Il credito per le imposte pagate all'estero - Università Bocconi 2014

IL CREDITO PER LE IMPOSTE

PAGATE ALL’ESTERO

Lezione sul tema:

Master in Diritto Tributario dell’Impresa Anno Accademico 2013/2014

Università Commerciale Luigi Bocconi

Milano, 29 aprile 2014

Siegfried Mayr

1. ART. 165 TUIR = DISCIPLINA NAZIONALE; SE IL REDDITO ESTERO PROVIENE DA UN PAESE CON TRATTATO: APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA CONVENZIONALE SE PIÙ FAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE . ESISTONO QUESTI CASI.

2. IL REDDITO DEVE ESSER PRODOTTO ALL’ESTERO - LETTURA A SPECCHIO DELL’ART. 23 TUIR E

APPLICAZIONE DEL TRATTAMENTO ISOLATO DEI REDDITI ANCHE NELL’AMBITO DEL REDDITO

D’IMPRESA

PROBLEMA: SE L’ELEMENTO NON È INQUADRABILE IN UNA DELLE CATEGORIE DELL’ART. 23 LETTO A

SPECCHIO E QUANDO NON È LEGATO AD UNA STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO:

NON È REDDITO ESTERO, MA ITALIANO E UN’EVENTUALE IMPOSTA ESTERA NON È ACCREDITABILE. IN BASE ALLA CONVENZIONE È PERÒ ACCREDITABILE (SE

LO STATO DELLA FONTE HA DIRITTO ALLA TASSAZIONE).

ESEMPIO: RITENUTA ALLA FONTE SU PRESTAZIONI DI SERVIZI (NON QUALIFICABILI COME KNOW

HOW)

I. GENERAL

2 Siegfried Mayr

• ART. 165: IMPOSTA ESTERA NON ACCREDITABILE E NON DEDUCIBILE SE UN’IMPOSTA

SUL REDDITO (ART. 99, COMMA 1) – PROPOSTA DI RENDERLA DEDUCIBILI DALLA BASE

IMPONIBILE (SEMBRA GIÀ CONFERMATO DAL MINISTERO)

• CONVENZIONE: “L’ITALIA DEVE DEDURRE (DALL’IMPOSTA ITALIANA) LE IMPOSTE PAGATE

NELL’ALTRO STATO”.

3. IL REDDITO ESTERO DEVE CONCORRERE “ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO”.

QUINDI IL CREDITO D’IMPOSTA NON SPETTA SE REDDITO ESTERO SOGGETTO IN ITALIA A

RITENUTA ALLA FONTE A TITOLO D’IMPOSTA O IMPOSTA SOSTITUTIVA – CAPITAL GAIN SU

CESSIONE PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA; UTILI DA PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA

IN SOCIETÀ DI PERSONE ESTERE. QUINDI DOPPIA IMPOSIZIONE (SOLO PER I “VERI” DIVIDENDI

NON QUALIFICATI TALE DOPPIA IMPOSIZIONE VIENE MITIGATA ATTRAVERSO LA DEDUZIONE

DELLA RITENUTA ESTERA DALLA BASE IMPONIBILE

I. GENERAL

3 Siegfried Mayr

(L’IMPOSTA ITALIANA DEL 20% SI APPLICA AL DIVIDENDO NETTO FRONTIERA).

CONVENZIONE: “NESSUNA DEDUZIONE SARÀ ACCORDATA OVE L’ELEMENTO DI REDDITO VENGA

ASSOGGETTATO AD IMPOSIZIONE MEDIANTE RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA SU

RICHIESTA DEL BENEFICIARIO DI DETTO REDDITO IN BASE ALLA LEGISLAZIONE

ITALIANA”.

ESSENDO LA RITENUTA/IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 20% OBBLIGATORIA, LA

CONVENZIONE OBBLIGA L’APPLICAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA? IL MINISTERO HA

NEGATO IL CREDITO D’IMPOSTA PER EFFETTO DELLA CONVENZIONE, MA ALLORA

PERCHÉ È STATO CAMBIATO IL WORDING DI QUESTA CLAUSOLA NEL PROTOCOLLO

ALLA CONVENZIONE ITALIA-CIPRO? “TUTTAVIA NESSUNA DETRAZIONE SARÀ

ACCORDATA OVE L’ELEMENTO DI REDDITO VENGA ASSOGGETTATO IN ITALIA AD

IMPOSIZIONE MEDIANTE IMPOSTA SOSTITUTIVA O RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA …

ANCHE SU RICHIESTA DAL CONTRIBUENTE AI SENSI DELLA LEGISLAZIONE ITALIANA”.

I. GENERAL

4 Siegfried Mayr

LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA DEVE ESSERE ELIMINATA! O ALMENO MITIGATA ATTRAVERSO

LA DEDUCIBILITÀ DELL’IMPOSTA ESTERA DALLA BASE IMPONIBILE PER IL 20% (COME AVVIENE

PER I DIVIDENDI VERI), OPPURE COME AVVIENE NELL’AMBITO DELLA DISCIPLINA CFC.

4. A CHI SPETTA IL CREDITO D’IMPOSTA? PER EFFETTO DELLA COLLOCAZIONE NELLE DISPOSIZIONI

COMUNI: A TUTTI I SOGGETTI PASSIVI IRPEF E IRES; PERÒ I REDDITI ESTERI DEVONO

CONCORRERE ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO, QUINDI DEVONO ESSERE

SOGGETTI RESIDENTI; E LA STABILE ORGANIZZAZIONE CHE NON È UN SOGGETTO RESIDENTE MA

APPARTIENE AD UN SOGGETTO NON RESIDENTE? SPETTA PERCHÉ IL REDDITO COMPLESSIVO

DELLA S.O. È DETERMINATO SECONDO LE DIPOSIZIONI DELLA SEZ. I DEL CAPO II DEL TITOLO II

CHE INDICA I CRITERI PREVISTI PER LE SOCIETÀ ED ENTI RESIDENTI PER I QUALI, AI SENSI

DELL’ART. 81, IL REDDITO COMPLESSIVO È COSTITUITO DAI REDDITI MONDIALI.

I. GENERAL

5 Siegfried Mayr

5. IDENTITÀ DEL SOGGETTO

L’ART. 165 ELIMINA LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA, CIOÈ IN CAPO ALLO STESSO SOGGETTO;

PROBLEMA:

QUANDO L’ENTE ESTERO È CONSIDERATO, AI FINI LOCALI, UN SOGGETTO TRASPARENTE (MENTRE

IN ITALIA QUALSIASI SOCIETÀ ESTERA È CONSIDERATA OPACA). CASO CLASSICO: SOCIETÀ DI

PERSONE ESTERE.

IN ITALIA IL REDDITO DA PARTECIPAZIONE NELLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA È QUALIFICATO

COME DIVIDENDO ED È TASSABILE SOLO IN CASO DI PERCEZIONE. ALL’ESTERO IL SOCIO

ITALIANO HA PAGATO LE IMPOSTE SULLA QUOTA DI REDDITI IMPUTATAGLI DIRETTAMENTE

DALLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA.

COME SI CALCOLA IL CREDITO D’IMPOSTA?

I. GENERAL

6 Siegfried Mayr

I. GENERAL

CI SONO DUE POSSIBILITÀ ; ESEMPIO

REDDITO DELLA SOCIETÀ ESTERA 100, IMPUTATO PER IL 50% AL SOCIO ITALIANO (50);

UTILE CIVILISTICO DELLA SOCIETÀ ESTERA 100, IMPOSTE ESTERE DEL SOCIO ITALIANO

(30% = 15) ; LA SOCIETÀ DI PERSONE DISTRIBUISCE L’INTERO UTILE CIVILISTICO DI 100.

SOLUZIONE A

DIVIDENDO 50

IMPONIBILE 49,72% 24,86

IMPOSTA ITALIANA (43%) 10,68

IMPOSTA ESTERA (49,72% DI 15) \ (7,46)

IRPEF A SALDO 3,22

TOTALE IMPOSTE PAGATA: 15 + 3,22 = 18,22

7 Siegfried Mayr

SOLUZIONE B

UTILE DISTRIBUITO 50

IMPOSTA PAGATA DAL SOCIO ALL’ESTERO (15)

DIVIDENDO 35

DIVIDENDO IMPONIBILE:

49,72% DI 35) = 17,4

IRPEF 43% 7,48

IMPOSTE TOTALI = 15 + 7,48 = 22,48

CON QUESTA SOLUZIONE, PIÙ COERENTE ALL’EQUIPARAZIONE DELLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA A UNA SOCIETÀ DI CAPITALE, SI FINGE CHE L’IMPOSTA PAGATA DAL SOCIO SIA PAGATA DALLA SOCIETÀ E CHE IL DIVIDENDO SIA COSTITUITO DALL’UTILE AL NETTO DELLE IMPOSTE COME PER LE SOCIETÀ DI CAPITALE.

I. GENERAL

8 Siegfried Mayr

QUESTA SOLUZIONE RISOLVEREBBE ANCHE IL PROBLEMA DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE DEI

“DIVIDENDI” DA UNA PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA IN UNA SOCIETA’ DI PERSONE.

6. LE IMPOSTE ESTERE ACCREDITABILI DEVONO AVERE LA CARATTERISTICA DI UN’IMPOSTA SUL

REDDITO LA CUI STRUTTURA E FUNZIONE SONO COMPARABILI ALL’IRPEF O IRES. PROBLEMA

NON SEMPRE FACILE; SAREBBE OPPORTUNO CHE IL MINISTERO PUBBLICASSE PERIODICAMENTE

L’ELENCO DELLE IMPOSTE VIGENTI NEI PAESI ESTERI AVENTI LE CARATTERISTICHE D IMPOSTE

SUL REDDITO E QUINDI ACCREDITABILI IN ITALIA. NECESSITÀ ANCHE AI FINI DELLE NUOVA CFC

(COMMA 8-BIS, ART. 167 PER IL CALCOLO DEL TAX RATE ESTERO). ESSENDO L’IRPEF E L’IRES

IMPOSTE DI CARATTERE NAZIONALE, NON DOVREBBERO ESSERE ACCREDITABILI LE IMPOSTE

ESTERE DI NATURA LOCALE ANCHE SE POSSONO ESSERE QUALIFICATE COME IMPOSTE SUL

REDDITO. LE CONVENZIONI POSSONO PERÒ PREVEDERE UNA DEROGA A QUESTO PRINCIPIO: PER

ESEMPIO LA CONVENZIONE ITALO-TEDESCA PREVEDE L’ACCREDITO ANCHE DELLA IMPOSTA

LOCALE TEDESCA SULL’ATTIVITÀ COMMERCIALE/INDUSTRIALE (GEWERBESTEUER).

I. GENERAL

9 Siegfried Mayr

LE IMPOSTE ESTERE DEVONO ESSERE PAGATE IN QUELLO STATO NEL CUI TERRITORIO SI

CONSIDERA PRODOTTO IL REDDITO (“IVI PAGATE”).

PROBLEMA:

ITA HA UNA STABILE ORGANIZZAZIONE NEL PAESE ESTERO A CHE CONSEGUE UN REDDITO NEL

PAESE ESTERO B (LO STESSO PROBLEMA SI HA NEL CONSOLIDATO MONDIALE CON UNA

SOCIETÀ NEL PAESE A). IL REDDITO DEL PAESE B, APPARTENENTE ALLA S.O. DEL PAESE A, SI

CONSIDERA IVI PRODOTTO? SE SÌ, L’IMPOSTA PAGATA NELLO STATO B NON È ACCREDITABILE IN

ITALIA SIA CHE LO STATO A ACCREDITA TALE IMPOSTA ALLE “SUE IMPOSTE” (PERCHÉ CIÒ

RIDUCE LE IMPOSTE “IVI PAGATE”, CIOÈ NELLO STATO A) SIA CHE NON CONCEDE ALCUN

CREDITO PER LE IMPOSTE NEL PAESE B. PROBLEMA IN PARTE ANALOGO NELLA NUOVA CFC PER

IL CALCOLO DEL TAX RATE EFFETTIVO DELLA SOCIETÀ ESTERA. IN BASE ALLA CIRCOLARE

NECESSITANO DEI CHIARIMENTI

I. GENERAL

10 Siegfried Mayr

7. RIDUZIONE DELL’IMPOSTA ESTERA IN CASO DI CONCORSO PARZIALE DEL REDDITO ESTERO ALLA

FORMAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE .

ART. 165, COMMA 10: NEL CASO IN CUI IL REDDITO ESTERO CONCORRA PARZIALMENTE ALLA

FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO ANCHE L’IMPOSTA ESTERA “VA RIDOTTA IN MISURA

PROPORZIONALE”.

LIMITAZIONE CHE COLPISCE SOPRATTUTTO I DIVIDENDI PROVENIENTI DALL’ESTERO CON LA

CONSEGUENZA CHE NON VIENE ELIMINATA LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA SU TALI REDDITI.

FORMULAZIONE ESTRANEA AL MECCANISMO DEL CREDITO D’IMPOSTA DI CUI ALL’ART. 165, 1°

COMMA: L’IMPOSTA ESTERA NON VIENE MAI RIDOTTA PRIMA DEL CALCOLO DEL CREDITO

D’IMPOSTA. VIENE SEMPLICEMENTE CONFRONTATA CON LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA E VIENE

UTILIZZATA POI FINO A CONCORRENZA DI TALE QUOTA (E, OLTRE, IN SEDE DEL MECCANISMO

SULLE ECCEDENZE). IL CONCORSO PARZIALE DEL REDDITO ESTERO È GIÀ CONSIDERATO NELLA

FORMULA DEL CREDITO D’IMPOSTA DI CUI ALL’ART. 165, COMMA 1; ESEMPIO SUI DIVIDENDI:

I. GENERAL

Siegfried Mayr 11

DIVIDENDO ESTERO 100

RITENUTA ESTERA 10% 10

CREDITO D’IMPOSTA PER EFFETTO DEL COMMA 10, ART. 165:

IRES 27,5% DEL 5% DI 100 = 1,375

IMPOSTA ESTERA: 5% DI 10 = ( 0,5)

IRES A SALDO 0,875

CON LA FORMULA DI CUI AL COMMA 1 SI AVREBBE INVECE:

1,375 X 5/5 = 1,375; IRES A SALDO: ZERO

È VERO CHE CON CIÒ LO STATO ITALIANO NON INCASSEREBBE PIÙ NESSUN’IMPOSTA SUL

DIVIDENDO ESTERO – CHE INVECE INCASSA SU UN DIVIDENDO NAZIONALE – MA CIÒ DIPENDE

DALLA NECESSITÀ DI ELIMINARE ANCHE LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA E DALLA MANCATA

NEGOZIAZIONE CON I PAESI PIÙ IMPORTANTI PER RIDURRE LA RITENUTA ALLA FONTE.

I. GENERAL

12 Siegfried Mayr

SE NON SI VUOLE MODIFICARE LA NORMA OCCORREREBBE ALMENO STABILIRE CHE L’IMPOSTA

ESTERA “ELIMINATA” VENGA CONSIDERATA UN’ECCEDENZA RIPORTABILE AI SENSI DEL COMMA

6 DELL’ART. 165.

CONVENZIONI:

L’ART. 165, COMMA 10 PUÒ ESSERE DEROGATO DA UNA CONVENZIONE CHE NON PERMETTE DI

ABBATTERE PRIMA – DEL CALCOLO DEL CREDITO D’IMPOSTA - L’IMPOSTA ESTERA – E CHE

CONTIENE LA FORMULA NORMALE PER IL CALCOLO DEL CREDITO D’IMPOSTA CHE GIÀ TIENE

CONTO DEL FATTO CHE IL REDDITO ESTERO CONCORRE SOLO PARZIALMENTE ALLA

FORMAZIONE DEL REDDITO DEL SOGGETTO: “ … IN TAL CASO LA REPUBBLICA ITALIANA DEVE

DEDURRE DALLE IMPOSTE COSÌ CALCOLATE L’IMPOSTA SUI REDDITI PAGATE .. (NELL’ALTRO

STATO), MA L’AMMONTARE DELLA DEDUZIONE NON PUÒ ECCEDERE LA QUOTA DI IMPOSTA

ITALIANA ATTRIBUIBILE AI PREDETTI ELEMENTI DI REDDITO NELLA PROPORZIONE IN CUI GLI

STESSI CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO”.

I. GENERAL

13 Siegfried Mayr

1. PERIODO D’IMPOSTA NEL QUALE FAR VALERE IL CREDITO D’IMPOSTA

- COMMA 4: REGOLA GENERALE.

NELLA DICHIARAZIONE RELATIVA AL PERIODO D’IMPOSTA CUI APPARTIENE IL REDDITO AL

QUALE SI RIFERISCE L’IMPOSTA, IL PAGAMENTO DEVE AVVENIRE PRIMA DELLA

PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE . L’IMPOSTA RIMANE ACCREDITABILE ANCHE SE

L’IMPOSTA ESTERE VIENE PAGATA IN UN PERIODO D’IMPOSTA ANTECEDENTE A QUELLO IN CUI

CONCORRE ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO.

SE VIENE PAGATA IN UN PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO: SI PROCEDE A NUOVA

LIQUIDAZIONE DEL PERIODO IN CUI IL REDDITO HA CONCORSO E LA DETRAZIONE SI OPERA

NEL PERIODO IN CUI SI PROCEDE ALLA DETERMINAZIONE (COMMA 7). SE IN QUELL’ANNO IL

SOGGETTO È IN PERDITA, IL CREDITO D’IMPOSTA ESTERO DIVENTA UN VERO CREDITO

D’IMPOSTA VERSO LO STATO.

II. ALTRI PRINCIPI

Siegfried Mayr 14

- COMMA 5: DETRAZIONE PER COMPETENZA

ECCEZIONE SOLO PER I REDDITI ESTERI DA STABILI ORGANIZZAZIONI (O DA SOCIETÀ

CONSOLIDATE)

IL CREDITO D’IMPOSTA PUÒ’ ESSERE FATTO VALERE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

RELATIVA AL PERIODO D’IMPOSTA NEL QUALE IL REDDITO ESTERO CONCORRE A

FORMARE IL REDDITO COMPLESSIVO ANCHE “SE IL PAGAMENTO AVVIENE ENTRO IL

TERMINE DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE RELATIVA AL PRIMO PERIODO

D’IMPOSTA SUCCESSIVO”.

CREDITO D’IMPOSTA PER COMPETENZA (IMPOSTA ESTERA STIMATA)

REDITO DEL PERIODO 2011

PAGAMENTO IMPOSTE ESTERE ENTRO LUGLIO ( O SETTEMBRE) 2013

SE NON VIENE PAGATO ENTRO TALE DATA?

II. ALTRI PRINCIPI

15 Siegfried Mayr

2. FORMULA DEL CREDITO D’IMPOSTA

“FINO A CONCORRENZA DELLA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA”

QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA: IRC X RE/RC

IRC = IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO

RE = REDDITO ESTERO

RC = REDDITO COMPLESSIVO

• SE L’IMPOSTA ESTERA È > QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA, LA DETRAZIONE VA LIMITATA ENTRO

LA QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (ESEMPIO A)

• SE L’IMPOSTA ESTERA È < QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA LA DETRAZIONE È LIMITATA

ALL’IMPOSTA ESTERA (ESEMPIO B)

• IN OGNI CASO IL CREDITO D’IMPOSTA NON PUÒ ECCEDERE L’IMPOSTA NETTA ITALIANA

(ESEMPIO C)

II. ALTRI PRINCIPI

16 Siegfried Mayr

* Si assume che vi sono ulteriori detrazioni di imposta per 35 che riducono l’imposta lorda di 50 a imposta netta di 15

II. ALTRI PRINCIPI

17 Siegfried Mayr

• SE LA QUOTA È ZERO O NEGATIVA: NESSUN CREDITO D’IMPOSTA (EVENTUALMENTE: CREAZIONE

DI UN’ECCEDENZA RIPORTABILE)

• LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO ESTERO: SECONDO LA LEGGE ITALIANA (ECCEZIONE :

IMMOBILI)

• REDDITO ESTERO: AL NETTO DEI COSTI AD ESSO AFFERENTI? NULLA SI DICE; SU BASE NETTA

SOLO PER LE S.O. (ART. 14, COMMA 4, DPR 600/73)

• REDDITO COMPLESSIVO COMPUTATO AL NETTO DELLE PERDITE DI PRECEDENTI PERIODI

D’IMPOSTA. EFFETTO PENALIZZANTE, MITIGATO SOLO DAL RIPORTO DELLE ECCEDENZE

• DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER PAESE (COMMA 3, PER COUNTRY LIMITATION;

NEL CONSOLIDATO NAZIONALE: PER COUNTRY E PER COMPANY; NEL CONSOLIDATO MONDALE:

PER COMPANY

II. ALTRI PRINCIPI

18 Siegfried Mayr

Ø  REGOLA FONDAMENTALE: LA SOMMA DEI SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA CALCOLATI PER CIASCUN

PAESE NON PUÒ MAI ESSERE MAGGIORE DELL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO

Ø  LA SOMMATORIA DEI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY” PUÒ ESSERE SUPERIORE ALL’IMPOSTA

ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO PER EFFETTO DI :

- UNA PERDITA DELLA GESTIONE ITALIANA (ESEMPIO A)

- UNA PERDITA IN UNO O PIÙ STATI ESTERI CHE SUPERANO IL REDDITO POSITIVO ITALIANO

(ESEMPIO B)

II. ALTRI PRINCIPI

19 Siegfried Mayr

Sebbene la somma dei singoli crediti di imposta sia 65 (25+40) il credito d’imposta detraibile non può essere superiore a 55

che rappresenta l’imposta italiana sul reddito complessivo

Complessivo Stato A Stato B ITA

Reddito 200 100 150 (50)

Imposta 25 40

Reddito complessivo (RC) 200

Imposta italiana su RC 55 (27,5% x 200)

Quota imposta italiana

27,5 (55 x 100/200)

41,25 (55 x 150/200)

Credito d’imposta provv. 0 25 40

II. ALTRI PRINCIPI

20 Siegfried Mayr

Sebbene la somma dei singoli crediti di imposta sia 55 (27,5 + 27,5) il credito d’imposta detraibile non può essere superiore a 52,5 che rappresenta l’imposta italiana sul reddito complessivo.

Stato A Stato B Stato C ITA

Reddito 100 100 (210) 200

Imposta 30 40

Reddito complessivo (RC) 190

Imposta italiana su RC 52,25 (27,5% x 190)

Quota imposta italiana 27,5 (52,5 x 100/190)

27,5 (52,5 x 100/190)

0

Credito d’imposta 27,5 27,5

II. ALTRI PRINCIPI

21 Siegfried Mayr

3. LE TRE GRANDEZZE FONDAMENTALI

LA DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA È IN FUNZIONE DI TRE GRANDEZZE FONDAMENTALI-

v  IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO (COMPRESO IL REDDITO ESTERO)

SE L’IMPOSTA ITALIANA È ZERO, NESSUN CREDITO D’IMPOSTA; SEMMAI SI FORMANO DELLE

ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA; PUÒ ESSER ZERO SE:

- PERDITA ITALIANA ASSORBE TUTTI I REDDITI ESTERI

- PERDITA ESTERA ASSORBE IL REDDITO POSITIVO ITALIANO

- PERDITA PREGRESSA ASSORBE L’INTERO REDDITO CORRENTE

v  QUOTA DELL’IMPOSTA ITALIANA: LIMITE MASSIMO ENTRO IL QUALE L’IMPOSTA ESTERA È

ACCREDITABILE; SE IMPOSTA ITALIANA È ZERO, ANCHE LA QUOTA È ZERO; LE QUOTE D’IMPOSTA

ITALIANA POSSONO ESSERE FALSATE (PER EFFETTO DI PERDITE),

II. ALTRI PRINCIPI

22 Siegfried Mayr

QUANDO LA SOMMA DELLE QUOTE (PER COUNTRY) È SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA.

LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA ASSUME RILEVANZA FONDAMENTALE ANCHE AI FINI DEL

CALCOLO DELLE ECCEDENZE: A TAL FINE LE QUOTE DEVONO ESPRIMERE UN’EFFETTIVA IMPOSTA

ITALIANA.

v SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA (“PER COUNTRY”). LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA PER

COUNTRY NON PUÒ MAI ESSERE SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE. LA SOMMA DEI CREDITI

IMPOSTA PER COUNTRY NON PUÒ ESSERE SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA (CONDIZIONE

SEMPRE SODDISFATTA SE TUTTI I REDDITI SONO POSITIVI).

II. ALTRI PRINCIPI

Siegfried Mayr 23

v RIASSUNTO:

A = IMPOSTA ITALIANA

B = Σ QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA

C = Σ CREDITI D’IMPOSTA

B = SEMPRE MAGGIORE DI O UGUALE A C

SE: A > B > C: QUOTE EFFETTIVE E CREDITO D’IMPOSTA EFFETTIVI

B > A > C: QUOTE TEORICHE E CREDITI EFFETTIVI

B > C > A: QUOTE TEORICHE E CREDITI TEORICI

II. ALTRI PRINCIPI

24 Siegfried Mayr

L’INFLUENZA DELLE PERDITE SULLE QUOTE E SUI CREDITI D’IMPOSTA:

• LE PERDITE ABBATTONO IL REDDITO COMPLESSIVO MA NON IL REDDITO DI OGNI PAESE

SINGOLARMENTE CONSIDERATO

• SE NON VI SONO PERDITE (ESEMPIO 1) L’IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO È SEMPRE

SUPERIORE O UGUALE ALLA SOMMA DELLE QUOTE CHE A SUA VOLTA È SEMPRE SUPERIORE O

UGUALE ALLA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA; LE QUOTE SONO EFFETTIVE (A > B > C)

• SE LA PERDITA DERIVA DA UNA GESTIONE ITALIANA (ESEMPI 2 E 3), LA SOMMA DELLE QUOTE È

SEMPRE SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO; LE QUOTE SONO

TEORICHE (B > A > C OPPURE B > C > A)

III. IL GIOCO DELLE PERDITE

25 Siegfried Mayr

• SE LA PERDITA DERIVA DA UNO STATO ESTERO (SO) L’IMPOSTA ITALIANA È MAGGIORE O

UGUALE ALLA SOMMA DELLE QUOTE – E QUINDI LE SINGOLE QUOTE CORRISPONDONO AD

UNA PARTE DELLA EFFETTIVA IMPOSTA ITALIANA – SE LA PERDITA ESTERA È INFERIORE O

UGUALE ALL’UTILE DELLA GESTIONE ITALIANA; LE QUOTE SONO EFFETTIVE (A > B > C)

• SE LA PERDITA ESTERA È SUPERIORE ALL’UTILE DELLA GESTIONE ITALIANA (ESEMPI 4 E 5)

(ALLORA LA SOMMA DELLE QUOTE È SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO

COMPLESSIVO; LE QUOTE SONO TEORICHE (B > A > C OPPURE B > C > A)


26 Siegfried Mayr

ESEMPIO 1: NON VI SONO PERDITE

Stato estero A B C Italia

Reddito 200 500 300 500

Imposta estera 30 250 120

REDDITO COMPLESSIVO 1500 IMPOSTA ITALIANA 412,50 (1500 X 27,5%) QUOTE A = 55 CREDITO 30 B = 137,5 CREDITO 137,5 C = 82,5 CREDITO 82,5 275,0 250,0


27 Siegfried Mayr

•  ESEMPIO 2: PERDITA IN ITALIA CON IMPOSTA ITALIANA CAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI

D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>A>C)


Reddito 100 200 500 (400)


IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 (A) R.C.= 400

QUOTA STATO A 27,5 (110 X 100/400); IMP. EST. 10; CREDITO 10

QUOTA STATO B 55 (110 X 200/400); IMP. EST. 50; CREDITO 50

QUOTA STATO C 110 (110 X 500/400); IMP. EST. 50; CREDITO 50

TOTALE 192,5 (B) 110 (C)


28 Siegfried Mayr

•  ESEMPIO 3: PERDITA IN ITALIA CON IMPOSTA ITALIANA INCAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI

D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>C>A)


Reddito 100 200 500 (400)


IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110(A) R.C.= 400

QUOTA STATO A 27,5 (110 X 100/400); IMP. EST. 20; CREDITO 20

QUOTA STATO B 55 (110 X 200/400); IMP. EST. 60; CREDITO 60

QUOTA STATO C 110 (110 X 500/400); IMP. EST. 50; CREDITO 110

TOTALE 192,5 (B) 190 (C)


29 Siegfried Mayr

•  ESEMPIO 4: PERDITA ESTERA CON IMPOSTA ITALIANA CAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI

D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>A≥C)


Reddito 200 (300) 500 200

Imposta estera 30 - 135

IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 165 (A) R.C.=600

QUOTA STATO A 55 (165 X 200/600); IMP. EST. 30; CREDITO 30

QUOTA STATO C 137,50 (165 X 500/600); IMP. EST.135; CREDITO 135

TOTALE 192,50 (B) 165 (C)


Siegfried Mayr 30

§  ESEMPIO 5: PERDITA ESTERA CON IMPOSTA ITALIANA INCAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI

D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>C>A)


Reddito 200 500 (400) 200

Imposta estera 40 150 -

IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 137,5 (A) R.C.=500

QUOTA STATO A 55 (137,5X 200/500); IMP. EST. 40; CREDITO 40

QUOTA STATO B 137,5 (137,5X 500/500); IMP. EST.150; CREDITO 137,5

TOTALE 192,5 (B) 177,5 (C)


31 Siegfried Mayr

•  LE “ECCEDENZE” SERVONO PER ELIMINARE DELLE DISTORSIONI NELLA DETERMINAZIONE DEL

CREDITO D’IMPOSTA DOVUTE PRINCIPALMENTE ALLA CIRCOSTANZA CHE LA DETERMINAZIONE DEL

REDDITO ESTERO PUÒ VARIARE NELLO STESSO PERIODO D’IMPOSTA TRA STATO DELLA FONTE DEL

REDDITO (I.E. STATO ESTERO) E STATO DI RESIDENZA (I.E. ITALIA);

•  LA DIVERSA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DEL REDDITO ESTERO POTREBBE AD

ESEMPIO DIPENDERE SEMPLICEMENTE DA UNA DIVERSA IMPUTAZIONE TEMPORALE DI COSTI O

RICAVI;

•  LE “ECCEDENZE” SI POSSONO FORMARE UNICAMENTE PER I REDDITI D’IMPRESA SIANO ESSI

PRODOTTI O MENO MEDIANTE UNA STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO. QUINDI ANCHE PER

SINGOLI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA (P. ES. ROYALTIES). CIÒ È CONFERMATO DALL’ITER

LEGISLATIVO IN BASE ALLA RACOMANDAZIONI DELLA VI COMMISSIONE FINANZE DELLA CAMERA.

•  SI APPLICA QUINDI ANCHE NEL CALCOLO DELLE “ECCEDENZE” UN PRINCIPIO CHE PORTA A

“SMEMBRARE” IL REDDITO D’IMPRESA.

IV. LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE DI IMPOSTA (ART. 165, COMMA 6)

32 Siegfried Mayr

•  TUTTAVIA PIÙ COMPONENTI DI REDDITO PROVENIENTI DA UNO STESSO PAESE DEVONO ESSERE

RAGGRUPPATI POICHÉ ANCHE IL CALCOLO DELLE “ECCEDENZE” SEGUE UN PRINCIPIO DI

DETERMINAZIONE “PER COUNTRY”.

•  ESISTONO DUE TIPI DI ECCEDENZE:

(I) ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA SU QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (TIPO A)

(II) ECCEDENZE DI IMPOSTA ITALIANA SU IMPOSTA ESTERA (TIPO B)

•  LE ECCEDENZE VENGONO MEMORIZZATE PER ANNO DI FORMAZIONE;

•  IN OGNI ANNO PUÒ NASCERE UNA SOLO TIPO DI ECCEDENZA;

•  UN CREDITO DI IMPOSTA NASCE QUANDO UN TIPO DI ECCEDENZA (A O B) “INCONTRA” UNA

ECCEDENZA DI TIPO CONTRARIO.

IV. LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE DI IMPOSTA (ART. 165, COMMA 6)

Siegfried Mayr 33

LE ECCEDENZE DI TIPO A §  UNA ECCEDENZA DI TIPO A SU UN REDDITO DI FONTE ESTERA SI FORMA ALLORQUANDO

“L’IMPOSTA ESTERA IVI PAGATA A TITOLO DEFINITIVO SU TALE REDDITO ECCEDE LA QUOTA DI IMPOSTA

ITALIANA RELATIVA AL MEDESIMO REDDITO ESTERO”;

ESEMPIO

REDDITO ESTERO 100

REDDITO GESTIONE ITALIANA 300

IMPOSTA ESTERA 40

REDDITO COMPLESSIVO 400

IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 = (400 X 27,5%)

QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA 27,5 = (110 X 100/400)

ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA (TIPO A) 12,5 = (40 – 27,5)

34 Siegfried Mayr

§  DIVERSI SONO I MOTIVI PER CUI PUÒ NASCERE UNA ECCEDENZA DI TIPO A QUALI IN PARTICOLARE:

o  L’ALIQUOTA D’IMPOSTA ESTERA È SUPERIORE ALL’ALIQUOTA ITALIANA;

o  LA BASE IMPONIBILE ESTERA È MAGGIORE DELLA BASE IMPONIBILE IN ITALIA;

o  IL REDDITO COMPLESSIVO PUÒ ESSERE RIDOTTO DALL’UTILIZZO DI PERDITE PREGRESSE (IN

ITALIA);

o  UNO STESSO STATO PUÒ ESSERE LA FONTE DI DUE REDDITI DI CUI UNO POSITIVO (TASSATO)

E L’ALTRO NEGATIVO, COSA CHE POTREBBE NON CONSENTIRE DI RECUPERARE TUTTE LE

IMPOSTE IVI PAGATE (AD ESEMPIO NELLO STATO A SI PERCEPISCONO ROYALTIES PER 100

TASSATE AL 10% E SI PRODUCE UNA PERDITA DI 100 DERIVANTE DALL’ATTIVITÀ DI UNA SO; IL

REDDITO COMPLESSIVO PROVENIENTE DALLO STATO A È NULLO MA SONO CORRISPOSTE

IMPOSTE PER 10).

LE ECCEDENZE DI TIPO A

35 Siegfried Mayr

§  UNA ECCEDENZA DI TIPO B SI DETERMINA ALLORQUANDO IN RIFERIMENTO AD UN REDDITO

ESTERO SI DETERMINI UNA “ECCEDENZA DELLA QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA RISPETTO A QUELLA

ESTERA PAGATA A TITOLO DEFINITIVO”.

ESEMPIO

REDDITO ESTERO 100

REDDITO GESTIONE ITALIANA 300

IMPOSTA ESTERA 20

REDDITO COMPLESSIVO 400

IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 = (400 X 27,5%)

QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA 27,5 = (110 X 100/400)

ECCEDENZA DI IMPOSTA ITALIANA (TIPO B) 7,5 = (27,5 - 20)

LE ECCEDENZE DI TIPO B

36 Siegfried Mayr

§  DIVERSI SONO I MOTIVI PER CUI PUÒ NASCERE UNA ECCEDENZA DI TIPO B QUALI IN

PARTICOLARE:

o  L’ALIQUOTA D’IMPOSTA ESTERA È INFERIORE ALL’ALIQUOTA ITALIANA;

o  LA BASE IMPONIBILE ESTERA È INFERIORE ALLA BASE IMPONIBILE IN ITALIA;

o  NELLO STATO ESTERO VI POSSONO ESSERE DELLE PERDITE FISCALI RIPORTABILI NON

RICONOSCIUTE IN ITALIA

LE ECCEDENZE DI TIPO B

37 Siegfried Mayr

IL PERIODO DI FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE

▪ LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE AVVIENE ALLORQUANDO L’IMPOSTA ESTERA È

CORRISPOSTA NELLO STATO ESTERO A TITOLO DEFINITIVO (VEDI COMMA 6);

▪ LE ISTRUZIONI ALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI MODELLO UNICO SC SEMBRANO TUTTAVIA

CONSENTIRE UNA DETERMINAZIONE DELLE ECCEDENZE PROVVISORIA IN RIFERIMENTO ALLA

DETERMINAZIONE DEI REDDITI DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE IPOTESI IN CUI CI SI

AVVALGA DELLA FACOLTÀ DI CUI AL COMMA 5;

▪ SEMBRA PERTANTO POSSIBILE CHE ANCHE ALLA DETERMINAZIONE DELLE ECCEDENZE SI

POSSA APPLICARE UN PRINCIPIO DI DETERMINAZIONE “PER COMPETENZA” EX ARTICOLO 165(5)

E NON “PER CASSA” EX ARTICOLO 165(4).

38 Siegfried Mayr

LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE

▪ UNA ECCEDENZA DI TIPO

A O D I T I P O B S I

TRASFORMA IN CREDITO

D ’ I M P O S T A Q U A N D O

I N C O N T R A U N A

ECCEDENZA DI “TIPO

CONTRARIO”

Anno 1 Anno 2

Reddito estero 200 100

Imposta estera 60 20

Reddito ita 100 300

Reddito complessivo 300 400

IRC 82,5 110

Quota italiana 55 27,5

Credito d’imposta 55 20

eccedenza 5 (A) 7,5 (B)

segue

39 Siegfried Mayr


▪ UNA ECCEDENZA DI

TIPO A O DI TIPO B SI

TRASFORMA IN CREDITO

D’IMPOSTA QUANDO

I N C O N T R A U N A

ECCEDENZA DI “TIPO

CONTRARIO”

Anno 1 Anno 2

Imposta lorda 82,5 110

Credito d’imposta 165 (1) (55) (20)

Eccedenza 5 (A) 7,5 (B)

Compensazione eccedenze 5

Credito d’imposta 165 (6) (5)

Eccedenze rimanenti - 2,5 (B)

Imposta netta 27,5 85

Imposta lorda 82,5 110

segue

40 Siegfried Mayr

41


§  IL RIPORTO IN AVANTI (CARRY FORWARD) O ALL’INDIETRO (CARRY BACK) DELLE ECCEDENZE PUÒ

AVVENIRE PER UN PERIODO DI OTTO ANNI.

§  NELL’UTILIZZO DELLE ECCEDENZE SI APPLICA UN PRINCIPIO FIFO CHE È FAVOREVOLE AL

CONTRIBUENTE (AD ESEMPIO SE HO ECCEDENZE DI TIPO A NEGLI ANNI X-3 PER 100 X-2 PER 50 E

X-1 PER 75 E NELL’ANNO X SI GENERA UNA ECCEDENZA DI TIPO B PER 150 POSSO COMPENSARE

LA ECCEDENZA DI TIPO B CON LA ECCEDENZA DI TIPO A DELL’ANNO X-3 PER 100 E DELL’ANNO

X-2 PER 50; NELL’ANNO X PERTANTO AVRÒ UN CREDITO D’IMPOSTA EX ART. 165(6) DI 150 E

RIPORTERÒ IN AVANTI PER ULTERIORI 7 ANNI UNA ECCEDENZA DI TIPO A DI 75).

Siegfried Mayr

42

LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE NOZIONE DI “MEDESIMO REDDITO ESTERO” RICHIAMATA NEL COMMA 6 DELL’ARTICOLO 165

§  IL RICHIAMO AL MEDESIMO REDDITO ESTERO VA INTESO QUALE REDDITO ESTERO RIFERIBILE AL

MEDESIMO STATO ESTERO FONTE DEL REDDITO. CIÒ È COERENTE CON LA DETERMINAZIONE DEL

CREDITO D’IMPOSTA CHE AVVIENE “PER COUNTRY”. PERTANTO ANCHE LE ECCEDENZE VENGONO

DETERMINATE “PER COUNTRY”.

§  IL RICHIAMO NON DEVE INVECE ESSERE INTESO QUALE RIFERIMENTO ALLA MEDESIMA TIPOLOGIA DI

REDDITO (AD ESEMPIO DIVIDENDO, INTERESSE, CANONE, REDDITO DA SO) CHE VIENE DETERMINATA IN

BASE ALLA LETTURA A SPECCHIO DI CUI ALL’ARTICOLO 23 DEL TUIR (AD ESEMPIO SE NELLO STATO A

PERCEPISCO INTERESSI E ROYALTIES NELL’ANNO X CHE HANNO COMPORTATO UNA ECCEDENZA DI

IMPOSTA DI TIPO A PER 5, TALE ECCEDENZA È COMPENSABILE CON L’ECCEDENZA DI TIPO B RELATIVA AL

MEDESIMO STATO A NELL’ANNO X+1 ANCHE SE LA STESSA SI È FORMATA UNICAMENTE CON

RIFERIMENTO AGLI INTERESSI POICHÉ NELL’ANNO X+1 NON HO PERCEPITO ROYALTIES DALLO STATO A).

Siegfried Mayr

43

V. ANCORA SULLE PERDITE ITALIANE CHE ANNULLANO I

REDDITI ESTERI

SEPPUR VERO CHE NON VIENE PAGATA L’IMPOSTA ITALIANA MA IL REDDITO ESTERO HA INCISO

TUTTAVIA SULLA PERDITA RIPORTABILE IL REDDITO ESTERO È STATO DUNQUE TASSATO SENZA

POTER BENEFICIARE DEL CREDITO D’IMPOSTA. L’UNICA POSSIBILITÀ AMMESSA E’ QUELLA DI

MEMORIZZARE UN’ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA CHE POTREBBE NON INCONTRARE MAI

UN’ECCEDENZA DI SEGNO OPPOSTO (VEDI ESEMPIO). LA SOCIETÀ HA “PERSO” IL RIPORTO DELLA

PERDITA E PAGA IN DUE ANNI (VEDI ESEMPIO) SU UN REDDITO NETTO DI 2.000 UN’IMPOSTA

COMPLESSIVA DI 825 (41,25%).

Siegfried Mayr

Esempio:

Anno 1 Anno 2 Anno 3 R.E. 1.000 1.000

R.I. (1.000) 1.000

R.C. 0 2.000

Imp. Italiana zero 550

Imp. Estera 275 275

Cred. Imposta zero 275

Ecced. A 275 ---

Riporto Ecced. A 275 ---

Riporto perdita --- ---


REDDITI ESTERI

Siegfried Mayr 44

SOLUZIONE:

L’ECCEDENZA SI TRASFORMA IN UN CREDITO D’IMPOSTA “VERO” FINO A CONCORRENZA DELL’IMPOSTA

ITALIANA RELATIVA ALL’IMPONIBILE CREATOSI PER EFFETTO DELLA PERDITA DEL RIPORTO DELLE

PERDITE.

INTERESSANTI SPUNTI PER UNA SOLUZIONE POSSONO DERIVARE ANCHE DALLA RECENTE SENTENZA

DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA (C-436 E 437 DEL 10/2/2011).

I PASSAGGI FONDAMENTALI POTREBBERO ESSERE APPLICABILI ANCHE A QUESTO CASO (ANCHE SE IL

CASO RIGUARDAVA IL CREDITO D’IMPOSTA INDIRETTO SUI DIVIDENDI ESTERI – SISTEMA DI

IMPUTAZIONE). IL CREDITO D’IMPOSTA DEVE ESSERE CONCESSO SE IL REDDITO ESTERO, RIDUCENDO LA

PERDITA RIPORTABILE, È STATO TASSATO. CIÒ AVVIENE ANCHE NEL NOSTRO CASO DAL MOMENTO CHE

L’ECCEDENZA DELL’IMPOSTA ESTERA NON EQUIVALE AD UN CREDITO D’IMPOSTA REALE MA LO

DIVENTA SOLO SE TALE ECCEDENZA INCONTRA UN’ECCEDENZA CON SEGNO OPPOSTO.


REDDITI ESTERI

Siegfried Mayr 45

NEL CASO INVERSO (PERDITA ESTERA CHE ASSORBE L’UTILE ITALIANO) LE ISTRUZIONI ALLA

DICHIARAZIONE DEI REDDITI OBBLIGANO A CONSIDERARE UN’ECCEDENZA B NEGATIVA

Anno 1 Anno 2 R.E. (1.000) Zero (perché compensato

con la perdita) R.I. 1.000 1.000 R.C. 0 1.000 Eccedenza B negativa 275 Eccedenza B positiva 275 Eccedenza B definitiva: Zero

Siegfried Mayr 46

VI. CALCOLO DELLE ECCEDENZA NEI DIVERSI CASI

Ø SE IMPOSTA ITALIANA E’ ZERO, NESUN CREDITO DI IMPOSTA DETRAIBILE (ART. 165, C.1); SI FORMANO ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA (ART. 165, C.6)

ULTERIORI CONSIDERAZIONI CONNESSE AI PRINCIPI

1) PUO’ ESSERE ZERO SE:

Ø  PERDITA ITALIANA ASSORBE TUTTO IL REDDITO ESTERO

Ø  PERDITA ESTERA ASSORBE TUTTI I REDDITI POSITIVI (SI CREA BASKET B NEGATIVO)

Siegfried Mayr 47

2) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE (Q) DI IMPOSTA ITALIANA CHE

E’ SUPERIORE O UGUALE AI CREDITI DI IMPOSTA (C) (ART. 165, C. 1) SI FORMANO ECCEDENZE DI

TIPO A (ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA) O B (ECCEDENZA DI IMPOSTA ITALIANA) DAL

RAFFRONTO TRA IMPOSTA ESTERA E QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (ESEMPIO 1).

3) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ INFERIORE ALLA “SOMMA DELLE QUOTE” MA SUPERIORE AI CREDITI

DI IMPOSTA (Q > I > C) POSSONO NASCERE ECCEDENZE DI TIPO A (DETERMINABILI

DIRETTAMENTE “PER COUNTRY”) ED ECCEDENZE DI TIPO B (DETERMINATE IN MODO

“OVERALL” (PERCHÈ LE QUOTE NON ESPRIMONO UN’IMPOSTA EFEFTTIVA) = IMPOSTA ITALIANA

- CREDITI DI IMPOSTA DETRAIBILI DA IMPUTARE LIBERAMENTE SUI SINGOLI STATI) (ESEMPIO 2)

Siegfried Mayr 48

4) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ INFERIORE ALLA SOMMA DEI CREDITI DI IMPOSTA CHE E’ INFERIORE ALLA

SOMMA DELLE QUOTE

•  IL CREDITO D’IMPOSTA VA RICONDOTTO NEI LIMITI DELL’IMPOSTA ITALIANA

•  NON NASCONO ECCEDENZE DI TIPO B

•  LE ECCEDENZE DI TIPO A SONO DETERMINATE “OVERALL” (SOMMA IMPOSTA ESTERA – IMPOSTA

ITALIANA). LA RIPARTIZIONE E’ A LIBERA SCELTA NEI LIMITI DELL’IMPOSTA ESTERA.

Siegfried Mayr 49

ESEMPIO 1 STATO A STATO B STATO C ITALIA

REDDITO 200 300 500 600

IMPOSTA ESTERA 20 90 200 ---

REDDITO COMPLESSIVO 1.600

IRES 27,5% = 440

QUOTE:

STATO A: 440 x 200/1.600 = 55

STATO B: 440 x 300/1.600 = 82,5

STATO C: 440 x 500/1.600 = 137,5

Σ QUOTE : 275

Siegfried Mayr 50

CREDITI DI IMPOSTA (NEI LIMITI DELLA QUOTA, MA AL MASSIMO L’IMPOSTA ESTERA)

STATO A STATO B STATO C

QUOTA 55 82,5 137,5

IMPOSTA ESTERA 20 90,0 200,00

CREDITI IMPOSTA UTLIZZABILE. 20 82,5 137,5

Σ  CREDITI D’IMPOSTA UTILIZZABILI: 20 + 82,5 + 137,5 = 240

SEMPRE NECESSARIA L’IDENTIFICAZIONE DELLE CIFRE GLOBALI.

QUANDO TUTTI I REDDITI SONO POSITIVI L’IMPOSTA ITALIANA E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE

QUOTE D’IMPOSTA; LA SOMMA DELLE QUOTE E’ SUPERIORE O UGUALE AI CREDITI D’IMPOSTA

UTILIZZABILI.

Siegfried Mayr 51

SICCOME LA SOMMA DELLE QUOTE D’IMPOSTA E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA, LA QUOTA DI

OGNI PAESE ESPRIME UN’EFFETTIVA IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO DI QUEL PAESE. CIO’ E’

IMPORTANTE DA TENER PRESENTE PERCHE’ LE ECCEDENZE SI CALCOLANO CON RIFERIMENTO A TALI

QUOTE EFFETTIVE.

Σ  QUOTE 275

IMPOSTA ITALIANA 440

IL TOTALE DEI CREDITI D’IMPOSTA UTILIZZABILI “PER COUNTRY” E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA

ITALIANA PER CUI L’IMPOSTA ITALIANA E’ CAPIENTE PER ASSORBIRE COME CREDITI D’IMPOSTA I

SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY”.

Σ  CREDITI D’IMPOSTA 240 < IMPOSTA ITALIANA (440)

Siegfried Mayr 52

CALCOLO DELLE ECCEDENZE: RAFFRONTO TRA IMPOSTA ESTERA E QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA

PER OGNI SINGOLO STATO

ECCEDENZA A: PRATICAMENTE : COME DIFFERENZA TRA IMPOSTA ESTERA PAGATA E LA PARTE

GIA’ CONSIDERATA COME CREDITO D’IMPOSTA (NELL’AMBITO DELLA QUOTA)

NELL’ESEMPIO: STATO A: NESSUNA ECCEDENZA A PERCHE’ L’IMPOSTA ESTERA E’

STATA UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA; STATO B: SI FORMA

UN’ECCEDENZA A DI 7,5 (90 – 82,5) E NELLO STATO C UN’ECCEDENZA A DI 62,5 (200

– 137,5)

CONTROLLO “OVERALL”:

IMPOSTE ESTERE (310) – IMPOSTE ESTERE UTILIZZATE (240) = 70;

62,5 + 7,5 = 70

Siegfried Mayr 53

ECCEDENZA B: ANCHE QUI CONFRONTO TRA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA CON IMPOSTA ESTERA AL

NETTO DELLA PARTE GIA’ UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA; PERO’ LA QUOTA

DEVE ESPRIMERE EFFETTIVAMENTE UNA QUOTA PARTE DELL’IMPOSTA ITALIANA

SE LA SOMMA DELLE QUOTE E’ INFERIORE ALLA IMPOSTA ITALIANA (COME NEL

NOSTRO CASO) LE SINGOLE QUOTE ESPRIMONO UN’EFFETIVA IMPOSTA ITALIANA

PER CUI E’ SUFFICIENTE CONFRONTARE TALE QUOTA CON L’IMPOSTA ESTERA (AL

NETTO DI QUELLA UTILIZZATa PER IL CREDITO D’IMPOSTA).

STATO A: QUOTA 55 (PIENA)

IMPOSTA ESTERA 20 UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA

35 ECCEDENZA B

STATO B: NESSUNA ECCEDENZA B

STATO C: NESSUNA ECCEDENZA B

Siegfried Mayr 54

ESEMPIO 2: REDDITO COMPLESSIVO INFLUENZATO DA PERDITE IN ITALIA O ALL’ESTERO

LA PERDITA ITALIANA O ESTERA INFLUENZA LE QUOTE DI IMPOSTA ITALIANA PER

OGNI SINGOLO PAESE (CHE NON POSSONO ESSERE QUINDI VERITIERE AI FINI DEL

CALCOLO DELL’ECCEDENZA B).

NELL’ESEMPIO L’IMPOSTA ITALIANA E’ POSITIVA MA INFERIORE ALLA SOMMA

DELLE QUOTE E SUPERIORE AI CREDITI D’IMPOSTA.

STATO A STATO B STATO C ITALIA

REDDITO 120 240 500 (400)

IMPOSTA ESTERA 40 30 50 ---

REDDITO COMPLESSIVO: 460

IMPOSTA ITALIANA: 126,5

Siegfried Mayr 55

QUOTE:

STATO A: 126,5 x 120/460 = 33

STATO B: 126,5 x 240/460 = 66

STATO C: 126,5 x 500/460 = 126,5

225,5

SICCOME LA SOMMA DELLE QUOTE (225,5) E’ SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA (126,5), LE QUOTE

D’IMPOSTA PER OGNI SINGOLO PAESE NON RAPPRESENTANO UN’EFFETTIVA QUOTA DI IMPOSTA

ITALIANA. QUINDI NON SI PUO’ CALCOLARE L’ECCEDENZA B DIRETTAMENTE PER OGNI SINGOLO

PAESE.

CALCOLIAMO PRIMA IL CREDITO D’IMPOSTA PER OGNI PAESE.

STATO A: 33

STATO B: 30

STATO Z: 50 113

Siegfried Mayr 56

VISTO CHE LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY” (113) E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA

ITALIANA, I SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA SONO “BUONI” E FINO A CONCORRENZA DI DETTI IMPORTI

LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA E’ VERITIERA (IN TERMINI DI IMPOSTA ITALIANA GRAVANTE SUL

REDDITO ESTERO).

L’ECCEDENZA A PUO’ ESSERE CALCOLATA, QUINDI DIRETTAMENTE:

STATO A : 7 (40 – 33); ZERO PER STATI B E C

MA PUO’ ESSERE CALCOLATA ANCHE IN MODO “OVERALL”:

DIFFERENZA TRA IMPOSTA ESTERA (120) E IMPOSTA ESTERA UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA

(113) = 7; TALE ECCEDENZA DEVE ESSERE IMPUTATA ALLO STATO A.

L’ECCEDENZA B NON E’ DETERMINABILE DIRETTAMENTE MA SOLO CON IL METODO “OVERALL”:

PRIMA SI DETERMINA L’ECCEDENZA GLOBALE CHE E’ DATA DALLA DIFFERENZA TRA IMPOSTA

ITALIANA E IL TOTALE DEI CREDITI DETRAIBILI.

Siegfried Mayr 57

SICCOME LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA DETRAIBILI E L’ECCEDENZA B NON PUO’ MAI

SUPERARE L’IMPOSTA ITALIANA, L’ECCEDENZA B SI PUO’ CALCOLARE COME DIFFERENZA TRA

L’IMPOSTA ITALIANA E LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA DETRAIBILI.

QUINDI: 126,5 – 113 = 13,5

TALE ECCEDENZA PUO’ ESSERE LIBERAMENTE IMPUTATA ALLO STATO B E/O ALLO STATO C

(PERO’ NEI LIMITI DELLA QUOTA TEORICA).

Siegfried Mayr 58

VII. CREDITO D’IMPOSTA NEL CONSOLIDATO NAZIONALE

-  LA DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA SI HA QUANDO UNA O PIU’ SOCIETA’ ADERENTI AL

CONSOLIDATO GENERANO REDDITI ESTERI (STABILE ORGANIZZAZIONE, ROYALTIES, INTERESSI)

- SI APPLICANO I MEDESIMI PRINCIPI CHE VALGONO ANCHE NEL CASO DI SOCIETA’ “STAND ALONE”

MA CON DIVERSE GRANDEZZE DI RIFERIMENTO

•  IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE (ART. 118, C. 1-BIS (A)

•  SOMMA DELLE QUOTE CALCOLATE “PER COMPANY E PER COUNTRY” (LETTERA B)

•  SOMMA DEI CREDITI CALCOLATI “PER COMPANY E PER COUNTRY”

•  IN CASO DI INTERRUZIONE IL RIPORTO DELLE ECCEDENZE SPETTA ALLA SOCIETA’ CHE LE

HA GENERATE (LETTERA C)

Siegfried Mayr 59

GIÀ LA “PER COUNTRY LIMITATION”, CIOÈ CON IL FRAZIONAMENTO DEI REDDITI E DELLE

IMPOSTE ESTERE TRA I VARI STATI, COMPORTA LA PERDITA DI CERTI VANTAGGI .IL CONSOLIDATO

NAZIONALE ACCENTUA QUESTA LIMITAZIONE, INTRODUCENDO LA “PER COMPANY LIMITATION”:

CALCOLO SEPARATO PER CIASCUN STATO E PER CIASCUNA SOCIETÀ.

A E B CONSOLIDATE HANNO DEI REDDITI NELLO STESSO STATO ESTERO. NON VANNO SOMMATI E

QUINDI NON EFFETTI POSITIVI SE UNA NON PAGA IMPOSTA E L’ALTRA PAGA UN’IMPOSTA >

ITALIANA

MA C’È L’EFFETTO POSITIVO IN CASO DI PERDITE:

A = + 100

B = - 100 STESSO PAESE / NON VANNO SOMMATE

Siegfried Mayr 60

→  PER SOCIETÀ: L’UTILE O LA PERDITA DI UNA SOCIETÀ NON VA SOMMATA ALL’UTILE O PERDITA DI

UN’ALTRA SOCIETÀ NELLO STESSO STATO

→  MONDIALE: L’UTILE O PERDITA DI UNA CONTROLLATA NELLO STATO X NON VA SOMMATA AL

REDDITO POSITIVO O NEGATIVO CHE LA CONTROLLANTE HA NELLO STESSO PAESE OPPURE AL

REDDITO CHE HA UN’ALTRA CONTROLLATA

STABILE ORGANIZZAZIONE: MAI UN’ENTITÀ SEPARATA

IL REDDITO POSITIVO O NEGATIVO VA SEMPRE SOMMATO AGLI ALTRI REDDITI ISOLATI DA TALE

STATO

ROYALTIES 100 10

PLUSVALENZA 50 20

S.O. (150) SE S.O. FOSSE CONSIDERATA ENTITÀ SEPARATA, L’IMPOSTA SU

ROYALTIES E PLUSVALENZA ACCREDITABILE

R.E = O; NO CREDITO PER ROYALTIES E PLUSVALENZE Siegfried Mayr 61

→  I REDDITI DELLO STESSO PAESE VANNO SOMMATI IN CAPO ALLA STESSA SOCIETÀ.

VANTAGGIO: SE LA CONSOLIDATA A CONSEGUE IN X UN REDDITO POSITIVO CON IMPOSTA

E LA SOCIETÀ B CONSEGUE NELLO STESSO PAESE UNA PERDITA

SVANTAGGIO . LA A HA IN X UN REDDITO NON TASSABILE O ALIQUOTA INFERIORE E LA B HA UN

REDDITO TASSATO ALTO NELLO STESSO PAESE

TUTTO CIO’ VALE ANCHE PER LE ECCEDENZE PER COUNTRY E PER COMPANY

Siegfried Mayr 62

Società Reddito di cui Stato X di cui Stato Y Reddito gestione ITA

Consolidante 100 20 (i.e. 5)

30 (i.e. 9)

50

Consolidata A 200 30 (i.e.9)

40 (i.e. 15)

130

Consolidata B 50 15 (i.e. 5)

10 (i.e. 8)

25

Reddito complessivo globale

350

REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE = 350

IMPOSTA ITALIANA = 350 X 27,5% = 96,25

Siegfried Mayr 63

•  CONSOLIDANTE STATO X → 96,25 X 20/350 = 5,5

CREDITO “PER COUNTRY” = 5

•  CONSOLIDANTE STATO Y → 96,25 X 30/350 = 8,25

CREDITO “PER COUNTRY” = 8,25

•  CONSOLIDATA A STATO X → 96,25 X 30/350 = 8,25


•  CONSOLIDATA A STATO Y → 96,25 X 40/350 = 11


•  CONSOLIDATA B STATO X → 96,25 X 15/350 = 4,12


Siegfried Mayr 64

•  CONSOLIDATA B STATO Y → 96,25 X 10/350 = 2,75


IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO = 96,25

SOMMATORIA DELLE QUOTE = 39,87

SOMMATORIA DEI CREDITI = 39,37

DATO CHE L’IMPOSTA ITALIANA E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE E QUESTA E’

SUPERIORE AI CREDITI DI IMPOSTA UTILIZZABIILI, LE ECCEDENZE POSSONO ESSERE

CALCOLATE SINGOLARMENTE “PER COMPANY E COUNTRY” .

Siegfried Mayr 65

CONSOLIDANTE ECCEDENZA A ECCEDENZA B

STATO X 0,5

STATO Y 0,75 (9 - 8,25)

CONSOLIDATA A

STATO X 0,75 (9 - 8,25)

STATO Y 4,0 (15 - 11)

CONSOLIDATA B

STATO X 0,88 (5 - 4,12)

STATO Y 5,25 (8 - 2,75)

Siegfried Mayr 66

Società Reddito di cui Stato X di cui Stato Y Reddito gestione ITA

Consolidante 100 20 (i.e. 5)

30 (i.e. 15)

50

Consolidata A (20) (110) 80 (i.e. 20)

10

Consolidata B 150 50 (i.e. 10)

60 (i.e. 12)

40

Reddito complessivo globale

230

REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE = 230

IMPOSTA ITALIANA = 63,25 = 230 x 27,5%

Siegfried Mayr 67

•  CONSOLIDANTE STATO X → 63,25 X 20/230 = 5,50


•  CONSOLIDANTE STATO Y → 63,25 X 30/230 = 8,25


•  CONSOLIDATA A STATO Y → 63,25 X 80/230 = 22


•  CONSOLIDATA B STATO X → 63,25 X 50/230 = 13,75


•  CONSOLIDANTE B STATO Y → 63,25 X 60/230 = 16,5


Siegfried Mayr 68

IMPOSTA ITALIANA = 63,25

TOTALE QUOTE = 66

TOTALE CREDITI DI IMPOSTA = 55,25

CONSOLIDANTE ECCEDENZA A ECCEDENZA B CALCOLO DIRETTO

STATO X 0,5 (5,5 – 5)

STATO Y 6,75 (15 – 8,25)

CONSOLIDATA A

STATO X - 30,25 (110 X 27,5)

STATO Y 2 (22 – 20)

CONSOLIDATA B

STATO X 3,75 (13,75 - 10)

STATO Y 4,5 (16,5 -12) Siegfried Mayr 69

•  LA SOMMA DELLE ECCEDENZE DI B + CREDITI DI IMPOSTA DA’ UNA IMPOSTA ITALIANA

TEORICA DI 66. L’IMPOSTA EFFETTIVA E’ DI 63,25 PER CUI LA SOMMA DELLE ECCEDENZE

EFFETTIVE E’ PARI A 8 CIOE’ 63,25 – 55,25.

•  POSSO LIBERAMENTE ATTRIBUIRE LE ECCEDENZE DI 8 TRA VARIE SOCIETA’ E “PER

COUNTRY” NEI LIMITI DELLA ECCEDENZA INIZIALMENTE CALCOLATA (AD ESEMPIO NON

POSSO ATTRIBUIRE 1 COME ECCEDENZA CONSOLIDANTE STATO X POICHE’ IL LIMITE E’ 0,5).

UNI BOCCONI– 29.04.2014

Siegfried Mayr 70

Il credito per le imposte pagate all'estero - Università Bocconi 2014

Education

Transcript of Il credito per le imposte pagate all'estero - Università Bocconi 2014