giusta pretesa tributaria tenendo conto degli elementi in possesso dell'ufficio

e di quelli eventualmente forniti dal contribuente. Si tratta in definitiva di un

procedimento complesso, all'interno di regole e procedure precise a cui l'ufficio

deve attenersi.

L’obiettivo perseguito dalla normativa è, dunque, quello di limitare il

contenzioso tributario nelle ipotesi in cui siano presenti nell’accertamento

elementi di valutazione soggettiva ancorché fondati su presunzioni gravi,


Deve trattarsi, cioè, di accertamenti dall’esito incerto se portati all’esame degli

organi di giustizia tributaria. E’ ovvio che l’Ufficio, se ritiene di poter emettere

un avviso di accertamento difendibile in sede contenziosa, non ammetterà il

contribuente alla procedura di adesione. Allo stesso modo sarà il contribuente

a rifiutare l’adesione se riterrà di poter far valere le proprie ragioni in sede

contenziosa.

L'istituto in esame si caratterizza, inoltre, per l’assenza di cause di esclusione e

di inammissibilità e:

• si applica a tutti i contribuenti, inclusi i sostituti d'imposta;

• consente la definizione dell'accertamento sia relativamente alle imposte

sui redditi, che all'IVA, che alle altre imposte indirette.

191 Fiscal Focus


L’unica limitazione è che l’accertamento con adesione rappresenta una facoltà

per l’Ufficio Tributario.

Ciò significa che l’Ufficio può anche non richiedere o non concedere la

preventiva adesione all’accertamento, lasciando al contribuente l’alternativa tra

accettare o impugnare in sede contenziosa la rettifica.

I principali benefici conseguenti alla definizione mediante adesione

dell'accertamento sono, appunto, i seguenti:

• l'entità della pretesa può essere ridimensionata nell'ipotesi in cui, in

sede di contraddittorio, l'ufficio accolga le doglianze del contribuente;

• le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo edittale.

L’ istituto è applicabile a tutti i contribuenti senza alcuna limitazione, sia con

riferimento alla natura giuridica (persona fisica, società, associazione, ente,

ecc.), sia alla tipologia di reddito conseguito (impresa, lavoro autonomo o

dipendente, fabbricati, capitale, ecc.).

Le ipotesi nelle quali sarà maggiormente applicato il procedimento di

accertamento con adesione sono quelle nelle quali la rettifica è effettuata sulla

base di metodi induttivi o, più in generale, in presenza di valutazioni

estimative, cioè, come evidenziato nella circolare n. 235/E/97, nelle seguenti

fattispecie:

• rettifiche induttive di cui all’articolo 39, primo comma, lett. d) del DPR n.

600 del 1973, e dell’articolo 54, secondo comma, del DPR n. 633 del

1972;

• accertamenti induttivi di cui all’articolo 39, secondo comma, del DPR n.

600 del 1973 e dell’articolo 55 del DPR n. 633 del 1972;

L’accertamento

Le

caratteristiche

Non esistono cause di esclusione o di inammissibilità;

Si applica a tutti i contribuenti

Si definiscono: IRPEF/IRES – IVA e altre Imposte indirette

Benefici dell’ adesione

192


Fiscal Focus

• rettifiche delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche basate su

presunzioni semplici di cui all’articolo 38, terzo comma, DPR n. 600 del

1973;

• accertamenti sintetici, ex articolo 38, quarto comma, del DPR n. 600 del

1973;

• accertamenti d’ufficio di cui all’art. 41 del DPR n. 600 del 1973 nei casi

di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;

• accertamenti basati su coefficienti presuntivi dei ricavi, dei compensi e

dei volumi d’affari;

• accertamenti fondati sui parametri e sugli studi di settore;

• atti di accertamento basati su valutazioni estimative da parte dell’ufficio,

ovvero dell’U.T.E. o di altri organi tecnici, qualora dalla documentazione

fornita dal contribuente scaturiscano elementi che rendano possibile un

diverso giudizio da parte dell’ufficio;

• accertamenti basati su una diversa qualificazione del reddito, ovvero di

componenti di esso (es. inquadramento di talune spese sostenute

dall’impresa tra quelle di pubblicità o di rappresentanza);

• accertamenti nei confronti di sostituti d’imposta relativamente ad un

ammontare complessivo induttivamente determinato di compensi,

interessi ed altre somme assoggettabili a ritenute.

In generale, è possibile l’attivazione della procedura dell’accertamento con

adesione in tutte quelle ipotesi nelle quali esistono margini di contraddittorio tra

l' Ufficio Tributario ed il contribuente. Infatti, elemento caratterizzante la

disciplina è proprio il contraddittorio che si instaura tra rappresentante

dell’Ufficio e contribuente.

Non rientrano nella disciplina in esame le ipotesi di mancato riconoscimento di

agevolazioni (ad esempio, nel campo dell’imposta di registro o dell’IVA, il

mancato riconoscimento dell’aliquota agevolata per l’acquisto della casa di

abitazione) o in caso di notifica di un avviso di irrogazione di sole sanzioni.

Parimenti non sono definibili con adesione le rettifiche delle dichiarazioni dei

redditi e dell’IVA operate, rispettivamente, ai sensi ai sensi dell’art. 36-bis del

D.P.R. 600/73 e del sesto comma dell’art. 60 del D.P.R. 633/72. Cioè, nelle

ipotesi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di tributi o di correzione di

errori contenuti nelle dichiarazioni presentate.

Esclusioni

193 Fiscal Focus


6.2 Soggetti

Come evidenziato in precedenza, tutti i contribuenti sono ammessi alla

"definizione" delle maggiori imposte accertate dall'Erario.

Infatti, come osservato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E, possono accedere all’

istituto deflattivo in esame:

• le persone fisiche;

• le società di persone e gli altri soggetti di cui all'art. 5 del TUIR;

• le società di capitali e gli enti di cui all'art. 73 del TUIR.

Non sono previste, in via di principio, cause di inammissibilità o di esclusione.

Necessitano di alcune precisazioni le seguenti fattispecie:

• redditi prodotti in forma associata;

• società che hanno esercitato l'opzione per il consolidato fiscale;

• sostituzione d'imposta;

• solidarietà tributaria.

In particolare, nello schema che segue si indicano le principali caratteristiche di

tali fattispecie in relazione all' adesione:

6.3 Casi particolari

Redditi in

forma

associata

In merito ai redditi prodotti in forma associata è prevista un'unica procedura di definizione con riferimento alle società, associazioni e all'azienda coniugale non gestita in forma societaria e ai soci, associati e al coniuge del titolare dell'azienda coniugale (art. 4 comma 2 del DLgs. 218/97). In tale ipotesi la competenza, anche per l’accertamento in capo ai soci o associati, è attribuita all’Ufficio delle Imposte dove ha il domicilio fiscale la società o l’associazione. La procedura di accertamento con adesione può essere attivata sempre dall’Ufficio e, al verificarsi di particolari circostanze, anche dal contribuente. L’Ufficio avvia la procedura di accertamento con adesione attraverso l’invio al contribuente di un invito a comparire. L’art. 5, comma 2, dispone che costituisce invito, per l’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, anche la richiesta di chiarimenti inviata al contribuente ai sensi dell’art. 12, comma 1, del D.L. 2/3/1989, n. 154, in

194


Fiscal Focus

tema di coefficienti presuntivi. Nei confronti dei soggetti che non aderiscono o che non hanno partecipato al contraddittorio, gli uffici procedono all'accertamento sulla base della intervenuta definizione. In tal caso, non si applicano le riduzioni delle sanzioni previste dagli artt. 2 co. 5 e 15 co. 1 del DLgs. 218/97.

Società in

consolidato

fiscale

La tassazione consolidata di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR comporta la determinazione di un reddito complessivo globale, imputabile alla capogruppo, ed il sorgere di un unico debito tributario, che deve essere dichiarato da quest'ultima. L'Agenzia delle Entrate, con la circ. 31.10.2007 n. 60, ha fornito alcuni chiarimenti sul tema che, a partire all'1.1.2011 e con riferimento ai periodi d'imposta a partire dal 2006, devono intendersi superati alla luce del DL 78/2010. Il controllo può consistere tanto in una rettifica della dichiarazione di gruppo tanto in una rettifica delle dichiarazioni delle singole società consolidate. L'attività di verifica, secondo il modello illustrato dalla circolare 60/2007, è pertanto strutturata su due livelli: • una prima fase, in cui vengono sottoposte a controllo le

società controllate (avente per oggetto la rettifica dei quadri RF e GN/GC di UNICO);

• una seconda fase, avente ad oggetto i controlli sulla dichiarazione di gruppo (con la quale si procederà alla rettifica del modello CNM).

L'art. 9-bis del DLgs. 218/97, introdotto dal DL 78/2010, ha disciplinato il procedimento di accertamento con adesione per le società partecipanti al consolidato, in maniera difforme rispetto alle indicazioni dell'Agenzia delle Entrate. Tuttavia, la nuova disciplina entrerà in vigore l'1.1.2011, in merito ai periodi d'imposta a partire dal 2006, per cui è opportuno riportare, sia il modello prospettato con la circolare 60/2007 sia quello delineato dal legislatore.

Sostituzione

d'imposta

Le disposizioni in materia di accertamento con adesione si applicano anche con riferimento ai sostituti d'imposta (art. 2 co. 7 del DLgs. 218/97). Nella sostituzione a titolo d'imposta, non si pone alcun problema, in quanto, nell'ipotesi di ritenute operate in misura insufficiente, l'adesione del sostituto libera anche il sostituito, in ragione del fatto che l'effettuazione della ritenuta esaurisce il prelievo. Nella sostituzione a titolo di acconto, l'ammontare delle ritenute non operate e non versate può essere chiesto sia al sostituito sia al sostituto. In virtù di ciò, l'accertamento con adesione di uno dei soggetti può comportare aspetti problematici, posto che, ad esempio, il sostituito potrebbe avere, nonostante l'omessa esecuzione della ritenuta, dichiarato il provento. In tale ipotesi, salvo che per le sanzioni, l'ufficio non potrebbe azionare alcuna pretesa verso il sostituto poiché, in caso contrario, si verificherebbe una duplicazione d'imposta. Se, invece, il sostituito non avesse dichiarato il provento non assoggettato a ritenuta, come secondo la dottrina : • l'ufficio può azionare la pretesa sia nei confronti del

195 Fiscal Focus


sostituto sia nei confronti del sostituito; • l'adempimento di uno dei soggetti dovrebbe

immediatamente bloccare la pretesa nei confronti dell'altro ferme restando le sanzioni per omessa esecuzione di ritenuta.

Solidarietà

tributaria

L'art. 1 co. 2 del DLgs. 218/97 prevede che l'accertamento con adesione può essere definito anche da uno solo dei coobbligati. Sul punto, il Ministero delle Finanze ha specificato che: • l'ufficio deve inviare l'invito a comparire a tutti i

coobbligati; • la definizione posta in essere da un coobbligato estingue

l'obbligazione nei confronti di tutti . La norma, così come il contenuto della circolare, si riferiscono alle imposte indirette. Tuttavia, i principi evidenziati dovrebbero trovare applicazione anche per i vincoli solidali sussistenti in tema di imposizione diretta. Coerentemente con tale impostazione, l'ufficio sostiene che l'impugnazione dell'avviso di accertamento da parte di un coobbligato comporta, ai sensi dell'art. 6 del DLgs. 218/97, rinuncia all'istanza, e che: • l'impugnazione proposta da un coobbligato comporta

rinuncia all'adesione per quest'ultimo, ma non preclude il concordato agli altri obbligati;

• in presenza di adesione da parte degli altri coobbligati, il processo instaurato dal coobbligato deve ritenersi estinto per cessazione della materia del contendere;

• nell'ipotesi al punto precedente, l'ufficio deve rimborsare le somme versate dal coobbligato per effetto della riscossione frazionata.

L'art. 12 co. 2 del D.lgs. 218/97 stabilisce che l'istanza di adesione presentata da un coobbligato ha effetto anche nei confronti degli altri, per cui, per i coobbligati che non hanno presentato alcuna istanza, si verifica comunque la sospensione del termine per proporre impugnazione.

6.4 Tributi oggetto di adesione

L’istituto dell’accertamento con adesione è esteso a tutte le categorie reddituali.

In generale, sono definibili gli accertamenti relativi a tutte le principali imposte,

sia dirette che indirette.

Se l'ente locale (Province e Comuni) ha recepito la normativa con apposito

regolamento, sono definibili anche i tributi locali. Come si evidenzierà, la

stipulazione mediante adesione dell'atto si profila conveniente nelle ipotesi di

accertamenti induttivi o presuntivi, posto che il contribuente può in tali casi

confidare in una riduzione della pretesa.

Sono escluse dall'adesione le vertenze relative alle sole sanzioni.

196


Fiscal Focus

A norma dell'art. 1 commi 1 e 2 del DLgs. 218/97, rientrano, quindi,

nell'ambito di applicazione dell’ istituto:

• le imposte sui redditi (IRPEF, IRES e IRAP);

• le imposte sostitutive delle imposte sui redditi;

• l'IVA;

• le altre imposte indirette (imposta sulle successioni e donazioni, imposta

di registro, imposte ipotecarie e catastali, INVIM, compresa l'INVIM

decennale e quella sostitutiva).

La definizione ai fini delle imposte sui redditi ha effetto ai fini IVA

"relativamente alle fattispecie per essa rilevanti " (art. 2 comma 1 del DLgs.

218/97).

L'IVA è dovuta solo con riferimento ai componenti di reddito che rilevano ai fini

di tale imposta.

Qualora la definizione riguardi elementi rilevanti ai soli fini delle imposte sui

redditi il maggior imponibile definito non esplica alcun effetto ai fini dell'IVA.

Se, invece, la definizione ai fini delle imposte sui redditi esplichi effetto anche ai

fini IVA, l'imposta è liquidata applicando al maggior imponibile l'aliquota media

risultante dal seguente rapporto:

Iva oper.imponibili-Iva su cessione beni ammort.-Iva detraibile per regimi speciali

Volume d'affari+Op. non soggette Iva+Op. non soggette a dichiarazione

La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che tale aliquota media IVA dovrà essere

necessariamente applicata nei casi in cui la definizione delle imposte sui redditi

riguardi accertamenti "dai quali non sia individuabile l'effettiva natura delle

operazioni IVA ".

Escluse da definizione

le vertenze relative alle sanzioni

Imposte rientranti nella definizione

imposte sui redditi

imposte sostitutive IVA

Altre imposte indirette

197 Fiscal Focus


Qualora, invece, la maggiore analiticità dell'accertamento consenta

l'individuazione dell'oggetto delle operazioni IVA da cui scaturiscono i

corrispettivi non dichiarati, si renderanno applicabili le aliquote specificamente

previste in luogo dell'aliquota media.

L'ambito di applicabilità dell’ adesione è esteso a qualsiasi fattispecie

accertativa.

Ai fini della definizione, la C.M. 8.8.97 n. 235/E chiarisce che "assumono

...prioritaria rilevanza le posizioni interessate dall'applicazione di metodologie

induttive di accertamento e, comunque, dalla presenza di elementi suscettibili

di apprezzamento valutativo da parte dell'ufficio".

Possono formare oggetto di adesione, a norma dell'art. 2 comma 2 del DLgs.

218/97, anche i risultati del c.d. redditometro.

Gli esiti derivanti dalla liquidazione automatica delle dichiarazioni non possono

formare oggetto di adesione, in quanto non sono accertamenti in senso tecnico.

È controversa, invece, la possibilità di definire il controllo formale tramite

accertamento con adesione.

Mentre, l'accertamento basato sugli studi di settore rientra nell'ambito di

applicazione dell'accertamento con adesione.

6.5 Procedimento

La procedura di accertamento con adesione può scaturire:

• da una proposta dell'ufficio;

• da un'istanza presentata dal contribuente.

...

Competenza degli uffici

Ai sensi dell'art. 4 co. 1 del DLgs. 218/97, è competente alla definizione degli

accertamenti l'Ufficio delle Entrate nella cui circoscrizione il

contribuente ha il domicilio fiscale. Tale criterio è derogato nell'ipotesi di

redditi prodotti in forma associata.

La procedura può scaturire

Proposta dell’ufficio

Istanza del contribuente

198


Fiscal Focus

In quest'ultima ipotesi, l'istanza può essere prodotta all'atto della ricezione

dell'avviso di accertamento, tale facoltà è preclusa nel caso in cui l'ufficio

avesse già inoltrato l'invito in precedenza.

La definizione mediante adesione dell'accertamento non costituisce di per sé un

obbligo per l'ufficio. E, per tale motivo, difficilmente il contribuente può

sindacare l'eventuale diniego in sede giudiziale.

6.6 Inviti a comparire

Ai sensi dell’art. 5, D.lgs. 218/1997 l’Ufficio può spedire al contribuente un

invito a comparire nel quale sono specificati il giorno ed il luogo del

contraddittorio, i periodi d’imposta suscettibili di accertamento e le questioni

che saranno oggetto del contraddittorio.

L'art. 5 comma 1 del DLgs. 218/97, infatti, indica quale contenuto minimo

dell'invito al contraddittorio:

• i periodi d'imposta suscettibili di accertamento;

• il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento tramite

adesione;

• le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in caso di

definizione dell'invito;

• i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori

imposte, ritenute e contributi.

Il contenuto dell’invito

i periodi d'imposta suscettibili di accertamento;

il giorno e il luogo della comparizione;

le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione dell'invito;

i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi.

Tali indicazioni permettono al contribuente di avere piena conoscenza dei

presupposti su cui si fonda la pretesa oggetto dell'invito a comparire.

199 Fiscal Focus


6.7 Adesione agli inviti al contraddittorio

Il D.L. 185/2008, introducendo la c.d. "adesione agli inviti al contraddittorio",

ha ampliato il contenuto di tale istituto.

Tale decreto (conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2), ha integrato l’art. 5 di

cui sopra prevedendo un sistema volto ad anticipare la definizione delle

controversie fiscali al momento dell’invito a comparire nel caso in cui la parte

ne accetti integralmente i contenuti, così fruendo di un regime sanzionatorio

agevolato (1/8 invece di 1/4), nonché di facilitazioni per il pagamento, potendo

richiedere la rateazione.

Ai sensi dell'art. 6 del DLgs. 218/97, l’ adesione può avere luogo su istanza del

contribuente in caso di:

• accessi, ispezioni o verifiche;

• notifica di avviso di accertamento non preceduto dall'invito a comparire.

Al termine delle operazioni di accesso, ispezioni o verifiche, eseguite dalla

Guardia di finanza o dagli uffici dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente

può inoltrare istanza in carta libera all’Ufficio competente, chiedendo la

formulazione di una proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione

in adesione della controversia.

In assenza di iniziativa dell’ufficio, successivamente alla notifica di avviso di

accertamento o di rettifica non preceduto da invito a comparire, ai sensi

dell’art. 6, comma 2, D.lgs. 218/1997, il contribuente, entro i termini di

proposizione del ricorso, può presentare istanza di accertamento con adesione,

in carta libera, contenente il riferimento all’atto avverso il quale è proposta e

l’indicazione del recapito, anche telefonico, chiedendo l’instaurazione del

contraddittorio.

200


Fiscal Focus

6.8 Presentazione istanza

La presentazione dell’istanza, prevista dall’art. 6, comma 2, D.Lgs. 218/1997,

produce, fra l’altro, la sospensione per 90 giorni dei termini di impugnazione

dell’atto, per dar modo all’ufficio di riesaminare l’atto ed al contribuente di

produrre le proprie osservazioni.

La C.M. 8.8.1997, n. 235 ha precisato che «per i termini di impugnazione si

deve ovviamente considerare anche la sospensione feriale, dal 1 agosto al 15

settembre di ogni anno, prevista dalla legge 7 ottobre 1969, n. 742».

Secondo la circolare Agenzia delle Entrate 8.4.2002 n. 28, se l'istanza di

adesione è spedita a mezzo posta, essa si intende proposta alla data di

spedizione della raccomandata, qualora avvenga mediante plico senza busta. Di

conseguenza, anche il termine di sospensione decorre da tale data.

Schema di istanza di accertamento con adesione

All'ufficio (o Direzione provinciale) dell'Agenzia delle Entrate

di ..................... Oggetto: Domanda di accertamento con adesione, ex art. 6, co. 2, D.Lgs. 218/1997 Contribuente ..................... codice fiscale ..................... P.IVA..................... Imposta ..................... periodo di imposta ..................... Il/la sottoscritto ..................... in proprio/in qualità di .....................

PREMESSO che l’Ufficio __________________ ha notificato in data _________________ avviso di accertamento/rettifica prot. n. ___________________, non preceduto dall’invito a comparire previsto dall’art. 5,D.Lgs. 218/1997;

CHIEDE l’accertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento/rettifica ai fini della sua eventuale definizione in contraddittorio. Luogo e data ………………….. Firma ……………………….

Spedita a mezzo posta mediante

plico senza busta

201 Fiscal Focus


In ipotesi di spedizione in busta chiusa, invece, il rispetto del termine dovrebbe

essere valutato con riferimento alla data di ricezione del plico.

Il periodo di sospensione causato dall'istanza di adesione dovrebbe essere

cumulabile con la sospensione feriale dei termini.

La C.M. 28.6.2001 n. 65 (par. 4.2) specifica che, ai fini del termine per

impugnare, "deve correttamente tenersi conto sia dell'intero periodo di

sospensione previsto dal d. lgs. n. 218 del 1997, sia dell'eventuale periodo di

sospensione feriale prevista dalla legge 7 ottobre 1969, n. 742 ".

Ciò conferma quanto sostenuto con la precedente R.M. 11.11.99 n. 159, con

cui il Ministero aveva chiarito che "ai fini della determinazione dei termini di

impugnazione opera altresì la sospensione feriale prevista dall'art. 1 della legge

7 agosto 1969, n. 742 ".

La mancata risposta all'invito a comparire non è sanzionabile.

In tal caso, l'ufficio provvederà a notificare gli avvisi di accertamento o di

rettifica.

La mancata risposta all'invito, però, impedisce al contribuente di accedere alla

definizione nell'eventuale fase successiva alla notifica dell'avviso di

accertamento.

Il contraddittorio tra le parti può concludersi con uno dei seguenti

provvedimenti (C.M. 20.10.99 n. 203/E):

• archiviazione per non luogo a procedere, qualora sia emersa

l'insussistenza delle condizioni per procedere all'accertamento;

• atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria

posizione (anche per gli stessi importi determinati nell'invito);

• atto di accertamento, qualora il contribuente:

° non si sia presentato in contraddittorio;

° non abbia definito l'accertamento con adesione, a seguito del

contraddittorio;

° non abbia perfezionato l'adesione con il versamento delle somme

dovute.

Spedita in busta chiusa

202


Fiscal Focus

6.9 Istanza presentata alla ricezione dell’invito

In caso di notifica dell'avviso non preceduto dall'invito, il contribuente può

formulare istanza di concordato in carta libera prima della impugnazione

dell'atto.

L'istanza deve essere presentata all'ufficio che ha emesso l'avviso, mediante

consegna diretta o a mezzo posta tramite raccomandata e deve contenere il

recapito telefonico del contribuente.

Il comma 4 dell’art. 6, D.lgs. 218/1997 dispone che «entro quindici giorni dalla

ricezione dell’istanza di cui al comma 2, l’Ufficio, anche telefonicamente o

telematicamente, formula al contribuente l’invito a comparire».

L'ufficio provvede, quindi, a redigere l'invito senza particolari formalità e ad

inviarlo al recapito indicato dal contribuente nell'istanza di accertamento con

adesione.

L'avviso di accertamento o di rettifica perde efficacia al momento del

perfezionamento della definizione, vale a dire con il pagamento delle somme

dovute per effetto della definizione ovvero della prima rata in caso di

versamento rateale.

6.10 Istanza presentata in sede di verifica

In caso di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente può chiedere all'ufficio,

senza attendere la notifica dell'avviso di accertamento, con apposita istanza in

carta libera, la formulazione della proposta di accertamento, ai fini della

eventuale definizione.

L'istanza deve essere inoltrata all'Ufficio delle Entrate competente a eseguire gli

accertamenti. In tal caso non è previsto un termine per la formulazione

dell'invito a comparire.

203 Fiscal Focus


Schema di istanza dopo verifiche ed ispezioni

All'ufficio (o Direzione provinciale) dell'Agenzia delle Entrate

di ..................... Oggetto: Domanda di accertamento con adesione, ex art. 6, co. 2, D.Lgs. 218/1997 Contribuente ..................... codice fiscale ..................... P.IVA..................... Imposta ..................... periodo di imposta ..................... Il/la sottoscritto ..................... in proprio/in qualità di .....................

PREMESSO che in data.....................si è concluso/a l'accesso/ispezione/verifica effettuata da ..........................

CHIEDE che venga formulata da codesto ufficio la proposta di accertamento con adesione relativa agli esiti della predetta attività istruttoria ai fini della sua eventuale definizione in contraddittorio. Luogo e data ………………….. Firma ……………………….

Il mancato invito da parte dell’Ufficio ha portato una parte della giurisprudenza

a sanzionare tale comportamento con la nullità dell’atto.

In particolare, nello schema che segue si da una breve disamina delle principali

sentenze al riguardo:

Sentenza Descrizione

Sent. Ctp Ragusa, 1.12.2001, n. 291

La mancata convocazione del contribuente comporta l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo notificata; i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento (avvisi di rettifica) sono, infatti, ritenuti privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dell’Ufficio. Secondo i giudici il contribuente ha solo l’onere, entro il normale termine per impugnare, di presentare l’istanza, attivando così il procedimento, non dovendo compiere altri adempimenti in quanto, una volta presentata l’istanza, l’iniziativa passa all’Ufficio.

Sent. Ctp Pisa, 31.12.2001, n. 107

L’obbligo di convocazione del contribuente che abbia fatto istanza di accertamento con adesione può essere assolto anche a mezzo telefono, ovvero con strumenti telematici; nel caso in cui le parti non

204


Fiscal Focus

abbiano trovato un accordo, come nel caso in cui il contribuente non sia stato invitato a comparire, la sospensione del termine per proporre ricorso opera comunque per 90 giorni, senza ulteriori pregiudizi.

Sent. Ctp Siracusa 28.11.2003, n. 289

I giudici hanno annullato le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo per omessa impugnazione dell’avviso di accertamento in quanto l’Ufficio non ha invitato il contribuente al contraddittorio.

Sent. Ctp Messina 8.3.2005, n. 273

E’ stato statuito che la mancata convocazione da parte dell’Ufficio «non attenua né esclude il diritto di tutela giuridica del contribuente che, nel termine usuale dei 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento, sospesi dalla vacatio per effetto della proposta di adesione, avrebbe potuto (ma non lo ha fatto) presentare il ricorso presso la competente Commissione Tributaria, nel quale avrebbe potuto illustrare e documentare le proprie ragioni e motivazioni». L’istanza presentata ai sensi dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. 218/1997 «è semplicemente un atto preliminare e propedeutico al procedimento di accertamento con adesione che obbliga l’Ufficio ad attivare una eventuale definizione con l’adesione dell’istante. Tuttavia, la stessa amministrazione è libera di concludere il procedimento con un rigetto delle motivazioni del contribuente e quest’ultimo non assume alcun obbligo di aderire al concordato ancorché lo abbia richiesto». Inoltre, «la stessa modalità di convocazione ivi prevista (per via telefonica o telematica) induce a ritenere che si tratta di uno strumento informale che tutela soprattutto l’Erario, in una procedura che appare certamente non paritetica, a danno del contribuente».

Sent. Ctp Genova 9.4.2009, n. 103

Si è ritenuto viziato il procedimento, in assenza di una valida convocazione e, quindi, l’avviso di accertamento è da considerarsi «nullo ab origine».

Sent. Ctp Torino, 16.7.2009, n. 96

La mancata convocazione viola i diritti di difesa e, di conseguenza, si è annullato l’atto, essendo sussistente un diritto (e non una facoltà) alla convocazione in capo al contribuente, a nulla rilevando «che il Legislatore non abbia testualmente ed espressamente disposto che l’Amministrazione è obbligata a convocare il contribuente dopo che quest’ultimo ha presentato l’istanza di accertamento adesivo, giacché tale obbligo consegue al rispetto dei diritti fondamentali in capo ai soggetti, quale appunto il diritto di difesa, e che, pertanto, quale diritto fondamentale è parte integrante dei principi giuridici generali».

205 Fiscal Focus


Sul punto richiamano una Sentenza della Corte di Giustizia europea del 18.12.2008, emessa nel procedimento C-349/07, secondo cui «il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidano sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestar utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione (...)».

Sent. Cassazione 28051/2009

Per la Suprema Corte «la formulazione del testo di legge induce a ritenere che la convocazione del contribuente, a seguito della sua richiesta, non costituisca per l’uffici un obbligo, ma soltanto una facoltà, da esercitare in relazione ad una valutazione discrezionale del carattere di decisività degli elementi posti a base dell’accertamento e della opportunità di evitare la contestazione giudiziaria». Infatti, secondo la Corte «l’istanza di audizione invero non priva di efficacia l’accertamento, ma ne sospende soltanto il termine di impugnazione di 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, esso diviene definitivo, salva l’impugnazione». È soltanto «all’atto del perfezionamento della definizione» che l’avviso di accertamento o rettifica perde efficacia. Inoltre «il termine di 90 giorni per i quale resta sospeso l’onere della impugnativa giudiziaria corrisponde del resto a quello stabilito per la formazione del silenzio rifiuto, sicché è coerente col sistema ritenere che, decorso quel termine dalla presentazione della istanza di audizione senza che l’Amministrazione abbia risposto, l’istanza medesima debba considerarsi tacitamente rigettata». La mancata convocazione del contribuente non impedisce, pertanto, che l’accertamento, non impugnato nel più lungo termine concesso, diventi definitivo.

206


Fiscal Focus

6.11 Atto di adesione

Come evidenziato in precedenza, la definizione dell'accertamento può avvenire

in sede di contraddittorio tra il contribuente ed Amministrazione Finanziaria.

Come precisato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E , per ogni incontro tra contribuente

e funzionario dell’Agenzia delle Entrate viene stilato un verbale sintetico dal

quale devono risultare le motivazioni addotte e la documentazione prodotta dal

contribuente; verrà, inoltre, indicato se il contribuente è rappresentato da un

procuratore generale o speciale.

L'atto di adesione, redatto in duplice esemplare, deve essere sottoscritto:

• dal contribuente o dal suo procuratore generale o speciale;

• dal direttore dell'ufficio o da un suo delegato.

Ai sensi dell'art. 7 comma 1 del DLgs. 218/97, dall'atto di adesione deve

risultare

l'indicazione, separatamente per ciascun tributo, degli elementi e

della motivazione su cui si fonda la definizione;

La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che dovrà essere evidenziato in particolare

quanto dichiarato dal contribuente, nonché quanto proposto in rettifica

dall'ufficio e quanto successivamente definito in contraddittorio.

E, dovrà anche contenere:

• la liquidazione delle maggiori imposte dovute per effetto della

definizione, con relativi interessi e sanzioni;

• la liquidazione delle altre somme eventualmente dovute per effetto della

definizione.

La sottoscrizione ad opera delle parti dell'atto di adesione è un requisito

essenziale, per cui non può ritenersi perfezionato il provvedimento sottoscritto

solo dal legale rappresentante del contribuente.

L'art. 9 del DLgs. 218/97 stabilisce che l'atto di adesione si perfeziona con il

versamento delle somme. In virtù di ciò, come precisato dalla giurisprudenza,

la sottoscrizione è condizione necessaria ma non sufficiente per il

perfezionamento, che postula il regolare versamento dovuto per effetto

dell'accordo .

Sottoscrizione atto

207 Fiscal Focus


L'accertamento definito mediante adesione secondo la Cassazione (sentenza n.

18962 del 28.9.2005) cristallizza" la pretesa, che non può più essere messa in

discussione tramite istanza di rimborso.

In linea di principio, gli atti amministrativi possono essere revocati dall'autorità

che li ha emanati, in virtù del dovere di riesame. Tuttavia, gli atti impositivi

sono provvedimenti vincolati, per cui la revoca è ammessa solo in ipotesi di

scuola quali, ad esempio, la carenza di potere dell'organo stipulante l'atto.

6.12 Effetti della definizione

Il principale effetto conseguente all'adesione è rappresentato dalla riduzione

delle sanzioni a un quarto del minimo previsto dalla legge. L'agevolazione non

si estende, però, agli esiti della liquidazione e del controllo formale delle

dichiarazioni, attività in relazione alle quali si rendono dovuti imposta, interessi

e sanzioni, senza riduzione a un quarto delle stesse.

Gli effetti principali della definizione dell'accertamento con adesione sono :

• la possibile riduzione del carico fiscale;

• la riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo edittale.

La definizione ha effetto anche sui contributi assistenziali e previdenziali, che

hanno la stessa base imponibile di quella delle imposte sui redditi (es.:

contributi INPS dovuti da artigiani e commercianti, contributi al S.S.N., ecc.).

Tali contributi sono dovuti sulla base dei maggiori imponibili definiti con

l'adesione secondo le modalità fissate dalle singole normative. Il contribuente

che concorda con il fisco si troverà, infatti, a dover regolarizzare la sua

posizione anche con gli enti previdenziali. Ai maggiori contributi, ai sensi

dell'art. 2 co. 5 del DLgs. 218/97, non vanno però aggiunti interessi e sanzioni.

6.13 Reiterazione potere impositivo

L'art. 2 comma 3 del D.lgs. 218/97 stabilisce che l'accertamento con

l'adesione:

• non è soggetto ad impugnazione da parte del contribuente;

208


Fiscal Focus

• non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio, tranne che nelle

ipotesi tassativamente previste dal comma 4 del DLgs. 218/97.

L'atto di adesione di fatto non preclude la reiterazione del potere impositivo .

L'ulteriore azione accertatrice potrà essere esercitata, nei termini previsti per

l'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, qualora:

• l'ufficio venga a conoscenza di nuovi elementi che consentano di

accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e

comunque non inferiore a 74.468,53 euro;

• la definizione riguardi accertamenti parziali;

• la definizione riguardi redditi derivanti da partecipazione in società o

associazioni di cui all'art. 5 del TUIR o in aziende coniugali non gestite in

forma societaria;

• l'azione accertatrice venga esercitata nei confronti delle associazioni o

società o dell'azienda coniugale di cui al punto precedente, alle quali

partecipa il contribuente che ha effettuato il concordato.

La C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che l'azione accertatrice potrà essere

esercitata nei confronti dei soci o associati che abbiano definito i propri redditi

(ad esclusione del reddito da partecipazione), qualora l'azione di accertamento

venga esercitata nei confronti della società o associazione. In tal caso non

operano i limiti di cui all'art. 2 comma 4 lett. a) del DLgs. 218/97.

La C.M. 8.8.97 n. 235/E ha rilevato che:

• le due condizioni devono essere rispettate congiuntamente;

• il limite del 50% deve essere commisurato al "reddito definito" e non al

"maggior reddito definito"; di conseguenza l'ammontare dichiarato

concorre ad elevare la soglia oltre la quale è possibile effettuare

l'accertamento integrativo.

L'art. 2 comma 4 del DPR 600/73 prevede, tra le cause legittimanti la

reiterazione del potere impositivo a seguito dell'adesione, l'accertamento

parziale. A seguito delle modifiche apportate dalla L. 311/2004 a tale istituto, la

verifica parziale ha un ambito di applicazione ampio, infatti può scaturire, oltre

che dalle originarie "segnalazioni qualificate", anche da accessi, ispezioni e

verifiche. Per questo motivo, in molte ipotesi, la definizione mediante adesione

dell'accertamento non preclude l'emissione di ulteriori avvisi di accertamento.

209 Fiscal Focus


Accertamenti fondati sui parametri o sugli studi di settore

La definizione con adesione dell'accertamento basato sugli studi di settore o

sui parametri non esclude l'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle

stesse categorie reddituali oggetto di adesione, indipendentemente dalla

sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (art. 70 co. 2 della L. 342/2000).

A seguito della definizione tramite adesione dell'accertamento, l'ufficio può

notificare ulteriori atti impositivi a condizione che sia possibile accertare un

"maggior reddito". In base a ciò, non è legittima la reiterazione del potere

qualora l'ufficio intenda contestare un credito d'imposta fittizio (C.T. Prov.

Genova 25.1.2006 n. 668).

6.14 Riduzione delle sanzioni

Ai sensi dell'art. 2 comma 5 del DLgs. 218/97, l'intervenuta definizione

comporta la riduzione a un quarto del minimo edittale delle sanzioni

amministrative per le violazioni commesse nel periodo d'imposta, concernenti:

• i tributi oggetto dell'adesione;

• il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo d'imposta.

Come precisato dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E, la presentazione dell'istanza di

definizione preclude al contribuente la possibilità di beneficiare della riduzione

delle sanzioni prevista dall'art. 15 del D.lgs. 218/97 in caso di mancata

impugnazione.

Rientrano tra le violazioni "concernenti i tributi oggetto della definizione " anche

quelle relative agli obblighi contabili.

Si applicano in misura ordinaria le sanzioni:

• dovute in caso di mancata, incompleta o non veritiera risposta alle

richieste formulate dall'ufficio;

• applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell'art. 36-

bis del DPR 600/73 e dell'art. 60 comma 6 del DPR 633/72.

In quest'ultima ipotesi, il contribuente, per fruire della riduzione delle sanzioni

ad un terzo ai sensi dell'art. 2 del DLgs. 462/97, deve versare le somme entro

trenta giorni dalla ricezione del c.d. "avviso bonario".

210


Fiscal Focus

Viene, infine, prevista la non applicabilità delle sanzioni e interessi sulle somme

dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali.

Si fa presente, inoltre, che l'istituto del cumulo giuridico trova applicazione

limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d'imposta e non quando:

• le violazioni concernono più tributi;

• le violazioni concernono più periodi d'imposta.

6.15 Sanzioni penali

La procedura esplica effetti anche sulle sanzioni penali. Infatti, la definizione

dell'accordo, con l'estinzione del debito tributario, prima della dichiarazione di

apertura del dibattimento di primo grado, costituisce una circostanza

attenuante, da cui deriva un abbattimento fino alla metà delle sanzioni penali

previste e la non applicazione delle sanzioni accessorie.

Il D.lgs. 74/2000 non collega più all'accertamento con adesione una esclusione

della punibilità per le eventuali fattispecie penali, bensì genera una semplice

mitigazione del trattamento sanzionatorio.

Ai sensi dell'art. 13 del DLgs. 74/2000, le pene previste per i delitti tributari

sono infatti diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie

qualora il contribuente provveda alla estinzione dei debiti tributari "prima della

dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado" mediante

pagamento, anche "a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione

all'accertamento previste dalle norme tributarie".

La definizione dell'accertamento fa sì che le relative violazioni non rilevino ai

fini della c.d. "recidiva" (art. 7 co. 3 del DLgs. 472/97), cioè della

possibilità di aumentare la sanzione fino alla metà nei confronti di

chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in un'altra violazione della

stessa indole.

Ai sensi del suddetto art. 7 comma 3, sono considerate allo stesso modo "le

violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la

natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le

modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità ".

211 Fiscal Focus


Il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative. Della

diminuzione di pena non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena

detentiva inflitta con pena pecuniaria.

6.16 Perfezionamento della definizione e novità per la

fideiussione

Ai sensi dell'art. 9 del D.lgs. 218/97, la definizione si perfeziona con il

versamento, entro 20 giorni dalla redazione dell'atto di adesione:

• delle somme dovute per effetto dell'adesione;

• in caso di versamento rateale, della prima rata, accompagnato con la

prestazione di idonea garanzia, ove necessaria.

Tale versamento conseguente all'adesione deve essere effettuato entro 20

giorni dalla redazione dell'atto di adesione mediante delega ad una banca o ad

un ufficio postale ovvero tramite l'Agente della riscossione:

• in un'unica soluzione;

• in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo o di 12 rate

trimestrali, se le somme dovute superano i 51.645,69 euro.

In caso di versamento rateale (art. 8 comma 2 del DLgs. 218/97), è richiesta la

prestazione di idonee garanzie ove le rate successive alla prima siano nel

complesso di importo superiore a 50.000,00 euro mediante:

• fideiussione bancaria;

• polizza fideiussoria;

• fideiussione rilasciata dai Confidi.

212


Fiscal Focus

L'art. 3 comma 3 del DM 11.9.97 ha stabilito che la garanzia:

• va consegnata all'ufficio che ha emanato l'atto;

• va prestata per l'importo rateizzato, maggiorato degli interessi dovuti

fino al termine della rateizzazione;

• deve garantire il credito erariale per un anno oltre la scadenza

dell'ultima rata.

In merito a quest’ultimo aspetto, ossia alle garanzie richieste al contribuente

che intende beneficiare della rateizzazione delle somme, il Legislatore è

intervenuto dapprima con il D.L. n. 40/2010 c.d. “Decreto incentivi” e

successivamente con il D.L. n. 78/2010 c.d. “Manovra correttiva 2010”.

Recentemente nell’ambito del D.lgs. n. 141/2010 è stato inserito un

emendamento in cui si riscontra la riscrittura del comma 2 dell’art. 8, D.lgs. n.

218/97 che elimina i previgenti benefici accordati ai contribuenti, ossia il fatto

di non dover sostenere l’onere di una garanzia per importi fino a € 50.000.

In base al richiamo operato dall’art. 15, comma 2, D.lgs. n. 218/97, al citato

art. 8, la modifica in materia di garanzie trovava applicazione anche all’istituto

dell’acquiescenza.

La circolare dell’ Agenzia delle Entrate 13.4.2006 n.14 ha chiarito che: ⇒ la"polizza fideiussoria" equivale a "polizza assicurativa" ed individua il

documento probatorio tipico del contratto di assicurazione con il quale una compagnia di assicurazione garantisce l'adempimento del debito di un terzo;

⇒ i soggetti abilitati a rilasciare le garanzie fideiussorie sono esclusivamente:

- le banche; - le imprese nazionali di assicurazione autorizzate; - le rappresentanze di imprese con sede legale nell'Unione europea

e le imprese con sede legale nella stessa Unione europea ammesse ad operare in Italia in libertà di prestazione di servizi.

La garanzia in esame non può quindi essere rilasciata da un soggetto diverso da quelli individuati e, in particolare, dagli intermediari finanziari iscritti nell'elenco generale previsto dall'art. 106 del DLgs. 1.9.93 n. 385, salvo quanto previsto in relazione ai Confidi.

213 Fiscal Focus


6.17 Modifiche al decreto incentivi

A seguito delle modifiche apportate dal D.L. 40/2010 (c.d. D.L. "incentivi")

all'art. 8 del DLgs. 218/97, l'obbligo di prestazione della garanzia sussiste solo

ove le rate successive alla prima siano di importo superiore a 50.000,00 euro.

Prima delle suddette modifiche, la garanzia doveva essere prestata in ogni caso

di versamento rateale delle somme, a prescindere dall'importo delle rate.

Infatti, secondo l’art. 8, comma 2, D.lgs. n. 218/97 nella versione precedente

alle modifiche apportate dal D.L. n. 40/2010:

In base a tale disposizione la rateizzazione richiede:

• il versamento in un massimo di 8 rate (12 nel caso in cui le somme

dovute siano superiori a € 51.645,69);

• il versamento della prima rata entro il termine di 20 giorni dall’atto di

adesione;

• l’applicazione degli interessi legali sulle rate successive alla prima;

• la prestazione di idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o

fideiussione bancaria anche rilasciata da Confidi.

Con l’ introduzione dell’art. 3 comma 1 del D.L. n. 40/2010, il citato comma 2 è

stato modificato come di seguito indicato.

“Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L'importo della prima rata è versato entro il termine indicato nel comma 1 [20 giorni dall’atto di adesione]. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell'atto di adesione, e per il versamento di tali somme il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti negli elenchi previsti dagli articoli 106 e 107 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno”.

“Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L'importo della prima rata è versato entro il termine indicato nel comma 1. Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell'atto di adesione, e per il versamento di tali somme, se superiori a 50.000 euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) …”

214


Fiscal Focus

Ne segue che a decorrere dal 26.5.2010, data di entrata in vigore della legge

di conversione del Decreto incentivi, per il perfezionamento dell’accertamento

con adesione, in caso di versamento rateale, sarà necessario prestare la

polizza fideiussoria ovvero la fideiussione bancaria solo qualora l’importo delle

rate successive alla prima sia superiore a € 50.000.

Al contrario, la situazione normativa precedente al decreto prevedeva che il

contribuente dovesse presentare la fideiussione sempre a prescindere

dall'importo delle rate successiva alla prima.

Nel caso di importo pari o inferiore a tale limite, l’adesione non richiede al

contribuente di fornire all’Ufficio idonea garanzia per la rateizzazione.

Lo stesso intervento normativo era stato previsto anche per la conciliazione

(D.lgs. 546/98) così come è previsto per adesione ai pvc (processi verbali di

constatazione) e per l'adesione agli inviti.

La modifica normativa comporta, come rilevato in dottrina, il sorgere di dubbi

in merito al perfezionamento dell'istituto.

Infatti, l'art. 9 del DLgs. 218/97 è rimasto invariato, per cui il perfezionamento

continua, dal punto di vista normativo, a coincidere con "il versamento della

prima rata e la prestazione della garanzia". Ora, ove le rate successive alla

prima siano di importo inferiore a 50.000,00 euro, non sussiste più la garanzia,

sicché il perfezionamento dovrebbe scaturire per effetto del pagamento della

prima rata. Una diversa interpretazione, poco condivisibile, potrebbe far

coincidere il perfezionamento con il pagamento dell'ultima rata, e da ciò

conseguirebbe che nell'adesione, ove il contribuente non onorasse le rate

successive, non potrebbe "rivivere" la potestà impositiva dell'ufficio, vista la

probabile intervenuta decadenza dall'accertamento.

6.18 Modifiche alla Manovra correttiva

La manovra correttiva ha poi introdotto un’ indicazione su misura per

l'accertamento con adesione. Il decreto “incentivi” ha provveduto a modificare

gli articoli 8 del DLgs. 218/97 e 48 del DLgs. 546/92 prevedendo, a decorrere

dal 31.7.2010 fino al 3.12.2011, in alternativa alla predetta polizza

fideiussoria/fideiussione bancaria, l’art. 52-bis, in caso di rateizzazione, la

possibilità di presentare la garanzia fideiussoria anche con un'ipoteca

volontaria di primo grado.

Garanzie: norma in vigore dal 26/05/2010

215 Fiscal Focus


In tal caso l’Ufficio può accettare la garanzia per un ammontare pari al doppio

del debito erariale ovvero della somma rateizzata.

In sede di conversione del DL 78 del 2010 (c.d. “manovra correttiva”), è stato

dunque introdotto, l’art. 52-bis, secondo cui, la garanzia di cui al comma 2

dell’art. 8 del DLgs. 218/1997, “può essere prestata anche mediante ipoteca

volontaria di primo grado per un valore, accettato dall’amministrazione

finanziaria, pari al doppio del debito erariale ovvero della somma oggetto di

rateizzazione”.

6.19 Fideiussione le novità dal 20.09.2010

La semplificazione introdotta dal decreto incentivi ha avuto vita breve. Dal 19

settembre, data di entrata in vigore del D.lgs. 141/2010 le regole sono di

nuovo cambiate. L’art. 9, comma 5, D.lgs. n. 141/2010 è intervenuto a

modificare nuovamente l’art. 8, comma 2 in esame, proponendo di fatto il testo

vigente anteriormente alle modifiche apportate dal “Decreto incentivi”. Per

l'accertamento con adesione, infatti, sarà necessario presentare comunque una

fideiussione a prescindere dall'importo delle rate successive alla prima.

Di conseguenza, a decorrere dal 20.9.2010 (il 19 cade di domenica), in caso di

versamento rateale diventa necessario prestare idonea garanzia fideiussoria

indipendentemente dal superamento del limite di € 50.000.

• In caso di accertamento con adesione per tutti i versamenti rateali è

dovuta la fideiussione.

• Dal 20 settembre sull’importo delle rate successive sono dovuti gli

interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento

dell’atto di adesione. Per il versamento di tali somme il contribuente è

tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o

fideiussione bancaria per il periodo di rateazione, aumentato di un

anno.

• È stata modificata la precedente versione della norma (Dl 40/2010) che

prevedeva la concessione della rateazione per poter accedere alla

disciplina dell’accertamento con adesione il rilascio della polizza

fideiussoria solo se l’importo di rateizzare superava i 50mila euro.

216


Fiscal Focus

Il “ritorno al passato” ha suscitato qualche perplessità relativamente alle

concrete intenzioni del Legislatore a non richiedere il sostenimento dell’onere

legato alla garanzia per importi non superiori a € 50.000. Tali indicazioni vanno

applicate anche per l’acquiescenza, in quanto l’art. 15 del DLgs. 218/97 rinvia,

per ciò che riguarda i versamenti, all’art. 8 del DLgs. 218/97.

Modifiche soft invece per la conciliazione giudiziale. Per queste infatti è stato

specificato che per le somme rateizzabili in dodici rate superiori a 50.000 euro

resta invariato l’onere della fideiussione, viene corretto il riferimento

dell'importo alle lire che è rimasto invariato per l'accertamento con adesione e,

di conseguenza, per l’acquiescenza.

L’empasse normativo è stato prontamente superato dal Legislatore con

l’approvazione di uno specifico emendamento, in sede di conversione in legge

del DL n. 125/2010 c.d. “Decreto Tirrenia”, con il quale viene ripristinata la

situazione prevista dal “Decreto incentivi”.

Tale intenzione è stata recepita anche dall’Agenzia delle Entrate che ha

comunicato agli Uffici di applicare, in attesa della conversione definitiva del

Decreto, la disposizione previgente e quindi di esonerare il contribuente dalla

garanzia per importi non superiori a € 50.000.

Per cui, quanto sopra sarà applicato nei seguenti casi:

1. per gli atti di adesione sottoscritti dai contribuenti prima del 19

settembre la cui rateizzazione non è stata ancora perfezionata;

2. per le adesioni all'accertamento sottoscritte, con il perfezionamento

dell’atto a seguito del pagamento della prima rata, in presenza di

rate successive pari o inferiori al limite di € 50.000;

3. per le nuove richieste presentate dal 19 settembre e almeno fino

all'entrata in vigore della modifica che il parlamento vuole apportare

al Dl 125/2010 (fino al 5 ottobre).

217 Fiscal Focus


6.20 Interessi

Il versamento, nei termini previsti, delle somme derivanti dall'adesione deve

comprendere gli appositi interessi. Gli interessi sono dovuti nella misura del

3,5% annuo.

Il versamento delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'IRAP, dell'IVA,

degli interessi e delle relative sanzioni e dei contributi può essere effettuato

mediante modello F24, utilizzando gli appositi codici tributo (da 9401 a 9422).

Ad esempio, sono utilizzati i seguenti codici:

• "9401" accertamento con adesione IRPEF;

• "9402" accertamento con adesione IVA;

• "9405" accertamento con adesione IRES;

• "9415" accertamento con adesione IRAP;

I suddetti codici tributo devono essere indicati nella sezione "Erario" del

modello F24, esclusivamente in corrispondenza della colonna "Importi a debito

versati".

Nei campi "codice ufficio", "codice atto" e "anno di riferimento" (nella forma

"AAAA") devono essere riportate le informazioni contenute nell'atto oggetto di

definizione.

Il versamento delle imposte indirette diverse dall'IVA deve essere effettuato

secondo le modalità proprie delle singole imposte (di regola, con il mod. F23),

utilizzando i relativi codici tributo ordinariamente previsti.

Nel pagamento rateale, invece, per il perfezionamento dell'adesione è

necessario, oltre che il versamento della prima rata, anche la prestazione della

garanzia.

In caso di versamento in un'unica soluzione:

⇒ l'omesso, tardivo o carente versamento delle somme comporta il

mancato perfezionamento del concordato.

Modalità di versamento

Pagamento rateale

218


Fiscal Focus

La circolare Agenzia delle Entrate 13.4.2006 n. 14 ha ulteriormente chiarito

che:

• il mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima

determina l'automatica decadenza dal beneficio della rateazione;

• il garante è tenuto a versare l'importo garantito entro 30 giorni dalla

notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme

dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa;

• in caso di inadempimento del garante, l'ufficio provvede all'iscrizione a

ruolo delle somme dovute a carico del contribuente e del garante.

L'accertamento con adesione, come evidenziato in precedenza, si perfeziona

con il versamento delle somme.

Il mancato perfezionamento dell'adesione scaturisce dal:

• mancato pagamento delle somme;

• mancato pagamento della prima rata ovvero della prestazione di

garanzia;

• tardivo versamento degli importi dovuti, ovvero tardiva prestazione

della garanzia, se necessaria.

In caso di versamento rateale, il mancato pagamento anche di una sola delle

rate successive alla prima:

⇒ comporta l'iscrizione a ruolo delle somme dovute, a meno che

l'eventuale garante non provveda al versamento dell'importo garantito

entro 30 giorni dalla notificazione di apposito invito (art. 8 co. 3-bis del

D.lgs. 218/97).

Entro 10 giorni dal versamento dell'intero importo o della prima rata, il

contribuente deve far pervenire all'ufficio:

• la quietanza o l'attestazione dell'avvenuto pagamento;

• la documentazione della prestazione della garanzia, con

l'indicazione del numero delle rate prescelto (art. 8 co. 3 del DLgs.

218/97).

L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con

adesione sottoscritto.

Mancato perfezionamento

adesione

219 Fiscal Focus


L'Agenzia delle Entrate ha specificato che l'ufficio è legittimato:

• alla notifica dell'avviso di accertamento qualora:

° l'atto di adesione sia stato stipulato su invito dell'ufficio ;

° l'istanza sia stata presentata dal contribuente nelle more della

verifica;

• all'iscrizione a ruolo delle somme, a titolo provvisorio o definitivo, degli

importi scaturenti dall'atto già notificato, con riferimento al quale il

contribuente abbia già prodotto l'istanza.

Il mancato perfezionamento dell'adesione comporta, sia nell'ipotesi in cui il

contribuente abbia presentato l'istanza durante la verifica sia nel caso in cui sia

stato l'ufficio ad avviare il procedimento, la notifica dell'avviso di accertamento.

L'art. 12 comma 4 del DLgs. 218/97 stabilisce che l'avviso di accertamento

perde efficacia con il perfezionamento della definizione, quindi con il

versamento delle somme.

Pertanto, in caso di omesso versamento, l'ufficio può procedere all'iscrizione a

ruolo delle somme mediante l'avviso originariamente notificato, senza, quindi,

la riduzione delle sanzioni dovuta in caso di adesione .

In tale situazione:

• il contribuente, se ancora nei termini, potrebbe impugnare l'avviso di

accertamento, nel qual caso la riscossione delle somme deve avvenire in via

frazionata;

• se i termini per la proposizione del ricorso fossero superati, la riscossione

delle somme avviene per l'intero in via definitiva e il contribuente potrà

ricorrere contro il ruolo solo per vizi propri della cartella di pagamento.

6.21 Casi di omesso versamento

La notifica dell'accertamento e l'iscrizione a ruolo devono essere intraprese

dagli uffici a fronte di comportamenti:

• totalmente omissivi;

• gravemente carenti nei versamenti eseguiti con evidenti finalità

dilatorie.

L'ufficio, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 27.6.2001 n. 65, deve, pertanto,

procedere alla valutazione delle giustificazioni offerte dal contribuente.

220


Fiscal Focus

In presenza di "anomalie di minore entità", quali lieve carenza e tardività dei

versamenti, l'ufficio può valutare il permanere o meno dell'interesse pubblico al

perfezionamento dell'adesione.

In tali casi, l'ufficio può richiedere al contribuente di sanare la carenza entro il

termine di 20 giorni, con il versamento anche degli interessi legali.

Si precisa che il versamento delle somme dovute non costituisce un obbligo ma

un onere per il contribuente, ne segue l' inapplicabilità sia del ravvedimento

operoso sia delle sanzioni per tardivi versamenti.

6.22 Accertamento in materia di imposte indirette

Possono formare oggetto di definizione anche le "altre imposte indirette ", vale

a dire:

• le imposte sulle successioni e donazioni;

• l'imposta di registro;

• le imposte ipotecaria e catastale;

• l'INVIM, compresa quella decennale e quella sostitutiva dell'INVIM.

La definizione ha effetto per tutte le imposte sopra citate dovute con

riferimento ad un singolo atto, denuncia o dichiarazione.

La norma esclude che possano essere effettuate adesioni parziali relative a

singoli beni o diritti contenuti nello stesso atto. Comunque, è consentita la

definizione separata di più disposizioni contenute nello stesso atto se da esse

derivano situazioni negoziali autonome. Di contro, se le disposizioni contenute

in un atto, per la loro natura, sono collegate le une alle altre, tutte le

disposizioni debbono essere definite con il medesimo atto di adesione.

Anche con riferimento alle altre imposte indirette:

• l’intervenuta adesione comporta la riduzione delle sanzioni dovute per

ciascun tributo definito ad un quarto del minimo previsto dalla legge;

• l’accertamento definito con adesione non è impugnabile da parte del

contribuente e non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio.

Sono, comunque, dovuti gli interessi. Per quanto attiene all’avvio del

procedimento ad iniziativa dell’Ufficio o su istanza del contribuente, valgono le

regole precedentemente indicate.

221 Fiscal Focus


Occorre, però, precisare che l’invito dell’Ufficio deve essere inviato a tutti gli

obbligati e che l’istanza di definizione, in ipotesi di notifica di avviso di

accertamento non preceduto da invito a comparire, presentata anche da un

solo degli obbligati, comporta la sospensione dei termini per ricorrere per tutti i

coobbligati.

Secondo la circolare n. 235/E, più volte richiamata, l'accertamento con

adesione per definizione delle imposte indirette può essere definito anche da

uno solo dei coobbligati e può riguardare la definizione anche di questioni non

di natura estimativa. La particolarità rispetto al procedimento per la definizione

degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA riguarda gli effetti

della presentazione dell'istanza da parte di uno dei coobbligati su gli altri

obbligati.

L'invito ad aderire deve essere inviato a tutti i soggetti obbligati, in modo che

ciascuno possa partecipare al contraddittorio e possa assumere le proprie

autonome decisioni. Di conseguenza:

• la definizione chiesta e ottenuta da uno dei coobbligati estingue

l'obbligazione tributaria nei confronti di tutti; di conseguenza

giuridicamente l'avviso di accertamento eventualmente emesso prima

dell'adesione perde automaticamente efficacia, rendendosi

inoppugnabile da parte degli altri obbligati anche non aderenti.

• la presentazione dell'istanza da parte di uno dei coobbligati comporta la

sospensione,per tutti gli obbligati, dei termini per l'impugnazione e di

quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un

periodo di 90 giorni.

6.23 Beni oggetto di adesione

Rientra nell'ambito dell'accertamento con adesione la valutazione dei beni

immobili, delle aziende e dei diritti reali su di essi.

Con riferimento alle aree edificabili, la C.M. 8.8.97 n. 235/E precisa che in sede

di contraddittorio l'ufficio terrà in considerazione:

• l’ edificabilità risultante da certificazioni del Comune competente;

• i valori definiti nel triennio precedente;

• l'esistenza della concessione dalla quale dedurre tutti gli elementi di

valutazione;

• le convenzioni con il Comune.

222


Fiscal Focus

La C.M. 8.8.97 n. 235/E osserva, inoltre, che l' istituto in esame può trovare

applicazione anche con riferimento ai fabbricati e terreni diversi da quelli

edificabili per i quali, essendo stato dichiarato un valore inferiore al cosiddetto

"criterio automatico" (determinato su base catastale), l'ufficio abbia conservato

il potere di rettifica.

In sede di contraddittorio, l'ufficio potrà tenere conto dei seguenti elementi:

• i valori definiti nel triennio precedente per immobili aventi medesime

caratteristiche;

• la vetustà, il degrado e lo stato di manutenzione del fabbricato;

• l'ubicazione dell'immobile;

• l'eventuale stato locativo o di affittanza;

• l'effettiva destinazione del terreno.

6.24 Definizione di accertamento

La definizione, secondo l'art. 3 co. 1 del D.lgs. 218/97, ha effetto per tutti i

tributi richiamati, "relativamente ai beni e ai diritti indicati in ciascun atto o

dichiarazione che ha formato oggetto di imposizione".

Se l'atto contiene più disposizioni non intrinsecamente connesse le une con le

altre, ciascuna disposizione costituisce oggetto di definizione come se fosse un

atto distinto. In caso contrario, la definizione si riferirà a tutte le disposizioni

contenute nell'atto.

Come chiarito dalla C.M. 8.8.97 n. 235/E sono in ogni caso escluse le adesioni

parziali limitate a singoli beni o diritti contenuti nell'atto, denuncia o

dichiarazione.

223 Fiscal Focus

Accertamento: spunti da recenti sentenze della Cassazione Redditometro, accertamenti bancari e strategie difensive

Capitolo

Accertamento: spunti da recenti

sentenze della Cassazione

Una delle principali novità recate dal D.L. 31 maggio 2010, n.78, convertito

con modificazioni, con Legge 30 luglio 2010 n. 122, è costituita certamente

dalle previsioni dell' articolo 29, comma 1, che contempla, la "concentrazione

della riscossione nell'accertamento". La disposizione – spiega la relazione

illustrativa al decreto legge - è finalizzata ad intensificare il processo di

accelerazione della riscossione delle somme dovute a seguito dell' attività di

accertamento dell'Agenzia delle Entrate in materia di imposte sui redditi e di

imposte sul valore aggiunto, risparmiando sui tempi mediamente intercorrenti

tra la notifica degli atti impositivi e quelli di notifica della cartella di

pagamento. Il capitolo sarà dedicato, quindi, ad alcune casistiche di avvisi di

accertamento affrontati di recente dalla Suprema Corte di Cassazione, onde

prevenire gli effetti dirompenti delle novità apportate dal decreto citato.

7

224


Fiscal Focus

7.1 Commercialista e falsa fatturazione

Se in uno studio di un Commercialista, vengono ritrovati documenti fittizi non

contabilizzati dall’emittente, assieme ad un timbro identico a quello apposto

sulle fatture false, lo stesso professionista risponde del reato di falsa

fatturazione assieme al cliente. (Cassazione Sent. n. 35453 del 1°ottobre 2010)

È stata punita con la reclusione (da parte del tribunale) la condotta di un

contribuente assieme a quella del suo commercialista (tra l’altro moglie di

questi), per aver utilizzato in dichiarazione delle fatture ideologicamente false

e per aver emesso alcuni documenti falsi per far evadere le imposte.

A seguito di ricorso, presso la Suprema Corte di Cassazione, i giudici hanno

evidenziato che l’articolo 9 del Decreto 74 esclude il concorso di persone nel

caso di emissione o utilizzazione di fatture false solo nel caso in cui i due

soggetti sono emittente e utilizzatore.

In merito al ruolo del commercialista inoltre, è stato evidenziato, dalla

Cassazione, che la Corte di Appello aveva ritenuto essenziale l’apporto di questi

per l’utilizzazione delle fatture false.

Nello studio del professionista infatti, erano state trovate numerose fatture

false che non risultavano contabilizzate dalle ditte emittenti, ma venivano

annotate nella contabilità dell’ imprenditore imputato, inoltre era stato trovato

un timbro che era lo stesso di quello presente sulle fatture false.

La Suprema Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso presentato.

La condanna Penale


Art. 8 del D.lgs. 74/200

Essenziale il ruolo del Commercialista

Il ritrovamento di fatture false nello

studio

Nel ricorso presentato in Cassazione i contribuenti lamentavano, per quanto

riguarda il concorso nel reato della professionista, sia il fatto che tale

ipotesi era ormai esclusa dal decreto 74/2000, sia che la motivazione dei

giudici di appello si basava solo sulla circostanza che si trattava della

coniuge dell'imprenditore indagato.

Secondo la difesa

Si ricorda che l’art. 8 del D.lgs. 74/2000, punisce con la reclusione coloro

che al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte, emettono o rilasciano

fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

225 Fiscal Focus


È rilevante ai fini penali (per concorso di emissione) la condotta di chi, dopo

aver istigato un soggetto all’emissione di fatture false, perché intenzionato (ad

esempio) ad utilizzarle per abbassare la base imponibile, non le abbia utilizzate

per una qualsiasi ragione.

Onde evitare che la medesima condotta sostanziale possa essere sanzionata

due volte, l’art. 9 del DLgs. 74/2000 precisa che l’emittente di fatture false (e

chi concorre con il medesimo) non è punibile a titolo di concorso nel reato

connotato dall’ utilizzazione e, viceversa, che l’utilizzatore di fatture false (e

chi concorre con il medesimo) non è punibile a titolo di concorso nel reato

connotato dall’ emissione.

7.1.1 Fatture false, un’altra pronuncia in merito

La Corte di Cassazione, in un’altra sentenza (la n. 3052 del 21 gennaio 2008)

ha affermato che: chi emette fatture per operazioni inesistenti, risponde

penalmente anche nel caso in cui si è avvalso del condono tombale.

Come spesso è capitato, i diversi governi hanno emanato dei Decreti Legge

che prevedevano i c.d. Condoni, ovvero le modalità a favore del contribuente

l’annullamento totale o parziale di pene o sanzioni, si pensi in particolare al

Condono Fiscale o Edilizio o al condono tombale che consente, ad esempio,

a tutti i contribuenti, di regolarizzare le imposte relative alle dichiarazioni. Non

va dimenticato da ultimo lo Scudo Fiscale. Tale procedure, in pratica

inibiscono le procedure di accertamento tributario o penale attraverso

una sanatoria di quanto dovuto ad esempio all’erario.

Risulta quindi interessante osservare, come la Corte di Cassazione ha

trattato in diverse sue sentenze alcune fattispecie di operazioni

contabili/tributarie, nel caso in cui il contribuente aveva beneficiato del

condono tombale.

La rilevanza penale

La Suprema Corte sottolinea come l’art. 9 del DLgs. 74/2000, mentre

esclude il concorso tra chi emette la fattura falsa e chi la utilizza, non

esclude il concorso nella emissione della fattura falsa secondo le regole

ordinarie del concorso di persone nel reato di cui all’art. 110 c.p.

226


Fiscal Focus

Se il soggetto, emittente le fatture fittizie, ha “condonato” le pendenze

tributarie, resta escluso, in ogni caso, dai benefici penali.

La Corte, ha, poi, affermato che il reato di “emissione di fatture per operazioni

inesistenti” non può essere equiparato a quello di “dichiarazione fraudolenta”.

A giudizio dei giudici, si tratta di due reati che, oltre a essere del tutto

disomogenei sotto il profilo strutturale e quello teleologico, sono diversi anche

per la loro natura giuridica.

7.1.2 Dichiarazione fraudolenta/Emissione fatture per

operazioni inesistenti

Mentre il delitto di cui all’articolo 2 (dichiarazione fraudolenta) del D.lgs

74/2000 è un tipico reato di danno che si commette al fine di evadere le

imposte da lui dovute, il delitto di cui all’articolo 8 (emissione documenti falsi) è

un reato di pericolo presunto, che si commette al fine di consentire a terzi

l’evasione delle imposte.

7.1.3 La condotta materiale dei due reati

Per il reato di cui all’articolo 8 del D.lgs. 74/2000, detta condotta consiste

nell’emissione di documenti ideologicamente falsi, mentre per il reato di cui

all’articolo 2 essa si concretizza nell’utilizzazione delle fatture o di altri

documenti per operazioni inesistenti in una dichiarazione fiscale.

In buona sostanza, il reato di emissione è solo un presupposto del reato di

utilizzazione, che rappresenta un quid pluris del tutto estraneo alla struttura

materiale del primo.

Diversi reati

Condotta materiale dei due reati

Emissione di documenti ideologicamente falsi

Utilizzo delle fatture o altri documenti in una dichiarazione fiscale

227 Fiscal Focus


7.1.4 Definizione amministrativa delle pendenze tributarie

La Corte, afferma che, proprio a causa di questa diversità tra le due fattispecie

di reato, il legislatore ha consentito solo al soggetto che commette il reato di

dichiarazione fraudolenta al fine di evadere le imposte a lui incombenti, di

andare esente da pena, qualora abbia definito in via amministrativa le proprie

pendenze tributarie.

Diversamente, tale beneficio non si estende a coloro che hanno commesso il

reato di emissione di fatture fittizie al fine di consentire a terzi l’evasione delle

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto detti soggetti, non

maturando alcun debito tributario da condonare, bensì favorendo con il loro

comportamento l’evasione di terzi, non possono essere ammessi al condono

tributario e alla conseguente esenzione di pena.

7.2 La valutazione delle verifiche fiscali

Al fine di effettuare un controllo (anche se solo statistico) sulle verifiche fiscali,

la DRE del Piemonte, ha realizzato, mettendolo a disposizione del

contribuente, un apposito Vademecum, con un questionario, al fine di

consentire a quest’ultimo di poter “controllare” la correttezza dell’operato dei

funzionari in occasione delle verifiche fiscali.

Il potere di verifica è certamente il più invasivo tra i poteri istruttori attribuiti

all’Amministrazione Finanziaria. Gli Uffici finanziari, eseguono verifiche presso il

luogo ove il contribuente svolge la propria attività (commerciale, industriale,

agricola, artistica o professionale) allo scopo di controllare il corretto

adempimento degli obblighi tributari cui lo stesso è tenuto per legge.

Le disposizioni normative che stabiliscono i poteri degli Uffici e le modalità con

cui deve essere effettuata la verifica sono contenute:

ai fini delle imposte dirette negli articoli 32 e 33 del DPR 29 settembre

1973 n. 600;

ai fini dell’Iva negli articoli 51 e 52 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633;

ai fini dell’imposta di registro nell’art. 53 bis del DPR 131 del 26 aprile

1986.

Esenzione dalla pena

Reato non ammesso al beneficio del condono

Il potere di verifica

228


Fiscal Focus

Lo Statuto dei diritti del Contribuente, ha sancito i diritti dei contribuenti

nell’ambito dell’attività di accertamento esercitata dagli uffici finanziari.

In particolare, lo Statuto ha stabilito una serie di garanzie a tutela del

contribuente che si possono far valere in occasione di verifiche da parte degli

uffici dell’Agenzia delle Entrate.

7.2.1 Diritti e garanzie del contribuente

I verificatori, sono tenuti ad informare il contribuente dei suoi diritti che sono

enunciati nell’art. 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente.

Effettive esigenze

dell’indagine

Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio delle attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.

Minore turbativa possibile delle

attività

Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali.

Diritto all’informazione

Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.

Verifica fuori sede

Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

Osservazioni del contribuente

Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

Permanenza presso la ditta

La permanenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione Finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.

Garante del contribuente

Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall’art.13 dello Statuto del contribuente.

Presentazioni di osservazioni e

richieste

Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

229 Fiscal Focus


L’iniziativa della DRE del Piemonte, anche se non prevista da alcuna fonte

normativa, potrebbe costituire un passo in avanti proprio verso la realizzazione

dei principi contenuti nello “Statuto dei diritti del Contribuente”.

L’obiettivo del vademecum è quello di illustrare diritti e garanzie che spettano

al contribuente sotto posto a verifica. Contestualmente o dopo la verifica il

contribuente attraverso un questionario (fornito assieme al vademecum),

valuterà l’operato di chi effettua il controllo.

Eventuali osservazioni negative del contribuente, ovviamente fondate, possono

essere prese in considerazione in un potenziale procedimento disciplinare, ma,

su questo, sarebbe opportuno attendere conferme giurisprudenziali.

Le risposte, saranno analizzate ai soli fini statistici e gestite nel pieno rispetto

dell’anonimato.

7.2.2 Il questionario

Le domande relative al questionario vertono:

• sui diritti e sulle garanzie del contribuente sottoposto alle verifiche.

Vengono richieste delle valutazioni sulle informazioni fornite al contribuente dai

Funzionari

7.2.3 Come è suddiviso il questionario

Il questionario è suddiviso in quattro sezioni:

• una prima parte, ove occorre dare l’indicazione:

→ della Provincia ove è avvenuta la verifica;

→ della tipologia di attività verificata;

→ delle dimensioni dell’attività;

Un passo in avanti per i diritti dei contribuenti

Il Vademecum

Osservazioni negative

Fini statistici

Diritti e garanzie

Composizione del questionario

Questa forma di controllo, seppur solo statistico, può sicuramente portare ad una forma di maggior responsabilizzazione dei Funzionari che effettuano le verifiche.

Si ritiene che il Funzionario abbia agito con imparzialità e correttezza?

230


Fiscal Focus

• una seconda, che riguarda sui diritti e sulle garanzie del contribuente

durante la verifica;

• una terza, dove si possono dare delle indicazioni sulle operazioni di verifica

propriamente intese.

Vi è poi una quarta parte (spazio libero) a disposizione per le osservazioni del

contribuente accertato.

Il modello del questionario che verrà consegnato ai contribuenti (piemontesi) soggetti a verifica da parte dell’ Amministrazione Finanziaria.

231 Fiscal Focus


7.3 Distruzione delle scritture contabili

La mancata presentazione o distruzione delle scritture contabili, non incide sulla

contestazione dell’ evasione fiscale, ad affermarlo è la Terza Sezione Penale

della Corte di Cassazione, che con la Sentenza n. 34871 del 27 settembre

2010, ha confermato la condanna per evasione, per redditi ed IVA a carico di

un imprenditore che aveva omesso di presentare la dichiarazione, e con

conseguente denuncia penale per avere superato la soglia di evasione prevista

dalla legge.

La vicenda ha inizio con accertamento in sede civile, a seguito di una mancata

presentazione da parte dei manager di una società, della dichiarazione

(Modello Unico) relativa all’anno 2001. L’omessa presentazione ha comportato

una evasione d’imposta per redditi ed Iva pari ad un ammontare superiore a

77.000,00 euro.

La prova della responsabilità, era stata desunta dalle dichiarazioni mensili ai fini

Iva (allora obbligatorie e al pari della dichiarazione annuale omessa che era

strumentale al pagamento delle imposte).

In sede di verifica, la società non era stata in grado di esibire alcuna delle

scritture obbligatorie (registri IVA), adducendo l’impossibilità di reperire i

documenti a causa di un trasferimento degli stessi, in un magazzino

inaccessibile ai soci.

Inoltre a causa del superamento della soglia di punibilità prevista dall’ art. 5 del

D.L. n. 74 del 2000 era scattata una denuncia penale per gli imprenditori.

A seguito della condanna dei manager da parte del Tribunale di Catanzaro, per

evasione fiscale, gli stessi, ricorrendo in appello avevano contestato il metodo

di calcolo dell’imposta evasa, evidenziando che gli accertamenti effettuati

dall’ufficio, non hanno valore in sede penale, in quanto fondati su presunzioni

e valutazioni induttive che non potevano essere trasferite dall’ ambito tributario

a quello dell’ accertamento del reato.

Inoltre gli stessi, asserivano che la determinazione dell’imposta evasa era stata

effettuata senza accertare e considerare gli elementi negativi, ovvero i costi

sopportati dalla società che secondo gli stessi manager avrebbero fornito un

quadro diverso della situazione.

La vicenda

Le dichiarazioni mensili Iva

La condanna per evasione fiscale

232


Fiscal Focus

7.3.1 Il ricorso in Cassazione

Contro la sentenza che condanna gli imprenditori, viene proposto ricorso in

Cassazione, in particolare viene chiesto l’annullamento della decisione della

Corte di Appello sulla base della contestazione di tre motivazioni.

Primo motivo contestato

Secondo i ricorrenti, la Corte ha interpretato in modo distorto le risposte fornite

dall’ Agenzia, la quale aveva affermato che per il periodo d’imposta 2001 non

operava la franchigia prevista dal comma 6 dell’art. 8 della legge 289 del 2002,

ma non aveva ritenuto invalida la dichiarazione integrativa. Inoltre la società, si

era avvalsa del concordato di massa previsto dalla legge 350 del 2003. in

definitiva l’avvalersi della sanatoria di cui alla legge 289 del 2002 avrebbe

consentito alla società di utilizzare il concordato preventivo per gli anni futuri.

Secondo motivo contestato

Viene dedotta la violazione della norma incriminatrice e la mancanza di

motivazione sul fatto che la Corte ha ritenuto configurabile il reato di

evasione, sulla base di criteri presuntivi, senza prendere in esame le deduzioni

difensive in merito ai costi sostenuti dalla società.

Terzo motivo contestato

Viene contestata la motivazione in ordine alla sussistenza del dolo, nella

custodia delle scritture contabili, configurandosi tuttalpiù una mera negligenza.

Primo motivo contestato

Secondo motivo contestato

Terzo motivo contestato

Evasione d’imposta (con rilevanza penale) e mancata esibizione dei documenti contabili a seguito di

accertamento.

Violazione contestata

È stata presentata la dichiarazione integrativa e si era aderito al concordato. La determinazione dell’imposta da parte dell’AE era stata effettuata non considerando e accertando i costi effettuati alla stessa. Era configurabile un’ ipotesi di mera negligenza nella custodia delle scritture contabili piuttosto che il dolo contestato.

Tesi

difensiva

233 Fiscal Focus


7.3.2 Il parere dei giudici

Con riferimento al primo punto contestato, non opera la sanatoria per la

presentazione della dichiarazione integrativa semplice a norma dell’ art. 8 della

legge 289 del 2002 per l’annualità 2001 con il versamento di 300 euro di

tributo.

Inoltre le sanatorie in materia di IVA contenute nella legge n. 289 del 2002

sono contrarie al diritto comunitario e devono essere disapplicate dal giudice

nazionale.

Tale principio è stato recentemente ribadito in una sentenza della Cassazione

delle Sezioni Unite Civili la n. 3674 del 2010.

Le Sezioni Unite hanno stabilito che la sentenza della Corte di Giustizia Europea

del 17 luglio 2008, in causa C- 132/06, con la quale, in esito ad una procedura

di infrazione promossa dalla CE, è stata dichiarata l’incompatibilità con il diritto

comunitario degli artt. 8 e 9 della L. n. 289 del 2002 relativamente alla

condonabilità dell’IVA, impone al giudice nazionale, in ossequio alla necessità di

un’interpretazione adeguatrice cui egli è tenuto di fronte ad una rilevata

incompatibilità con il diritto comunitario, di disapplicare l’art. 12 della

medesima legge nella parte in cui, relativamente all’IVA, consente di definire

una cartella esattoriale con il 25% dell’importo iscritto a ruolo.

…….L’Agenzia delle Entrate, legittimamente ha ritenuto non operante la sanatoria poiché la società non aveva indicato alcun reddito imponibile, e dunque non aveva reso possibile la determinazione dell’imposta da versare in sanatoria sia pure con le riduzioni previste, autoliquidandola nell’importo minimo di soli 300 euro.

Dalla Sentenza

Disapplicazione delle sanatorie

Incompatibilità con il diritto comunitario

In tema di condono fiscale, l'art. 12 della legge n. 289 del 2002, nella parte in cui consente di definire una cartella esattoriale con il pagamento del 25% dell'importo iscritto a ruolo, comporta una rinuncia definitiva dell'Amministrazione alla riscossione di un credito già definitivamente accertato, e va pertanto disapplicato, limitatamente ai crediti per Iva, per contrasto con la VI direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, alla stregua di un'interpretazione adeguatrice imposta dalla sentenza della Corte di giustizia CE 17 Luglio 2008, in causa C-132/06, con cui, in esito a una procedura di infrazione promossa dalla Commissione europea, è stata dichiarata l'incompatibilità con il diritto comunitario (in particolare con gli artt. 2 e 22 della VI direttiva cit.) degli artt. 8 e 9 della medesima legge, nella parte in cui prevedono la condonabilità dell'Iva alle condizioni ivi indicate».

234


Fiscal Focus

7.3.3 Le conclusioni della Corte

I giudici della Terza Sezione Penale, della Cassazione hanno ritenuto infondati

tutti i tre motivi in particolare secondo l’orientamento della Corte ai fini della

individuazione della soglia di punibilità di cui all’art. 5 del D. L. n. 74 del 2000,

spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere

all’accertamento della determinazione dell’ ammontare dell’imposta evasa e,

per mezzo di una verifica può anche sovrapporsi a quelle effettuata dinanzi al

giudice tributario.

Le giustificazioni della società in merito all’ impossibilità della reperibilità dei

documenti contabili sono state ritenute inattendibili e dirette strumentalmente

a precludere la possibilità di successivi controlli.

Non può essere verosimile che chi è tenuto ad un adempimento che

è legalmente sanzionato, non ne ottemperi perché ha smarrito le scritture

contabili (nello specifico caso smarrite all’interno di un magazzino).

Per tali motivazioni il giudici rigettano il ricorso presentato e condannano il

ricorrente al pagamento delle spese processuali.

7.4 Accertamento induttivo

A seguito di un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate - Ufficio di

Rapallo - per Irpef anno 2003 veniva presentato ricorso.

Nel ricorso si è evidenziato che l’Ufficio di Rapallo ha determinato il reddito di

partecipazione (del ricorrente) dell’anno 2003 in euro 22.504,00, in quanto

socio con quota del 50% di una trattoria gestita in forma di snc, con sede in

Genova.

Motivi infondati

Giustificazioni inattendibili

La contabilità occultata o distrutta, non ferma la contestazione dell’ evasione fiscale e una condotta diretta alla impossibilità di reperire i documenti contabili, risulta strumentale alla preclusione di possibili e successivi controlli.

La decisione della Cassazione

235 Fiscal Focus


A questa SNC è stato accertato un reddito di impresa per l’anno 2003 di euro

45.008,00 e di conseguenza l’Ufficio di Rapallo ha imputato al ricorrente ai fini

Irpef il 50% del reddito accertato in capo alla SNC.

I motivi del ricorso sono incentrati sul fatto che l’Ufficio ha operato la

ricostruzione induttiva dei ricavi sulla base di presupposti errati e che non

hanno tenuto conto della realtà aziendale.

Sono contestate le modalità utilizzate ai fini della ricostruzione del numero di

coperti venduti nell’anno attraverso la rilevazione delle quantità di merce

acquistata per alcuni prodotti come carne, pesce, farina etc… e dividendole poi

per le quantità presunte adoperate per ogni singola portata.

Questo metodo induttivo utilizzato dall’Ufficio non è giustificato in quanto viola

l’articolo 39, comma 1, lettera d del DPR 600/73, poiché tali norme prevedono

il metodo di accertamento analitico - induttivo.

Il ricorrente sostiene che l’accertamento operato nei confronti della SNC si

fonda su presunzioni prive dei requisiti ex articolo 2729 C.C., sono richieste

invece nel caso in questione le presunzioni gravi, precise e concordanti e

pertanto l’accertamento non rispecchia la realtà aziendale.

Nel merito sostiene che l’ubicazione dell’esercizio, è posta vicino ad un grosso

ospedale e la clientela è costituita dai familiari dei bambini ricoverati che

provengono da fuori Genova e da impiegati che lavorano in zona.

Nella trattoria lavorano i due soci e il figlio di un socio, inoltre la valutazione del

pranzo medio fatta dall’Ufficio in 30,00 euro non corrisponde alla realtà

dell’anno 2003 ritenendo il ricorrente, che l’importo medio sia stato ben

inferiore attestandosi tra i 18 e i 20 euro.

Evidenzia inoltre, che uno dei soci, nell’anno 2000 è stato operato di tumore al

cervello e si è ripreso lentamente e non totalmente.

In seguito, dettaglia i singoli scarti calcolati per ciascun genere alimentare

utilizzato nel pranzo e ritiene che l’Ufficio non abbia tenuto conto dei reali scarti

per ciascun prodotto.

Motivi del ricorso

Utilizzo del metodo induttivo

Nel merito

Valutazione dell’ ufficio non corrispondente alla realtà

236


Fiscal Focus

Infine ritiene che nella ricostruzione dei ricavi l’Ufficio non abbia tenuto conto

di dati ed elementi fondamentali e di natura oggettiva che pertanto hanno

portato ad un risultato erroneo e non corrispondente alla realtà.

Il ricorrente, chiede l’annullamento dell’avviso di accertamento e in subordine

la rideterminazione con equità delle pretese impositive.

L’Ufficio di Rapallo nelle proprie controdeduzioni sostiene che l’Avviso di

Accertamento emesso nei confronti del ricorrente è pienamente fondato e

chiede l’inammissibilità del ricorso in questione poiché manca l’indicazione dei

motivi per cui l’avviso di accertamento impugnato sarebbe da annullare ed

inoltre sottolinea che l’avviso di accertamento in oggetto ha come presupposti

normativi l’articolo 41 bis del DPR 600/1973 e l’articolo 5 del TUIR, mentre la

parte ha contestato la ricostruzione dei ricavi relativa all’accertamento operato

nei confronti della SNC e pertanto fa riferimento ad altro accertamento che è

già stato deciso con sentenza n.50.03.08 della C.T.P. di Genova con esito a

favore dell’Ufficio.

Conferma inoltre tutto quanto evidenziato sugli scarti dei prodotti e ritiene che

il valore del prezzo medio del pasto anche se ridotto a 20,00 euro

consentirebbe alla gestione di essere in utile e non sempre in perdita come è

stata fino all’anno 2004.

Chiede l’inammissibilità del ricorso per carenza di motivazione oppure il rigetto

dello stesso come da sentenza già citata emessa nei confronti della SNC.

La Commissione ha preso atto della documentazione ricevuta dalle parti in

contenzioso ed in pubblica udienza ha ascoltato i loro rappresentanti che hanno

ribadito le rispettive posizioni, in particolare osserva che i redditi dichiarati

dalla SNC dal 2001 al 2004 sono stati sempre negativi, inoltre la parte

ricorrente non ha evidenziato le prove a sostegno dei motivi del ricorso.

Osserva la Commissione che l’articolo 5 del T.U.I.R. recita testualmente che i

redditi delle società di persone sono imputati a ciascun socio

indipendentemente dalla percezione in modo proporzionale alla quota di utile,

per quanto riguarda invece l’accertamento effettuato dall’Ufficio di Genova nei

confronti della SNC per l’anno 2003 esiste la Sentenza n.50.03.08 depositata

il 02.04.2008 che respinge il ricorso con la compensazione delle spese di

giudizio.

Accertamento pienamente

fondato

I motivi della decisione

Art. 5 del Tuir

237 Fiscal Focus


Di conseguenza ritiene che anche l’accertamento effettuato nei confronti del

socio ricorrente sia valido e che venga confermato il reddito di partecipazione

accertato per l’anno 2003 di euro 22.504,00.

Alla luce di quanto emerso la Commissione ritiene che il presente ricorso non

sia meritevole di accoglimento.

Le spese di giudizio sono compensate tra le parti a seguito della questione in

oggetto.

P. Q. M.

La Commissione respinge il ricorso e conferma l’Avviso di Accertamento

impugnato.

Le spese di giudizio sono compensate tra le parti.

7.5 Ricostruzione presuntiva del volume d’affari

La vicenda trae origine dall’impugnazione della decisione della Commissione

tributaria regionale della Campania che aveva ritenuto legittima la ricostruzione

effettuata dall’Ufficio delle Entrate di Caserta, ribaltando la decisione della

Commissione tributaria di Caserta che aveva, invece, annullato la rettifica per

mancanza di prove qualificate e di elementi che inficiassero la contabilità nel

suo insieme.

7.5.1 Accertamento analitico induttivo

Nel merito della questione, i giudici della Suprema Corte sono stati chiamati a

pronunciarsi sul quesito se le bottiglie di acqua minerale consumate da un

ristorante possono, al pari di quanto accade per i tovaglioli lavati, costituire il

fondamento di un accertamento di tipo analitico - induttivo.

Secondo i supremi giudici “il consumo dell’acqua minerale deve ritenersi un

ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni

effettuate sia nel settore del ristorante che della pizzeria, più degli altri

elementi indicati dalla parte ricorrente (gas, elettricità, tovaglie e tovaglioli o

dal numero di coperti disponibili, dal personale dipendente e dai prezzi

praticati)”.

Accertamento valido

Ricorso respinto

Nel merito

Il consumo dell’ acqua minerale

238


Fiscal Focus

I presupposti normativi per poter ricorrere al bottigliometro e

tovagliometro.

L’individuazione dei limiti entro cui è legittimo il ricorso da parte

dell’Amministrazione Finanziaria al bottigliometro (come pure al tovagliometro)

presuppone l’esame delle diverse metodologie che il legislatore tributario ha

previsto.

In sostanza, la prima domanda da porsi nel caso di un accertamento fondato

sul tovagliometro, sul bottigliometro o su qualsiasi altro strumento di

ricostruzione del reddito messo in piedi dall’Amministrazione finanziaria è se nel

caso specifico ricorrano i presupposti per l’applicazione della metodologia di

accertamento analitico-induttiva.

Tale verifica richiede un approfondimento sull’utilizzo delle presunzioni in

ambito tributario.

Non avendo il legislatore previsto, in campo tributario, una definizione

autonoma di presunzione, ha mutuato tale concetto dal codice civile, il cui art.

2727 qualifica le presunzioni come “le conseguenze che la legge o il giudice

trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato”.

La presunzione o “prova indiretta” è, quindi, rappresentata da ogni argomento

attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata

un’altra circostanza, sfornita, quest’ultima, di prova diretta.

Infatti, soltanto al ricorrere dei presupposti per l’accertamento di tipo

“analitico-induttivo”, il Fisco può legittimamente utilizzare presunzioni gravi,


Le presunzioni tributarie

Presunzione o Prova indiretta

Consumo dell’acqua

Ingrediente fondamentale sia nel settore del ristorante che nelle pizzerie

239 Fiscal Focus


La presunzione o “prova indiretta” è, quindi, rappresentata da ogni argomento

attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata

un’altra circostanza, sfornita, quest’ultima, di prova diretta.

Sempre il codice civile, distingue tra presunzioni semplici e legali.

Le prime sono quelle “liberamente apprezzabili dal giudice” ed ammesse purché

“gravi, precise e concordanti”; esse non esigono un legame di assoluta ed

esclusiva necessità causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la

consequenzialità tra i due fatti in termini di ragionevole certezza.

La possibilità di utilizzo delle presunzioni in campo tributario è stata

espressamente riconosciuta, in tema di imposte dirette dall’art. 39 del D.P.R.

29 settembre 1973, n. 600 e di Iva dagli artt. 54 e 55 del D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 633, con lo scopo di “mitigare” l’onere probatorio ordinariamente

posto in capo all’Amministrazione finanziaria nell’attività di accertamento.

Per poter legittimamente ricorrere alle diverse tipologie di presunzioni, i

verificatori devono preliminarmente effettuare specifici riscontri nelle scritture

contabili del contribuente.

Maggiore è il rigore del contribuente nel rispetto delle regole riguardanti

l’istituzione e la tenuta delle scritture contabili, maggiori dovranno essere le

argomentazioni che l’Amministrazione finanziaria dovrà addurre in sede di

accertamento di maggiori redditi.

La metodologia di accertamento che assume rilievo ai fini della presente analisi

è, come anticipato quella analitico - induttiva prevista, per le imposte sui redditi

dei soggetti titolari di redditi determinati in base alle scritture contabili dall’art.

39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973.

Detta metodologia di accertamento si caratterizza, in relazione ai presupposti,

per la necessità che l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi

risultanti in dichiarazione e nei suoi allegati emerga dall’ispezione delle scritture

contabili e dalle altre verifiche eseguite in relazione all’art. 33 dello stesso

D.P.R. n. 600/1973, ovvero dal controllo della completezza, esattezza e

veridicità delle registrazioni contabili effettuato sulla scorta delle fatture e degli

altri documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dagli

uffici in ossequio al disposto dell’art. 32 del medesimo D.P.R. n. 600/1973.

Le Presunzioni Semplici

L’utilizzo delle presunzioni

Effettuare specifici riscontri nelle scritture

Accertamento analitico - induttivo

240


Fiscal Focus

Verificati tali presupposti, all’Amministrazione finanziaria è consentito desumere

l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, anche

sulla scorta di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e

concordanti.

I principi della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla

legge, devono, come confermato dalla Suprema Corte nella sentenza 18

settembre 2003, n. 13819, essere ricavati in relazione al complesso degli indizi,

soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento a ciascuno di questi,

senza, tuttavia, omettere un apprezzamento frazionato volto a vagliare

preventivamente la rilevanza dei vari indizi e individuare quelli ritenuti

significativi e perciò da valutare nel contesto globale.

Il ricorso al bottigliometro o al tovagliometro rappresenta una

presunzione di secondo grado?

Anche nel caso in cui si accerti l’esistenza dei presupposti che legittimano il

ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria all’accertamento di tipo

analitico-induttivo, resta da verificare se la presunzione da bottigliometro,

analogamente a quella del tovagliometro non rappresenti una presunzione di

secondo grado.

Il problema è, in sostanza, se il procedimento logico che collega il consumo di

tovaglioli, analogamente a quello delle bottiglie, con il maggiore reddito non

dichiarato sia o meno un doppio ragionamento presuntivo.

Secondo la Corte di Cassazione nella decisione 9 aprile 2002, n. 5045, è,

infatti, vietata la doppia presunzione (in latino, c.d. “presumptum de

presumpto”), in quanto le presunzioni semplici, ai sensi del richiamato art.

2727 del codice civile, sono le conseguenze che un “giudice trae da un fatto

noto per risalire ad un fatto ignorato”, sicché gli elementi che costituiscono la

premessa devono avere il carattere della certezza e della concretezza.

Esistenza di attività non dichiarate

E’ vietata la doppia presunzione

Cassazione nella decisione 9 aprile 2002, n. 5045

241 Fiscal Focus


Pur mantenendo la propria posizione di chiusura nei confronti delle presunzioni

di secondo grado, di recente la Suprema Corte – valutando come queste

ultime possano giungere a dimostrazioni ragionevoli, ma non ritenendo, nel

contempo, di pronunciarsi esplicitamente per l’ammissibilità delle stesse – ha

argomentato qualificando il ragionamento presuntivo quale unica presunzione,

comprensiva di più passaggi logici.

Pertanto, ogni qualvolta i giudici di legittimità hanno qualificato i ragionamenti

inferenziali effettuati dagli uffici quali presunzioni di secondo grado, ha concluso

non ammettendoli.

Per converso, nei casi in cui i medesimi giudici hanno ritenuto ragionevoli le

presunzioni adottate dall’ufficio a sostegno dei rilievi formulati, essi hanno

affermato che le argomentazioni prodotte non rappresentavano presunzioni.

Nell’ambito del panorama delineato, assume particolare significato la sentenza

della Cassazione n. 12438 del 28 maggio 2007, in cui i giudici, pronunciandosi

in relazione alla legittimità di accertamenti fondati sul numero di tovaglioli,

lavati (e quindi utilizzati) nell’ambito di un’attività di ristorazione, dopo aver

rilevato che il ragionamento inferenziale che collega i tovaglioli lavati al

maggior reddito sottratto ad imposizione costituisce presunzione di secondo

grado, ha ammesso quest’ultima in quanto ritenuta ragionevole.

In conclusione, la sentenza afferma che il divieto di doppia presunzione,

sintetizzato nel brocardo latino “Praesumptum de praesumpto non admittitur”,

può valere solo come esortazione ai giudici ad una corretta verifica della

persuasività e della ragionevole probabilità del doppio ragionamento presuntivo

secondo l’id quod plerumque accidit.

In particolare, nella decisone si legge che “è legittimo l’accertamento effettuato sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare, ragionevolmente e verosimilmente, presumere il numero di pasti effettivamente consumati, pur dovendosi, del pari ragionevolmente, sottrarre dal totale dei tovaglioli utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti e l’uso da parte di camerieri e simili”.

Divieto di doppia presunzione

Divieto di doppia presunzione

può valere solo come esortazione ai giudici ad una corretta verifica della persuasività e della ragionevole probabilità del doppio ragionamento presuntivo.

242


Fiscal Focus

Più di recente, sempre in relazione ad un accertamento operato con il

tovagliometro, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 18475 del 2010 ha

affermato che è legittimo l’accertamento analitico - induttivo basato sul numero

dei tovaglioli utilizzati, anche senza il riconoscimento di una minima

percentuale di scarto.

In sostanza, con tale sentenza la Cassazione si è spinta oltre rispetto al

consolidato orientamento secondo cui al numero dei tovaglioli usati occorreva

ragionevolmente sottrarre una percentuale di tovaglioli utilizzati per altri scopi.

Significativa è la posizione assunta dalla Prassi in ordine all’ammissibilità delle

presunzioni da tovagliometro e affini nella circolare del Comando Generale della

Guardia di Finanza n. 1/2008, Parte IV, capitolo 2, secondo cui “è consentito

ricostruire il reddito di un ristorante:

1. sulla base del numero di coperti, a sua volta desunto dal numero di

tovaglioli lavati, giacché, nel quadro di un approccio analitico –

induttivo, costituisce un dato assolutamente normale quello secondo

cui, per ogni pasto, ciascun cliente adoperi un solo tovagliolo, con la

conseguenza che il numero di questi rappresenta un fatto noto capace,

anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente presumere il numero

dei pasti realmente consumati, pur dovendosi presumere "una

sottrazione dal totale dei tovaglioli usati per altri scopi, quali i pasti dei

soci e dei dipendenti, o l'uso da parte dei camerieri”;

2. sulla base dei coperti calcolati nei termini dianzi indicati e supportati da

altri riferimenti quantitativi, quali il numero dei caffè e le quantità di

vino consumati nel locale;

3. sulla base delle quantità di materie prime (carne e pesce) acquistate;

4. in caso di esercizio di “pizzeria”, sulla base delle quantità di ingredienti

acquistate per il particolare tipo di alimento”.

Ed ancora, “le ricostruzioni indirette del ciclo d’affari possono essere fondate, in

genere, su qualsiasi altro elemento documentale o fattuale, normalmente

acquisito nelle fasi delle “verificazioni” o delle “altre rilevazioni”, idoneo a

fornire indicazioni in ordine alla effettiva consistenza del volume di operazioni

passive ed attive, a condizione che, in presenza di contabilità esistente e

regolare, i dati utilizzati ed elaborati siano, oltre che diversificati, anche

particolarmente significativi e le connesse risultanze fortemente dimostrative,

precise e concordanti”.

Circolare del Comando Generale

della G di F n. 1/2008

Ricostruzioni indirette

243 Fiscal Focus


La sentenza in commento rappresenta un ulteriore passo della Cassazione nel

senso della piena legittimazione delle ricostruzioni indirette operate

dall’Amministrazione finanziaria.

Non occorre, tuttavia, dimenticare che per poter procedere a dette operazioni è

necessario che siano verificati i presupposti che legittimano l’accertamento di

tipo analitico-induttivo.

Conclusivamente, infine, riteniamo di segnalare il curioso atteggiamento della

Cassazione con riguardo alle evidenziate ricostruzioni indirette, laddove, dopo

aver ammesso che le stesse costituiscono presunzioni di secondo grado, le

autorizza nonostante il proprio consolidato indirizzo giurisprudenziale che, da

sempre, ne prevede il divieto di utilizzo.

7.6 Accertamento e rilevazione di errori

A seguito di un ricorso presentato in Cassazione dall’Agenzia delle Entrate nei

confronti di un contribuente, contro una sentenza della CTR Campania, con la

quale la stessa, aveva annullato un avviso di accertamento Iva e Irpef perché

viziato da un errore di calcolo, veniva accolta dai giudici, la pretesa dell’

dell'Erario, affermando che:

• qualora il giudice d'appello rilevi errori nell'atto di accertamento

tributario, deve calcolare l'incidenza dell'errore sull'accertamento

opposto per verificare innanzitutto se, in concreto, correggendo l'errore,

permangono presupposti per il tipo di accertamento posto in essere e, in

ogni caso, se residua una pretesa fiscale.

Secondo i giudici, la commissione tributaria, nel caso in cui venga riscontrato

un errore di calcolo nell’atto, non può limitarsi a disporre la perdita di efficacia

dell’ atto ma, bisogna entrare nel merito della pretesa e quantificare

l’obbligazione tributaria.

Il processo tributario non è annoverabile tra i processi di impugnazione-

annullamento, bensì tra quelli di impugnazione - merito, in quanto non diretto

alla mera eliminazione dell'atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione

Legittimazioni delle ricostruzioni indirette operate dall’ amministrazione finanziaria

Ricostruzioni indirette

Presupposti per l’accertamento analitico induttivo

Considerazioni

Ricorso accolto

Errore di calcolo nell’atto

Impugnazione - Merito

244


Fiscal Focus

di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia

dell'accertamento dell'Amministrazione Finanziaria, con la conseguenza che il

giudice, il quale ravvisi l'infondatezza parziale della pretesa

dell'Amministrazione, non deve né può limitarsi ad annullare l'atto impositivo,

ma deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal "petitum" delle

parti.

Il rito fiscale non “è diretto alla mera eliminazione dell’atto impugnato, ma alla

pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal

contribuente sia dell’accertamento dell’Amministrazione Finanziaria”.

Aspetti operativi della sentenza

Nel caso in cui l’atto sia affetto da vizi di merito (esempio, errata applicazione

delle percentuali di ricarico), il giudice, nei limiti del petitum, deve esaminare

l’obbligazione tributaria e ricondurla nella giusta misura, sempre che ciò sia

possibile.

In presenza di un vizio di legittimità (vizi del procedimento notificatorio,

omessa sottoscrizione), il giudice deve limitarsi ad annullare l’atto.

Cosa succedere nei confronti dell’ ente che emette l’atto

In presenza di vizi di merito, l’atto, a seguito della statuizione giudiziale

definitiva, non può più essere riemanato, posto che ciò si risolverebbe in una

violazione del giudicato.

Il giudice

Deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal "petitum" delle parti.

Vizi di merito

Vizi di merito (errata percentuale di ricarico)

Il giudice deve ricondurla nella giusta misura

Vizio di legittimità

Il giudice deve annullare l’atto

Vizi di merito

245 Fiscal Focus


L’annullamento dovuto ad un vizio di legittimità non preclude la reiterazione

dell’atto privo, logicamente, del vizio invalidante, fermo restando il rispetto dei

termini di decadenza.

La decisione della sentenza risulta molto importante per il fisco, a seguito

anche dei non pochi errori di calcolo che sono commessi dagli uffici

dell'Agenzia nella fase di accertamento. Tale margine di errore aumenta quanto

più complessa è la contabilità del contribuente.

Con la decisione della suprema corte l’intera procedura dell’ amministrazione

(in caso di errore) ora non può essere più invalidata, e una prima conseguenza,

potrebbe essere la validità di molti accertamenti frutto di calcoli sbagliati o

marginali

7.7 Fermo amministrativo

Prima di analizzare i termini della questione oggetto della decisione dei giudici

della Cassazione, occorre premettere che per preavviso di fermo deve

intendersi l’atto prodromico con cui è dato avviso al contribuente che, trascorsi

venti giorni dalla scadenza del termine per pagare la somma indicata nella

cartella di pagamento, si procederà all’iscrizione del fermo amministrativo.

Al riguardo, si segnala che, per effetto dell’art. 19, comma 1, lettera e-ter), del

D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il ricorso alla Commissione tributaria

provinciale può essere proposto avverso “il fermo di beni mobili registrati di cui

all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre

1973, n. 602, e successive modificazioni”.

Tale previsione non ha, tuttavia, risolto la “vexata questio” riguardante la

possibilità di impugnare il preavviso di fermo amministrativo, negata da parte

della giurisprudenza e ammessa da altra.

La vicenda

La vicenda prende le mosse dall’opposizione promossa da un contribuente

dinanzi al Giudice di pace, avverso un preavviso di fermo amministrativo posto

a carico di una propria autovettura, ai sensi dell’art. 86 del D.P.R. n. 602/1973.

Annullamento

Una decisione a favore dell’ Agenzia

Una prima conseguenza

Il preavviso di fermo

Quando può essere proposto il ricorso

Opposizione dinanzi al Giudice di Pace

246


Fiscal Focus

In relazione a tale ricorso, il giudice adito ha rigettato l’eccezione di difetto di

giurisdizione, sollevata dall’Agente della Riscossione, pronunciandosi sulla

legittimità del provvedimento impugnato, relativamente ai crediti extratributari

garantiti dal fermo (per i quali non è competente il giudice tributario),

annullando, entro tali limiti, il preavviso di fermo, ritenuto illegittimo “in caso di

riscossione di crediti relativi a sanzioni amministrative per violazioni al codice

della strada”.

L’agente della riscossione ha pertanto proposto ricorso in Cassazione.

In relazione all’esaminato profilo, i giudici di legittimità hanno confermato la

decisione del giudice di pace, rilevando che “al giudice tributario appartiene la

cognizione delle obbligazioni di natura fiscale, mentre il giudice ordinario

giudica delle altre materie (nella specie obbligazioni dovute a titolo di sanzioni

amministrative pecuniarie dovute per violazioni al codice della strada).

In altri termini, il giudice di merito ha tenuto distinte le obbligazioni tributarie

da quelle extratributarie, limitando la portata del suo decisum soltanto a queste

ultime”.

Con riferimento al secondo motivo di ricorso, con cui viene contestata la diretta

impugnabilità del preavviso del fermo, la Cassazione osserva che le Sezioni

Unite della medesima Corte nella sentenza 10672 del 10 maggio 2009, dopo

aver chiarito che "il preavviso di fermo amministrativo D.P.R. 29 settembre

1973, n. 602, ex art. 86, che riguardi una pretesa creditoria dell'ente pubblico

di natura tributaria è impugnabile innanzi al giudice tributario, in quanto atto

funzionale a portare a conoscenza del contribuente una determinata pretesa

tributaria, rispetto alla quale sorge ex art. 100 c.p.c., l’interesse del

contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legittimità

sostanziale della pretesa impositiva” , hanno osservato che “a nulla rileva che

detto preavviso non compaia esplicitamente nell'elenco degli atti impugnabili

contenuto nel D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, in quanto tale

elencazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme

costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in

conseguenza dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28

dicembre 2001, n. 448", ed analoghe considerazioni valgono, mutatis

mutandis, allorquando il preavviso riguardi obbligazioni extratributarie.

Rigetto dell’ eccezione di difetto

di giurisdizione

Ricorso alla Corte di Cassazione

Distinte

Corte Cassazione S.U. Sent. n. 10672 del 10

maggio 2009

Preavviso di fermo impugnabile

dinanzi al giudice tributario

247 Fiscal Focus


Considerazioni

Due sono gli ordini di considerazioni che possono essere sviluppati partendo

dalla decisione dalla Cassazione in commento.

Il primo di essi attiene alla possibilità di promuovere ricorso avverso il fermo

amministrativo dinanzi ad un giudice diverso da quello tributario.

Al riguardo, è sufficiente osservare che la Corte costituzionale è recentemente

intervenuta sulla questione con l’ordinanza n. 6 del 14 gennaio 2010,

richiamando il principio di diritto, secondo cui, con riferimento alle controversie

aventi per oggetto il provvedimento di fermo di beni mobili registrati ed ai fini

della giurisdizione, rileva la natura dei crediti posti a fondamento di detto

provvedimento di fermo, con la conseguenza che la giurisdizione spetta al

giudice tributario o al giudice ordinario a seconda della natura tributaria o

meno dei crediti, ovvero a entrambi se il provvedimento si riferisce in parte a

crediti tributari e in parte a crediti non tributari.

I giudici costituzionali hanno, quindi, concluso osservando che il giudice

tributario non è il giudice di tutte le controversie in materia di fermo

amministrativo dei beni mobili registrati, ma solo di quelle in cui il fermo è

posto a garanzia di un credito di natura tributaria.

Con riguardo al secondo profilo, che attiene, invece, alla possibilità di

impugnare il preavviso di fermo, pare sufficiente il richiamo alla esaminata

sentenza delle Sezioni Unite n. 10672 del 10 maggio 2009 secondo cui “deve

ritenersi impugnabile avanti alla giurisdizione tributaria ogni atto,

indipendentemente dalla forma o denominazione, che rechi una pretesa nei

confronti del destinatario deducendo la sussistenza di un rapporto giuridico

d’imposta suscettibile pertanto di far insorgere nel destinatario l’interesse ad

agire ex art. 100 c.p.c. spiegando le proprie difese davanti al giudice naturale”.

In sostanza, il destinatario del preavviso ha sin da subito un interesse specifico

e diretto al controllo della legittimità sostanziale della pretesa che è alla base

del preannunciato provvedimento cautelare e, pertanto, deve essergli concessa

la possibilità di attivarsi tempestivamente dinanzi al giudice competente.

Prima considerazione

Corte Costituzionale Sent. n. 6 del 14 gennaio 2010

Seconda considerazione

248


Fiscal Focus

7.8 Accesso agli atti da parte di terzi

Chiunque, anche se non è stato interessato nel processo tributario, può

chiedere ed ottenere il rilascio di copie di Sentenze emesse dalle Commissioni

Tributarie. Il chiarimento, perviene dalla Direzione della Giustizia Tributaria del

Ministero dell’ Economia (Circ. n. 9/2010 dgt), a seguito di alcune istanze

presentate da diverse segreterie giudiziarie, in merito al comportamento da

tenere quando vengono richiesti gli atti.

In molte segreterie giudiziarie, vi era incertezza, in merito al comportamento

da tenersi quando veniva richiesto il rilascio di copie relative a sentenze emesse

dalle Commissioni Tributarie, da soggetti che non erano parte in causa alle

sentenze alle quali si riferiscono.

7.8.1 La Giurisprudenza di merito

In relazione all’ argomento, diversi sono i contributi giurisprudenziali che hanno

individuato il modus operandi da far seguire alle segreterie giudiziarie.

La Corte Costituzionale , aveva già ritenuto possibile procedere al rilascio di

copia informale delle sentenze, in base all'affermazione che gli atti depositati

nel fascicolo di causa sono "accessibili a chiunque vi abbia interesse".

La commissione per l’accesso agli atti

Sempre in riferimento all’argomento, la Commissione per l’accesso ai

documenti amministrativi, con decisione del 26 febbraio 2008, ha specificato

che "in base alle norme che regolano il processo civile, la sentenza, una volta

emessa è resa disponibile a tutti con il deposito in cancelleria”.

Le sentenze, sono degli atti pubblici la cui accessibilità, non incontra nessun

limite salvo l’oscuramento del dati personali.

Premessa

I dubbi delle segreterie giudiziarie

Atti accessibili a chiunque vi abbia

interesse

Necessario il deposito in cancelleria

È possibile rilasciare a chiunque ne faccia richiesta, le copie degli atti relativi alle sentenze delle Commissioni Tributarie?

La questione

aperta

249 Fiscal Focus


Corte di Cassazione

E’ intervenuta sull’argomento anche la Corte di Cassazione , la quale ha

affermato, definitivamente, che ogni cittadino ha il diritto di ottenere copia

degli atti detenuti per lui da un soggetto cui la legge attribuisce la qualifica di

pubblico depositario.

Tribunale di Torino

Infine, anche il Tribunale di Torino, ha ripreso quanto affermato dalle sezioni

Unite della Cassazione in una sentenza nella quale si affermava che:

→ La tutela giurisdizionale del diritto ad ottenere il rilascio di una copia degli

atti detenuti dai pubblici depositari va esercitata presso il giudice

ordinario.

Inoltre, l’obbligo di rilasciare una copia degli atti, trova la sua fonte nell’art. 743

c.p.c.

Si può dunque affermare che, anche a seguito degli orientamenti

giurisprudenziali sopra visti, il diritto soggettivo al rilascio di copia delle

sentenza delle Commissioni Tributarie, deve essere riconosciuto anche ai

soggetti che non sono parte in causa.

Sentenze specificatamente determinate

È opportuno verificare che le richieste si riferiscono a sentenze

specifiche, determinate con riguardo al loro numero.

Richieste non generiche

Non sono ammissibili richieste generiche, relative a sentenze non

identificate o non individuate con precisione.

In riferimento alla riservatezza e alla tutela della Privacy, si fa riferimento al

Codice in materia di protezione dei dati personali di cui al D. Lgs. 30 giugno

2003, n. 196, con particolare riguardo agli articoli:

•• Art. 47 (Trattamento per ragioni di giustizia);

•• Art. 52 (Dati identificativi degli interessali).


Riconoscimento del diritto soggettivo

Le indicazioni operative

La tutela della riservatezza

250


Fiscal Focus

I suddetti articoli, nel disciplinare il momento della diffusione della sentenza o

del provvedimento giurisdizionale, garantiscono il diritto all'anonimato delle

parti in giudizio o dei soggetti interessati.

La suddetta apposizione opera soltanto in caso di successiva divulgazione della

sentenza per finalità di informazione giuridica.

Il rilascio della copia di una sentenza, in favore di un soggetto diverso dalla

parte facente parte del procedimento e non titolare di uno specifico interesse

processuale, non è di per sé un'attività di diffusione e non soggiace, perciò, alla

disciplina della cautela prevista dall’ art. 52 del D.lgs. n. 196/2003.

Per chi consegna gli atti

È bene far firmare a chi ritira l’atto, una ricevuta sulla conoscenza della

presenza dell’annotazione in merito alle cautele da osservare in caso di

successiva pubblicazione.

Comunque è preferibile rilasciare la copia degli atti senza gli estremi

identificativi degli stessi e tutti i dati personali relativi alla controversia, per

prevenire eventuali utilizzi indebiti della sentenza da parte del richiedente

stesso.

Sulle copie rilasciate, non autenticate saranno riscossi i diritti previsti in

materia di spese di giustizia (Art. 262 del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115).

L’anonimato, ai sensi del comma 3 dell'art. 52 del D.lgs. n. 1962003. si

attua attraverso l'apposizione della seguente annotazione: In caso di

diffusione omettere la generalità e gli altri dati identificativi di….,

Ciò, non incide sulla pubblicazione dell’originale della sentenza, che deve

essere completo di tutti i dati identificativi delle parti.


Le cautele in caso di pubblicazione

Il ritiro degli atti

Il rilascio delle copie senza

estremi

Le spese di giustizia

Codice in materia di protezione dei dati personali

Garanzia del diritto all’ anonimato delle parti interessate.

251 Fiscal Focus


7.9 Responsabilità dei soci

Come noto nel diritto commerciale italiano la società a responsabilità limitata,

in sigla S.r.l. o Srl, è un tipo di società di capitali che, come tale, è dotata di

personalità giuridica e risponde delle obbligazioni sociali solamente con il suo

patrimonio.

Fino all’entrata in vigore della riforma la Società a responsabilità limitata - S.r.l.

- era disciplinata in modo residuale della S.p.a. e da essa distinta solo per il

capitale minimo necessario (20 milioni £) e per il divieto di suddividere il

capitale in azioni ma in quote pari ad un determinato ammontare.

La riforma ha radicalmente innovato tale modello societario per renderlo uno

strumento caratterizzato da elasticità e imperniato su una maggiore

considerazione delle persone dei soci e dei loro rapporti personali;

particolarmente adatto alla realtà delle PMI.

Il legislatore ha collocato la Srl al centro del sistema societario, come modello

di esercizio collettivo ed individuale dell’impresa con il beneficio della

responsabilità limitata.

Tale responsabilità limitata si riflette anche nel pagamento dei debiti tributari.

La Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, con il parere n. 24 del 6 ottobre

2010 ha, infatti, esaminato il caso di un ex socio nonché amministratore unico

di una Srl, estinta e cancellata lo scorso anno dal registro delle imprese, il

quale ha ricevuto dall’Agenzia delle Entrate in qualità di ex socio un avviso si

accertamento in cui si eccepisce una maggior imposta Ires, Irap e Iva riferita

alla società stessa.

Fondazione studi consulenti del lavoro parere n. 24

Società estinta e cancellata dal registro imprese.

Ex socio nonché amministratore unico ha ricevuto un avviso si accertamento

avente ad oggetto maggiori imposte contestate alla società stessa.

Premessa

Responsabilità per debiti tributari

252


Fiscal Focus

Al riguardo la Fondazione ha esaminato le seguenti norme:

l’art. 36 del DPR 602/73, in materia di IRES, il quale prevede che la

responsabilità dei soci è limitata al valore dei beni che hanno ricevuto

in assegnazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti

alla messa in liquidazione, nonché dei beni sociali ricevuti in

assegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione. Il

principio, tuttavia, non si estende ai maggiori tributi accertati relativi

ad IRAP e IVA;

l’art. 2495 c.c., secondo il quale nelle ipotesi di liquidazione di una

società di capitali, a seguito della cancellazione dal registro delle

imprese, si ha l’estinzione della società con la conseguenza che la

società medesima non può in alcun modo essere chiamata in giudizio,

né può essere chiamata a rispondere di eventuali obbligazioni sorte

durante la propria esistenza1. Un eventuale ruolo intestato alla società

ormai estinta sarebbe, pertanto, illegittimo;

la norma di cui al art. 2495 c.c. che dispone che “dopo la cancellazione

i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei

confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse

in base al bilancio finale di liquidazione”.

CONTESTO NORMATIVO

Art. 36 del DPR 602/73

Responsabilità dei soci è limitata ai beni ottenuti nei periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione e durante il tempo della liquidazione stesso.

Art. 2495 c.c.

Con la cancellazione della società dal registro imprese si ha l’estinzione della società;

dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione

1 si veda la sentenza della Cassazione, SS.UU., 22 febbraio 2010 n. 4062

253 Fiscal Focus


Sulla base delle sopraesposte norme la Fondazione si chiede se l’ex socio

nonché amministratore unico possa rispondere dei debiti tributari della società

estinta.

La Fondazione sottolinea che il citato articolo 36 del DPR 602/73 in base a

quanto stabilito da costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, (per

tutte sentenza n. 2079 del 4 marzo 1989) è da intendersi quale mera

obbligazione di ordine civilistico. Tale assunto è meglio enunciato nella

relazione illustrativa al DPR 602/73 laddove evidenzia che la responsabilità dei

soci “adempie, in definitiva, ad una funzione analoga a quella della revocatoria

in sede civile”.

Alla luce di quanto previsto dall’art. 36 del D.p.r 602/73 la Fondazione ritiene

che la responsabilità dei soci è limitata al valore:

• dei beni (danaro o altri beni sociali) che hanno ricevuto in assegnazione

“nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in

liquidazione”;

• dei beni sociali ricevuti in assegnazione dai liquidatori “durante il tempo

della liquidazione”.

La Fondazione Studi chiarisce, peraltro, che il dettato della disposizione non

può essere esteso in via interpretativa al recupero dell’IVA e dell’IRAP nei

confronti dei soci.

Tale tesi deriva dal fatto che in campo tributario vige il codificato principio del

divieto di applicazione analogica, posto che l’articolo 19 del D. Lgs. 26 febbraio

1999, n. 46, sancisce:

• “Le disposizioni previste dagli articoli…..36…… del DPR 29 settembre

1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi.”

Responsabilità dei soci per i beni ottenuti nei periodi di imposta

precedenti alla messa in liquidazione e durante il tempo della

liquidazione stesso

SI Ires

NO Iva e Irap

Responsabilità di ordine civilistico

Il principio non vale per Iva e Irap

254


Fiscal Focus

Concludendo l’avviso di accertamento per poter essere legittimo deve

necessariamente contenere:

• l’indicazione delle somme richieste al socio per un importo non superiore

a quello derivante da valore dei beni che il socio ha ricevuto in

assegnazione “nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti

alla messa in liquidazione”, nonché dei beni sociali ricevuti in

assegnazione dai liquidatori “durante il tempo della liquidazione”.

7.10 Fatture false e rilevanza penale

Per la configurazione della fattispecie delittuosa di emissione di fatture false,

(articolo 8 del D.lgs. n. 74/2000) è sufficiente che l'emittente si proponga il fine

di consentire a terzi l'evasione d'imposta (dolo specifico), senza che si sia

rilevata l'effettiva e successiva evasione.

Secondo una recentissima sentenza della terza sezione penale della

Cassazione, la n. 26138 del 8 luglio 2010, in conseguenza ad un ricorso

relativo ad una condanna di un imprenditore a sei mesi di reclusione per aver

emesso fatture per operazioni inesistenti, non è necessario che ci sia stata

un'effettiva evasione di imposta, essendo sufficiente l'intenzione da parte dello

stesso, di far ottenere, con la falsa fatturazione, un indebito risparmio fiscale.

L’imprenditore, nello specifico, era amministratore di due società, quella che

aveva emesso la fattura e quella che l'aveva ricevuta per dei lavori da

realizzare. Tali lavori fatturati, erano stati realizzati molto più tardi.

A seguito del ricorso in Cassazione, i supremi giudici non hanno dato nessuna

rilevanza all’argomentazione del ricorrente (e cioè, che non vi era stata

evasione e che i lavori erano stati eseguiti), sussistendo, invece, (sempre

secondo i giudici) nel caso de quo, tutti gli elementi costitutivi della fattispecie

criminosa in contestazione.

Premessa

Sufficiente l’intenzione di consentire ad un terzo di evadere.

Somme che possono essere

richieste al socio

255 Fiscal Focus


Non sussistenza del reato

Secondo il

ricorrente

Non sussisteva il contestato reato tributario, dal

momento che non ha cagionato alcuna evasione

d'imposta e quindi alcun danno erariale. (non aveva

evaso il fisco e i lavori erano stati effettuati.

Dagli accertamenti svolti dalle Autorità Finanziarie è risultato

inequivocabilmente che il ricorrente, nella qualità di rappresentante legale e

amministratore di due società, aveva emesso, tra le stesse compagini sociali,

una fattura di euro 133.500,00 per operazioni inesistenti, essendo dimostrato

che i lavori di costruzione del complesso immobiliare - per la cui realizzazione la

fattura era stata emessa - non erano mai iniziati. (I lavori erano stati effettuati

molto più tardi rispetto alla data della fattura).

Secondo la Cassazione, l'emissione di fatture (false) per operazioni inesistenti

da parte di una società a favore di un'altra, facenti capo allo stesso

amministratore, è sufficiente, di per sé, a conseguire la finalità di consentire a

terzi l'evasione di imposta e, di conseguenza, a integrare la fattispecie

delittuosa di cui all'articolo 8 del D.lgs. n. 74/2000.

Sempre secondo i supremi giudici, l'evasione d'imposta (e il conseguente danno

erariale) non è elemento essenziale della fattispecie prevista e punita

dall'articolo 8 del D.lgs. 74/2000, ma "...per integrare il reato è necessario che

l'emittente di fatture, si proponga il fine di consentire a terzi la evasione delle

imposte sul reddito o sul valore aggiunto anche se il terzo non ha

effettivamente evaso".

Elemento oggettivo

Cassazione sentenza n. 38199 del 10 ottobre 2002

Elemento soggettivo

Elemento oggettivo

→ Emissione di fattura per operazioni inesistenti.

→ I lavori sono stati realizzati molto più tardi rispetto

alla data della fattura.

Elemento soggettivo

→ Evasione d’imposta: elemento non essenziale.

→ Necessaria l’intenzione a consentire a terzi l’evasione.

→ Non è necessario che il terzo abbia effettivamente evaso.

256


Fiscal Focus

La Cassazione sottolinea come il reato in questione sia integrato anche quando

l’utilizzatore non abbia conseguito l’indebito rimborso dell’IVA.

L’evasione d’imposta non è elemento incriminante, ma costituisce un elemento

specifico del dolo, essendo sufficiente che l’emittente della fattura agisca con

l’intenzione di consentire al terzo l’evasione, risulta irrilevante il fatto che il

terzo la consegua.

La costante giurisprudenza di legittimità, ha chiarito che il fine specifico di far

evadere le imposte al destinatario delle false fatture, non deve essere

necessariamente esclusivo, ma può accompagnarsi anche ad altri scopi - sia

dell'emittente, sia del destinatario - quale, per esempio, quello di evadere i

contributi previdenziali (Cassazione, sentenza 39359 del 24 settembre 2008).

Il reato contestato al ricorrente, intende punire ogni tipo di divergenza tra la

realtà commerciale e l’espressione documentale di essa, non soltanto la

mancanza assoluta dell’operazione.

La falsa fatturazione dunque è punita anche quando la divergenza tra realtà

commerciale e documentale è parziale, nonché quando l’operazione si sia

verificata tra i soggetti indicati in fattura e anche per importi inferiori rispetto a

quelli indicati.

7.11 Accertamento: costi non contabilizzati

Le recenti sentenze nn. 16730 e 20735, rispettivamente datate 16 luglio 2010

e 6 ottobre 2010 , offrono lo spunto per tornare ad affrontare la problematica

concernente la necessità - nell’ambito delle contestazioni mosse dal Fisco

relativamente a maggiori ricavi/compensi non dichiarati dal contribuente - del

riconoscimento di abbattimenti percentualizzati in relazione ai costi correlati ai

maggiori ricavi/compensi accertati. L’esame della problematica sarà svolto

partendo dalle presunzioni in materia di indagini finanziarie (in ordine alle quale

indicazioni sono state fornite nell’approfondimento dedicato all’“estensione

automatica delle indagini finanziarie a soggetti formalmente terzi”) secondo cui

i prelevamenti effettuati sono considerati ricavi o compensi se gli stessi non

risultino dalla contabilità e il contribuente non ne indichi il beneficiario.

Fine non esclusivo

Art. 8 D.lgs. 74 del 2000

Falsa fatturazione

La rilevanza dei costi correlati

ai maggiori

257 Fiscal Focus


A tale specifico riguardo, è appena il caso di rilevare che è stato osservato che

non dovrebbe riconoscersi ai prelievi effettuati dai conti correnti bancari, in via

pressoché automatica, la valenza di ricavi sottratti a tassazione, in quanto i

prelevamenti effettuati potrebbero, verosimilmente, essere ricondotti ad

acquisti di merce “in nero” e, quindi, costi che dovrebbero, in quanto tali,

essere sottratti e non già sommati ai versamenti effettuati sui medesimi conti2.

7.11.1 La sentenza della Corte di Cassazione, 16 luglio 2010,

n. 16730

La decisione dei giudici di legittimità ha riguardato una verifica fiscale a

carattere generale condotta dalla Guardia di Finanza su un contribuente,

attraverso un accertamento di tipo analitico - induttivo ed utilizzando le

presunzioni legali proprie delle indagini finanziarie .

Il ricorso proposto dal contribuente sul conseguente avviso di accertamento,

veniva in parte accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale che

rideterminava il reddito di impresa, ritenendo giustificati alcuni prelevamenti e

versamenti effettuati dal contribuente sui conti correnti bancari esaminati.

Anche questa decisione veniva impugnata dal contribuente dinanzi la

Commissione Tributaria Regionale della Liguria che confermava,

sostanzialmente, il contenuto della prima decisione; veniva, pertanto, proposto

dal contribuente ricorso in Cassazione.

In ordine alla questione, i giudici di legittimità hanno osservato che, in effetti,

la presunzione legale dell’art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/1973,

secondo cui i movimenti di dare ed avere (versamenti e prelevamenti) risultanti

da un conto corrente bancario rilevano ai fini dell’accertamento dell’imponibile,

salva la prova contraria, determina l’erroneità dell’assunto dei ricorrenti

secondo cui, a prescindere dall’assolvimento dell’onere della prova sugli stessi

gravante, i prelevamenti dai conti correnti non possono misurare che costi e

spese.

A tale specifico riguardo, i giudici di legittimità, richiamando la precedente

sentenza 28 settembre 2005, n. 19003 hanno osservato che il legislatore

considera, fino a prova contraria, ricavi sia i prelevamenti sia i versamenti, in 2 Per un primo esame del contenuto delle stesse, cfr. G. Ferranti, “La disciplina delle presunzioni in

presenza di controlli bancari”, in “Corriere Tributario” n. 41/2010, pag. 3357. In ordine al contenuto della seconda sentenza, vd.

La vicenda


258


Fiscal Focus

quanto non ritiene che il contribuente evasore occulti in pari misura i ricavi ed i

costi, anzi la norma muove dal presupposto che il contribuente tenda ad

occultare i ricavi ma non i costi; conseguentemente, non è lecito presumere

che in ogni caso a ricavi occulti corrispondano necessariamente costi occulti.

La Corte ha poi evidenziato che la Corte Costituzionale, nel ritenere non

fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, n. 2, del

D.P.R. n. 600/1973, sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., ha rilevato

che “la norma si sottrae alla censura di violazione dell’art. 53 Cost.,

risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture

contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova

contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi”.

Inoltre, sempre secondo la sentenza della Corte Costituzionale richiamata, “la

presunzione relativa alle indagini finanziarie non è lesiva del canone di

ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., non essendo arbitrario ipotizzare che i

prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore

siano stati destinati all’esercizio dell’attività d'impresa e siano, quindi, in

definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile”.

Con riguardo, invece, alla prospettata violazione dell’art. 75 (trasfuso, per

effetto del D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, nell’art. 109 del T.U.I.R.), comma

4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), i giudici della Cassazione

hanno, invece, osservato che, “tale norma ammette in deduzione dal maggior

reddito accertato i costi che sono serviti a produrlo anche se non imputati al

conto dei profitti e delle perdite … se e nella misura in cui risultano da elementi

certi e precisi, cosa che manca nel caso di specie”.

7.11.2 La sentenza della Corte di Cassazione, 6 ottobre 2010,

n. 20375

Il caso sottoposto alla decisione della Suprema Corte ha ad oggetto le

contestazioni mosse dalla Guardia di Finanza - a seguito di una verifica

generale svolta sulla base delle risultanze di indagini finanziarie - nei confronti

di un contribuente a cui veniva contestato lo svolgimento dell’attività

commerciale di compravendita di biglietti per manifestazioni ed eventi, in totale

evasione di imposte.

La compatibilità dell’art. 32 del

D.P.R. n. 600/1973 con l’art. 53 della

Costituzione

La compatibilità dell’art. 32 del

D.P.R. n. 600/1973 con l’art. 3 della

Costituzione

Il rapporto dell’art. 32 del

D.P.R. n. 600/1973 con l’art. 109 del

T.U.I.R.

La vicenda

259 Fiscal Focus


Più nel dettaglio, la Guardia di Finanza aveva operato nei confronti del

contribuente un accertamento di tipo “induttivo puro” ed avvalendosi delle

presunzioni legali proprie delle indagini finanziarie aveva qualificato come ricavi

non dichiarati dal contribuente sia i versamenti che i prelevamenti risultanti dai

conti a quest’ultimo intestati.

Il conseguente avviso di accertamento veniva impugnato dal contribuente,

dapprima dinanzi la Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva

parzialmente il ricorso e, successivamente, davanti alla Commissione Tributaria

Regionale del Veneto che riconosceva al contribuente un abbattimento dei

ricavi accertati nella misura del 50%, in ragione della quantificazione in tale

misura forfetaria dell’incidenza dei costi sui ricavi contestati.

In particolare, i giudici di secondo grado hanno osservato che “dal p.v.c. è

emerso che i verbalizzanti hanno rilevato ai fini IVA, l’omessa fatturazione di

acquisti per un totale pari ai prelevamenti. Si deve pertanto ritenere che tali

importi debbano essere considerati quali componenti negative del reddito

d’impresa con conseguente riduzione del reddito accertato”.

Ed ancora “si ritiene pertanto equo operare una riduzione pari al 50% dei

redditi accertati anche in relazione al fatto che l’attività svolta da parte

appellante presentava comunque carattere di aleatorietà”.

L'Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione lamentando, sostanzialmente,

che erano state violate le previsioni normative che regolano la presunzione

legale relativa alle indagini finanziarie, in virtù delle quali sia i prelevamenti che

i versamenti devono essere considerati, in assenza di giustificazioni, ricavi.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ritenendo non corretto abbattere i ricavi

in modo forfetario e, richiamando espressamente il contenuto della precedente

sentenza 5 dicembre 2007, n. 25365, ha osservato che in tema di

accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione

del reddito di impresa, l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 impone di considerare

ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il

contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i

prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire

acquisizione di utili.


260


Fiscal Focus

Inoltre, posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova,

alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non

un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere

generale, né è possibile ricorrere all’equità.

Proseguendo il loro ragionamento, i giudici di legittimità hanno osservato,

rifacendosi questa volta al contenuto della propria decisione del 26 febbraio

2009, n. 4589, che nel caso in cui l’accertamento effettuato dall'ufficio

finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del

contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della

prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni

bancarie non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere

probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i

dati e gli elementi risultanti dai conti predetti.

Sulla base delle considerazioni esposte, la Corte di Cassazione ha concluso

ritenendo erroneo l’operato della Commissione tributaria regionale che,

in assenza dell’assolvimento da parte del contribuente dell'onere della prova

sullo stesso gravante in virtù dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ha

presuntivamente ritenuto che ad un ricavo occulto dovesse

necessariamente corrispondere un costo anch’esso occulto ed ha così

abbattuto i ricavi in virtù di costi non provati ma presuntivamente

determinati dal giudice.

7.11.3 La sentenza della Corte Costituzionale, 8 giugno 2005,

n. 225

Entrando più nel dettaglio nell’esame della già menzionata sentenza n. 225

dell’8 giugno 2005, va preliminarmente evidenziato che con essa i giudici

costituzionali hanno ritenuto non fondata la questione di legittimità

costituzionale della disciplina delle indagini finanziarie relativamente alla

previsione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui

la stessa stabilisce che “i prelevamenti annotati nei conti bancari sono posti

come ricavi se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario”.

Ciò in quanto, secondo i giudici delle leggi:

• l’assunto relativo all’indeducibilità delle componenti negative dal

maggior reddito d'impresa accertato in base alle norme impugnate,

I principi affermati dai

giudici costituzionali

261 Fiscal Focus


risulta smentito dalla più recente giurisprudenza di legittimità, secondo

cui, in caso di accertamento induttivo, si deve tenere conto - in ossequio

al principio di capacità contributiva - non solo dei maggiori ricavi, ma

anche della incidenza percentuale dei costi relativi che vanno, dunque,

detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati;

• così interpretata, la norma si sottrae alla censura di violazione dell’art.

53 della Costituzione, risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi

non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris

tantum, suscettibile, cioè, di prova contraria attraverso l’indicazione del

beneficiario dei prelievi;

• tale interpretazione, poi, non appare lesiva del canone di ragionevolezza

di cui all'art. 3 della Costituzione, non essendo manifestamente

arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari

effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell'attività

di impresa e siano quindi, in definitiva, detratti i relativi costi,

considerati in termini di reddito imponibile.

A tale riguardo, va tuttavia precisato che la sentenza - salutata come il

definitivo riconoscimento della necessità di ammettere in deduzione, a seguito

dell’esecuzione degli accertamenti bancari e finanziari, i costi desumibili dai

prelevamenti non transitati in contabilità e non specificati quanto ai beneficiari

- si riferisce ad un’ attività ispettiva condotta attraverso un accertamento di

tipo “induttivo puro”, metodologia di ricostruzione della posizione fiscale dei

contribuenti che risultino completamente sconosciuti al Fisco, che non abbiano

presentato le dichiarazioni, che non abbiano conservato le scritture contabili

ovvero qualora le stesse siano completamente inattendibili.

7.11.4 La tradizionale posizione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha affermato (da ultimo nella esaminata sentenza n.

16730/2010) che, in presenza di accertamenti basati sull’acquisizione dei

movimenti bancari, “devono essere considerati ricavi sia le operazioni attive

che quelle passive, senza che si debba procedere alla deduzione preventiva di

oneri e costi deducibili, essendo posto a carico del contribuente l’onere di

indicare e provare eventuali specifici costi deducibili”, non essendo lecito

“presumere che in ogni caso a ricavi occulti necessariamente corrispondano

Il caso oggetto di giudizio della Corte Costituzionale

262


Fiscal Focus

costi occulti. In punto di onere della prova circa l’esistenza e la deducibilità dei

costi … l’onere della prova ..., ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta

imputazione ad attività produttive di ricavi, incombe al contribuente”.

Inoltre, secondo la già richiamata sentenza n. 25365/2007 “alla presunzione di

legge va contrapposta una prova e non un’altra presunzione semplice ovvero

una mera affermazione di carattere generale. Anche perché non è detto che

sempre e in ogni caso a ricavi occulti corrispondano costi occulti; si dà il caso

che a ricavi occulti siano accompagnati costi dichiarati in misura maggiore del

reale”.

Successivamente, con la sentenza 26 maggio 2008, n. 13516, è stato

censurato il comportamento del giudice di appello che “ha tenuto conto di

«costi neri» relativamente ai corrispettivi che non erano stati registrati, o

comunque annotati nei libri contabili, senza indicare nemmeno la fonte di essi,

come pure la destinazione di certi prelevamenti effettuati sui conti bancari,

ritenendo che questi dovessero essere portati in detrazione”.

Ciò in quanto, come osservato nella esaminata sentenza n. 16730/2010,

l’attuale art. 109, comma 4, del T.U.I.R. ammette in deduzione dal maggior

reddito accertato i costi che sono serviti a produrlo, anche se non imputati al

conto dei profitti e delle perdite, ma se e nella misura in cui risultano da

elementi certi e precisi.

7.11.5 Compatibilità fra le decisioni della Cassazione con i

principi stabiliti dalla Corte Costituzionale nella sentenza

n. 225/2005

In relazione a tutto quanto precede, va posto in luce che mentre la sentenza

della Corte Costituzionale n. 225/2005 ha riguardato un’attività ispettiva

condotta con metodologia di accertamento induttiva “pura”, le considerazioni

formulate dalla Corte di Cassazione nelle decisioni dianzi esaminate hanno

riguardato - fatta eccezione per la sentenza n. 20735/2010 - casi in cui la

metodologia di accertamento utilizzata era stata quella “analitico - induttiva” e

non “induttiva pura”.

La sentenza della Corte di


263 Fiscal Focus


Per i casi in cui si procede con quest’ultimo metodo di accertamento, dottrina e

giurisprudenza sono concordi nel riconoscere all’Amministrazione Finanziaria la

facoltà di determinare - sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a

sua conoscenza - il “reddito”, quale risultato della somma algebrica fra costi e

ricavi, con la conseguenza che l’Ufficio finanziario deve considerare anche i

costi sottostanti ai ricavi induttivamente determinati.

La Corte Costituzionale si è, quindi, limitata nella decisione esaminata a

ribadire un consolidato principio, estendendolo al caso in cui l’accertamento

induttivo riguardi casi in cui l’Amministrazione Finanziaria abbia fatto ricorso

agli accertamenti bancari.

Tale principio non può, invece, essere ritenuto operante nel caso di utilizzo di

metodologie di accertamento differenti, quali, in particolare, quella analitica ed

analitico - induttiva.

7.11.6 Le diverse metodologie di accertamento

Le considerazioni sinora formulate impongono l’analisi dei presupposti per

ricorrere alle diverse metodologie di accertamento previste dall’ordinamento

tributario. Al riguardo, si evidenzia che, per quanto concerne l’accertamento

delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di redditi determinati in base a

scritture contabili, la norma di riferimento è rappresentata dall'art. 39 del

D.P.R. n. 600/1973 che prevede tre diverse metodologie di accertamento che si

differenziano in relazione alle modalità di esecuzione ed alle condizioni

legittimanti.

In particolare, la metodologia analitica o contabile (ex art. 39, comma 1, lettere

a), b) e c)) che prende a riferimento la contabilità ufficiale del contribuente e si

concretizza nella riqualificazione delle risultanze sulla base di ragioni di diritto

ovvero di situazioni di fatto, individuate dalle lettere a), b) e c) del comma 1

dello stesso art. 39.

Vi è poi la metodologia analitico - induttiva (ex art. 39, comma 1, lettera d))

che si caratterizza, in relazione ai presupposti, per la necessità che

l'incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi risultanti in

dichiarazione e nei suoi allegati emerga dall'ispezione delle scritture contabili,

ovvero dal controllo sulla completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni

contabili effettuato sulla scorta delle fatture e degli altri documenti relativi

Metodologia analitica o contabile

Metodologia analitico -induttiva

264


Fiscal Focus

all'impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dagli uffici in ossequio al

disposto dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973.

La metodologia analitico - induttiva, quanto alle condizioni legittimanti, si

caratterizza per la possibilità di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o

l’inesistenza di passività dichiarate, anche attraverso presunzioni semplici,

purché queste siano gravi, precise e concordanti.

In sostanza, la tipologia di controllo che presiede il cosiddetto accertamento

analitico - induttivo si basa anch’essa sul riscontro degli elementi indicati dal

contribuente nella documentazione rilevante per la quantificazione

dell'obbligazione tributaria, salvo poi prescinderne in tutto o in parte -

ricorrendo a presunzioni semplici “gravi, precise e concordanti” - per la

determinazione dell'effettivo onere fiscale a carico del soggetto “fiscalmente

indagato”.

Attraverso la metodologia induttiva o extracontabile (ex art. 39, comma 2,

lettere a), c), d) e d-bis)) l’Ufficio può, invece, determinare il reddito d’impresa

sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza,

anche prescindendo dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili ed

avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza.

Il ricorso alla metodologia induttiva può aversi solo al verificarsi delle condizioni

legittimanti specificamente indicate nelle indicate disposizioni; attraverso esso

l'Amministrazione finanziaria può procedere alla determinazione dell'effettivo

onere fiscale sulla base di presunzioni semplici, non necessariamente “gravi,

precise e concordanti”, prescindendo dagli elementi indicati dal contribuente

nelle scritture obbligatorie.

Con riguardo al rapporto intercorrente fra le tre distinte metodologie di

accertamento può affermarsi che, qualora le omissioni, falsità e inesattezze

sussistano, ma non siano gravi, numerose e ripetute, l’ufficio può avvalersi del

metodo analitico - induttivo di cui all'art. 39, comma 1, lettera d), utilizzando

strumenti induttivi costituiti da presunzioni gravi, precise e concordanti.

Qualora, invece, l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza assumano rilevanza

tale da rendere inattendibili le risultanze documentali per mancanza delle

garanzie fornite da una contabilità sistematica, può trovare legittima

applicazione l'accertamento induttivo puro, fondato, come visto, su presunzioni

Metodologia induttiva o

extracontabile

Il rapporto fra le tre metodologie di accertamento

265 Fiscal Focus


prive dei suindicati requisiti e, quindi, anche presunzioni “semplicissime” o

“supersemplici”.

Il legislatore ha strutturato le metodologie di accertamento secondo un criterio

di intensità decrescente dell'onere della prova; la ragione di ciò va individuata

nell’agevolazione dell'azione di controllo a posteriori da parte

dell’Amministrazione Finanziaria; tanto più il contribuente si è adeguato

correttamente alle prescrizioni in tema di tenuta delle scritture contabili, quanto

più sarà elevato il livello delle argomentazioni da produrre in sede di

motivazione dell'atto di accertamento.

7.11.7 La posizione dell’Agenzia delle Entrate nella Circolare n.

32/E del 2006

In linea con le considerazioni dianzi svolte, l’Agenzia delle Entrate, al punto

5.2 della circolare 19 ottobre 2006, n. 32/E, ha affermato, in relazione al

regime di deducibilità dei costi e delle spese correlabili ai ricavi e ai compensi

non dichiarati, risultanti dalle indagini bancarie, che “per quanto concerne

l’accertamento dei redditi di impresa determinati sulla base delle scritture

contabili ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, occorre, in via di principio,

rapportarsi al disposto dell'art. 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del

T.U.I.R., il quale prevede che le spese e gli oneri specificamente afferenti i

ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico

concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura

in cui risultano da elementi certi e precisi”.

Ed ancora, “la lettura di questa disposizione, condizionata dalle anzidette

connotazioni di certezza e precisione degli elementi probanti gli oneri e le spese

extracontabili, va fatta sistematicamente nell’ambito dell’operatività del primo

comma del citato art. 39, la quale - anche in sede di valorizzazione degli esiti

delle indagini effettuate - consente di riprendere come ricavo, a base

dell’esercizio della pretesa tributaria, le movimentazioni finanziarie, senza il

parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese in mancanza di

qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente”.

Conseguentemente, “in caso di accertamento fondato sia sul metodo

analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico -

induttivo (successiva lettera d) nessun margine si offre all’Ufficio

266


Fiscal Focus

procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative

di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa”.

Sempre secondo l’Agenzia delle Entrate, “… a conclusioni diverse si

perviene invece analizzando il metodo di rettifica rappresentato

dall’accertamento induttivo (o extracontabile), che è disciplinato dal secondo

comma del citato art. 39”.

Tale tipo di accertamento “consente di determinare il reddito d'impresa sulla

base dei dati e delle notizie comunque raccolti dall’ufficio procedente, anche

indipendentemente dalla contabilità del contribuente e utilizzando presunzioni

pur prive degli usuali caratteri di gravità, precisione e concordanza, sempreché

ricorra - e quindi venga provata dall'ufficio - una delle circostanze

tassativamente elencate nelle lettere da a) a d-bis) dello stesso secondo

comma”.

Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d’impresa sulla base del predetto

metodo, l’Ufficio “non può non tenere conto, soprattutto in assenza di

documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a

fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se

in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini

bancarie”.

La circolare 32/E/2006 conclude, sul punto, osservando che si tratta di un

“criterio che presuppone per la determinazione del reddito da parte dell'impresa

la imprescindibile esistenza di un costo a cui corrisponde l’investimento

che ha generato il ricavo, atteso che diversamente opinando siffatta

determinazione si rivelerebbe confliggente con il principio di capacità

contributiva di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione”.

7.11.8 Considerazioni conclusive

Una lettura costituzionalmente orientata delle decisioni della Corte di

Cassazione sopra esaminate, ci spinge a ritenere - supportati dalla posizione

assunta al riguardo dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 32/E/2006 - che il

riconoscimento dei costi nell’ambito delle indagini finanziarie non rappresenta

un autonomo meccanismo presuntivo, ma trova, invece, collocazione

nell’ambito delle previsioni che fissano le regole di ricostruzione della base

imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

267 Fiscal Focus


La necessità che l’Amministrazione Finanziaria tenga conto, soprattutto in

assenza di documentazione certa, dell’incidenza percentuale di costi presunti a

fronte dei maggiori ricavi accertati non riguarda, infatti, i soli casi in cui

l’Amministrazione Finanziaria abbia fatto ricorso agli accertamenti bancari ma

ogni attività ispettiva svolta con ricostruzioni di tipo “induttivo puro”.

L’apparente disparità di trattamento con i soggetti sottoposti ad accertamento

analitico o analitico - induttivo trova giustificazione nella circostanza che questi

ultimi si muovono nel quadro di un impianto contabile regolare che, per quanto

non diversamente ricostruito dall'Amministrazione con riguardo a specifiche

voci, resta valido ai fini del riconoscimento del reddito complessivo come

dichiarato dal contribuente sulla base della contrapposizione fra costi e ricavi.

In altri termini, mentre il contribuente “induttivamente” accertato non ha un

reddito fiscalmente riconosciuto e quindi non ha né ricavi né costi (o compensi

e spese) e, conseguentemente l’Amministrazione Finanziaria gli ricostruisce gli

uni e gli altri, determinandone così il reddito, il soggetto sottoposto ad

accertamento analitico o analitico - induttivo, fondato sulla sua contabilità, non

si vede determinato alcun reddito, ma solo rettificate singole voci di costo e

ricavo, a cui può contrapporre le proprie risultanze contabili, valide nei casi in

cui rispettino le regole fiscali.

Da quanto precede deriva la non condivisibilità della posizione espressa dai

giudici di legittimità nell’esaminata sentenza 8 ottobre 2010, n. 20735, laddove

essi non hanno ammesso, in relazione ad un accertamento di tipo induttivo

puro, l’abbattimento dei ricavi accertati in ragione dei costi, determinati

percentualmente, ad essi correlati, in chiara violazione del principio di capacità

contributiva.

268


Fiscal Focus

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